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14-15 3 Voir aussi art. 320, 429, 617 et 657 C. soc. L’actif net ne peut comprendre le montant non encore amorti des frais d’établissement. Cette définition est parfois plus restrictive, parfois moins que les capitaux propres utiles au calcul des intérêts notionnels. 4 Cf. art. 91 A.R. 30 janvier 2001, XV.B. pour le schéma complet; le point XV.D. demande également que l’on indique les latences fiscales (montants reportés en cas d’insuffisance de bénéfices). 5 La référence à la valeur fiscale nette permet d’éviter une double déduction des plus-values de réévaluation de la base de calcul de la déduction. Elle permet également d’éviter une double déduction des réductions de valeur. La valeur fiscale nette d’un actif est définie au Com.IR n° 211/37. Les notions de «valeur comptable nette» ou de «valeur comptable» sont en principe identiques (Doc. Ch. 51/1778, p. 46). 6 Pour les institutions de crédit, les sociétés d’assurances et les sociétés de bourse, la définition est la même que celle appliquée en matière de R.D.T. 7 Malheureusement, comme aucun lien n’est établi entre cette exclusion et le bénéfice du régime des RDT, il y aura toutefois une double pénalité pour les actions et parts qui sont à considérer comme des immobilisations financières mais qui ne donnent pas droit au régime des RDT car, par exemple, les seuils quantitatifs de 10% ou 1.200.000 EUR ne sont pas atteints. Cette exclusion ne vaut que pour les actions et parts émises par des sociétés d’investissement (Doc. Ch. 51/1778, p. 45 in fine). 8 Sauf si elles portent sur des éléments qui sont déjà exclus de la base de calcul de la déduction (actifs visés par une mesure anti-double emploi ou anti-abus). 9 Art. 212, al. 1 er C.I.R.: certains éléments sont déterminés «comme si la fusion ou la scission n’avait pas eu lieu». 10 Les bénéfices, autres que les bénéfices distribués et imposés comme tels, qui sont incorporés au capital, ne sont pas considérés comme du capital libéré (cf. art. 184 C.I.R.). 11 L’application de cette disposition à l’art. 100 A.R. 30 janvier 2001 aboutira à exclure des bénéfices parfois déjà imposés. 12 Compte 15 du P.C.M.N. (et subdivisions appropriées). de l’actif diminué des provisions et impôts différés, des dettes à court et à long terme et des comptes de régularisation du passif 3 . Au niveau du P.C.M.N., l’on recense les rubriques 10 à 15 et leurs subdivisions. Note: seuls sont visés les comptes annuels non consolidés arrêtés au terme de la période imposable précédente, à compter du 31 décembre 2005, approuvés par l’assemblée générale ordinaire qui se tiendra en 2006 – ou ultérieurement. Dans le cas d’une société nouvellement constituée, le capital à risque résulte du bilan d’ouverture, à défaut d’un exercice précédent. L’annexe aux comptes annuels 4 devra fournir des renseignements dans la mesure où le résultat de l’exercice est influencé de manière sensible au niveau des impôts par une disparité entre le bénéfice, avant impôts, exprimé dans les comptes et le bénéfice taxable estimé. Une source de divergence peut provenir de la déduction pour capital à risque. Les capitaux propres à considérer pour les ASBL et fondations soumises à l’impôt des sociétés résultent du fonds social figurant dans le bilan rédigé par l’association ou la fondation. Les capitaux propres du début de l’exercice doivent être corrigés pour tenir compte des mouvements comptables qui ont été enregistrés pendant l’exercice en cours, tant en augmentations qu’en diminutions. Le montant à prendre en considération est augmenté ou diminué, selon le cas, du montant de ces variations, calculées en moyenne pondérée, comme si ces variations avaient lieu le premier jour du mois civil qui suit celui de leur survenance. Exemple: Augmentation de capital libéré le 16 mars par apports en numéraire à concurrence de ¤ 100.000; le capital est censé avoir été augmenté le 1er avril et, en cas de clôture au 31 décembre, sera considéré pour une fraction de 9/12 de ¤ 100.000, soit ¤ 75.000 pour la détermination des intérêts notionnels. 1.2 Corrections Seuls les capitaux propres générant des revenus imposables en Belgique et non exonérés en vertu de conventions visant à éviter la double imposition, peuvent bénéficier de la déduction. La loi exclut en outre une série d’actifs dont les revenus sont déjà exonérés. Un certain nombre de règles particulières a été prévu afin de lutter contre les doubles emplois. Certains éléments sont exclus de l’actif net et doivent être portés en déduction dans le calcul des capitaux propres comptables utiles au calcul des intérêts notionnels. Il s’agit notamment des éléments suivants: • la valeur fiscale nette des actions propres, ce qui rejoint l’application des normes IAS/IFRS 5 ; • la valeur nette des immobilisations financières consistant en participations et autres actions et parts 6 . Cette restriction est destinée à prévenir des déductions d’intérêts notionnels «en cascade». En effet, dans une structure de holding, une société mère finance sa filiale. Ce faisant, les capitaux propres de cette société mère servent aussi à constituer les capitaux propres de sa filiale. Il y aurait donc double emploi. La consolidation permettrait de trouver une solution au problème mais rappelons que les capitaux propres à considérer sont calculés sur base des comptes statutaires. Par conséquent, il faut déduire des capitaux propres de la société mère les actions détenues par cette dernière dans d’autres sociétés. • la valeur fiscale nette des actions des sociétés d’investissement dont les éventuels revenus entrent en considération pour bénéficier de la déduction des revenus définitivement taxés 7 ; • les plus-values de réévaluation 8 , mêmes incorporées au capital. En application du principe de neutralité fiscale 9 , les capitaux propres en matière d’I. Soc. comprennent trois composantes: - le capital libéré, c’est-à-dire celui qui résulte d’apports, en numéraire ou en nature, - les réserves taxées, c’est-à-dire les éléments qui ont déjà subi l’I. Soc. 10 , - les éléments immunisés, c’est-à-dire les éléments de résultat qui n’ont pas encore reçu le régime fiscal qui leur est propre, et ce indépendamment de leur qualification comptable. Par exemple, une plus-value de réévaluation intégrée au capital souscrit ne correspond pas à du capital libéré au sens de l’article 2, § 5 C.I.R. mais elle reste une plus-value de réévaluation 11 ; • les subsides en capital (parce qu’il s’agit d’éléments de bénéfice non générés par la société qui les reçoit) 12 . L’actif net est en outre corrigé en déduisant la valeur comptable nette de tout autre actif qui n’est pas affecté à l’activité économique de la société et/ou qui ne contribue pas de manière raisonnable à générer un revenu imposable.
F E V R I E R 2 0 0 6 T A X A U D I T & A C C O U N T A N C Y Cette correction de l’actif net est destinée à éviter des abus consistant à apporter des actifs dans le seul but d’accroître les capitaux propres en vue d’obtenir une déduction pour capital à risque plus élevée. L’actif net corrigé est calculé sur la base du bilan arrêté au début de la période imposable, c’est-à-dire le bilan final de la période immédiatement précédente. Il s’agit uniquement de prendre en considération des variations des comptes du bilan et non des éléments du compte de résultats 13 . Lorsque les composantes de l’actif net corrigé sont modifiées en cours d’exercice comptable, l’on effectuera un calcul prorata temporis comme pour le capital. Le montant à prendre en compte est calculé sous la forme d’une moyenne pondérée; on considère dans ce cas que la variation a eu lieu le premier jour du mois qui suit celui de sa survenance. On multipliera le mouvement du compte par le nombre de mois calendrier restant à courir, divisé par le nombre total de mois calendrier de la période imposable) 14 . La correction ne doit toutefois être appliquée qu’aux composantes pertinentes, à savoir les fluctuations du capital par suite d’augmentations ou de réductions de capital, et de modifications des actions propres qui sont détenues. Exemple: Achat d’une œuvre d’art pour ¤ 120.000 en date du 23 mai; la date à considérer est le 1er juin. Pour une société qui clôture ses comptes annuels au 31 décembre, l’actif net sera réduit à concurrence d’une fraction de 7/12 de ¤ 120.000, soit ¤ 70.000. 2 Application des intérêts notionnels sur les capitaux propres corrigés Les capitaux propres sont multipliés par un taux fixé par rapport à la moyenne des indices de référence des OLO. La déduction pour capital à risque est imputée après la déduction des revenus définitivement taxés (4ème opération) avant la récupération des pertes antérieures et avant la déduction pour investissement (5ème et 6ème opérations). Cette déduction se fait de façon extracomptable: elle s’opérera donc seulement au niveau de la déclaration fiscale. L’impôt estimé, calculé sur le résultat qui en découle, sera par conséquent plus faible. 3 Conseils pour mieux bénéficier de la déduction pour capital à risque Toute société fera en sorte que la base de calcul des intérêts notionnels soit la plus élevée possible. Pour y arriver, il faudra par exemple: • renforcer ses capitaux propres, - par des augmentations de capital, y compris par incorporation de fonds empruntés, - par des mises en réserve, dès la prochaine répartition bénéficiaire. • modifier les éléments qui réduisent la déduction des intérêts notionnels, - par la vente de participations à une société étrangère. Si la société appartient au même groupe que la société dont les parts sont cédées, cela permet de maintenir cette société dans le périmètre de consolidation, - par l’octroi de prêts à des sociétés étrangères 15 , - par la reprise de provisions déjà imposées mais non reprises dans les écritures comptables. Conclusion La «déduction pour capital à risque» s’applique à compter de l’exercice d’imposition 2007. Ce système est particulièrement innovateur en Europe. Le principe est simple: retrouver un équilibre entre la déduction des charges intérêts, acquise depuis longtemps, et la rentabilité des capitaux propres, par le calcul d’intérêts notionnels, qui permettent une déduction de la base imposable sans comptabiliser aucune charge. La technicité des exclusions formulées par la loi du 30 juin 2005 oblige ses lecteurs à maîtriser, éventuellement au travers d’un professionnel de la comptabilité, les éléments de capitaux propres sur lesquels porte la déduction pour capital à risque. Les conseils que nous avons formulés sont autant d’opportunités qui auront pour conséquence que les groupes de sociétés optimiseront la structure de leurs immobilisations financières. Au-delà des groupes, toutes les sociétés sont appelées à reconsidérer leur politique de dividendes. Au niveau comptable, le contribuable sera très souvent gagnant (montant des comptes 67 revu à la baisse). L’idée poursuivie par le Gouvernement est en effet de diminuer le taux effectif de l’I. Soc. plutôt que le taux nominal, et à terme de trouver une solution pour les centres de coordination. 13 Le Ministre des Finances a précisé au cours des débats parlementaires que les corrections portent sur les mouvements relatifs aux éléments patrimoniaux, principalement les actions et parts (Doc. Ch. 51/1778, p. 46). 14 En cas d’absence ou d’insuffisance de bénéfices d’une période imposable pour laquelle la déduction pour capital à risque peut être déduite, l’exonération non accordée pour cette période imposable est reportée successivement sur les bénéfices des sept années suivantes. La loi du 22 juin ne reprend aucune indication sur le calcul du délai de report en cas de changement de la date de clôture au cours de la période. De même, il n’est fait aucune mention du sort des déductions reportées lors des opérations de fusion ou de scission opérées en exonération d’impôt. 15 Par exemple, le compte «281 – Créances sur des entreprises liées» n’est en principe pas soustrait des capitaux propres pour le calcul des intérêts notionnels.
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