Bewertungseinheiten - Prof-skopp.de

Bilanzierung nach dem BilMoGHandout I zur VorlesungBilanzanalyse / Bilanzpolitik_______________________________________________________________Prof. Dr. SkoppHS Landshut1

• Lernziele „Aktiva/Passiva/Latente Steuern– Kennenlernen der neuenBilanzierungsvorschriften des BilMoG– Wissensfestigung durch Fallbeispiele– Transfer auf weitere Sachverhalte der Praxis– Sichere Umsetzung im Rahmen vonPrüfungsaufgaben– Eigene Definition bilanzpolitischerMaßnahmen_______________________________________________________________Prof. Dr. SkoppHS Landshut2

AktivaIngangsetzungs- und ErweiterungsaufwendungenGeschäfts- oder FirmenwertImmaterielle VermögensgegenständeSachanlagenFinanzanlagen und WertpapiereHerstellungskostenEntwicklungskostenVorräteRechnungsabgrenzungsposten_______________________________________________________________Prof. Dr. SkoppHS Landshut3

Ingangsetzungs- und ErweiterungsaufwendungenRechtsgrundlage: § 269 HGB a.F.Aufwendungen für Ingangsetzungen und Erweiterungen durftenals Bilanzierungshilfe auf der Aktivseite der Bilanz angesetztwerden.Abschaffung des Wahlrechts nach BilMoG → Annäherung an dieIFRSLetztmalige Anwendung für das vor dem 1.1. 2010 beginnendeGeschäftsjahr (Art. 66 Abs. 3 EGHGB)_______________________________________________________________Prof. Dr. Skopp 4

Jedoch Fortführung möglichBeachte: Steuerlicher Ansatz nicht möglich → latente Steuern!_______________________________________________________________Prof. Dr. Skopp 5

Geschäfts- oder Firmenwert• Ein entgeltlich erworbener Geschäfts- oder Firmenwert ist als zeitlich begrenzt nutzbarerVGG anzusehen (§ 246 HGB)• Früher : Aktivierungswahlrecht (§ 255 Abs. 4 HGB a.F.• Nach BilMoG: Aktivierungspflicht (falls entgeltlich erworben)• ND > 5 dann Anhangsangabe § 285 Nr. 13 HGB• Die planmäßige Abschreibung richtet sich nach seiner individuellen Nutzungsdauer• Zuschreibungsverbot bei vorgenommener außerplanmäßiger Abschreibung• Bsp: Unternehmenskauf:- Kaufpreis 2.500.000,00- Zeitwert aller zu aktivierenden VGG/ Schulden 2.000.000,00 (VGG 5 Mio, Schulden 3 Mio)- unterstellter Steuersatz 30%- ND 10 Jahre (steuerlich ND 15 Jahre !)Somit: Ansatz Firmenwert 500.000,00Afa50.000,00 HR - StR 33.333 €, da ND 15 Jahre vgl § 7 Abs. 1 Satz 3 EStGSind latente Steuern zu berücksichtigen?_______________________________________________________________Prof. Dr. Skopp 6

Ergebnis:Ja, da Differenz zwischen HB und STB i.H.v. 16.667 €(= 466.667€ - 450.000€) Ansatz für das GJ: Aktive Steuerabgrenzung 5.000,00(=16.667€ * 30% angenommener Steuersatz)_______________________________________________________________Prof. Dr. Skopp 7

Immaterielle VermögensgegenständeRechtsnorm: § 248 HGBBisher: Ansatzverbot für selbst erstellte immaterielle VGG § 248 Abs. 2 a.F.NEU: Ansatzwahlrecht nach BilMoGBeachte: künftig besteht ein Wahlrecht zum Ansatz der in derEntwicklungsphase immat. Werte des AV entfallenden HerstellungskostenAusnahmen bzw. Aktivierungsverbot § 248 Abs. 2 HGB:- nicht entgeltlich erworbene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlistenoder vergleichbare immat. VGGEbenso unterliegt der originäre Geschäfts- oder Firmenwert weiterhin einemAktivierungsverbot_______________________________________________________________Prof. Dr. Skopp 8

ProblembereicheTrennung von Forschungs- und EntwicklungskostenAnsatzverbot für Aufwendungen, die den Forschungsbereich betreffen(§ 255 Abs. 2 HGB)Die Trennung von F&E- Kosten ist in der Praxis nicht gerade einfach underweist sich nicht selten als sehr komplex.Ab welchem Zeitpunkt gelangt man vom Forschungs- in denEntwicklungsbereich?Diskutieren Sie in Gruppen diese Problematik anhand einesAutoherstellers!Beachte außerdem: Ausschüttungssperre bei Ansatz von immat. VGG(§ 268 Abs. 8 HGB)_______________________________________________________________Prof. Dr. Skopp 9

SachanlagenAbschreibungsregelungen vgl. auch § 253 HGB:(außerplanmäßig)Außerplanmäßige Abschreibung bei dauerhafter WertminderungPflichtAußerplanmäßige Abschreibung bei vorübergehender Wertminderung(keine Finanzanlagen)VerbotAusnahme: Finanzanlagen (Wahlrecht)Steuerlich motivierte Abschreibungen sowie Abschreibungen im Rahmen vernünftigerkaufm. BeurteilungVerbot Wertaufholung GebotAusnahme: Geschäfts- oder Firmenwert_______________________________________________________________Prof. Dr. Skopp 10

Finanzanlagen- und WertpapiereAnsatz mit Börsen- oder Marktpreis am BilanzstichtagNeuregelungen gelten ab dem Geschäftsjahr 2010 (Art. 66 Abs. 3 EGHGB)Unterscheidung zwischen Umlauf- und Anlagevermögen:Finanzanlagen im AV:- vorübergehende Wertminderung: Abschreibungswahlrecht- dauerhafte Wertminderung: AbschreibungspflichtFinanzanlagen im UV:- vorübergehende Wertminderung: Abschreibungspflicht- dauerhafte Wertminderung Abschreibungspflicht_______________________________________________________________Prof. Dr. Skopp 11

HerstellungskostenVgl. § 255 Abs. 2 HGBKeine Aktivierung von Vertriebskosten § 248 Abs. 2 HGBWahlrecht zur Aktivierung einer Wertuntergrenze bzw. Wertobergrenze Kostenarten: BilMOG- Materialeinzelkosten Pflicht- Fertigungseinzelkosten Pflicht- Sonderkosten der Fertigung Pflicht- Materialgemeinkosten Pflicht- Fertigungsgemeinkosten Pflicht- Werteverzehr des AV soweit durchFertigung veranlasstPflichtWertuntergrenze_______________________________________________________________Prof. Dr. Skopp 12

Herstellungskosten (2) Kostenarten: BilMoG- Aufwendungen für soziale Einrichtungendes BetriebsWahlrecht- Aufw. f. freiwillige soziale Leistungen Wahrecht- Aufw. f. betriebliche Altersversorgung Wahlrecht- Fremdkapitalzinsen Wahlrecht- Kosten der allg. Verwaltung Wahlrecht‣ Wertobergrenze- Vertriebskosten Verbot- Forschungskosten VerbotBeachte: Abweichende Definition der HK hinsichtlich HR und StR möglich!_______________________________________________________________Prof. Dr. Skopp 13

EntwicklungskostenRechtsgrundlage § 255 HGBEntscheidend für den Ansatz von Entwicklungskosten ist die eindeutige Trennung derForschungsphase von der EntwicklungsphaseWiederholung:Forschungsphase:Forschungs- und EntwicklungsphaseEntwicklungsphasekein Ansatz der HKkein Ansatz der HKAnsatz der HK bei Anwendungdes § 248 Abs. 2 HGB‣ Kann der Übergangszeitpunkt nicht hinreichend nachvollziehbar eindeutig und plausibeldargelegt werden, sind die angefallenen Aufwendungen aufwandswirksam zu erfassen!‣ Bsp. Test neuer Prototypen und Modelle können bzw. werden in der Praxis bereits derEntwicklungsphase zugerechnet._______________________________________________________________Prof. Dr. Skopp 14

VorräteNiederstwertprinzipZulässige Verbrauchsfolgeverfahren- LIFO (Last in first out)- FIFO (First in first out)- Bewertung zu Durchschnittswerten- oder Festwertvgl. § 256 HGBGrundsätzlich steht dem Bilanzierenden hinsichtlich der Wahl des vonihm angewandten Bewertungsverfahrens frei.Das Verfahren ist danach zu wählen, welches den tatsächlichenVerhältnissen am ehesten entspricht.Bewertungsstetigkeit: § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB. Beachte: FIFO- Bewertung steuerlich nicht zulässig!_______________________________________________________________Prof. Dr. Skopp 15

Aktive RechnungsabgrenzungRechtsgrundlage § 250 HGBAnsatz auf der Aktivseite für Ausgaben vor dem Bilanzstichtag, soweit sie Aufwand für einebestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.Ansatz auf der Passivseite für Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag füreine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellenAnsatzwahlrecht für ein Disagio § 250 Abs. 3 HGB. (wie bisher)Bsp.Im GJ 2010 zahlt die X-GmbH dem Fußballverein B 1 Mio € für die komplettte Saison 2010/2011 um dasFirmenlogo während der Heimspiele des B im VIP Bereich des Stadions anbringen zu dürfen.Angenommene Dauer der Saison: September 2010 – Juli 2011Sind Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden?_______________________________________________________________Prof. Dr. Skopp 16

Aktive Rechnungsabgrenzung (2) Ja, da die Zahlung der Werbemaßnahmen für das Jahr 2011Ausgaben vor dem Bilanzstichtag und Aufwand für eine bestimmte Zeitnach dem Abschlussstichtag darstellen.Somit ist eine Abgrenzung notwendig, um die Bilanz im Geschäftsjahr2010 korrekt abzubilden. D.h. Aktive Rechnungsabgrenzung i.H.v. 600.000,00 €(Jan 2011 – Juni 2011)_______________________________________________________________Prof. Dr. Skopp 17

PassivaEigene AnteileAusstehende EinlagenAufwandsrückstellungenBewertung von sonstigen RückstellungenBewertung von PensionsrückstellungenVerbindlichkeitenLatente Steuern_______________________________________________________________Prof. Dr. Skopp 18

Eigene AnteileRechtsgrundlage § 272 HGBDurch das BilMoG entfällt die Aktivierung eigener Anteile und esmuss verpflichtend ein (Netto-) Ausweis auf der Passivseiteerfolgen.Die Differenzierung zwischen eigenen Aktien und eigenenAnteilen wird aufgegeben.Der Nennbetrag von erworbenen eigenen Anteilen ist in derVorspalte offen vom Posten „Gezeichnetes Kapital“ abzusetzen._______________________________________________________________Prof. Dr. Skopp 19

Ausstehende EinlagenRechtsgrundlage § 272 HGBVerbindlicher Nettoausweis vorgeschrieben.Der eingeforderte , aber noch nicht eingezahlte Betrag ist unter denForderungen gesondert auszuweisen und entsprechend zu bezeichnen§ 272 Abs. 1 HGB.Annäherung an die Darstellungsweise nach IFRS_______________________________________________________________Prof. Dr. Skopp 20

AufwandsrückstellungenRechtsgrundlage § 249 HGBAufwandsrückstellungen dürfen nur noch für folgende Zwecke gebildetwerden:- unterlassene Instandhaltungsmaßnahmen, die in den ersten drei Monaten des folgendenGeschäftsjahres und- Abraumbeseitigungen, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden.BilMoG: Bisherige Aufwandsrückstellungen können beibehalten oder aufgelöst werden.Die Rückstellungsbildung unterliegt damit folgenden Regelungen:_______________________________________________________________Prof. Dr. Skopp 21

RückstellungenRückstellungsart:BilMoG Für ungewisse Verbindlichkeiten Ansatzpflicht Spezielle Aufwandsrückstellungen Ansatzverbot Für im GJ unterlassene Aufwendungen fürInstandhaltungen, die nach Ablauf desdes Dreimonatszeitraums innerhalb der letztenneun Monate des folgenden GJ nachgeholt werdenAnsatzverbot Für Gewährleistungen, die ohne rechtlicheVerpflichtung erbracht werdenAnsatzpflicht Für drohende Verluste aus schwebenden AnsatzpflichtGeschäften_______________________________________________________________Prof. Dr. Skopp 22

Sonstige RückstellungenRückstellungen sind in Höhe des nach vernünftiger kaufm.Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrag anzusetzen.Laufzeit > 1 Jahr → entsprechender durchschnittlicherMarktzinssatz der vergangenen 7 GJ abzuzinsen.( Abzinsungsgebot )Ermittlung durch dt. BundesbankFolglich: Rückstellungen < 1 Jahr keine Abzinsung notwendig Erstmalige Anwendung: Geschäftsjahr 2010_______________________________________________________________Prof. Dr. Skopp 23

PensionsrückstellungenRückstellungen für laufende Pensionen oder Anwartschaften auf Pensionen dürfenpauschal mit dem bei einer angenommenen Laufzeit von 15 J. Geltendendurchschnittlichen Marktzinssatz abgezinst werden. (§ 253 Abs. 2 S. 2 HGB)Bewertung der Pensionsrückstellungen hat unter Berücksichtigung künftiger KostenundPreissteigerungen zu erfolgen.Künftige Lohn- Gehalts- und Rentensteigerungen müssen berücksichtigt werden.Der Unterschiedsbetrag aus der Rückstellungsbewertung vor und nach BilMoG isteinmalig zum 01.01.2010 zu ermitteln.Neubewertung- Buchwert GJ 2009- den Betrag um den der Wertansatz des Deckungsvermögens aufgrund derverpflichtenden Zeitbewertung nach neuem Recht dessen letzten Buchwert übersteigt= Bewertungsdifferenz/ Unterschiedsbetrag_______________________________________________________________Prof. Dr. Skopp 24

PensionsrückstellungenFür die Ermittlung/ Bewertung der Pensionsrückstellung ist regelmäßig einversicherungsmathematisches Gutachten einzuholen.In der Praxis hat sich gezeigt, dass die Neubewertung der Pensionsrückstellungennicht selten mit einer durchschnittlichen Steigerung von 30 – 60 % oder sogar miteiner Verdoppelung verbunden sein kann.Diskutieren Sie die Auswirkungen einer signifikanten Erhöhung derPensionsrückstellung durch die Neubewertung nach BilMoG!_______________________________________________________________Prof. Dr. Skopp 25

VerbindlichkeitenVor BilMoG: Bewertung der Verbindlichkeiten zumRückzahlungsbetragAktuell: Ansatz mit dem ErfüllungsbetragVerbindlichkeiten, die auf Rentenverpflichtungen beruhen, sindabzuzinsen sofern keine Gegenleistung mehr zu erwarten ist. (§253 Abs. 2 HGB)Abzinsung falls Verbindlichkeit > 1 Jahr!_______________________________________________________________Prof. Dr. Skopp 26

Sonderproblem: latente SteuernRechtsgrundlage § 274 HGB.Wesentlichste und möglicherweise die komplexeste Neuerung desBilMoG.Früher: Ermittlung nach dem GuV-orientierten Timing-KonzeptSeit BilMoG: bilanzorientiertes Temporary-KonzeptHier geht es um sämtliche Ansatz- und Bewertungsdifferenzenzwischen Handelsbilanz und steuerlichen WertansätzenKennen Sie wesentliche Unterschiede zwischenHandelsbilanz und Steuerbilanz?_______________________________________________________________Prof. Dr. Skopp 27

Wirtschaftliche ZurechnungRechtsgrundlage: § 246 HGB, Vollständigkeit, VerrechnungsverbotDieser Grundsatz ist immer dann, wenn das rechtliche und wirtschaftliche Eigentumauseinander fallen.Bilanziell setzt sich bei Zurechnung von Vermögensgegenständen das wirtschaftlicheEigentum gegenüber dem zivilrechtlichen durch.Schulden sind weiterhin in die Bilanz des (rechtlichen) Schuldners aufzunehmen.Typische Anwendungsfälle für das Auseinanderfallen von rechtlichen undwirtschaftlichen Eigentum sind:• Treuhandverhältnisse,• dingliche Sicherungsrechte,• Kommissionsgeschäfte,• ABS-Transaktionen,• Leasing._______________________________________________________________Prof. Dr. Skopp 29

Wirtschaftliche Zurechnung Im Zentrum der Vorschrift steht das Ziel, das„Schuldendeckungspotential“ des Unternehmens richtigauszuweisen.Annäherung an die IFRS (substance over form) Ein falscher Ausweis hinsichtlich der Zurechnung vonVermögensgegenständen kann sich erheblich auf die Bilanz (u.a.auf Bilanzsumme, EK- Quote) auswirken._______________________________________________________________Prof. Dr. Skopp 30

Wirtschaftliche ZurechnungVor allem Leasing-Problematik beachten!• Finance-Leasing,• Operate-Leasing,• SpezialleasingDiese Merkmale unterscheiden das Finanzierungsleasing vom Operate-Leasing: Feste Grundleasingzeit ohne Kündigungsrecht über einen maßgeblichen Zeitraum derNutzungsdauer Das Investitionsrisiko trägt der Leasing-Nehmer Prinzipiell auf alle Güter anwendbar Kapitalbeschaffung und Kreditrisiko trägt der Leasing-Geber Unterschiedlichste Optionen nach Ablauf der Grundleasingzeit (Kauf, Rückgabe usw.,insbesondere, wenn der Übergang zu besonderen Konditionen erfolgt) Maßnahmen zur Werterhaltung trägt der Leasing-Nehmer (Wartung, Versicherung) Leasing-Gegenstand ist eine Spezialanfertigung für den Leasing-Nehmer und kann nicht von Drittengenutzt werdenVollamortisation_______________________________________________________________Prof. Dr. Skopp 31

BewertungseinheitenLernziele:• Was sind Bewertungseinheiten?• Welche Formen von Bewertungseinheiten gibt es?• Warum sind Bewertungseinheiten notwendig und wie sind diesebilanziell zu behandeln?_______________________________________________________________Prof. Dr. Skopp 32

BewertungseinheitenRechtsgrundlage § 254 HGBEs ist ein Grundgeschäft und das dazugehörige Sicherungsgeschäftgemeinsam zu bewerten.§ 254 HGB schränkt die Anwendung des Imparitätsprinzips sowie desEinzelbewertungsgrundsatzes ein.Die Regelung erfordert, dass der Bilanzierende zu jedem Bilanzstichtag analysiert, obund in welchem Umfang sich die gegenläufigen Zahlungsströme und/ oderWertentwicklungen, die in einer Bewertungseinheit zusammengefasst werden,voraussichtlich tatsächlich ausgeglichen werden.Hierbei bleibt offen, mit welchen Methoden die Wirksamkeit der gebildetenBewertungseinheiten nachzuweisen ist.Als absicherungsfähige Grundgeschäfte kommen Vermögensgegenstände, Schulden,schwebende Geschäfte oder mit hoher Wahrscheinlichkeit erwartete Transaktionenin Frage._______________________________________________________________Prof. Dr. Skopp 33

Bewertungseinheiten (2)Diese sollen gegen Zins-, Währungs-, Ausfall-/ Bonitäts- oder gleichartigen Risikenmit Finanzinstrumenten gesichert werden.Als Finanzinstrument gelten nach § 254 HGB auch Termingeschäfte über den Erwerboder die Veräußerung von Waren.Es erfolgt keine Beschränkung der absicherungsfähigen Grundgeschäfte aufFinanzinstrumente.Beachte Anhangsangaben hinsichtlich der Bewertungseinheiten (§ 285 Nr. 23 HGB)!Formen der Bewertungseinheiten sind:• micro-hedging (ein Grundgeschäft steht im Zusammenhang mit einem Sicherungsgeschäft)• portfolio-hedging (mehrere gleichartige Grundgeschäfte werden gemeinsam mit einem odermehreren Sicherungsgeschäften betrachtet)• macro-hedging (eine Gruppe von Grundgeschäften wird gemeinsam betrachtet und eine sichergebende Netto-Risikoposition wird durch ein oder mehrere Sicherungsgeschäfte abgesichert)_______________________________________________________________Prof. Dr. Skopp 34

Bewertungseinheiten (3)Die Bildung einer Bewertungseinheit ist im Regelfall bis zur Erreichung des mit ihrverfolgten Zwecks beizubehalten.Vorzeitige begründete Beendigung der Bewertungseinheit nur in Ausnahmefällen!Hinsichtlich der bilanziellen Abbildung von Bewertungseinheiten in der HGB-Bilanzkommen zwei Methoden in Betracht.• Einfrierungsmethode:Bei Anwendung dieser Methode werden Wertänderungen bzw. Zahlungsstromänderungen vonGrundgeschäft und Sicherungsgeschäft weder in der Bilanz noch in der GuV berücksichtigt, soweitsie auf den effektiven Teil der Sicherungsbeziehung entfallen, sich mithin also ausgleichen.Ineffektive Teile der Sicherungsbeziehung werden entsprechend den grundsätzlichen BilanzierungsundBewertungsmethoden behandelt.Der effektive Teil der Bewertungseinheit findet daher weder in der Bilanz noch in der GuV Eingang.Der ineffektive Teil erfährt seine erfolgswirksame Berücksichtigung, sofern es sich um einenunrealisierten Verlust handelt. Unrealisierte Gewinne werden nicht ausgewiesen._______________________________________________________________Prof. Dr. Skopp 35

Bewertungseinheiten (4)• Durchbuchungsmethode:Hier werden sämtliche gegenläufigen Wertschwankungen von Grundgeschäft undSicherungsinstrument erfolgswirksam erfasst. Damit ergibt sich insgesamt betrachtet hinsichtlichdes effektiven Teils der Sicherungsbeziehung kein Erfolgseffekt.Analog zur Vorgehensweise bei der Einfrierungsmethode müssen der abgesicherte, aber ineffektiveTeil der Sicherungsbeziehung und die aus nicht abgesicherten Risiken resultierende Wertänderungerfasst werden.Im Gegensatz zur Einfrierungsmethode ändern sich nun jedoch auch die Wertansätze in der Bilanz.• Nach § 5 Abs. 1a EStG sind die Ergebnisse der handelsrechtlich gebildeten Bewertungseinheitenauch für die steuerliche Gewinnermittlung maßgebend, soweit es sich um eine Absicherungfinanzwirtschaftlicher Risiken handelt.• Da dies der Regelfall sein sollte, kommt es im Zusammenhang mit der Berücksichtigung vonBewertungseinheiten nicht zur Abgrenzung latenter Steuern._______________________________________________________________Prof. Dr. Skopp 36

Bewertungseinheiten (5)Anbei einige Beispiel um diesen Sachverhalt zu verdeutlichen:• Hedging Formen:‣ Micro-hedging:‣ Forderung aus einen Grundgeschäft in $ wird durch ein laufzeitgleichesDevisenterminverkaufsgeschäft abgesichert.‣ Portfolio-hedging:‣ Kaufvertrag über mehrere Maschinen in $ wird durch ein Termingeschäft zum Kauf der $ zumZahlungszeitpunkt abgesichert.‣ Macro-hedging:‣ Forderung über 5 Mio. $ und Verbindlichkeit über 4 Mio. $ (beide zum gleichen Zeitpunkt fällig);Absicherung der Nettoposition mit Devisentermingeschäft über 1 Mio. $._______________________________________________________________Prof. Dr. Skopp 37

Bewertungseinheiten (6)Bsp. 2: Bildung von Bewertungseinheiten (Warentermingeschäfte)• Die X-GmbH benötigt zur Produktion größere Mengen Gold. Um sich gegen erwartetePreisschwankungen abzusichern, hat sie sich bei der A-Bank mit Gold-Futuresabgesichert. Zum 31.12.2010 hält die X-GmbH Gold-Terminkontrakte über 100Einheiten für den Zeitraum von 90 Tagen und erwartet aufgrund bestehenderProduktionsverpflichtungen den Erwerb von 80 Einheiten Gold. Hinsichtlich desErwerbs des Goldes unterhält die X-GmbH langfristige Beziehungen zur Y-GmbH, diesich auf den Handel mit Edelmetallen spezialisiert hat. Zwischen den beidenUnternehmen bestehen Rahmenvereinbarungen, die die Belieferung der X-GmbH mitausreichend Gold zum jeweils aktuellen Tageskurs sicherstellen.• Wie ist dieser Fall zu behandeln?_______________________________________________________________Prof. Dr. Skopp 38

Bewertungseinheiten (7)Lösungsvorschlag:• Aufgrund der Tatsache , dass der Erwerb von 80 Einheiten Gold mit hoherWahrscheinlichkeit zu erwarten ist, kann eine Bewertungseinheit aus folgendenGeschäften gebildet werden.‣ Grundgeschäft ist der mit hoher Wahrscheinlichkeit zu erwartende Einkauf von 80Einheiten Gold, da die X-GmbH das Gold zur Produktion benötigt und ein langfristigerRahmenvertrag besteht.‣ Sicherungsgeschäft sind die 100 abgeschlossenen Gold-Kontrakte.• Eine Zusammenfassung der beiden Geschäfte ist nur in dem Umfang möglich, in demsich die gegenläufigen Wertänderungen ausgleichen. Da die X-GmbH zumBilanzstichtag 100 Kontrakte hält, allerdings nur den Erwerb von 80 Einheiten Golderwartet, sind die restlichen 20 Gold-Kontrakte gesondert (als Spekulationsgeschäft)zu erfassen._______________________________________________________________Prof. Dr. Skopp 39

Bewertungseinheiten (8)Bsp. 3: Bewertungseinheiten bei Devisensicherungsgeschäften• Die X-AG verkauft am 01.12.2010 Waren im Wert von 3 Mio. $ in die USA. Aufgrundder guten Lieferbeziehungen zwischen der X und ihrem Kunden in den USA, der YInc. räumt sie diesem Kunden ein Zahlungsziel von 60 Tagen ein. Die Forderung istzum 01.02.2011 zu begleichen. Zur Absicherung des aus dem $ resultierendenWährungsrisikos hat die X im Dezember 2010 auf Termin zum 01.02.2011 3 Mio. $bei einem Terminkurs von 1,41 $ je € verkauft. Zum 01.02.2011 begleicht die Y Inc.die Forderung und zahlt 3 Mio. $. Zum 01.12.2010 beträgt der Briefkurs, mit dem dieForderung bei der Zugangsbewertung anzusetzen ist, 1,40 $ je Euro. Zum31.12.2010 beträgt der Devisenkassamittelkurs, der der Folgebewertung derForderung grundsätzlich zugrunde zu legen ist, 1,42 $ je Euro.Wie ist die Forderung anzusetzen?_______________________________________________________________Prof. Dr. Skopp 40

Bewertungseinheiten (9)Lösungsvorschlag:• Die Forderung ist zum 01.12.2010 mit 2.142.857 € anzusetzen. Ohne Berücksichtigung desSicherungsgeschäfts wäre die Forderung zum 31.12.2010 mit 2.112.676 € anzusetzen und somitergebniswirksam um 30.181 € abzuschreiben.• Aufgrund des abgeschlossenen Sicherungsgeschäftes wird die X zum 01.02.2011 einenZahlungszufluss i.H.v. 2.127.660 € erhalten. Ein darüber hinausgehender Verlust wird durch dasSicherungsgeschäft kompensiert.• Folglich beschränkt das Sicherungsgeschäft den wirtschaftlichen Verlust auf 15.197 €.• Bei der Einfrierungsmethode wird die Forderung gleich mit dem Terminkurs i.H.v. 2.127.660 €eingebucht.• Bei der Durchbuchungsmethode wird die Forderung zunächst mit ihrem Zugangswert eingebuchtund zum 31.12.2010 mit 2.112.676 € angesetzt; der entsprechende Aufwand i.H.v. 30.181 € ist zuberücksichtigen. Zudem ist aus dem Sicherungsgeschäft ein Gewinn i.H.v. 14.984 € auszuweisen.Der entsprechende Anspruch ist zu aktivieren. Im Ergebnis wird ein „Nettoaufwand“ von 15.197 €ausgewiesen._______________________________________________________________Prof. Dr. Skopp 41

Bewertungseinheiten (10) Sicherungsbeziehungen basieren auf derGrundidee, Risiken, die einem Unternehmen auseinem Geschäft erwachsen, durch den Einsatzvon Sicherungsinstrumenten zu neutralisieren._______________________________________________________________Prof. Dr. Skopp 42

AusschüttungssperreLernziele:• Was ist unter einer Ausschüttungssperre zu verstehen?• Warum sind in diesem Zusammenhang latente Steuern zuberücksichtigen?• Wie berechnet man die Ausschüttungssperre?(falls Berechnung erforderlich)_______________________________________________________________Prof. Dr. Skopp 43

AusschüttungssperreVgl. § 268 (8) HGB.Eine Ausschüttung von Gewinnen ist nur dann möglich, wenn die nach derAusschüttung verbleibenden frei verfügbaren Rücklagen abzüglich einesVerlustvortrags oder zuzüglich eines Gewinnvortrags den insgesamt angesetztenBeträgen mindestens entsprechen.Die neu eingefügte Ausschüttungssperre steht in Zusammenhang mit der Aufhebungdes § 248 Abs. 2 HGB a.F., der Neufassung des § 274 HGB sowie derverpflichtenden Bewertung von Vermögensgegenständen i.S.v. § 246 Abs. 2 HGBzum beizulegenden Zeitwert.Künftig gilt eine Ausschüttungssperre beim Ansatz selbst geschaffener immateriellerVermögensgegenstände des Anlagevermögens sowie bei Erträgen aus derBewertung von Vermögensgegenständen zum beizulegenden Zeitwert – jeweilsabzüglich der hierfür gebildeten passiven latenten Steuern._______________________________________________________________Prof. Dr. Skopp 44

Ausschüttungssperre (2)Der Abzug der passiven latenten Steuern hat zu erfolgen, um eineDoppelberücksichtigung zu vermeiden, da weder die Aktivierungbestimmter selbst erstellter immaterieller Werte desAnlagevermögens noch die Bewertung zum beizulegendenZeitwert steuerlich nachvollzogen werden.Zusätzlich gilt eine Ausschüttungssperre für die in der Bilanzaktivierten latenten Steuern, soweit diese die passiven latentenSteuern übersteigen.Anwendung lediglich auf Kapitalgesellschaften beschränkt!_______________________________________________________________Prof. Dr. Skopp 45

Ausschüttungssperre (3)Bsp: In 2010 wurde bei der XY-GmbH ein selbst geschaffenerimmaterieller VGG i.H.v. 200.000 € aktiviert. Darauf entfallenepassive latente Steuerabgrenzung (Steuersatz 30%) 60.000 €. InSumme wurden in 2010 jeweils 200.000 € aktive und 120.000 €passive latente Steuern ermittelt.Ermitteln Sie den Betrag der Ausschüttungssperre!_______________________________________________________________Prof. Dr. Skopp 46

Ausschüttungssperre (3)Lösungsvorschlag:‣ Ausschüttungssperre für Differenz zwischen aktivierten Betrag der immat. VGG unddann darauf entfallenden passiven latenten Steuern.‣ 200.000 – 60.000 = 140.000 € Ausschüttungssperre‣ Zudem ist der Betrag ausschüttungsgesperrt, um den die aktiven lat. Steuern diepassiven lat. Steuern übersteigen.‣ 200.000 – 120.000 = 80.000 €‣ Folglich ergäbe sich bei der GmbH ein ausschüttungsgesperrter Betrag i.H.v.220.000 € (80.000 + 140.000)‣ Da jedoch die passive lat. Steuer in diesem Bsp. doppelt berücksichtigt wurde, ist derausschüttungsgesperrte Betrag um 60.000,00 zu erhöhen. (220.000 + 60.000)‣ Ergebnis: „Ausschüttungsgesperrter Betrag“ 280.000,00 €_______________________________________________________________Prof. Dr. Skopp 47

Ausschüttungssperre (4) Bsp. 2Es ergeben sich im GJ 2010 folgende Sachverhalte: X- AG Gewinn 1.200.000,00 € Aktivierte selbst geschaffene immat. VGG i.H.v. 200.000 €, darauf passive lat.Steuern 60.000 € Weitere passive lat. Steuern 25.000 €Aktive lat. Steuern i.H.v. 80.000 € (Ansatz Drohverlustrückstellung)Steuerliche Verlustvorträge i.H.v. 250.000 €, die in den kommenden fünf Jahrenvoraussichtlich verrechnet werden können, resultiert der Ansatz aktiver lat. Steuerni.H.v. 75.000 €Berechnen Sie die Ausschüttungssperre nach § 268 Abs. 8 HGB für das GJ2010!_______________________________________________________________Prof. Dr. Skopp 48

Ausschüttungssperre (5)Lösungsvorschlag: Aktivierte Beträge nach § 248 Abs. 2 HGB 200.000 € darauf abgegrenzte passive lat. Steuern - 60.000 € 140.000 € Angesetzte aktive lat. Steuern (80.000 + 75.000) 155.000 € Weitere passive lat. Steuern - 25.000 € 130.000 €‣ Ausschüttungssperre: 270.000 €_______________________________________________________________Prof. Dr. Skopp 49

Weitere Beispiele:Aktivierung von Entwicklungskosten (Art. 66 EGHGB)Die B-AG hat für ein Projekt zur Entwicklung einer neuartigen Software zum01.02.2010 die Forschungsphase abgeschlossen. In der ab dem 02.02.2010beginnenden Entwicklungsphase fallen bis zum Bilanzstichtag Aufwendungen i.H.v.550.000 € an. Im Steuerrecht besteht gem. § 5 Abs. 2 EStG ein Aktivierungsverbot fürEntwicklungskosten. Der kumulierte Ertragssteuersatz beträgt 30%.Beurteilen Sie den Sachverhalt vor und nach der Einführung des BilMoG sowiedie Auswirkungen auf die Bilanz aufgrund des § 5 Abs. 2 EStG!_______________________________________________________________Prof. Dr. Skopp 50

Weitere Beispiele:Lösungsvorschlag: Vor Verabschiedung des BilMoG durften diese Entwicklungskosten nicht aktiviertwerden, sondern mussten sofort als Aufwand der Periode erfasst werden.Mit dem BilMoG dürfen die Entwicklungskosten – unter der Voraussetzung, dass mithoher Wahrscheinlichkeit ein Vermögensgegenstand entsteht – aktiviert werden.Da im Steuerrecht jedoch gem. § 5 Abs. 2 EStG ein Aktivierungsverbot für nichtentgeltlich erworbene immat. VGG des Anlagevermögens besteht und somittemporäre Differenzen vorliegen, müssen im Falle der Aktivierung in derHandelsbilanz passive lat. Steuern i.H.v. 165.000 € (550.000 * 30%) angesetztwerden._______________________________________________________________Prof. Dr. Skopp 51

Weitere Beispiele:Rechnungsabgrenzungsposten (Art. 66 EGHGB): Die Biertrinker – GmbH hat bislang von dem Aktivierungswahlrecht des § 250 Abs. 1S. 2 Nr. 1 HGB a.F. Gebrauch gemacht und bei dem von ihr hergestellten Bier dieanfallende Biersteuer bis zum Zeitpunkt der Veräußerung in einen ARAP eingestellt.Zum Bilanzstichtag 31.12.2009 waren hierfür 50.000€ abgegrenzt. Das Bier wird imGJ vollständig verkauft. Im Rahmen der Erstellung einer BilMoG Eröffnungsbilanzzum 01.01.2010 hat die Biertrinker GmbH nun das Wahlrecht (Art. 67 Abs. 3EGHGB), die abgegrenzten 50.000 € entweder unmittelbar gegen dieGewinnrücklagen aufzulösen oder sie noch als ARAP beizubehalten, bis das Bierveräußert wird. Der anzuwendende Steuersatz der GmbH beträgt 30%.Wie lauteten die Buchungssätze bei Beibehaltung des ARAP und im Fall einerAuflösung gegen die Gewinnrückklagen?_______________________________________________________________Prof. Dr. Skopp 52

Weitere Beispiele:BS: 1 (Beibehaltung) Sonstige Steuern 50.000 € an ARAP 50.000 €BS: 2 (Auflösung) Gewinnrücklagen 50.000 € an ARAP 50.000 €Aktive lat. Steuern 15.000 € an GRL 15.000 €_______________________________________________________________Prof. Dr. Skopp 53

Weitere Beispiele:Bsp. Unterschiedsbetrag Pensionsrückstellungen Die X-AG ermittelt zum Umstellungszeitpunkt den erforderlichenZuführungsbetrag zu den Rückstellungen, er soll über 15 Jahre zugeführtwerden. Der Erfüllungsbetrag der Pensionsrückstellung beträgt unterAnwendung der Regelungen des § 253 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Abs. 2 HGB2.300.000 €. Das bedeutet, dass die bisherige Pensionsrückstellung i.H.v.2.000.000 € zum 01.01.2010 um 300.000 € unterdotiert. Die zu verrechnenden Vermögensgegenstände nach § 246 Abs. 2 HGBweisen zum 31.12.2009 einen Buchwert von 1.900.000 € auf. Derentsprechende Zeitwert beträgt 2.075.000 €. In dieser Höhe hat der Wertansatzzum 01.01.2010 zu erfolgen; korrespondierend erhöht sich der Ansatz derPensionsrückstellung (vor Saldierung). Die entsprechende Höherbewertungbeträgt 175.000 €._______________________________________________________________Prof. Dr. Skopp 54

Weitere Beispiele:Lösungsvorschlag: Der über 15 Jahre zu verteilende Unterschiedsbetrag beträgt imvorliegenden Fall 125.000 €. In der In der Bilanz der AG sind zum01.01.2010 zudem Pensionsverpflichtungen i.H.v. 100.000 €(2.175.000 € - 2.075.000 € Deckungsvermögen) auszuweisen. Der biszum Erfüllungsbetrag der Pensionsrückstellung verbleibendeAnpassungsbetrag von 125.000 € ist über 15 Jahre aufwandswirksam alsaußerordentlicher Aufwand zuzuführen._______________________________________________________________Prof. Dr. Skopp 55