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18-19 13 Exposé des motifs, Doc parl. Chambre 2005-2006, n° 2020/001, 38. 14 K. BYTTEBIER et R. FELTKAMP, “Controle op de vennootschap door de bedrijfsrevisor”, R.W. 2003- 2004, 1595 [le contrôle de la société par le réviseur d’entreprises]; L. CORNELIS, Algemene theorie van de verbintenis, Antwerpen, Intersentia Rechtswetenschappen, 2000, 596-602 [Théorie générale des obligations]. 15 Exposé des motifs, Doc parl. Chambre 2005-2006, n° 2020/001, 39. 16 Voir note précédente. 17 Réservé au réviseur d’entreprises sur la base des articles 142 et 130 C. soc. lus conjointement; voir aussi Exposé des motifs, Doc parl. Chambre 2005- 2006, n° 2020/001, 38. 18 e.a. apport en nature (art. 219, 313, 395, 423, 444, 602 C. soc.); dissolution (art. 181 C. soc.), transformation (art. 777 C. soc.), fusion/scission (art. 695, 708, 731 et 746 C. soc.); émission d’actions sans valeur nominale en dessous du pair comptable (art. 582 C. soc.), limitation/suppression du droit de préférence (art. 596 C. soc.), ... 19 E.a. plan d’options sur actions (art. 43, §4, 2° de la loi du 26 mars 1999 relatif au plan d’action belge pour l’emploi 1998 et portant des dispositions diverses). 20 Article 33 de la loi du 22 avril 1999 sur les professions fiscales et comptables. 21 Article 60 de la loi portant des dispositions diverses (nouvel article 9bis, alinéa 4 de la loi du 22 juillet 1953 créant un Institut des Reviseurs d’Entreprises). 22 Dissolution (art. 181 C. soc.), transformation (art. 777 C. soc.), fusion/scission (art. 695, 708, 731 et 746 C. soc.); émission d’actions sans valeur nominale en dessous du pair comptable (art. 582 C. soc.), limitation/suppression du droit de préférence (art. 596 C. soc.), plan d’option sur actions (art. 43, §4, 2° de la loi du 26 mars 1999 relative au plan d’action belge pour l’emploi 1998 et portant des dispositions diverses), ... 23 Cour d’arbitrage, 25 janvier 2001, n° 5/2001, M.B. 16 février 2001. 24 Loi-cadre du 1er mars 1976 réglementant la protection du titre professionnel et de l’exercice des professions intellectuelles prestataires de services. 25 Réviseurs d’entreprises, experts-comptables, conseillers fiscaux, comptables(-fiscalistes) agréés. 26 Exposé des motifs, Doc parl. Chambre 2005-2006, n° 2020/001, 36-37. bilité à l’encontre du réviseur d’entreprises ne peut aller au-delà de ces montants, même si le dommage effectivement subi par le client ou par le tiers lésé est supérieur. Au cas où a été désigné un collège de commissaires, chaque réviseur d’entreprises est responsable au sein de ce collège à concurrence du plafond de responsabilité précité 13 . Les plafonds peuvent être adaptés par le Roi par un arrêté délibéré en conseil des ministres. Il ne s’applique pas au cas où l’infraction a été commise par le professionnel dans une intention frauduleuse ou dans l’intention de nuire. Cette exception est, du reste, une simple confirmation du droit commun selon lequel personne ne peut s’exonérer de sa faute intentionnelle ou de son dol 14 . La responsabilité civile professionnelle du réviseur d’entreprises dans le cadre des missions qui ne lui sont pas confiées par ou en vertu de la loi, peut être limitée selon la volonté des parties conformément au droit commun 15 . Il est utile de mentionner à cet égard que, bien que le droit commun considère en principe les clauses limitatives de responsabilité comme juridiquement valables, un certain nombre de restrictions doit tout de même être respecté en la matière. Ainsi le réviseur d’entreprises ne pourra s’exonérer de sa faute intentionnelle ou de son dol. Il ne pourra pas davantage avoir recours à une clause de limitation de responsabilité si cette clause prive l’obligation de toute signification 16 . Dans le cadre de ce qui précède, se pose la question de savoir ce que le législateur a entendu par «missions confiées au réviseur d’entreprises par ou en vertu de la loi». Ce contenu est en effet déterminant quant au point de savoir si le réviseur d’entreprises peut ou non limiter contractuellement sa responsabilité civile professionnelle. Il faut en tout cas comprendre en cela, le mandat de commissaire 17 , les mandats spéciaux du Code des sociétés (en monopole partagé ou non avec l’expert-comptable externe) confiés au réviseur d’entreprises 18 , ainsi que les autres mandats spéciaux que le législateur a confiés au réviseur d’entreprises (en monopole partagé ou non avec l’expert-comptable externe) 19 . Les plafonds légaux de responsabilité s’appliquent donc à tous les mandats précités, et le réviseur d’entreprises ne peut exclure ni limiter sa responsabilité. S’il s’agit au contraire, par exemple, d’un audit de milieu, le réviseur d’entreprises pourra bien limiter contractuellement sa responsabilité. b. Le plafond légal de responsabilité pour l’expert-comptable externe Ici aussi, le point de départ en matière de responsabilité civile professionnelle demeure inchangé. L’expert-comptable externe est donc responsable de l’exercice de sa mission professionnelle conformément au droit commun, et il ne peut exclure ou limiter sa responsabilité en la matière par une convention particulière 20 . Pourtant s’applique désormais 21 un plafond légal de responsabilité pour l’expert-comptable externe qui exerce une mission qui est confiée par ou en vertu de la loi au commissaire, ou à défaut de commissaire, à un réviseur d’entreprises ou à un expert-comptable. On vise en cela les mandats spéciaux qui sont confiés en monopole partagé au réviseur d’entreprises et à l’expert-comptable externe 22 . 5 L’harmonisation de la protection pénale du titre et du monopole professionnel de réviseur d’entreprises, d’expertcomptable, de conseiller fiscal et de comptable(-fiscaliste) agréé Dans son arrêt du 25 janvier 2001 23 la Cour d’arbitrage a jugé qu’il existait une discrimination illicite entre les sanctions pénales frappant le port irrégulier du titre de comptable (-fiscaliste) agréé et celui d’expert-comptable ou de conseiller fiscal. Plus précisément, la législation déontologique prévoyait des sanctions plus douces pour le port irrégulier du titre d’expert-comptable ou de conseiller fiscal. La Cour d’arbitrage a dès lors annulé le renvoi figurant à l’article 58 de la loi du 22 avril 1999 sur les professions comptables et fiscales à l’article 10 de la loi-cadre 24 dans la mesure où cette dernière disposition prévoit une sanction pénale qui est plus lourde que celle qui s’applique aux experts-comptables et aux conseillers fiscaux. C’est à partir de cette perspective que le législateur a estimé opportun de régler de la même manière la protection pénale du titre et le monopole professionnel de tous les professionnels économiques 25 . En raison de la finalité de cette protection pénale – à savoir la protection du consommateur contre des personnes qui ne disposent pas de la capacité et l’expertise nécessaires et qui ne peuvent assurer de garanties pour une prestation de services de parfaite qualité –, le législateur a choisi en la matière de toujours prendre en considération les sanctions les plus lourdes. En outre, l’arsenal des peines existantes a été élargi 26 . Désormais, les personnes qui portent irrégulièrement le titre de réviseur d’entreprises, d’expert-comptable, de conseiller fiscal ou de comptable(-fiscaliste) agréé, ou qui exercent irrégulièrement un monopole revenant à l’un de ces professionnels sont punies d’une peine d’emprisonnement de huit jours à trois mois et d’une amende de 200 à 2000 euros 27 , ou de l’une de ces peines seulement 28 .
F E V R I E R 2 0 0 6 T A X A U D I T & A C C O U N T A N C Y En outre, deux mécanismes de sanctions supplémentaires sont dévolus au juge, à savoir la possibilité d’ordonner la fermeture définitive ou temporaire des locaux (ou d’une partie des locaux) qui sont utilisés par les personnes qui enfreignent la loi, ainsi que d’ordonner la publication du jugement, ou d’un résumé du jugement – aux frais des condamnés – dans un ou plusieurs journaux ou de toute autre manière quelconque 29 . Enfin, les sanctions pénales précitées sont également rendues applicables aux professionnels économiques qui exercent la profession et portent le titre sous l’empire d’une mesure de suspension exécutoire. 6 Le secret professionnel du réviseur d’entreprises: exceptions supplémentaires L’article 27, deuxième alinéa de la loi du 22 juillet 1953 créant un Institut des Reviseurs d’Entreprises déclare l’obligation de secret pénalement sanctionnée (article 458 C. pén.) applicable aux réviseurs d’entreprises, aux stagiaires et aux personnes dont ils répondent. Dans le même temps, l’article 27, deuxième alinéa précité prévoit un certain nombre d’exceptions légales au secret professionnel qui s’appliquent en plus de celles qui sont déjà énumérées à l’article 458 C. pén. et dans la législation spéciale 30 . Ainsi, le secret professionnel ne s’applique pas pour: a) la communication d’une attestation ou d’une opération confirmée avec le consentement écrit de l’entreprise dans laquelle ils exercent leur mission; b) la communication d’une attestation ou d’une confirmation adressée à un commissaire ou à une personne qui exerce dans une entreprise de droit étranger une mission analogue à celle de commissaire, dans le cadre du contrôle des comptes annuels ou des comptes annuels consolidés d’une entreprise qui leur est confié. L’article 27 précité nécessitait toutefois une cosmétique approfondie. Il fallait non seulement effectuer un certain nombre d’adaptations terminologiques 31 , mais aussi étendre la liste des exceptions au secret professionnel. En plus des cas mentionnés ci-dessus, l’obligation de secret ne s’appliquera désormais pas davantage: c) dans le cas de la consultation, telle que précisée par le Roi, par un réviseur d’entreprises dans le cadre du suivi d’une mission révisorale, des documents de travail d’un réviseur d’entreprises qui a exercé la même mission révisorale auparavant. Bien que cette exception fût déjà reprise à l’article 24, alinéa 4 de l’A.R. du 10 janvier 1994 relatif aux obligations des réviseurs d’entreprises, elle est actuellement reprise – dans un but de sécurité juridique – à l’article 27, deuxième alinéa de la loi du 22 juillet 1953. On veut éviter de cette manière que l’article 24 précité soit en contradiction avec les dispositions légales existantes en matière de secret professionnel 32 ; d) entre le commissaire de la société consolidante et celui des personnes morales consolidées, dans le cas où une personne morale établit un compte consolidé 33 . Cet ajout s’inscrit dans la pratique internationale et anticipe l’entrée en vigueur du projet de nouvelle Huitième Directive européenne 34 . Conclusion Il n’est pas nécessaire de démontrer que la loi du 23 décembre 2005 portant des dispositions diverses n’a aucunement négligé les professionnels économiques. Les nombreuses modifications législatives qui y sont reprises et qui intéressent directement les professions économiques en sont un témoignage. Ces modifications étaient nécessaires non seulement en vue d’un exercice convenable de la profession économique – pensons à cet égard à l’adaptation des articles 15, 582 et 596 C. soc., mais certaines positions devaient être réexaminées dans l’optique de la pratique internationale et des évolutions dans les autres états membres de l’Union européenne. L’innovation la plus visible est sans aucun doute l’instauration de ladite «liability cap» pour le réviseur d’entreprises et, dans certains cas, pour l’expert-comptable externe. Désormais, un plafond légal de responsabilité s’applique en effet à ces professionnels pour certaines missions, plafond qui est fixé à trois millions d’euros si la mission est exercée dans une société non cotée en bourse, et à douze millions d’euros si la mission est exercée dans une société cotée en bourse. De cette manière, le législateur souhaite rencontrer les plaintes du professionnel économique qui n’arrive que toujours plus difficilement à trouver un assureur prêt à couvrir sa responsabilité professionnelle, alors qu’une police d’assurance est un instrument indispensable pour faire face à une éventuelle action en responsabilité. La fortune personnelle du professionnel économique est en effet souvent insuffisante pour parer aux conséquences d’une mise en cause de la responsabilité. Pour le reste, le régime actuel de la responsabilité reste inchangé. Les réviseurs d’entreprises et les experts-comptables externes sont donc responsables, conformément au droit commun, de l’exercice des missions qui leur sont confiées par ou en vertu de la loi, et ils ne peuvent limiter contractuellement leur responsabilité par rapport à ces missions. Le plafond légal de responsabilité ne donne par conséquent aucun sauf-conduit au réviseur d’entreprises et à l’expert-comptable externe pour limiter ou exclure leur responsabilité professionnelle de leur propre initiative! 27 Ces montants doivent être majorés des décimes additionnels légaux, soit multipliés par 5. 28 Article 59 de la loi portant des dispositions diverses (nouvel article 58 de la loi du 22 avril 1999 sur les professions comptables et fiscales; article 61 de la loi portant des dispositions diverses (nouvel article 27 de la loi du 22 juillet 1953 créant un Institut des Reviseurs d’Entreprises). 29 Article 59 de la loi portant des dispositions diverses (nouvel article 58 de la loi du 22 avril 1999 sur les professions comptables et fiscales; article 61 de la loi portant des dispositions diverses (nouvel article 27 de la loi du 22 juillet 1953 créant un Institut des Reviseurs d’Entreprises). 30 e.a. Obligation de communication en matière de blanchiment et de financement du terrorisme (article 14bis de la loi du 11 janvier 1993 relative à la prévention de l’utilisation du système financier aux fins du blanchiment de capitaux et du financement du terrorisme). 31 Ainsi, dans le sillage de l’introduction du Code des sociétés les mots «commissaire réviseur» ont été remplacés par le mot «commissaire». 32 Exposé des motifs, Doc parl. Chambre 2005-2006, n° 2020/001, 40. 33 Article 63 de la loi portant des dispositions diverses (nouvel article 27 de la loi du 22 juillet 1953 créant un Institut des Reviseurs d’Entreprises). 34 Exposé des motifs, Doc parl. Chambre 2005-2006, n° 2020/001, 40.
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