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10-11 «Si, de l’avis du conseil d’administration de l’association mentionné dans l’annexe aux comptes, celle-ci dispose déjà d’une comptabilité au moins équivalente à celle requise par le présent arrêté, le bilan d’ouverture du premier exercice auquel s’appliquent les dispositions du présent arrêté correspond au bilan de clôture de l’exercice précédent.» C’est le cas le plus simple: chacun des comptes d’actif et de passif figurant au bilan de clôture fin 2005 (ou 2005-2006 pour les exercices à cheval sur deux années civiles) est conforme, dans sa nomenclature et dans son évaluation, aux nouvelles règles. Dans ce cas, le bilan de clôture sera exactement repris comme bilan d’ouverture, sans aucune modification. La règle comptable de base, la continuité, est respectée d’emblée pour chacun des comptes de l’actif et du passif, telle qu’elle s’appliquera d’ailleurs par la suite chaque année. Toutefois, rares sont les associations qui appliquaient en tous points des règles conformes aux nouvelles règles d’évaluation et de plan comptable imposées par l’arrêté royal. L’ASBL tient une comptabilité partiellement équivalente C’est un cas particulier de la situation précédente. L’article 37, § 2 de l’arrêté royal ajoute que: «Si une association applique des règles d’évaluation qui ne sont pas conformes à celles prévues par l’arrêté, l’association adapte ses règles d’évaluation. La mention de cette modification dans l’annexe est accompagnée de l’estimation de son influence». C’est dans ce cadre que se situeront la plupart des associations qui tiennent leur comptabilité avec un logiciel comptable standard, du moins si elles n’en ont pas adapté trop de composantes, s’éloignant des règles légales. Cette situation concerne typiquement l’association qui tient une comptabilité en partie double, mais dont les critères d’évaluation ne correspondent pas, pour certains postes d’actif ou de passif, aux règles d’évaluation prévues par la législation nouvelle. Il peut s’agir par exemple de provisions pour risques et charges ne répondant pas aux critères admis, de réductions de valeur sur créances non actées, de comptes de régularisation omis ou fantaisistes, etc. Pour ajuster ses comptes, l’association ne modifie pas son bilan de clôture, qui doit rester tel qu’il se présente fin 2005, avant le passage vers le nouveau référentiel comptable. D’un point de vue technique, les corrections sont opérées entre le bilan de clôture préexistant et le bilan d’ouverture. C’est dans le bilan d’ouverture que les comptes apparaissent pour la première fois dans leur nouvelle présentation, et avec leur nouvelle évaluation. En conséquence, le bilan d’ouverture ne peut pas correspondre au bilan de clôture, puisqu’il faut apporter des corrections de valeur aux postes discutables du bilan de clôture, pour se mettre en conformité avec la loi. Donnons quelques exemples pour illustrer nos propos: L’association dispose d’une comptabilité en partie double, dans laquelle les investissements acquis sont correctement classés à l’actif de son bilan, mais l’association les a toujours amortis en totalité lors de l’année de leur acquisition. Le montant des actifs acquis est inscrit pour le prix d’acquisition, sous déduction, dans le compte suivant, des amortissements cumulés comptabilisés pour le même montant. On constate ici que la valeur préexistante est sans commune mesure avec celle qu’elle aurait dû avoir si on avait appliqué les règles légales. L’inventaire des actifs existe donc «en quantité», mais l’ASBL doit l’établir «en valeur» et arrêter des règles d’évaluation. Pour déboucher sur le bilan d’ouverture, le bilan de clôture doit être adapté aux nouvelles dispositions et les actifs immobilisés déclarés pour leur juste valeur. Prenons le cas d’un immeuble: il doit être repris pour sa valeur de marché actuelle, déterminée, par exemple au départ de l’acte authentique de vente, si celui-ci n’est pas trop ancien, ou bien sur base d’une estimation de bonne foi réalisée par le conseil d’administration; ou encore, en cas de doute, il peut se recommander de faire établir la valeur de l’immeuble par un expert immobilier. L’immeuble est ensuite amorti à partir du premier exercice du nouveau référentiel, selon un plan d’amortissements répondant au prescrit légal. La situation n’est pas la même si le bilan de clôture, par exemple, affiche un bâtiment pour sa valeur d’acquisition, diminuée d’amortissements dégressifs. Dans ce cas, on privilégie la continuité, mais la règle de l’amortissement dégressif (si elle est purement fiscale, elle ne correspond pas au prescrit légal) sera adaptée, par exemple sur une base linéaire, et le bâtiment sera amorti à partir de 2006 sur cette nouvelle base. Autre exemple: l’association n’acte jamais de réduction de valeur sur les créances douteuses; celles-ci sont inscrites au bilan pour leur valeur nominale, jusqu’au moment où, les considérant comme définitivement perdues, elle les «passe par pertes et profits». Dans son bilan d’ouverture, elle doit acter ces créances pour la valeur à laquelle on peut les réaliser. Dans un autre ordre d’idées, on peut rencontrer une situation où ce ne sont pas les chiffres de certains comptes qui sont à adapter, mais le libellé ou la structure de certains comptes ou groupes de comptes du bilan, qui ne correspondent pas exactement au schéma du plan comptable minimum normalisé des associations, annexé à l’arrêté royal du 19 décembre 2003. Il est évident que si la comptabilité est tenue selon les principes de la partie double, et s’il existe un bilan complet comportant l’ensemble des actifs et des passifs, on peut considérer, malgré ces discordances au niveau du plan comptable, qu’il s’agit d’une comptabilité partiellement équivalente. Il s’agit dès lors, comme pour les adaptations des règles d’évaluation, de modifier la présentation des comptes pour les rendre conformes au plan comptable minimum normalisé des associations. Conformément aux exigences de l’article 37, § 2, al. 3 de l’arrêté royal du 19 décembre 2003, chaque modification apportée doit être documentée de façon précise, afin de présenter dans l’annexe aux comptes annuels des informations sur le passage du bilan de clôture «ancien système» vers le bilan d’ouverture «nouveau système». A la fin du premier exercice comptable (au 31 décembre 2006, si l’exercice comptable correspond à l’année civile), l’association devra mentionner dans l’annexe aux comptes annuels le montant pour lequel les actifs ont été repris au 1er jour de l’exercice, la méthode d’évaluation arrêtée, et le montant des amortissements actés – ou la réduction de valeur actée – au cours de l’exercice. De même, si elle a adapté son plan comptable, elle devra mentionner et justifier les modifications apportées, avec l’indication de leurs principales conséquences pour l’association. L’ASBL ne tient pas une comptabilité équivalente L’article 37, § 3 de l’arrêté royal du 19 décembre 2003 dispose quant à lui que: «Si, de l’avis du conseil d’administration de l’association, celle-ci ne dispose pas d’une comptabilité au moins équivalente à celle
F E V R I E R 2 0 0 6 T A X A U D I T & A C C O U N T A N C Y requise par le présent arrêté, le bilan d’ouverture du premier exercice auquel s’appliquent les dispositions du présent arrêté est établi en évaluant les éléments d’actifs à leur juste valeur ou, à défaut de juste valeur, à la valeur d’usage qu’ils ont à ce moment. A défaut de juste valeur ou de valeur d’usage fiable, il est fait mention de l’actif dans l’annexe aux comptes annuels et de l’indication qu’aucune juste valeur ou valeur d’usage fiable ne peut y être attachée.» Dans cette situation, les comptes d’actifs et de passifs qui doivent figurer dans le bilan d’ouverture au 1er janvier 2006 ou au premier jour de l’exercice en 2006, n’existent pas dans la comptabilité préexistante ou ne correspondent pas aux comptes d’actifs et de passifs présents dans la comptabilité en partie double telle qu’elle a été tenue jusqu’ici. Ils doivent alors être créés de toutes pièces, sans lien avec l’éventuel bilan de clôture qui aurait été établi par ailleurs. On peut citer l’exemple suivant: L’association tient une comptabilité de caisse, qu’elle aménage éventuellement en fin d’exercice, en ajoutant à ses dépenses quelques factures à recevoir, provisions, amortissements et charges à imputer. Elle établit hors comptabilité une liste des comptes de patrimoine les plus significatifs. Dans les deux cas (avec ou sans aménagements en fin d’exercice), elle doit établir un bilan d’ouverture au départ d’un inventaire complet des valeurs actives et passives qu’elle va relever systématiquement. Dans les premiers comptes annuels qu’elle publiera, elle reprendra les chiffres du bilan d’ouverture dans la colonne des chiffres comparatifs concernant l’exercice précédent 4 . Il n’y aura pas de chiffres comparatifs pour le compte de résultats. Valorisation des actifs et des passifs dans le bilan d’ouverture L’évaluation ‘zero-based’ Le rapport au Roi précédant l’arrêté royal du 19 décembre 2003 précise que le Gouvernement propose d’opter, en ce qui concerne la problématique du premier bilan, pour la solution qualifiée par la doctrine internationale de «zero-based», en vertu de laquelle le bien doit être «évalué» au jour du bilan d’ouverture (c’est-à-dire qu’on lui attribue une juste valeur à ce jour), plutôt que pour la solution de la continuité (qui implique la recherche de la valeur d’acquisition de l’époque, et le calcul des amortissements à soustraire depuis cette date d’acquisition). Il est clair, d’après les termes du rapport au Roi, qu’il s’agit d’une base d’évaluation obligatoire, même si l’on peut retrouver les données historiques du coût d’acquisition, et y compris par exemple, au cas où elles figureraient dans le bilan de clôture, assorties d’un amortissement complet depuis leur acquisition. La juste valeur et la valeur d’usage L’arrêté royal ne définit pas les notions de «juste valeur» et de «valeur d’usage». Il se limite à en prévoir l’utilisation pour les comptes d’actifs qui ne figuraient pas dans le système comptable ancien, ou qui s’y trouvaient avec des valeurs comptables sans équivalence avec celles qu’ils auraient dû avoir si on leur avait appliqué les nouvelles règles d’évaluation. En fait, la notion de «juste valeur» n’est rencontrée que dans les normes internationales IAS/IFRS, qui sont d’application toute récente en Belgique pour les sociétés cotées. Selon la définition figurant dans les IAS, elle correspondrait à la notion de «valeur de marché» ou «valeur vénale». On peut penser que c’est bien à cette notion que le législateur s’est référé, d’autant plus que la version néerlandaise de l’arrêté royal utilise, plus adéquatement, la notion de «marktwaarde» (valeur de marché). Dans ce cas, la juste valeur correspond à la notion de «valeur de marché» ou «valeur vénale», c’est-à-dire au prix qui serait acquitté dans des conditions normales de marché entre un vendeur et un acheteur indépendants et parfaitement informés (pour un immeuble, le montant fixé par une expertise immobilière; pour une voiture, la valeur d’occasion du «Moniteur Automobile», etc.). Finalement, c’est une valeur fort proche de la valeur à déclarer en matière d’évaluation des actifs servant de base à la déclaration concernant la taxe compensatoire des droits de succession des ASBL (taxe annuelle sur le patrimoine). La valeur d’usage est utilisée comme méthode supplétive lorsqu’il n’existe pas de juste valeur. C’est une valeur d’estimation qui s’apprécie en fonction de l’usage du bien par l’association. Ce pourrait être le cas d’un lot de machines appartenant à un établissement de travail adapté, tellement vieux qu’il est invendable, mais qui rend encore régulièrement des services à l’ASBL et qu’elle inscrirait à l’actif pour un montant qu’elle juge raisonnable. Dans certains cas, on peut approcher la valeur d’usage par le biais de la valeur assurée. E n fait, la notion de «juste valeur» n’est rencontrée que dans les normes internationales IAS/IFRS, qui sont d’application toute récente en Belgique pour les sociétés cotées. Les immobilisations à fonctionnalité constante Dans son titre II, l’arrêté royal du 19 décembre 2003 traite de l’adaptation des critères d’évaluation d’inventaire aux particularités des associations. On sait que, mis à part quelques articles supprimés eu égard à la nature particulière de leurs activités et leur statut légal, l’arrêté royal du 30 janvier 2001 portant exécution du Code des sociétés est applicable aux associations sans but lucratif, mais il peut également être adapté dans certaines de ses dispositions lorsqu’elles doivent être appliquées aux associations. En cette matière, l’arrêté royal du 19 décembre 2003 innove de manière particulièrement intéressante pour les associations. Profitant de cette faculté, il ajoute un § 3 à l’article 64 de l’arrêté royal du 30 janvier 2001 qui traite de l’amortissement des immobilisations corporelles. Ce paragraphe prévoit que lorsque la fonctionnalité d’une immobilisation corporelle est constante, le conseil d’administration de l’association peut, moyennant mention et justification en annexe, décider de ne pas amortir cette immobilisation corporelle et de prendre en charge les coûts d’entretien et de remplacement qui y sont liés. Cette modification est reprise à l’article 7, 6° de l’arrêté royal du 19 décembre 2003. Il est amusant de souligner que l’on commence, dans les milieux comptables des associations, à appeler cette méthode de comptabilisation l’ «article 7, 6°». Cette méthode pourrait s’avérer particulièrement tentante pour les associations qui doivent corriger la valeur de certaines immo- 4 Brochure explicative du SPF Justice, Le nouveau régime comptable des grandes et très grandes associations, (chap. 8. Bilan d’ouverture), p. 53.
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