Budgetdokumentet - Kef

Budgetdokumentet
Föreningen Sveriges Kommunalekonomer
Varierande praxis med
utrymme för utveckling

Budgetdokumentet
- varierande praxis med utrymme för utveckling
Författad av
Hans Petersson
Augusti 2004
1

Föreningen Sveriges Kommunalekonomer, KEF
Föreningen Sveriges Kommunalekonomer är en yrkesförening som organiserar personer som
arbetar inom det kommunalekonomiska området eller i anslutning till detsamma. Syftet med föreningen
är att genom olika insatser för kompetensutveckling stödja medlemmarna i deras yrkesroller
och därigenom gagna utvecklingen inom det kommunala området.
2

Innehållsförteckning
FÖRORD .................................................................................................................................................. 4
FÖRFATTARENS FÖRORD................................................................................................................. 5
SAMMANFATTNING............................................................................................................................ 6
1. ARGUMENT FÖR STUDIER AV BUDGETDOKUMENTET...................................................... 8
2. LAGSTIFTNINGEN ......................................................................................................................... 10
2.1 GÄLLANDE LAGSTIFTNING ...........................................................................................................10
2.2 FÖRSLAG PÅ NY LAGSTIFTNING ....................................................................................................11
3. BUDGETDOKUMENTET – EN STUDIE AV PRAXIS ............................................................... 13
3.1 INRIKTNING OCH ÖVERGRIPANDE STRUKTUR ...............................................................................13
Målgrupp.......................................................................................................................................... 13
Benämning på dokumentet ............................................................................................................... 13
Omfång eller längd........................................................................................................................... 14
Struktur och innehåll ur ett samlat perspektiv ................................................................................. 15
Form och utseende ........................................................................................................................... 15
3.2 ÖVERGRIPANDE INNEHÅLLSMÄSSIG INFORMATION ELLER ANALYSER.........................................16
Politisk kommentar........................................................................................................................... 16
Vision, verksamhetsidé och övergripande mål................................................................................. 16
Omvärlds- eller riskanalys ............................................................................................................... 16
Övergripande handlingsplaner ........................................................................................................ 16
Skattesats.......................................................................................................................................... 17
Budgetantagande eller kalkylerade förutsättningar......................................................................... 17
3.3 FINANSIELLT PERSPEKTIV.............................................................................................................17
Finansiella mål och god ekonomisk hushållning. ............................................................................ 18
Finansiell analys .............................................................................................................................. 19
Finansiella rapporter, drifts- och investeringsbudget och finansiella nyckeltal.............................. 21
Resultatbudgetens utformning och innehåll ..................................................................................... 21
Finansiella nyckeltalsuppställningar i tabellform............................................................................ 24
Tilläggsupplysningar........................................................................................................................ 24
Koncernbudget ................................................................................................................................. 24
Balanskravets återställande ............................................................................................................. 24
3.4 VERKSAMHETSPERSPEKTIVET. .....................................................................................................25
Vision eller verksamhetsidé på nämndnivå ...................................................................................... 25
Beskrivning av nämndens/verksamhetens uppgifter......................................................................... 25
Verksamhetsförändringar................................................................................................................. 25
Verksamhetsspecifika mål ................................................................................................................ 25
Ekonomisk redovisning .................................................................................................................... 26
Nyckeltal för kvalitet och prestationer ............................................................................................. 26
Analys av risk/omvärldspåverkan .................................................................................................... 26
Framtidbedömning........................................................................................................................... 26
3.5 ÖVRIGT.........................................................................................................................................28
4. NÅGRA ÖVERGRIPANDE IAKTTAGELSER ............................................................................ 29
4.1 BESKRIVNING AV REFERENSRAM .................................................................................................29
4.2 GENERELLA IAKTTAGELSER KRING BUDGETDOKUMENTETS UTFORMNING OCH INNEHÅLL .........30
5. BUDGETDOKUMENTET – NÅGRA SYNPUNKTER OCH IDÉER......................................... 33
5.1 SPECIFIKA IDÉER OCH SYNPUNKTER.............................................................................................33
5.2 VAD UTMÄRKER EN KVALITATIV BUDGET?..................................................................................38
6. FÖRSLAG TILL FORTSATTA STUDIER.................................................................................... 39
3

Förord
Föreningen Sveriges Kommunalekonomer är en yrkesförening som organiserar personer som
arbetar inom det kommunalekonomiska området eller i anslutning till detsamma. Syftet med föreningen
är att genom olika insatser för kompetensutveckling stödja medlemmarna i deras yrkesroller
och därigenom gagna utvecklingen inom det kommunala området.
Kommuners och landstings årsredovisningar har utvecklats mycket de senaste decennierna. Utvecklingen
har understötts av forskning, utbildning och tävlingar som stimulerat till utvecklingsinsatser
samtidigt som de hjälpt till att identifiera och sprida goda exempel. Dessutom har
lagstiftningen och tillhörande normgivning också genomgått en kraftig utveckling. Detta gör att
vi numera har kriterier för vad en bra årsredovisning ska innehålla och vilka egenskaper den ska
ha. Kommuners och landstings budgetar som dokument är däremot ett område som inte fått
samma uppmärksamhet.
Ett bra budgetdokument är naturligtvis ingen garanti för att budgetprocessen varit bra. Däremot
är en bra budgetprocess inte fulländad om slutresultatet inte dokumenteras i ett bra budgetdokument.
Utformningen av budgeten är beroende av vilken styrmodell som tillämpas och det är
möjligt att kommuners och landstings budgetar därför ska variera mer i sin utformning än vad
årsredovisningar gör. Samtidigt bör det finnas tydliga samband mellan budget och årsredovisning
för att kunna stämma av utfall mot budget. Vilka generella och specifika krav ska man då
ställa på ett budgetdokument? För att bland annat få svar på dessa frågor har Föreningen Sveriges
Kommunalekonomer ansett det angeläget att påbörja ett utvecklingsarbete med inriktning på
budgetdokumentets utformning och innehåll. Föreningen har därför finansierat denna rapport
som kommit till stånd efter ett initiativ av Hans Petersson som också är författare till rapporten.
Föreningen Sveriges Kommunalekonomer är utgivare av denna rapport. För rapportens sakinnehåll
och slutsatser svarar författaren. Det är vår förhoppning att denna rapport ska stimulera
till diskussion, utvecklingsinsatser och fortsatta studier av budgetdokumentets innehåll, utformning
och användning.
Föreningen Sveriges Kommunalekonomer
4

Författarens förord
Varför studier av budgetdokumentet? Idén till denna rapport föddes för två års sedan, då jag på
uppdrag av Rådet för kommunal redovisning studerade förvaltningsberättelsen i årsredovisningen.
En viktig del i den är uppföljningen av de i budgeten beslutade finansiella och verksamhetsmässiga
målen. För att kunna föreslå en pedagogisk modell för detta studerade jag hur dessa
mål utformades i ett antal budgetdokument. Då märkte jag att samstämmigheten mellan budget
och årsredovisning var svag. Samtidigt blev jag medveten om att det finns få studier kring budgetdokument,
särskilt i jämförelse med årsredovisningen som har varit föremål för stark uppmärksamhet
under senare år.
Därför kändes det naturligt att gå vidare med en studie av budgetdokumentet. En studie av dess
kvaliteter och brister bör kunna starta en diskussion kring hur den kommunala budgeten kan utvecklas.
Vidare ger en studie av budgeten förutsättningar för att kunna jämföra den med årsredovisningen.
Detta kan i sin tur bidra till att budget och årsredovisning blir samstämmiga dokument,
vilket kan leda till en positiv utveckling för båda dokumenten.
Jag skulle vilja tacka Föreningen Sveriges Kommunalekonomer för att jag fick möjlighet att
genomföra denna studie. Det har givit mig lite extra krydda i tillvaron. Jag vill också rikta ett
speciellt tack till föreningens kanslichef Ola Eriksson för intressanta och konstruktiva diskussioner
under resans gång. Det har känts tryggt att bolla idéer med Ola. Ett tack också till Professor
Björn Brorström vid Göteborgs universitet för att han alltid tar sig tid att lämna värdefulla
råd. Flera av de resonemang som förs i denna rapport har för övrigt inspirerats av Björns föreläsningar
och böcker.
Jag hoppas till sist att denna kartläggning av budgetdokumentet ska vara av intresse. Jag vet av
egen erfarenhet att det är nödvändigt att ekonomer i den kommunala organisationen kontinuerligt
försöker att finna nya innovativa lösningar i sitt arbete. Lösningar som säkerställer att den
information som lämnas i bland annat budget och årsredovisning ger en rättvisande bild av
kommunens eller landstingets förutsättningar att bedriva en god verksamhet i kombination med
god ekonomisk hushållning.
Floda den 11 augusti 2004
Hans Petersson
5

Sammanfattning
Kommuner och landsting skiljer sig från andra organisationer genom att budgeten är lagstadgad.
Detta är inget nytt, utan redan i 1862 års kommunalförordningar fanns olika paragrafer om budgetens
innehåll. När det gäller utformningen av budgetdokumentet, har lagreglerna har fått en
allt mindre betydelse genom åren. Praxis är betydligt mer betydelsefull än lagstiftningen.
I denna rapport studeras inledningsvis hur budgetdokumentet utformats i 25 slumpvis utvalda
kommuner och landsting. Granskningen visar på stora kvantitativa och kvalitativa skillnader vad
gäller utformning och innehåll. Budgetdokumentet varierar omfångsmässigt från 15 till 250 sidor
och stora skillnader finns också när det gäller struktur och innehåll.
I rapporten behandlas också ett antal innehålls- och utseendemässiga kvaliteter och brister hos
de granskade budgetdokumenten. För att kunna påvisa dessa, har en referensram använts som
bygger på att ekonomisk information bör upprättas utifrån ett antal kvalitativa egenskaper härledda
utifrån redovisningens uppgift och principer för god redovisning 1 . Dessa egenskaper är
relevans/väsentlighet, tillförlitlighet, jämförbarhet/kontinuitet, begriplighet och öppenhet. Dessa
kriterier eller egenskaper bör också kunna användas som referensram för vilka grundläggande
krav som bör ställas på ett budgetdokument.
En kvalité som kan framhållas är att budgetdokumentet i nästan alla kommuner och landsting
upprättas enligt de lagstadgade krav som återfinns i kommunalagens åttonde kapitel. En annan
kvalité är att de flesta kommuner och landsting lämnar relativt god ekonomisk information i
form av olika typer av rapporter.
En återkommande brist i budgetdokumentet är att de granskade kommunerna och landstingen
har stora kvantitativa och kvalitativa skillnader mellan och inom olika avsnitt i budgetdokumentet.
Ett exempel på detta är att verksamhetsperspektivet eller nämndernas enskilda verksamhetsplaner
ofta tillåts att dominera på bekostnad av övriga delar i budgeten. Detta och andra
brister innebär att många kommuner och landsting har svårt för att leva upp till egenskaperna
”relevans och väsentlighet”. Det råder också en relativt stor variation mellan hur kommuner eller
landsting förmedlar sin information ur ett pedagogiskt perspektiv. Språk, layout, men även
pedagogiska förklaringar av samband i analyser skiftar kraftigt både mellan och inom enskilda
kommuner och landsting.
Ytterligare en iakttagelse är att de kommunala budgethandlingarna oftast är deskriptiva till sin
karaktär. De innehåller inte i någon större utsträckning analyser av vilka risker och möjligheter
det finns med den beslutade finansiella planen och verksamheten. Ett annat problem med de
analyser som görs i budgeten är att de är starkt områdesavgränsade till sin utformning. Det är få
analyser som belyser helheten.
En övergripande iakttagelse är att över hälften av kommunerna och landstingen saknar strukturerade
finansiella analysmodeller i sitt budgetdokument. Detta är en stor skillnad mot årsredovisningen,
där de flesta har utvecklat strukturerade analyser för att beskriva kommunens finansiella
utveckling och ställning över tiden. Ett annat problem är att uppställningsformerna för de
finansiella rapporterna varierar mellan budget och årsredovisning i ett antal kommuner. Därmed
uppfylls inte egenskaperna ”jämförbarhet och begriplighet”.
Avslutningsvis i rapportens lämnas några synpunkter och idéer som kan tas i beaktande när ett
budgetdokument upprättas. Dessa ska ses som ett underlag för fortsatt utvecklingsarbete. Kapitlet
är uppdelat i fem större avsnitt.
1 An introduction to modern financial reporting theory, Brian A. Rutherford
6

Under det första avsnittet ”struktur och pedagogik” poängteras bland annat behovet av att definiera
målgruppen för budgeten, vikten av en kvalitativ sammanfattning, tydliga förklaringar och
läsanvisningar samt ett enhetligt språk och en enhetlig layout. Vidare diskuteras politiska kommentarer.
Avsnittet ”övergripande information och analyser” innehåller en diskussion kring omvärldsanalysen
och vikten av att redovisa budgetantagande eller kalkylerade förutsättningar på ett tydligt
sätt. Här lyfts också betydelsen av en känslighetsanalys i budgeten fram.
Under ”finansiellt perspektiv” behandlas vikten av genomarbetade finansiella mål, strukturerade
finansiella analysmodeller, likartade finansiella rapporter oavsett dokument, tilläggsupplysningar
och budget för sammanställd redovisning.
Det fjärde avsnittet handlar om ”verksamhetsperspektivet” i budgeten. Här diskuteras behovet
av en gemensam grundläggande modell för verksamheten och värdet av att kvalitetssäkra uppställda
mål. Avslutningsvis ges några viktiga grundläggande kriterier för vad som utmärker en
kvalitativ budget.
7

1. Argument för studier av budgetdokumentet
Varför studier av budgetdokumentet?
Det viktigaste dokumentet för att kommuner och landsting ska kunna fullgöra sina åtaganden på
ett ändamålsenligt och effektivt sätt är det årliga budgetdokumentet. Inget kommunalt dokument
innebär så mycket arbete och diskussion som budgeten. Dokumentet är ett resultat av en process
som pågår under större delen av året och sysselsätter många anställda i organisationen.
Budgeten i kommuner och landsting är lagstadgad. När det gäller utformningen av budgetdokumentet,
har lagreglerna fått en allt mindre betydelse över tiden. Praxis är betydligt mer betydelsefull
än lagstiftningen. Det finns i dagsläget relativt begränsade studier kring hur budgetdokumentet
utformas i kommuner och landsting jämfört med exempelvis årsredovisningen, vilken
har varit föremål för stark uppmärksamhet under de senaste åren.
Eftersom det finns få studier av budgetdokumentet, känns det därför angeläget att studera hur
kommuner och landsting utformar dessa dokument. En studie av dokumentets kvaliteter och
brister bör förhoppningsvis kunna starta en diskussion kring hur den kommunala budgeten kan
utvecklas. Vidare ger en studie av budgeten förutsättningar för att kunna jämföra den med årsredovisningen.
Detta kan i sin tur bidra till att budget och årsredovisning blir samstämmiga dokument.
I rapporten anläggs i många fall ett redovisningsperspektiv på budgeten. Flera av de referenser
som används är hämtade från redovisningens kvalitativa egenskaper. Rapporten blir därför
präglad av hur en ekonom med redovisning som referensram betraktar budgetdokumentet. Ett
antal andra synpunkter på dokumentet skulle säkert lämnas om en ”icke-ekonom” fick tycka till.
Dessa överlämnar jag dock till andra att förmedla.
Hur gick jag tillväga?
För att kunna uppfylla rapportens övergripande syfte att kartlägga det kommunala budgetdokumentet
gjordes ett urval av tjugo kommuner och fem landsting. Kommunerna hämtades slumpmässigt
ur olika grupper i den så kallade kommungruppsindelningen som har tagits fram av
Svenska kommunförbundet. Den utgår från folkmängd, tätortsgrad, näringsstruktur och invånare/km2.
Studien innehåller enligt klassificeringen tre förortskommuner, två större städer, fyra
medelstora städer, tre industrikommuner, tre landsbygdskommuner, tre glesbygdskommuner
och två mindre kommuner. De fem landstingen är en blandning av stora och små landsting fördelade
över hela Sverige. Det bör poängteras att de utvalda kommunerna och landstingen inte
utgör ett tillräckligt stort urval för att ge en statistiskt säkerställd bild av praxis i kommuner och
landsting, men urvalet har bedömts som tillräckligt för att identifiera viktiga frågeställningar
kring kvaliteter och brister i budgetdokumentet.
För att en avstämning ska kunna göras mot innehållet i den senaste årsredovisningen för 2003 är
det budgetdokumentet för 2003 som studerats.
Vad återfinns längre fram i rapporten?
I rapportens andra kapitel görs en genomgång och tolkning av gällande lagstiftning kring budgetdokumentet.
Här redovisas också regeringens proposition 2003/04:115 ”God ekonomisk
hushållning i kommuner och landsting”. I den föreslår regeringen några förändringar i kommunallagen
som påverkar budgetdokumentets upprättande och utformning. Det handlar bland annat
om att kommuner och landsting i sin budget ska ta fram särskilda mål och riktlinjer av betydelse
för en god ekonomisk hushållning.
I kapitel tre redovisas en detaljerad praxisstudie kring hur kommuner och landsting utformar sitt
budgetdokument. Här jämförs också innehållet i budgeten och årsredovisningen. Likheter och
8

olikheter påvisas. Den läsare som inte vill fördjupa sig i detaljer, utan vill läsa om mer övergripande
iakttagelser kan hoppa över detta kapitel.
I rapportens fjärde kapitel redovisas och diskuteras utifrån en referensram ett antal generella
kvaliteter och brister hos utformningen och innehållet i budgetdokumentet. Referensramen redovisas
inledningsvis i kapitlet.
Studien av praxis i kapitel tre och fyra visar att det är angeläget med en fortsatt utveckling av
budgetdokumentet. I femte kapitlet lämnas därför utifrån de iakttagelser som gjorts i praxisstudien
några synpunkter och idéer som kan tas i beaktande när ett budgetdokument upprättas. Kapitlet
ska ses som ett underlag för eventuell utveckling av budgetdokumentet. Detta eftersom
budgeten till skillnad från t ex årsredovisningen till största delen är ett styrdokument. Detta innebär
att lokala förutsättningar och olika organisationsspecifika styrmodeller i högre grad påverkar
utformningen av budgetdokumentet. Avslutningsvis i kapitlet lämnas några viktiga kriterier
för en kvalitativ budget.
I det sjätte och avslutande kapitlet redovisas några förslag till fortsatta studier kring budgeten
och budgetprocessen i kommuner och landsting.
9

2. Lagstiftningen
2.1 Gällande lagstiftning
Kommuner och landsting skiljer sig från andra organisationer genom att budgeten är lagstadgad.
Redan i 1862 års kommunalförordningar angavs det att budgeten skulle vara balanserad och att
den skulle innehålla en post för oförutsedda behov.
Sedan 1862 har ett antal förändringar av lagstiftningen skett, vilket har påverkat budgetdokumentets
utformning. I nuvarande kommunallagen, vilken trädde i kraft 1992, regleras budgetens
utformning och innehåll i åttonde kapitlet som benämns ”Ekonomisk förvaltning”. Kapitlet innehåller
åtta olika avsnitt. Ett av dessa benämns ”Budgetens innehåll” och innehåller två paragrafer.
Dessa kan sägas utgöra ett minimikrav på vad den kommunala budgeten ska innehålla:
4 §
Kommuner och landsting skall varje år upprätta en budget för nästa kalenderår
(budgetår).
Budgeten för en gemensam nämnd upprättas av den kommun eller det landsting
som har tillsatt nämnden. Budgeten skall upprättas efter samråd med de
övriga samverkande kommunerna och landstingen.
Budgeten skall upprättas så att intäkterna överstiger kostnaderna.
5 §
Budgeten skall innehålla en plan för verksamheten och ekonomin under budgetåret.
I planen skall skattesatsen och anslagen anges. Av planen skall det vidare
framgå hur verksamheten skall finansieras och hur den ekonomiska ställningen
beräknas vara vid budgetårets slut.
Om kostnaderna för ett visst räkenskapsår överstiger intäkterna, skall det
negativa resultatet regleras och det redovisade egna kapitalet enligt balansräkningen
återställas under de närmast följande två åren. Beslut om sådan reglering
skall fattas i budgeten senast det andra året efter det år då det negativa
resultatet uppkom. Om det finns synnerliga skäl kan fullmäktige besluta att sådan
reglering inte skall göras.
Budgeten skall också innehålla en plan för ekonomin för en period av tre år.
Budgetåret skall därvid alltid vara periodens första år.
I ovanstående paragrafer regleras att kommuner och landsting ska upprätta en budget för nästa
kalenderår. Den ska innehålla en plan för verksamheten och ekonomin under budgetåret. I den
ska skattesatsen och anslagen anges. Det innebär att budgeten bör innehålla en drift- och investeringsbudget,
där det tydligt redovisas hur kommunen eller landstinget har fördelat sina beräknade
resurser. Dessa två rapporter utgör också en nödvändig input för årsredovisningens
drifts- och investeringsredovisning.
Det ska också i budgeten framgå hur verksamheten ska finansieras och hur den ekonomiska
ställningen beräknas vara vid budgetårets slut. Detta innebär att budgeten bör innehålla en resultat-,
finansierings-, respektive balansbudget.
Budgeten ska också innehålla en plan för ekonomin för en treårsperiod. Budgetåret ska därvid
alltid vara periodens första år. Detta ställer krav på att de finansiella rapporterna redovisar årsbudgeten
plus ytterligare två år framåt i tiden.
I paragraferna fyra och fem regleras också det kommunala balanskravet ur ett budgetperspektiv.
Av dessa framgår att budgeten ska upprättas så att intäkterna överstiger kostnaderna. Vidare
kan det utläsas av lagstiftningen att om kostnaderna för ett visst räkenskapsår överstiger intäk
10

terna, ska det negativa resultatet regleras och det redovisade egna kapitalet enligt balansräkningen
återställas under de närmast följande två åren. Beslut om sådan reglering ska fattas i
budgeten senast det andra året efter det år då det negativa resultatet uppkom. Om det finns synnerliga
skäl kan fullmäktige besluta att sådan reglering inte ska göras. Någon speciell uppställning
för att redovisa återställande av balanskravet finns inte i lagstiftningen, utan det har lagstiftaren
överlämnat till att lösas inom praxis.
2.2 Förslag på ny lagstiftning
I propositionen ”God ekonomisk hushållning” 2003/04:105 daterad den 19 maj 2004 föreslås
ändringar i kommunallagen och i lagen om kommunal redovisning. Förslagen till ändringar innebär
att kommuner och landsting i sin budget ska ta fram särskilda mål och riktlinjer av betydelse
för en god ekonomisk hushållning. Det föreslås också att förvaltningsberättelsen ska innehålla
en utvärdering av huruvida målen för god ekonomisk hushållning har uppnåtts. Vidare föreslås
att revisorerna ska bedöma om resultaten i delårsrapporten och årsbokslutet är förenliga
med de mål fullmäktige beslutat om i budgeten och planen för ekonomin under perioden.
Vissa ändringar av det nuvarande balanskravet föreslås också. Kommuner och landsting ges
möjlighet att fastställa en budget som inte är i balans om det föreligger synnerliga skäl. Fullmäktige
föreslås få möjlighet att besluta att inte reglera ett negativt resultat om det uppkommit
till följd av orealiserade förluster i värdepapper. Den frist om två år som i dag gäller för kommuner
och landsting för att återställa det egna kapitalet efter ett redovisat negativt resultat föreslås
bli förlängd med ytterligare ett år. Det föreslås också krav på en åtgärdsplan för hur det
egna kapitalet ska återställas.
Detta innebär att i 4§ och 5§ i kommunalagens åttonde kapitel får en ny lydelse, vilken framgår
nedan:
4§
Kommuner och landsting skall varje år upprätta en budget för nästa kalenderår
(budgetår).
Budgeten för en gemensam nämnd upprättas av den kommun eller det landsting
som har tillsatt nämnden. Budgeten skall upprättas efter samråd med de
övriga samverkande kommunerna och landstingen.
Budgeten skall upprättas så att intäkterna överstiger kostnaderna.
Undantag från tredje stycket får göras om det finns synnerliga skäl.
5 §
Budgeten skall innehålla en plan för verksamheten och ekonomin under budgetåret.
I planen skall skattesatsen och anslagen anges. Av planen skall det vidare
framgå hur verksamheten skall finansieras och hur den ekonomiska ställningen
beräknas vara vid budgetårets slut.
För verksamheten skall anges mål och riktlinjer som är av betydelse för en
god ekonomisk hushållning. För ekonomin skall anges de finansiella mål som
är av betydelse för en god ekonomisk hushållning.
Budgeten skall också innehålla en plan för ekonomin för en period av tre år.
Budgetåret skall därvid alltid vara periodens första år. Planen skall innehålla
sådana finansiella mål som anges i andra stycket.
5 a §
Om kostnaderna för ett visst räkenskapsår överstiger intäkterna, skall det negativa
resultatet regleras och det redovisade egna kapitalet enligt balansräkningen
återställas under de närmast följande tre åren.
11

Fullmäktige skall anta en åtgärdsplan för hur återställandet skall ske. Beslut
om reglering skall fattas senast i budgeten det tredje året efter det år då det negativa
resultatet uppkom.
5 b §
Fullmäktige får besluta att en reglering av ett negativt resultat inte skall göras
1. om det har uppkommit till följd av ett beslut med stöd av 8
kap. 4 § fjärde stycket,
2. om orealiserade förluster i värdepapper uppstått, eller
3. om det finns andra synnerliga skäl.
Det som är nytt när det gäller budgetdokumentets utformning och innehåll, är kraven på att i
budgeten ange mål och riktlinjer som är av betydelse för den egna organisationens tolkning av
en god ekonomisk hushållning. Mål och riktlinjer ska anges för både verksamheten och det finansiella
perspektivet.
Nytt är också att fullmäktige skall anta en åtgärdsplan för hur ett återställande enligt balanskravet
skall ske. Frågan är dock om den skall finnas i budgeten eller om det skall beslutas separat
om planen?
Enligt propositionen bör ändringarna träda i kraft den 1 december 2004 och tillämpas första
gången avseende räkenskapsåret 2005. Beslut väntas under hösten.
12

3. Budgetdokumentet – en studie av praxis
I detta kapitel redovisas en detaljerad praxisstudie av budgetdokumentet i tjugo kommuner och
fem landsting. Studien utgår från fem större granskningsområden:
1. Inriktning och övergripande struktur
2. Övergripande innehållsmässig information eller analyser
3. Finansiellt perspektiv
4. Verksamhetsperspektiv
5. Övrigt
Under varje granskningsområde har sedan ett antal frågeställningar studerats och analyserats. En
jämförelse har också gjorts med årsredovisningen där det är möjligt. Ett exempel på en frågeställning
är ”Innehåller budgetdokumentet en finansiell analys och hur är en sådan i så fall
strukturerad”? Finns det lik- eller olikheter med den finansiella analysen i årsredovisningen?”
Det är också inledningsvis viktigt att poängtera att de slumpvist utvalda kommunerna och
landstingen är för få till antalet för att kunna representera ett genomsnitt för Sveriges kommuner.
3.1 Inriktning och övergripande struktur
I detta inledande avsnitt kartläggs ett antal frågeställningar som är knutna till budgetdokumentets
inriktning och övergripande struktur. De handlar om definition av målgrupp, budgethandlingens
benämning, omfång, struktur samt form och utseende.
Målgrupp
Det är ingen av de granskade kommunerna och landstingen som anger målgrupp i budgeten.
Studeras innehållet förefaller det dock som de flesta har både interna och externa målgrupper.
Ett exempel på detta är att ett ganska stort utrymme ges till att beskriva hur verksamheten är
organiserad och vilka uppgifter de olika delarna har. Det handlar således om sådan upplysande
information som inte är nödvändig för att fullmäktige ska kunna fastställa budgeten och för att
den ska kunna användas som ett styrdokument, utan som finns med för externa intressenters
skull, t ex kommuninvånarna eller andra externa intressenter.
Samtidigt finns det att antal kommuner och något landsting som i dokumentet har en stark introvert
beskrivning av ekonomin och verksamheten. Som extern läsare av dessa dokument är det
svårt att förstå vissa samband, då läsaren förutsätts ha viss grundläggande information om
kommunen eller landstinget. Detta kan tyda på att budgeten enbart har fullmäktige och andra
interna intressenter som målgrupp.
Benämning på dokumentet
Det råder en stor variation kring benämningen eller rubriksättningen av budgetdokument. Bland
de tjugofem granskade kommunerna och landstingen finns det tjugo olika benämningar på budgetdokumentet.
Vissa benämningar är dock relativt likartade och allra vanligast är att ge sitt dokument
huvudtiteln ”Budget 2003” och som undertitel ”Planer 2004–2005” eller liknade. Detta
gör en tredjedel av kommunerna och landstingen. I tabell 1 på nästa sida redovisas samtliga benämningar
som finns bland de tjugofem granskade kommunerna och landstingen.
13

Tabell 1: Budgetdokumentets benämning
Namn på budgetdokumentet Antal kommuner eller
landsting
Budget 2003 3
Budget 2003 med planer 2004 och 2005 2
Budget 2003 samt plan 2004–2005 2
Budget 2003 med plan för 2004–2005 2
Budget 2003 och flerårsplan 2004–2005 1
Budget 2003 och ekonomiplan 2004–2005 1
Budget 2003 Kommunplan 2004–2005 Investeringsplan 2004–2007 1
Budget 2003 Verksamhetsplan 2003–2007 1
Årsbudget 2003 samt flerårsbudget 2004–2005 1
Årsbudget med inriktningsmål 2003 och plan 2004–2005 1
Verksamhetsplan 2003 och 2005 + budget 2003 1
Verksamhetsplan 2003–2005 1
Verksamhetsplan 2003-2006 med budget 2003 och investeringsbudget/plan
2003–2003
Strategisk plan och budget 2003–2005 1
Strategisk plan, mål, direktiv och budget 2003 1
Mål och budget 2003 1
Fastställd budget/plan för år 2003–2007 1
Kommunplan 2004–2005 Årsbudget 2003 1
Landstingsplan 2003 1
Flerårsplan 1
Omfång eller längd
Budgeten är ett dokument på i genomsnitt 85 sidor. Kommunernas budgetdokument förefaller
generellt vara något mer omfångsmässigt omfattande än landstingens budgetar. Det skiljer 25
sidor i snitt mellan de granskade kommunerna och landstingen.
Det råder en stor variation när det gäller budgetens kvantitativa omfång. Dokumenten spänner
omfångsmässigt mellan 20 och 250 sidor. En tredjedel av budgetdokumenten ligger storleksmässigt
på över 100 sidor. En tredjedel ligger på mellan 50 och 100 sidor. Resterande tredjedel
understiger 50 sidor.
En frågeställning är om budgetdokumentets sidmässiga omfång korrelerar med kommunens eller
landstingens storlek. En genomgång av budgeterna visar att så inte är fallet. Snarare förefaller
det vara på det viset att det är de mindre och de medelstora kommunerna som har de kvantitativt
mest omfattande budgetdokumenten.
Jämfört med årsredovisningen, som i genomsnitt ligger på 50–55 sidor 2 , är budgeten ett mer
omfattande dokument och det råder en större variation kring kvantiteten när det gäller enskilda
kommuner och landsting. Spännvidden när det gäller årsredovisningen ligger mellan 30 och 80
sidor, jämfört med budgetens 20–250 sidor.
2
Förvaltningsberättelsen – en viktig del av den kommunala årsredovisningen, Rådet för kommunal redovisning
14
1

Trots budgetens storlek på i genomsnitt 85 sidor är det relativt ovanligt med någon typ av sammanfattning
i dokumentet. Endast åtta kommuner eller cirka 30 % har en sammanfattning. Den
är dock oftast relativt ostrukturerad och är i flera fall ingen sammanfattning utan en kommentar
till budgetens innehåll. I flera fall är det en politisk kommentar.
Struktur och innehåll ur ett samlat perspektiv
En innehållsförteckning återfinns i 90 % av de budgetdokumenten. Av den framgår att budgetdokumentet
i de allra flesta kommuner och i något landsting kan delas upp i fyra större delar
eller avsnitt.
Det första avsnittet kan benämnas övergripande innehållsmässig information eller analyser.
Denna del i budgeten tar i genomsnitt i anspråk cirka 15 sidor eller 15 % av budgetens totala innehåll
på i genomsnitt 85 sidor. Här återfinns avsnitt av övergripande karaktär som bland annat
sammanfattningar, övergripande kommenterar eller förord från politiker eller tjänstemän, omvärlds-
eller riskanalys, vision, övergripande mål, beskrivning av planeringsförutsättningar och
handlingsplaner av olika slag. I tre av de granskade kommunerna och ett landsting finns det någon
form av upplysning om hur man läser, och i något fall hur man tolkar, de många modeller,
begrepp och mål som återfinns i budgetdokumentet.
Det andra större avsnittet i den kommunala budgeten kan kallas finansiellt perspektiv. Denna del
av budgeten, som i genomsnitt ligger på cirka 15 sidor (15 %), innehåller förutom olika ekonomiska
analyser även finansiella rapporter såsom resultatbudget, finansieringsbudget och balansbudget.
Vidare återfinns i de flesta budgetdokument en drift- och investeringsbudget. I merparten
av dokumenten återfinns också olika finansiella målsättningar.
Det tredje avsnittet kan benämnas verksamhetsperspektiv. De flesta kommuner brukar beteckna
detta avsnitt som verksamhetsplaner. Verksamhetsperspektivet är det klart största enskilda avsnittet
i budgetdokumentet. I genomsnitt tar det cirka 50 sidor (60 %) av budgetens totala innehåll
i anspråk. Variationen eller spännvidden mellan kommuner och landsting är dock stor.
Alltifrån en kommun som inte har något verksamhetsperspektiv, till en kommun som har 90 %
av det totala innehållet knutet till perspektivet.
Det fjärde avsnittet, som har karaktären av ett övrigt avsnitt, brukar innehålla protokoll och olika
typer av bilagor. Det ligger på i genomsnitt 10 sidor, men variationen är stor. Allt mellan
inga sidor alls upp till ett 70-tal sidor finns bland de granskade budgetdokumenten.
Form och utseende
Vid en närmare studie av budgetarna framkommer det att nästan alla kommuner och landsting
väljer att ”layouta” sin budget i något ordbehandlingsprogram. Därefter kopieras den och binds
ihop med häftning, klisterbindning eller ringmekanism. Vissa av dokumenten har en separat
tryckt framsida i färg. Resterande kommuner och landsting väljer att trycka sin budget på tryckeri
och har i många fall anlitat någon för professionell ”layout” och original. Görs en jämförelse
med årsredovisningen, kan det konstateras att kommuner och landsting väljer att trycka och
”layouta” sin årsredovisning i större omfattning än budgetdokumentet.
Granskningar av årsredovisningen har visat att årsredovisningar med påkostad layout uppfyller
fler av uppställda innehållsmässiga kriterierna än årsredovisningar utan påkostad layout 3 . Ett sådant
samband är svårare att fastställa när det gäller de granskade kommunernas och landstingens
budgetar. En förklaring till detta är att det är svårare att fastställa vad en budget av bra kvalitet
bör innehålla.
3 Är de påkostade årsredovisningarna bäst?, Brorström och Orrbeck
15

3.2 Övergripande innehållsmässig information eller analyser
Med ”övergripande innehållsmässig information eller analyser” avses förekomsten av bland annat
övergripande kommenterar eller förord från politiker eller tjänstemän, omvärlds- eller riskanalys,
vision, övergripande mål och övergripande handlingsplaner av olika slag.
Politisk kommentar
Nästan alla kommuner och landsting har i sin årsredovisning ett förord eller en politisk kommentar/tjänstemannakommentar
till året som har förflutit. Den är i de allra flesta fall skriven av
styrelsens ordförande. I budgetdokumentet har en tredjedel ett förord eller en politisk kommentar.
Även här skrivs den nästan uteslutande av styrelsens ordförande.
Ett utmärkande drag för den politiska kommentaren i budgeten är att den oftast är en slags
sammanfattning av budgeten. I några fall har skribenten också anlagt ett mer värderande politiskt
ställningstagande kring budgetens innehåll. Det handlar då oftast om att lyfta fram övergripande
politiska viljeinriktningar, såsom satsningar på olika områden.
Vision, verksamhetsidé och övergripande mål
Drygt hälften av kommunerna och landstingen har en vision eller en övergripande verksamhetsidé
i sitt budgetdokument. Det förefaller inte finnas någon klar definitionsmässig skiljelinje
mellan vision och verksamhetsidé hos kommunerna och landstingen. Det som är vision i en
kommun, kan vara verksamhetsidé i en annan. Vision är dock det klart dominerande begreppet.
Redovisning av övergripande mål finns i drygt två tredjedelar av budgetdokumenten. De benämns
i många fall som övergripande strategiska mål eller liknade.
När det gäller utformningen av vision, verksamhetsidé och övergripande mål, går det inte att
finna några större likheter mellan budgetdokumenten. Varje kommun eller landsting har etablerat
sitt koncept, dock med vissa drag från varandra.
Omvärlds- eller riskanalys
En omvärlds- eller riskanalys har till uppgift att spegla hur yttre faktorer påverkar eller kan påverka
kommunens eller landstingets budget. Samtliga landsting och lite mer än hälften av kommunerna
upprättar en omvärldsanalys eller dyl. i budgeten. Jämfört med årsredovisningen, där
ca 70% av kommunerna och landstingen redovisar en, är omvärldsanalysen i budgetdokumentet
kortare, mer ostrukturerad och oftast fokuserad på ett snävare område. I budgeten kretsar omvärldsanalysen
till stor del kring förväntade skatteintäkter och generella statsbidrag. Inkomstsidan
fokuseras mer än kostnadssidan. Vidare lyfts även demografiska faktorer fram i merparten
av omvärldsanalyserna.
Övergripande handlingsplaner
Med övergripande planer avses i denna rapport alla typer av organisations- eller verksamhetsöverskridande
planer som inte är av finansiell karaktär, typ lokalförsörjningsplan, personal- eller
kompetensförsörjningsplan, miljöplan, näringslivsplan, regional utvecklingsplan, forskningsoch
utvecklingsplan, folkhälsoplan m.m.
Drygt 40% av kommunerna och landstingen redovisar någon eller några sådana handlingsplaner
i sina budgetdokument. Variationen är dock stor kring vilka typer av organisations- eller verksamhetsöverskridande
planer som återfinns i budgeten. Placering, längd och utformning varierar
också kraftigt. Ett problem med dessa typer av planer är var i budgetdokumentet de skall placeras
för att inte tynga ner innehållet.
16

Skattesats
Enligt kommunallagen ska skattesatsen anges i budgeten, vilken gick att finna i 90 % av budgetdokumenten.
Budgetantagande eller kalkylerade förutsättningar
Lite mindre än hälften av kommunerna och landstingen (40 %) redovisar ett separat avsnitt eller
en uppställning av de antaganden eller kalkylerade förutsättningar som budgeten är baserad på.
Merparten av de övriga kommunerna och landstingen har inget separat avsnitt, utan lyfter fram
ett antal antaganden eller förutsättningar under olika avsnitt i budgeten. Det finns dock några
kommuner och något landsting som inte har ett enda antagande eller en enda kalkylförutsättning
redovisad i hela budgetdokumentet.
I tabell 2 redovisas de olika kalkylerade förutsättningar eller antaganden som återfinns i budgetdokumenten.
Av tabellen kan det utläsas att över hälften av kommunerna och landstingen redogör
för vilken löneutveckling budgeten bygger på. Även skatteintäkternas beräkning/prognos
återfinns i mer än hälften av budgeterna.
Tabell 2: Kalkylerade förutsättningar i de studerade budgetdokumenten
Funna kalkylerade förutsättningar eller budgetantagande
17
Antal kommuner
eller landsting (25
totalt)
Löneutveckling 16 (64%)
Skatteintäkternas beräkning 14 (56%)
Inflation/prisutveckling 9 (36%)
PO-pålägg 9 (36%)
Prognos antal invånare 8 (32%)
Kapitalkostnader/internränta 8 (32%)
Taxor och avgifter 6 (24%)
Pensionernas beräkning 5 (20%)
Hyresutveckling 4 (16%)
Basbeloppets utveckling 3 (12%)
Ökning av verksamhetens intäkter 3 (12%)
3.3 Finansiellt perspektiv
Det finansiella perspektivet i budgeten fokuserar på kommunens eller landstingets finansiella
ställning och dess utveckling över tiden och anger därmed de finansiella förutsättningarna eller
ramarna för den verksamhet som kommunerna och landstingen bedriver.
Det finansiella perspektivet tar omfångsmässigt i anspråk cirka 15 procent av en genomsnittlig
kommunal budget. Perspektivet kan indelas i tre större områden, nämligen finansiella mål, finansiell
analys och finansiella rapporter med vidhängande tilläggsupplysningar. Med finansiell
analys avses i första hand en analys av de finansiella rapporterna inkl. drifts- och investeringsbudget.
Under finansiellt perspektiv ingår också enligt lagstiftningen en eventuell redovisning av balanskravets
återställande.

Finansiella mål och god ekonomisk hushållning.
I propositionen 2003/04:115 föreslås att kommuner och landsting i sin budget ska ta fram särskilda
mål och riktlinjer av betydelse för en god ekonomisk hushållning. Sammanfattningsvis
menar regeringen att kommuner och landsting ska ange en tydlig ambitionsnivå för den egna
finansiella utvecklingen och ställningen i form av mål. Målformuleringarna ska utgå från vad
som i normalfallet är att betrakta som god ekonomisk hushållning. Varje enskild kommun och
enskilt landsting får därefter anpassa målen till sina egna förhållanden och omständigheter. För
att målen för en god ekonomisk hushållning ska få betydelse i beslutsprocessen och bli ett levande
och viktigt instrument i kommunens eller landstingets styrning, krävs enligt regeringen
att de stäms av, följs upp och utvärderas kontinuerligt. Regeringen anser att det är extra viktigt
att detta sker i årsredovisningen. Denna utvärdering ska enligt regeringen redovisas i årsredovisningens
förvaltningsberättelse.
För närvarande redovisar 75 % av de granskade kommunerna och landstingen finansiella mål i
sin budget. Av dessa har cirka 25 % relaterat sina mål till någon form av diskussion om vad som
är god ekonomisk hushållning ur ett finansiellt perspektiv.
I detta sammanhang kan poängteras att inte samtliga kommuner och landsting som upprättar finansiella
mål i budgeten följer upp dessa i årsredovisningen. Runt en tredjedel av de som hade
formulerat finansiella mål i budgeten för 2003 redovisade inte utfallet av dessa i sin årsredovisning
för 2003.
De finansiella målen utformas på många olika sätt. Någon direkt enhetlig praxis finns inte i
dagsläget. I de 25 kommunerna och landstingen fanns cirka 20 olika finansiella målsättningar.
De vanligaste finansiella målsättningarna är olika nivåer av nettokostnadsandelen eller årets resultat.
Någon av dessa två målsättningar används av cirka 70 % av de kommuner och landsting
som upprättar finansiella mål i budgeten. Nyckeltalet nettokostnadsandel används dock uteslutande
av kommuner. Detta begrepp förefaller existera i ringa omfattning i landstingssektorn.
Andra mer frekvent förekommande finansiella mål är utdebiteringsnivåer, soliditetsnivåer, investeringsvolymer
och själv- eller egenfinansieringsgraden av investeringarna. Dessa olika nyckeltal
eller mål används av cirka 25 % av de kommuner och landsting som upprättar finansiella
mål. De övriga mål som återfinns i de granskade budgetdokumenten är relativt kommununika
mål. Samtliga funna finansiella mål redovisas i tabell 3 på nästa sida.
I genomsnitt finns cirka tre finansiella målsättningar per kommun eller landsting. Variationen är
dock stor. Alltifrån ett mål till sju mål finns bland de granskade kommunerna och landstingen.
En iakttagelse är att flera kommuner och något landsting har finansiella mål som innebär att om
ett eller två finansiella mål uppfylls kommer också det tredje målet att uppfyllas. Det innebär att
vissa av de antagna finansiella målen är onödiga ur ett utvärderingsperspektiv. Det kan dock
finnas andra förklaringar till att kommunen eller landstinget har dessa typer av mål, t ex pedagogiska
förklaringar.
18

Tabell 3: Finansiella mål i de 25 granskande kommunerna och landstingen
Finansiellt mål
19
Antal kommuner
eller landsting
(25 totalt)
Årets resultat, nivåer av olika slag 10 (40%)
Nettokostnadsandelen, nivåer av olika slag 10 (40%)
Utdebitering, nivåer av olika slag 8 (32%)
Likviditetsmål av olika slag 7 (28%)
Finansiering av investeringarna av olika slag 7 (28%)
Investeringsvolym, nivåer eller maximalt volym 7 (20%)
Soliditet ska öka eller hållas oförändrad 7 (20%)
Amorteringar av skulder, olika nivåer 7 (8%)
Avsättningar till framtida pensionsutbetalningar 7 (8%)
Egna kapitalet får ej minska 7 (8%)
Årets resultat i förhållande till eget kapital 1 (4%)
Investeringarnas andel av skatteintäkter får inte överstiga 11%. 1 (4%)
Årets nettoinvesteringar/planenliga avskrivningar 1 (4%)
Kontrollen av kommunens kostnader måste förstärkas 1 (4%)
Lån ska i princip bara upptas till intäktsgenererande investeringar. 1 (4%)
Kommunens penninghantering ska följa finanspolicyn. 1 (4%)
Resultatet i förhållandet till eget kapital skall motsvara inflationens förändring 1 (4%)
Kommunen skall inte ha några lån 1 (4%)
Låneskuld, nivåer 1 (4%)
Nettokostnadernas ökning får inte överstiga skatteintäkter och statsbidrag 1 (4%)
Respektive nämnds verksamhet skall bedrivas inom ramen för beslutad budget 1 (4%)
Respektive nämnd skall avsätta medel för oförutsedda händelser 1 (4%)
Procentuell nivå av verksamhetsnettokostnad 1 (4%)
Positivt kassaflöde 1 (4%)
Finansiell analys
I budgetdokumentet redovisar 75 % av kommunerna och landstingen en finansiell analys baserad
på de finansiella rapporterna och viss övrig information, t ex drift- och investeringsbudgeten.
Övriga 25 % upprättar inte finansiell analys, utan i deras budgetdokument finns endast renodlade
finansiella grunddata som utmärks av olika ekonomiska rapporter eller uppställningar.
Av de som upprättar en finansiell analys är det cirka hälften som har en tydlig struktur på den.
Med tydlig struktur avses att analysen bygger på ett pedagogikiskt resonemang som syftar till att
lyfta fram finansiella möjligheter och risker med kommunens eller landstingens finansiella
ställning och utveckling. En iakttagelse är också att denna typ av analysmodell i budgeten oftast
uppvisar klara likheter med utformningen av den finansiella analysen i deras årsredovisning.
Den andra hälften redovisar en mer kortfattad och strukturlös finansiell analys i budgeten. Denna
typ av analys präglas oftast av att den kretsar kring några få faktorer/nyckeltal som har stor
påverkan på kommunens eller landstingets förväntade resultat och ställning, t ex skatteintäkternas
förväntade utfall. Den förenklade analysen innehåller sällan något mer utvecklat pedagogiskt
resonemang kring hur t ex budgeterat resultat i kombination med budgeterade investeringar
påverkar kommunens eller landstingets kort- och långsiktiga finansiella utrymme. Ett annat
sätt att utrycka det är att resultat- respektive finansieringsbudgeten i analysen inte kopplas ihop
med balansbudgeten. Det är också i denna typ av förenklade analys ovanligt med känslighets-

eller riskanalyser kring hur resultat och den finansiella ställningen påverkas om olika viktiga
faktorer utvecklas annorlunda än de budgeterade förutsättningarna. Denna typ av resonemang är
något mer förekommande bland de kommuner och landsting som använder sig av mer strukturerade
finansiella analysmodeller.
Omfångsmässigt tar den genomsnittliga finansiella analysen i budgeten i anspråk cirka 1–2 sidor.
I årsredovisningen är den finansiella analysen i genomsnitt ungefär dubbelt så lång. Den
uppgår där till cirka 3–4 sidor.
Tidsperspektivet för den finansiella analysen omfattar i de flesta kommuner och landsting ett år.
Det finns ingen kommun och inget landsting i undersökningen som gjort en analys av den förväntade
finansiella utvecklingen och ställningen som spänner över mer än tre år.
En viktig del av den finansiella analysen är vilka fackmässiga begrepp/uttryck och finansiella
nyckeltal som analyseras för att beskriva kommunens eller landstingets finansiella ställning och
utveckling. Skillnaden mellan ett begrepp och ett nyckeltal definieras som att nyckeltalet är en
relation mellan två absoluta tal, medan ett finansiellt begrepp är en fackmässig term som beskriver
ett tillstånd eller förändringen av ett sådant, t ex årets resultat och långfristiga skulder.
En genomgång av de finansiella analyserna i budgetdokumenten visar att de granskade kommunerna
och landstingen använder sig av 20–25 olika fackmässiga begrepp och nyckeltal. Vid en
motsvarande genomgång av årsredovisningarnas finansiella analyser, återfinns omkring 40–45
fackmässiga begrepp och nyckeltal. Förutom att budgetdokumentets finansiella analys är kortare,
innehåller den också färre analyser av nyckeltal och fackmässiga begrepp än i årsredovisningen.
Terminologin är dock densamma i både budget och årsredovisning.
Tabell 4: Begrepp och nyckeltal som analyseras i den finansiella analysen i budgeten
Begrepp eller nyckeltal (procent) Budgeten Årsredovisningen*
Årets resultat 60% 95%
Skatteintäkter och generella statsbidrag 50% 70%
Nettokostnadsandel 45% 70%
Pensionsförpliktelser och avsättningar 45% 80%
Finansnetto 40% 75%
Soliditet 35% 95%
Likviditetsmått av olika slag 35% 80%
Investeringar 30% 85%
Låneskuld/långfristiga skulder 25% 85%
Verksamhetens nettokostnader 15% 55%
Borgensåtagande 10% 55%
* Kolumnen redovisar hur många procent som redovisar och analyserar begreppet eller nyckeltalet i årsredovisningen
20

Finansiella rapporter, drifts- och investeringsbudget och finansiella nyckeltal
Resultatbudgetens utformning och innehåll
Alla granskade kommuner och landsting upprättar resultatbudget i sitt budgetdokument:
• Drygt 50 % följer den standarduppställningsform som finns för resultaträkningen i den
kommunala redovisningslagen (KRL).
• Nästan 40 % upprättar en mer detaljerad variant. Det innebär oftast att kommunens eller
landstingets resultatbudget har utökats med ett antal rader jämfört med KRL.
• Drygt 10 % av kommunerna och landstingen har gått motsatt väg, resultatbudgeten har komprimerats
jämfört med uppställningen i KRL.
En iakttagelse är att vissa kommuner har lite olika uppställningsformer för resultatbudget och
den resultaträkning som används i årsredovisningen. En förklaring till detta är troligtvis att resultatbudgeten
inte har noter, som resultaträkningen har. Detta kan påverka utformningen av resultatbudgeten.
Den genomsnittliga resultatbudgeten innehåller fyra till fem kolumner. En kolumn för årsbudgeten
finns med i alla de granskade resultatbudgetarna (2003). Nästan alla kommuner och
landsting har också med kolumner som visar budgeterat resultat för ytterligare två år framåt i
tiden jämfört med årsbudgeten (2004–2005). Förutom dessa kolumner har merparten av kommunerna
och landstingen med en eller två kolumner till. Det handlar då om kolumner för innevarande
års budget (2002), innevarande års prognos (2002) och/eller det senast kända bokslutet
(2001).
Tabell 5: Resultatbudgetens utformning och innehåll.
Typ av resultatbudget
21
Antal kommuner
eller landsting
(25 totalt)
Följer KRL-uppställningsform för resultaträkning 12 (48%)
Detaljerad resultatbudget 10 (40%)
Komprimerad resultatbudget 3 (12%)
Vilka kolumner redovisas i resultatbudgeten*
Bokslut 2001 10 (40%)
Budget 2002 15 (60%)
Prognos 2002 9 (36%)
Budget 2003 25 (100%)
Planer 2004–2005 21 (84%)
Planer 2004–2006 1 (4%)
Planer 2004–2007 1 (4%)
* Budgetdokumentet som har studerats är årsbudgeten för 2003
Balansbudgetens utformning
Samtliga kommuner och landsting upprättar en balansbudget. Liksom resultatbudgeten kan balansbudgeten
delas in i tre större uppställningsformer:
• Drygt 20 % följer den standarduppställningsform som finns för balansräkningen i den kommunala
redovisningslagen (KRL).

• Nästan 50 % har komprimerat sin balansbudget jämfört med uppställningen i KRL. Det innebär
i de allra flesta fall att anläggningstillgångar och omsättningstillgångar inte specificeras
i några underrubriker.
• Drygt 30 % redovisar en mer detaljerad variant av balansbudget. Det innebär att kommunen
eller landstinget har lagt till ett antal rader jämfört med KRL.
Kolumnerna i balansbudgeten följer för det mesta de kolumner som kommunen eller landstinget
har valt att redovisa under resultatbudgeten. Det som skiljer i ett antal kommuner är att det finns
färre antal kolumner i balansbudgeten jämfört med resultatbudgeten.
Tabell 6: Balansbudgetens utformning och innehåll.
Typ av balansbudget
22
Antal kommuner
eller landsting
(25 totalt)
Följer KRL: s uppställningsform för balansräkning 5 (20%)
Detaljerad balansbudget 8 (32%)
Komprimerad balansbudget 12 (48%)
Vilka kolumner redovisas i balansbudget*
Bokslut 2001 10 (40%)
Budget 2002 15 (60%)
Prognos 2002 9 (36%)
Budget 2003 25 (100%)
Planer 2004–2005 21 (84%)
Planer 2004–2006 1 (4%)
Planer 2004–2007 1 (4%)
* Budgetdokumentet som har studerats är årsbudgeten för 2003
Finansieringsbudgetens utformning
Av kommunerna och landstingen upprättar 85 % en finansieringsbudget. Uppställningsformen
varierar dock mellan enskilda kommuner och landsting:
• Hälften har traditionella finansieringsbudgetar som utmynnar i rörelsekapital.
• Den andra hälften av upprättade finansieringsbudgeterar resulterar i förändring av likvida
medel och dessa rapporter har likheter med betalningsflödesrapporter. Variationen är dock
extra stor när det gäller denna typer av rapporter.
Driftbudgetens utformning och innehåll
Av kommunallagens åttonde kapitlets 5§ framgår det att det i budgeten ska redovisas hur verksamheten
har finansierats. En viktig rapport för att uppfylla detta krav är vad som oftast benämns
driftbudget eller fördelning av kommunbidrag. Den är oftast en specifikation av raderna
verksamhetens intäkter och kostnader i resultatbudgeten. Motsvarande rapport i årsredovisningen
benämns driftsredovisning i lagstiftningen och regleras i KRL 4:e kapitel.
Bland kommunerna och landstingen kan tre huvudtyper av uppställningsformer urskiljas:
• 44 % redovisar samlad driftbudget som baseras på en nettoredovisning per nämnd.
• 28 % redovisar en driftbudget som innehåller en bruttoredovisning per nämnd.
• 20 % upprättar en mer detaljerad driftbudget än i de två förgående uppställningsformerna.
De har en driftbudget som innehåller en bruttoredovisning per nämnd och huvudverksamhetsområde.
• 8 % redovisar ingen samlad driftbudget i sitt budgetdokument.

Tabell 7: Driftbudgetens utformning och innehåll.
Typ av driftbudget eller liknande uppställning
23
Antal kommuner eller
landsting
(25 totalt)
Nettoredovisning per nämnd 11 (44%)
Bruttoredovisning per nämnd 7 (28%)
Bruttoredovisning per nämnd och verksamhetsområde 5 (20%)
Finns ingen samlad driftsbudget 2 (8%)
Vilka kolumner redovisas i driftbudgeten?*
Bokslut 2001 7 (28%)
Budget 2002 12 (48%)
Prognos 2002 6 (24%)
Budget 2003 23 (92%)
Planer 2004–2005 17 (68%)
* Budgetdokumentet som har studerats är årsbudgeten för 2003
Investeringsbudgetens utformning och innehåll
Nästan samtliga kommuner och landsting redovisar en investeringsbudget. De kan delas in i två
större grupper:
• Drygt 50 % redovisar en samlad investeringsbudget som innehåller de olika investeringsprojekten
placerade under den nämnd som ansvarar för projektet.
• Drygt 30 % redovisar inte sina investeringsprojekt, utan nöjer sig med att redovisa ett
totalbelopp per nämnd i investeringsbudgeten. En del av dessa kommuner och landsting
väljer istället att särredovisa investeringsprojekten under varje nämnd i verksamhetsplanerna.
Tabell 8: Investeringsbudgetens utformning och innehåll.
Typ av investeringsbudget
Antal kommuner eller
landsting
(25 totalt)
Finns ingen samlad investeringsbudget 3 (12%)
Investeringsbudget redovisad per nämnd eller område 8 (32%)
Investeringsplan nämnd/område och per projektanslag 14 (56%)
Vilka kolumner redovisas i investeringsbudgeten*
Bokslut 2001 5 (20%)
Budget 2002 10 (40%)
Prognos 2002 3 (12%)
Budget 2003 21 (84%)
Planer 2004–2005 14 (56%)
Planer 2004–2007 2 (8%)
Planer 2004–2006 1 (4%)
*Budgetdokumentet som har studerats är årsbudgeten för 2003

En iakttagelse är att många kommuner har en dubbelredovisning av investeringsprojekten i budgeten.
Exakt samma information om investeringsprojekten återfinns på ett antal olika ställen i
budgetdokumentet.
Två tredjedelar av de som upprättar en investeringsbudget redovisar den över ett treårigt framåtblickande
perspektiv. Övriga nöjer sig med ett ettårsperspektiv. Det är få kommuner och
landsting som redovisar några historiska data kring investeringarna.
Finansiella nyckeltalsuppställningar i tabellform
I årsredovisningen redovisar cirka 80% av kommunerna och landstingen en separat uppställning
av finansiella nyckeltal i tabellform. En kartläggning visar att motsvarande siffra för budgetdokumentet
uppgår till 40%.
En skiljelinje mellan budgetdokumentet och årsredovisningen är att de uppställningar av finansiella
nyckeltal som redovisas i budgeten nästan alltid innehåller mindre än hälften så många
nyckeltal som årsredovisningen. I genomsnitt ligger antal redovisade finansiella nyckeltal kring
tre–fyra stycken i budgeten. I årsredovisningen är det inte ovanligt med uppåt femton finansiella
nyckeltal som då oftast redovisas på en hel egen sida. I budgetdokumentet redovisas däremot de
finansiella nyckeltalen oftast i tabellform i anslutning till de finansiella rapporterna eller den finansiella
analysen.
Variationen är stor kring vilka finansiella nyckeltal som ingår i uppställningen. De två mest använda
nyckeltalen är nettokostnadsandel och soliditet. De används av cirka hälften av de som
har separata nyckeltalsuppställningar i budgeten. En iakttagelse är att det i ett antal uppställningar
inte finns någon struktur på de finansiella nyckeltalen. Resultat, investeringsinriktade
nyckeltal och balansinriktade nyckeltal blandas med varandra utan någon egentlig struktur.
Tilläggsupplysningar
Till de finansiella rapporterna i årsredovisningen – resultaträkning, finansieringsanalys och balansräkning
– ska både enligt lagstiftning och gällande praxis lämnas kvantitativa och kvalitativa
tilläggsupplysningar i form av tillämpade redovisningsprinciper och noter till de finansiella
rapporterna. Detta krav uppfyller samtliga granskade kommuner och landsting i årsredovisningen.
I budgetdokumentet däremot är det bara två stycken eller 8 % som redovisar tilläggsupplysningar.
I bägge fallen handlar det om olika noter till resultatbudgeten.
Koncernbudget
Två av de 25 granskade kommunerna och landstingen har med en koncernbudget i budgeten. I
ena fallet finns en resultatbudget och i det andra fallet en resultatbudget och balansbudget. En
kommun har i sitt budgetdokument inkluderat verksamhetsplaner för de ägda bolagen. Denna
kommun redovisar dock ingen samlad koncernbudget.
Balanskravets återställande
Enligt kommunallagen ska kommuner och landsting i budgeten fatta beslut om hur ett eventuellt
negativt resultat ska regleras. Detta ska göras senast det andra året efter det år då det negativa
resultatet uppkom. Av de granskade kommunerna och landstingen var det drygt en tredjedel
som i budgethandlingen redovisande hur uppkommet negativt resultat ska regleras. Det innebär
att merparten av de kommuner och landsting som hade negativa resultat i budgeten redovisar
hur kommunen eller landstinget har tänkt återställa det egna kapitalet. Det råder dock en variation
av var och hur detta redovisas i budgeten. På detta område har ingen praxis etablerats.
24

3.4 Verksamhetsperspektivet.
Verksamhetsperspektivet eller verksamhetsplanerna är det klart största enskilda området/avsnittet
i budgetdokumentet. I genomsnitt tar det i anspråk runt två tredjedelar av budgetens
totala innehåll. Variationen eller spännvidden mellan de granskade kommunerna och landstingen
är dock stor. Alltifrån en kommun som inte har med verksamhetsperspektivet till en kommun
som har 90 % av det totala innehållet i dokumentet knutet till verksamhetsperspektivet.
En iakttagelse är att varje kommun och landsting förefaller ha konstruerat sin speciella modell
för att beskriva och analysera verksamheten. Olikheterna är klart större än likheterna mellan enskilda
kommuner och landsting. Det finns också de kommuner där det inte förefaller finnas någon
egentlig modell för att på ett överblickbart och samordnat sätt redovisa verksamheten på
nämndnivå. Varje nämnd tillåts redovisa sin verksamhet utifrån sitt eget upplägg. Detta får dock
oftast till konsekvens att verksamhetsplanerna blir svårlästa.
På de tre följande sidorna görs en granskning av olika förekommande perspektiv i de granskade
verksamhetsplanerna. Dessa är förekomsten av vision eller verksamhetsidé, beskrivning av
verksamhetens innehåll, beskrivning av verksamhetsförändringar, verksamhetsspecifika mål,
ekonomisk redovisning på nämndnivå, förekomsten av nyckeltal för att beskriva kvalitet och
prestationer, analys av risker eller omvärldspåverkan inom nämndens område och till sist framtidsbedömning
på nämndnivå.
Vision eller verksamhetsidé på nämndnivå
Nästan hälften av kommunerna och landstingen redovisar vision eller verksamhetsidé på
nämndnivå. Hälften av dessa har en vision eller verksamhetsidé för samtliga nämnder i kommunen
eller landstinget. Resterande hälft redovisar enbart visioner eller verksamhetsidé för enskilda
nämnder. Det förefaller inte finnas någon klar definitionsmässig skiljelinje mellan vision och
verksamhetsidé. Det som är vision i en nämnd kan vara verksamhetsidé i en annan.
Beskrivning av nämndens/verksamhetens uppgifter
En beskrivning av nämndens eller verksamhetens uppgifter upprättas av 60 % av kommunerna
och landstingen. En del väljer att på ett övergripande sätt beskriva nämndens olika verksamhetsområden
i början av sin verksamhetsplan medan andra väljer att under varje verksamhet mer
detaljerat beskriva vilka uppgifter verksamheten har. Utformningen och variationen är dock stor
mellan och inom olika kommuner och landsting.
Verksamhetsförändringar
Beslutade verksamhetsförändringar beskrivs i 20 av de 25 budgetdokumenten. Av dessa är det
lite över hälften som redovisar en fullständig beskrivning av samtliga verksamhetsförändringar i
kommunen eller landstinget. Oftast görs den på nämndnivå, men i några kommuner finns också
inledningsvis ett övergripande avsnitt som redovisar större verksamhetsförändringar.
Nästan alla som beskriver verksamhetsförändringar gör det mot föregående årsbudget. Detaljeringsgraden
är varierande. En del kommuner redovisar verksamhetsförändringarna på en övergripande
nivå, medan andra är mycket detaljrika
Verksamhetsspecifika mål
Samtliga kommuner och landsting redovisar olika verksamhetsspecifika mål. 85 % har upprättat
mål för samtliga nämnder. Resterande 15 % redovisar verksamhetsspecifika mål för enskilda
nämnder.
Variationen är stor när det gäller detaljeringsgraden mellan olika nämnder eller verksamhetsområden.
Den verksamhet som generellt använder sig av mest verksamhetsspecifika mål är vård
25

och omsorg. Målen inom denna sektor är relativt konkreta och mätbara. Ett antal mål finns också
inom utbildningsverksamheten. Till skillnad från målen inom vård och omsorg är dessa något
mer diffusa till sin utformning.
Ekonomisk redovisning
Nästan alla kommuner och landsting har en ekonomisk redovisning på nämndnivå. Över hälften
använder sig av en tabell där en uppdelning görs i nämndens olika verksamhetsområden. För det
mesta redovisas nettokostnaderna per verksamhetsområde, men det finns också de kommuner
som redovisar brutto.
En resultatbudget på nämndnivå har en tredjedel av kommunerna och landstingen. De flesta resultatbudgetar
inleds med en rad för ”Verksamhetens intäkter”. Därefter följer oftast övergripande
kostnadsslag såsom personalkostnader, kapitalkostnader, lokalkostnader m.m. Dessa
summeras i resultatraden ”Verksamhetens kostnader”. Summan av raderna verksamhetens intäkter
och kostnader blir resultatraden ”Verksamhetens nettokostnader”. Denna resultatrad
ställs mot vad som i många kommuner benämns ”Kommunbidrag”. Detta ger i de flesta fall ett
budgeterat nollresultat.
Hälften av kommunerna och landstingen beskriver sina budgeterade investeringar på nämndnivå.
40 % redovisar nämndens investeringar per investeringsprojekt. Nästan alla har en nettoredovisning.
En del samlar beskrivningen på ett ställe i verksamhetsplanen, andra beskriver dem
under varje verksamhetsområde. Övriga 10 % har andra uppställningar.
Nyckeltal för kvalitet och prestationer
Budgeterade nyckeltal för att mäta kvalitet och prestationer förekommer på nämndnivå i drygt
hälften av kommunerna och landstingen. Av dessa är det ungefär hälften som redovisar för
samtliga nämnder medan den andra halvan redovisar nyckeltal för enskilda nämnder.
De nämnder eller verksamhetsområden som generellt uppvisar flest nyckeltal är ”vård och omsorg”
följt av ”utbildning”.
Analys av risk/omvärldspåverkan
Av de granskade kommunerna och landstingen är det 20 % som redovisar risk- eller omvärldsanalys
på nämndnivå.
Framtidbedömning
Två av de 25 kommunerna och landstingen har någon form av framtidsbedömning på nämndnivå.
26

Tabell 9: Verksamhetsplanernas innehåll i budgetdokumentet
Beskrivning av verksamhetsinnehåll
27
Antal kommuner eller
landsting
(25 totalt)
Finns inga verksamhetsbeskrivningar på nämndnivå 5 (20%)
Verksamhetsbeskrivning för samtliga nämnder 16 (64%)
Verksamhetsbeskrivning för enskilda nämnder 4 (16%)
Verksamhetsförändringar
Finns ingen beskrivning av verksamhetsförändringar på nämndnivå 5 (20%)
Verksamhetsförändringar för samtliga nämnder 14 (56%)
Verksamhetsförändringar för enskilda nämnder 6 (24%)
Vision/Verksamhetsidé för nämnd
Finns inga vision eller verksamhetsidé på nämndnivå 15 (60%)
Vision eller verksamhetsidé för samtliga nämnder 5 (20%)
Vision eller verksamhetsidé för enskilda nämnder 5 (20%)
Verksamhetsspecifika mål
Finns inga verksamhetsspecifika nämndmål 0 (0%)
Verksamhetsspecifika mål för samtliga nämnder 21 (84%)
Verksamhetsspecifika mål för enskilda nämnder 4 (16%)
Ekonomisk redovisning på nämndnivå
Redovisning per verksamhetsområde inom nämnden 15 (60%)
Resultatbudget på nämndnivå 9 (36%)
Investeringar per projekt 9 (36%)
Finns inga ekonomiska redovisningar 3 (12%)
Kommunbidrag och investeringar 1 (4%)
Förändring av ramar 1 (4%)
Verksamhetsnyckeltal
Finns inga synliga nyckeltal på nämndnivå 11 (44%)
Nyckeltal för kvalitet och prestationer på alla nämnder 6 (24%)
Nyckeltal för kvalitet och prestationer på enstaka nämnder 8 (32%)
Risk/omvärldsanalys av nämndens verksamhetsområde 5 (20%)
Framtidsbedömning på nämndnivå 2 (8%)

3.5 Övrigt
Alternativ handlingsplan
Det är ingen av kommunerna eller landstingen som i sitt budgetdokument redovisar någon typ
av alternativ handlingsplan som kan användas om förutsättningarna förändras efter budgetens
fastställande i fullmäktige.
Vad som däremot finns i ett antal kommuner är tabelluppställningar som oftast benämns känslighetsanalys.
I dessa framgår hur kommunens eller landstingets intäkter och kostnader påverkas
vid en viss procentuell förändring. Någon skriftlig analys i anslutning till tabellen som diskuterar
sannolikheten för att dessa förändringar ska bli verklighet finns dock inte hos någon kommun
eller något landsting.
Långtidsutblick
En fjärdedel av kommunerna och landstingen gör i sitt budgetdokument en prognos eller analys
av framtiden som är längre än tre år.
Protokoll från fullmäktige
Ett antal kommuner och något landsting redovisar i sin budget protokollet från fullmäktiges
budgetbeslut. Detta placeras oftast som en bilaga, men i några kommuner finns det också med
som ett eget avsnitt i budgeten.
Oppositionens budgetförslag
Några kommuner väljer att redovisa samtliga förslag till budgeten i sitt budgetdokument. De
förslag som inte beslutats om i fullmäktige bifogas oftast som bilagor i sifferform.
28

4. Några övergripande iakttagelser
4.1 Beskrivning av referensram
Kartläggningen av praxis i kapitel 3 visar att budgetdokumenten varierar såväl omfångs-, innehålls-
som utseendemässigt mellan enskilda och grupper av kommuner och landsting. För att
kunna peka på olika övergripande och generella innehålls- och utseendemässiga kvaliteter och
brister i budgetdokumenten, fordras att det först närmare bestäms vilka grundläggande krav som
kan ställas på en budgethandling. Brian A. Rutherford har i boken ”An introduction to modern
financial reporting theory” beskrivit att ekonomisk information bör upprättas utifrån ett antal
kvalitativa egenskaper härledda utifrån redovisningens uppgift och principer för god redovisning
4 . Dessa egenskaper är relevans/väsentlighet, tillförlitlighet, jämförbarhet/kontinuitet, begriplighet
och öppenhet. Dessa bör också kunna användas som referensram för vilka grundläggande
krav som bör ställas på ett budgetdokument. Följande fem egenskaper har därför fått
utgöra en slags bas för bedömning av innehålls- och utseendemässiga kvaliteter och brister i
budgetdokumentet:
1. Med relevans och väsentlighet avses att lämnad ekonomisk information bör innehålla
relevant och väsentlig information för användarna. Informationen bör vara av betydelsefull
karaktär för användarnas beslutsfattande. Det är bra om budgetens texter är koncentrerade
och väl genomarbetade. Om inte särskilda argument finns för motsatsen, ska
budgetdokumentet inte vara för omfattande. Det bör också finnas en balans mellan redovisningen
av verksamheten och ekonomin.
2. Tillförlitlighet handlar om att lämnad information i budgetdokumentet bygger på lagstiftning,
god redovisningssed och gängse praxis. Värderingar och principer för att upprätta
de finansiella rapporterna bör vara desamma som i årsredovisningen. Eventuella
avvikelser från lagstiftning eller normgivande organs rekommendationer ska redovisas
på ett tydligt sätt och även i budgetdokumentet. Det bör också tydligt framgå utifrån
vilka kalkylmässiga förutsättningar budgeten upprättas. Det är en fördel att redovisa riskerna
kring antagna förutsättningar.
3. Kriteriet jämförbarhet eller kontinuitet innebär att budgetdokumentet bör upprättas enligt
konstanta principer över tid, så att relevanta jämförelser kan göras. Förändras någon
princip över tid, ska detta klart och tydligt framgå i dokumentet. Förändring av principer
är också viktigt att redovisa om jämförelser görs bakåt i tiden.
4. Begriplighet innebär att budgeten bör upprättas på ett pedagogiskt sätt. Detta är inte
minst viktigt ur demokratisk synvinkel. Inte enbart väl initierade ska kunna förstå och ta
del av budgetdokumentet. Detta innebär bland annat att det är viktigt med förklaringar
av använda begrepp och olika typer av mål. Vidare bör även redovisningsprinciperna i
budgeten beskrivas på ett tydligt sätt.
5. Med öppenhet avses att budgetdokumentet bör förmedla känslan av att händelser och
tillstånd har återgivits på ett öppet sätt. I kommunallagens åttonde kapitel slås fast att
den kommunala budgeten efter kommunstyrelsens beslut är en offentlig handling. Detta
ställer krav på att all information som lämnas i dokumentet är tydlig och att det inte
finns otydligheter kring t ex de ansvarförhållanden som redovisas i budgeten. Operationellt
innebär detta bland annat att det är viktigt att på ett öppet och tydligt sätt redovisa
vilka antaganden eller kalkylerade förutsättningar som budgeten bygger på.
4 An introduction to modern financial reporting theory, Brian A. Rutherford
29

4.2 Generella iakttagelser kring budgetdokumentets utformning och innehåll
De generella iakttagelser som redovisas i detta avsnitt är härledda utifrån en extern betraktares
perspektiv och den referensram som redovisas på föregående sida. Eftersom budgeten i första
hand är ett internt dokument kan det innebära att flera av de brister som lyfts fram i detta avsnitt
inte utgör något problem för den enskilda kommunen eller det enskilda landstinget. Därför är
det viktigt att nedanstående iakttagelser ses som ett underlag för eventuell utveckling. Sammanfattningsvis
kan ett antal iakttagelser av mer övergripande karaktär urskiljas i de studerade budgetdokumenten:
Kommuner och landsting lever upp till de krav som finns i kommunallagen
En första viktig iakttagelse är att samtliga granskade kommuner och landsting ur ett övergripande
perspektiv lever upp till de krav som finns i kommunallagens 8: e kapital. Kommunerna upprättar
en plan för verksamheten och ekonomin under budgetåret. Av den framgår skattesatsen
och hur anslagen fördelas i verksamheten. Samtliga kommuner har också med de nödvändiga
finansiella rapporter som visar hur verksamheten ska finansieras och hur den ekonomiska ställningen
beräknas vara vid budgetårets slut. Det som förefaller brista i budgethandlingen utifrån
ett lagstiftningsperspektiv är redovisningen av balanskravet.
Stora kvantitativa och kvalitativa skillnader
Merparten av de granskade kommunerna och landstingen har stora kvantitativa och kvalitativa
skillnader mellan och inom olika avsnitt i budgetdokumentet. Detta innebär att dessa kommuner
och landsting har svårt för att leva upp till egenskaperna ”relevans och väsentlighet”. Ett exempel
på detta är att verksamhetsperspektivet eller nämndernas enskilda verksamhetsplaner ofta
tillåts dominera på bekostnad av övriga delar i budgeten. De tar ibland i anspråk uppemot 80%
av budgetens totala innehåll. Ett annat exempel på detta är att små nämnder får lika stor plats
som stora nämnder. Detta leder obönhörligen till att detaljeringsgraden i dokumentet skiftar.
För mycket beskrivning och för lite analys
Ytterligare en iakttagelse är att den kommunala budgethandlingen oftast är deskriptiv till sin karaktär.
Den innehåller inte i någon större utsträckning analyser av vilka risker och möjligheter
det finns med de beslutade finansiella planerna och verksamheten. De analyser som görs, finansiella
såväl som verksamhetsmässiga, begränsar sig oftast till en jämförelse med budgeten för
innevarande år och i vissa fall senast kända bokslut. Med tanke på att budgetdokumentet är del
av ekonomistyrningsprocessen är det viktigt att spegla såväl dåtid som framtid i handlingen, så
att årsbudgeten kan sättas in i ett vidare perspektiv. Det handlar om att studera trender och hur
dessa har påverkat och kan påverka organisationen i framtiden om de fortskrider.
Helhetsperspektivet saknas i många fall
Ett annat problem med de analyser som utförs i budgeten är att de är starkt områdesavgränsade
till sin utformning. Det är få analyser som belyser helheten i någon större utsträckning. Till exempel
beskrivs oftast omvärldsperspektivet, det finansiella perspektivet och verksamhetsperspektivet
var för sig. Det är bara några få av kommunerna och landstingen som försöker sig på
att lyfta fram sambandet mellan dessa tre områden. Det handlar då om att analysera hur olika
omvärldsfaktorer påverkar kommunen eller landstinget och vilken effekt de får på den finansiella
ställningen och utvecklingen, men även på verksamheten. Detta problem skulle till viss del
kunna avhjälpas med en kvalitativt god inledande sammanfattning. Ur denna aspekt är det en
brist att endast 20 % av kommunerna och landstingen har en sammanfattning i sin budget.
30

Avsaknad av strukturella finansiella analysmodeller
En annan övergripande iakttagelse är att över hälften av kommunerna och landstingen saknar
strukturerade finansiella analysmodeller i budgetdokumentet. Detta är en stor skillnad mot årsredovisningen,
där de flesta har utvecklat strukturerade analyser för att beskriva kommunens finansiella
utveckling och ställning över tiden. Genom att inte använda samma finansiella analysmodeller
för budget och redovisning, främjas inte egenskaperna ”jämförbarhet och begriplighet”.
Det är också värdefullt ur ett pedagogiskt perspektiv att beslutsfattarna konfronterades
med samma analysmodeller i de olika rapporterna. Det ger upphov till ett lärande som främjar
beslutsfattandet.
Varierande struktur på finansiella rapporter i olika dokument
Något som strider mot egenskaperna jämförbarhet och begriplighet är att uppställningsformerna
för de finansiella rapporterna varierar mellan budget och årsredovisning i ett antal kommuner.
Varför ska en resultaträkning redovisas i en mer detaljerad eller komprimerad form i budgeten
än i årsredovisningen? En utveckling borde ske mot att kommuner och landsting ställer upp räkenskapsinformation
på samma sätt oavsett rapport. En konsekvens av detta skulle vara att de
finansiella rapporterna i budgetdokumentet i större utsträckning försågs med notapparat, precis
som årsredovisningen. Detta skulle främja egenskapen ”öppenhet”, genom att det då blev lättare
att jämföra budgetantagande med utfall. Det skulle också göra det ännu lättare att utkräva ansvar
för eventuella felaktigheter i budgeteringen.
Budgetantagandena lyfts inte fram i tillräcklig utsträckning
En viktig del för att främja egenskaperna om ”öppenhet och tillförlighet” är att redovisa vilka
budgetantaganden eller kalkylerade förutsättningar som budgeten är baserad på. Detta brister
hos merparten av de granskade kommunerna och landstingen. Det är endast några få kommuner
som har pedagogiska uppställningar där det på ett tydligt sätt framgår vilka löneökningar, skatteintäkter,
personalomkostnadspålägg m.m. som budgeten baseras på. En tydligare redovisning
av de kalkylerade förutsättningarna skulle även det främja möjligheten att utkräva ansvar i samband
med årsredovisningen.
Pedagogiska förklaringar saknas
I de allra flesta budgetdokumenten finns många olika typer av måluttryck och andra närbesläktade
styrningsuttryck. Några exempel är vision, verksamhetsidé, prioriterade områden, utvecklingsområden,
kritiska framgångsfaktorer, prioriterade mål, smarta mål, effektmål, inriktningsmål,
långsiktigt uppnående mål, mål att sträva mot, strategiska mål, övergripande mål, kommungemensamma
mål, verksamhetsmål och strategiska styrtal! Det saknas i nästan alla kommuner
och landsting en redovisning som på ett pedagogiskt sätt förklarar sambanden mellan de
olika målen och vad som avses med dem. Detta främjar inte egenskapen ”begriplighet”.
Den pedagogiska utformningen kan förbättras
Ett område som varierar relativt mycket är hur kommunen eller landstinget förmedlar sin information
ur ett pedagogiskt perspektiv. Språk, layout, men även pedagogiska förklaringar av samband
i analyser skiftar både mellan och inom enskilda kommuner och landsting. Det finns några
kommuner och landsting som kännetecknas av en god övergripande innehållsmässig struktur
och en väl genomarbetad pedagogik. Till största delen lämnas all information enligt principen
om öppenhet. Vidare är budgetens texter oftast genomarbetade, välavvägda och innehåller relevant
information. Den förefaller också vara tillförlitlig, vilket främjar kontinuiteten över tid.
Dessa budgetdokument innehåller också oftast en eller flera innovativa idéer. Det finns dock en
ganska stor grupp av främst kommuner som producerar ett budgetdokument som är relativt
svagt ur ett pedagogiskt perspektiv. Generellt gäller för dessa budgetar att användarna av informationen
i handlingen får svårt att se sammanhanget i innehållet och analyserna. Detta, i
kombination med en i många fall mindre utvecklad layout och ett ofta undermåligt språk, bidrar
31

till att budgeten ibland blir ett dokument som inte förmår leva upp till egenskaperna
”tillförlitlighet, begriplighet, väsentlighet och öppenhet”. Dessa budgetdokument ger intryck av
ett ”organiserat kaos”.
Risk för informationsöverbelastning
En tredjedel av de granskade budgetdokumenten överstiger 100 sidor. Bland dessa är det inte
ovanligt med budgetar på runt 200 sidor. En fråga som bör ställas i detta sammanhang är om
dessa omfattande budgetdokument verkligen utgör ett kvalitativt beslutsunderlag för fullmäktige
eller om det finns en risk för informationsöverbelastning? Samma fråga kan med fördel också
ställas när det gäller de budgetdokument som har ett omfång på runt 10–20 sidor. Här handlar
det inte om informationsöverbelastning, utan brist på kvantitativt god information i dokumentet.
Utifrån en extern betraktares perspektiv förefaller de omfångsmässigt allt för korta eller långa
budgetdokumenten inte främja fullmäktiges roll i budgetprocessen.
Utgör marginaliserade budgetdokument ett tillräckligt underlag för beslut?
I ett antal kommuner och något landsting karakteriseras budgetdokumentet av ett marginaltänkande.
Budgeten redovisar och kommenterar nästan uteslutande större föreslagna förändringar
gentemot föregående årsbudget. Dessa typer av dokument blir oftast korta till omfånget och
ganska lättlästa, eftersom större delen av kommunens eller landstingets verksamhet inte berörs i
budgeten. Frågan är dock om denna typ av budgetar verkligen utgör ett tillräckligt bra underlag
för fullmäktige som måste anses vara den primära målgruppen för budgeten. Många av dessa
budgetar har svårt att leva upp till egenskaperna ”öppenhet och begriplighet”, då de flesta avsnitt
i denna typ av budgetdokument är begränsade och oftast osammanhängande.
32

5. Budgetdokumentet – några synpunkter och idéer
Genomgången av praxis i kapitel tre och fyra visar att det är angeläget med en fortsatt utveckling
av budgetdokumentet. Målsättningen med detta kapitel är att utifrån de iakttagelser som
gjorts ge några synpunkter och idéer som kan tas i beaktande när ett budgetdokument upprättas.
Kapitlet delas i två större avsnitt. Inledningsvis redovisas under några huvudområden några specifika
synpunkter och idéer. I det andra avsnittet lyfts fram några viktiga grundläggande kriterier
för vad som utmärker en kvalitativ budget.
5.1 Specifika idéer och synpunkter
1. Struktur och pedagogik (kommunikativa egenskaper)
Definition av målgruppen förbättrar dokumentets innehåll och förhindrar informationsöverbelastning
Många kommuner och landsting förefaller att inte tillräckligt ordentligt ha definierat målgruppen
för sitt budgetdokument (se kapitel 4). För att kunna skapa ett kvalitativt budgetdokument
är det viktigt att i ett inledningsskede definiera målgrupp/er och syfte med dokumentet. Detta
för att kunna skapa en budget som informationsmässigt är anpassad till målgruppens behov. Det
gäller t ex att fastställa vilken kunskap som kan krävas av den tänkta målgruppen. Kunskapsnivån
påverkar i sin tur utformningen av t ex beskrivningar av verksamheten, språkbruk, detaljeringsgrad
i uppställningar och analyser, pedagogiska förklaringar etc.
Budgeten har många intressenter. Allmänheten, media, intresseorganisationer, näringsliv, fullmäktige
och den egna organisationen är några exempel. Alla dessa har behov av att kunna ta del
av budgetinformationen. Den primära målgruppen för budgeten är dock fullmäktige. Övriga intressenters
informationsbehov kan lösas på andra sätt. Om man väljer att ha flera målgrupper för
budgetdokumentet blir det genast svårare att utforma innehållet, särskilt om kunskapsnivån hos
målgrupperna varierar. Ett alternativ kan då vara att ta fram olika budgetdokument. T ex en populärbudget
för kommuninvånarna. Fördelen med detta är också att det minskar risken för informationsöverbelastning.
En sammanfattning främjar principen om relevans och väsentlighet
Budgeten överstiger omfångsmässigt 100 sidor i många kommuner och vissa landsting. Den är
också oftast fokuserad på avgränsade beskrivningar och analyser av olika enskilda områden. Det
innebär att det i de allra flesta fall är svårt att snabbt få en helhetsbild av budgetens innehåll.
Detta kan till viss del kompenseras med en god sammanfattning. Det ska dock vara en objektiv
sammanfattning och inte en politisk kommentar eller tjänstemannakommentar till budgetens
styrkor och svagheter. En sådan kommentar bör ligga under ett eget avsnitt som t ex kan kallas
politisk kommentar eller dyl. Fördelen med att dela upp sammanfattningen i en objektiv och en
subjektiv kommentar är att dokumentet blir tydligare.
En politisk kommentar levandegör budgetdokumentet och betonar den kommunala särarten
Budgeten handlar om politisk styrning. Ett uttryck för detta borde vara att budgeten inleds med
en kommentar till budgetens inriktning och innehåll författad av exempelvis kommunstyrelsens
ordförande. Den politiska majoriteten kan här lyfta inriktning, styrkor och svagheter med budgeten.
33

Läsanvisningar i form av pedagogiska förklaringar av styrmodeller och begreppsapparat ger
upphov till ett lärande som främjar beslutsfattandet
I budgetdokumentet bör det finnas förklaringar till styrmodeller och fack-, styrnings- eller måluttryck
som är intresseväckande och pedagogiska. Eventuellt kan också en beskrivning av budgetprocessen
rymmas i avsnittet. Det är viktigt att ta tillvara det tillfälle som budgetdokumentet
utgör för att utbilda användare av skilda slag i ekonomi och verksamhet.
Rent praktiskt kan detta utföras i form av ett avsnitt som på ett övergripande sätt beskriver vilken
styrmodell kommunen eller landstinget tillämpar. Det är också viktigt att på ett pedagogiskt
sätt förklara de olika typer av måluttryck och andra närbesläktade styrningsuttryck som förekommer
i budgetdokumentet. Vilka samband har t ex de mål som upprättas på olika nivåer?
Enhetligt språk och enhetlig layout bidrar till att lyfta fram innehållet i dokumentet
De flesta budgetdokument uppvisar språkliga, men framför allt layoutmässiga, brister. En
grundläggande förutsättning för ett kvalitativt budgetdokument är att det präglas av ett enhetligt
språk och en god layout som samverkar med innehållet i budgetdokumentet. Risken finns annars
att informationen ur ett pedagogiskt perspektiv blir svårläst och svårtolkad. Konsekvensen av
detta kan vara att en del av den information som lämnas i budgeten går förlorad. Detta bidrar
inte till att öka effektiviteten i verksamheten.
Ett steg för att komma tillrätta med ovanstående brister bör vara att ekonomerna tar initiativ till
ett utökat samarbete med informationsavdelningen i kommunen och landstinget för att kommunicera
innehållet i budgeten.
2. Övergripande information och analyser
En omvärldsanalys skapar förståelse för en kommuns eller ett landstings komplexa förhållande
till omvärlden
En omvärldsanalys bör spegla hur yttre omständigheter påverkar kommunen eller landstinget. I
analysen är det viktigt att kommunens eller landstingets utveckling och situation sätts in i ett
sammanhang. Förutsättningar inför framtiden bör redovisas och förklaras genom en strukturerad
genomgång av olika omvärldsfaktorer eller andra givna förutsättningar. Exempel på sådana är:
• Samhällsekonomisk utveckling och situation
• Kommun-/landstingssektorns utveckling och situation
• Regionens eller länets utveckling och situation
• Befolkningsstruktur och dess utveckling
• Näringsliv, arbetsmarknad och bostadsmarknad
• Skatteutjämningssystemet
Redovisning av budgetantagande eller kalkylerade förutsättningar främjar principen om öppenhet
Budgeten är ett dokument som bygger på ett antal antaganden och olika kalkylerade förutsättningar.
Dessa bör i budgeten redovisas på ett strukturerat och öppet sätt, helst i ett eget avgränsat
avsnitt. Detta för att ge användaren av dokumentet en möjlighet att bilda sig en uppfattning
kring styrkor och svagheter i budgeten. En tydlig redovisning av budgetantaganden främjar
möjligheten att utkräva ansvar i samband med årsredovisningen.
34

En känslighetsanalys bidrar till att fokusera möjligheter och risker
En budget kan med fördel också innehålla en samlad känslighetsanalys som syftar till att beskriva
hur olika faktorer kan påverka kommunens eller landstingets utveckling och ställning, t ex att
1 % i löneökning kostar 10 mkr för kommunen. En sådan typ av analys medverkar till att risker
och möjligheter fokuseras.
Övergripande handlingsplaner främjar ett helhetsperspektiv
Ett antal kommuner och landsting redovisar i budgeten vad som skulle kunna benämnas som
övergripande områdesvisa handlingsplaner. Det kan t ex vara en handlingsplan som beskriver
ett antal åtgärder som ska genomföras i hela organisationen för att få ned sjukskrivningarna.
Dessa typer av planer som kan konstrueras på många olika sätt, utgör ett naturligt komplement
till de nämndvisa verksamhetsplanerna och främjar ett helhetsperspektiv. Om dessa planer lämnas
utanför budgetdokumentet bör konkreta mål med anledning av dessa handlingsplaner som
berör budgetperioden redovisas i budgeten.
3. Finansiellt perspektiv
Lagstiftningen kräver finansiella mål med utgångspunkt från god ekonomisk hushållning
I propositionen 2003/04:115 föreslås att kommuner och landsting i sin budget ska ta fram särskilda
mål och riktlinjer av betydelse för en god ekonomisk hushållning. Regeringen menar att
kommuner och landsting ska ange en tydlig ambitionsnivå för den egna finansiella utvecklingen
och ställningen i form av mål. Målformuleringarna ska utgå från vad som i normalfallet är att
betrakta som god ekonomisk hushållning. Varje enskild kommun och enskilt landsting får därefter
anpassa målen till sina egna förhållanden och omständigheter.
Detta innebär i praktiken att kommuner och landsting senast i budgeten för 2006 ska upprätta ett
antal finansiella mål utifrån ett resonemang om vad som är ekonomisk hushållning. Det är viktigt
att de finansiella målen ställs upp på ett tydligt och pedagogiskt sätt. En koppling mot den
finansiella analysen är önskvärd. Målen bör också utformas på så sätt att de har en naturlig
koppling mot varandra, t ex bör det finnas både resultat- och balansräkningsinriktade mål.
Samma grundläggande modell för finansiell analys främjar användarnas kunskap
En självklar utgångspunkt är att de modeller som används för finansiell analys ska vara strukturerade
på samma sätt oavsett om de redovisas i budget, delårsrapport eller i årsredovisning. Vissa
skillnader i detaljeringsnivå kan finnas, men strukturen bör vara densamma. En gemensam
struktur skapar kontinuitet och är pedagogisk, vilket möjliggör en ökad förståelse för den finansiella
utvecklingen och ställningen. Tillämpning av en specifik modell ger möjligheter till lärande
och kunskapsutveckling hos användarna.
Den finansiella analysen handlar om att vrida och vända på uppgifterna i de finansiella rapporterna
för att därigenom förmedla ett annorlunda perspektiv och bidra till fördjupade insikter.
Analyserna bör innehålla jämförelser över tid i syfte att kartlägga utvecklingstendenser och att
identifiera finansiella problem. Trendbeskrivningarna skapar då förutsättningar för att bedöma
utvecklingen under en kommande period och ger underlag för att besluta om och vidta åtgärder
för att hantera eventuella problem. Redovisningen minskar osäkerheten i de svåra, men nödvändiga,
framtidsbedömningar som måste göras. En förutsättning för att analysen ska vara användbar
är en konsekvent redovisning över tid. Stora krav måste ställas på enhetlighet över tid avseende
tillämpade budget- och redovisningsprinciper. Analysen bör också präglas av principerna
om öppenhet och väsentlighet.
35

Likartade uppställningar i alla finansiella rapporter oavsett dokument främjar användarnas
kunskap
Även de finansiella rapporterna bör se likadana ut oavsett om de återfinns i budget, delårsrapport
eller årsredovisning. Även här gäller att en gemensam struktur skapar kontinuitet och är pedagogisk,
vilket möjliggör en ökad förståelse för den finansiella utvecklingen och ställningen.
De finansiella rapporterna bör om möjligt samlas på ett uppslag. Ett sådant presentationssätt ger
en förbättrad överblick och bidrar till en ökad förståelse för kopplingen mellan resultatbudget,
finansieringsbudget och balansbudget. Det finns även ett antal andra krav som bör ställas på de
finansiella rapporterna:
• Resultatbudgeten och balansbudgeten ska följa de krav som ställs på dessa i den kommunala
redovisningslagen. Där anges uppställningsformer och dessa får bara förändras genom att
extra rader tillfogas för att höja informationsvärdet på rapporterna. Inga av de ursprungliga
raderna får plockas bort.
• Rapporterna bör layoutas på sådant sätt att det klart och tydligt framgår vad som är rubrikrader,
resultat- och balansrader samt summarader.
• Rapporterna kan med fördel redovisas i miljoner kronor med en decimal, för att öka läsbarheten.
Tilläggsupplysningar kan utvecklas för att stärka principen om öppenhet
I budgeten förekommer normalt inte några tilläggsupplysningar i form av noter. I ett antal
kommuner finns i stället mer detaljerade finansiella rapporter. Detta får ibland till konsekvens
att rapporterna överbelastas med information. För att komma tillrätta med detta problem bör
notapparaten i budgeten utvecklas. Detta kommer att främja principen om ”öppenhet” och bidra
till en ökad likformighet mellan budget, delårsrapport och årsredovisning.
Noterna bör vara uppbyggda på ett sådant sätt att de systematiskt och informativt beskriver varje
resultat- eller balansrad i de finansiella rapporterna. Noterna bör dock inte överbelastas med information,
utan ska innehålla den mängd som behövs för att användaren av noterna ska kunna
bedöma kommunens resultat och ställning. Samma typer av uppställningar bör användas i budget
och årsredovisning.
Budget för sammanställd redovisning är viktigt ur ett uppföljningsperspektiv
Enligt kommunallagens 8: e kapitel ska kommuner och landsting ha en god ekonomisk hushållning
i sådan verksamhet som bedrivs genom andra juridiska personer. En konsekvens av detta
borde vara att främst de kommuner som har en stor del av sin verksamhet i en annan juridisk
person om det är möjligt bör upprätta en resultat- och balansbudget för sammanställd redovisning,
alternativt redovisa de större bolagens finansiella rapporter i samlad form i budgeten.
Detta underlättar också en god uppföljning av bolagen i delårsrapporten och årsredovisningen.
Avsnittet kan också innehålla en presentation och en analys av de bolag eller andra enheter som
ingår i den sammanställda redovisningen. Analysen bör syfta till att belysa eventuella risker som
föreligger för kommunen eller landstinget som ägare.
36

4. Verksamhetsperspektiv
En gemensam grundläggande modell för verksamheten ökar läsvärdheten
En grundläggande förutsättning för att skapa en god beskrivning av verksamhetsperspektivet är
att det utarbetas en gemensam modell för verksamhetsplaner i kommunen eller landstinget.
Detta skapar kontinuitet och är pedagogiskt, vilket möjliggör en ökad förståelse för de olika
verksamheternas utveckling och ställning. Modell och struktur måste dock anpassas efter lokala
förutsättningar.
Kvalitetssäkring av olika typer av mål i budgeten är viktig för helheten
I den kommunala budgeten förekommer ett antal mål. I de flesta kommuner och landsting är
dock variationen mellan olika verksamheter stor både när det gäller kvantitet och främst kvalitet.
Därför är det viktigt ur ett helhetsperspektiv att målen kvalitetssäkras. Varje organisation
bör formulera sina krav för att kvalitetssäkra målen. Nedan följer några exempel på krav som
kan ställas på de mål som finns med i budgeten:
• Det ska vara lätt att förstå målen. Tydliga och klara formuleringar är viktigt.
• Målen/nyckeltalen ska kunnas mätas, annars går de inte att följa upp.
• Målen måste vara möjliga att uppnå och påverka.
• Organisationen måste känna till målen och de ska vara accepterade av främst personalen.
• Målen ska vara uppdelade så att det klart framgår vad som ska uppnås under budgetperioden
och vad som ska uppnås på längre sikt.
5. Några frågeställningar kring budgetdokumentet
Kan alternativa handlingsplaner vid förändrade förutsättningar bidra till en snabbare anpassning
av ekonomin och verksamheten?
Det man vet med säkerhet när man lägger en budget är att verkligheten inte kommer att bli som
man planerat. Av risk- och känslighetsanalysen bör framgå en del av den osäkerhet som budgeten
innefattar. Förändringar inträffar snabbt. Kommuner och landsting har en beslutsprocess
som med nödvändighet tar tid. Man kan då fråga sig om det är rimligt att bara ha en plan. Att
besluta om alternativa handlingsplaner redan vid budgettillfället skulle skapa förutsättningar för
en snabbare anpassning till de verkliga förhållandena.
Är politiska protokoll en tillgång eller en belastning?
Ett antal kommuner inkluderar i budgetdokumentet ett protokoll från fullmäktige. Detta kan i
vissa fall tillföra en extra dimension åt budgethandlingen, speciellt om majoritetsförhållandena
är oklara i kommunen eller landstinget. Det bidrar också till att lyfta fram att budgetdokumentet
mer än något annat dokument har en politik prägel.
Kopplingar till alternativa dokument?
I många kommuner belastas budgetdokumentet med en mängd information. Detta får oftast till
konsekvens att dokumentet blir tungt att läsa och tolka. En lösning på denna problematik kan
vara att i ett speciellt avsnitt i budgetdokumentet hänvisa till andra styrdokument eller dyl. Detta
bör innebära att budgetdokumentet kan reduceras till omfånget och bara innehålla sådan information
som behövs för att fatta kvalitativa budgetbeslut i fullmäktige. En användare av budgetdokumentet
som vill fördjupas sig ytterligare kan då på ett smidigt sätt komma vidare. Det bör
dock vara så att åtminstone de mål som ska uppnås under budgetperioden med anledning av
dessa planer bör framgå av budgeten.
37

5.2 Vad utmärker en kvalitativ budget?
Avslutningsvis känns det angeläget att försöka lyfta fram några viktiga grundläggande kriterier
för vad som utmärker en kvalitativ budget. Målgruppen bör vara fullmäktige och följande delar
bör ingå i budgeten:
En genomarbetad sammanfattning som möjligen kan kompletteras med en politisk
kommentar.
Läsanvisningar i form av pedagogiska förklaringar av budgetens målgrupp och struktur,
beskrivning av budgetprocessen, styrmodeller, tolkning av olika typer mål- och fackuttryck
m.m.
En omvärldsanalys som på ett tydligt och konkret sätt beskriver de förutsättningar som
kommunen och landstinget baserar sin budget på.
En tydlig avgränsad redovisning av de budgetantaganden eller kalkylförutsättningar
som budgeten är upprättad utifrån, t ex budgeterade löneökningar. Viktiga redovisningsprinciper
bör också redovisas. Speciellt gäller detta avvikelser från lagstiftning eller
normgivande organs rekommendationer.
Ett resonemang kring vad som är god ekonomisk hushållning för den egna organisationen.
Detta bör utmynna i bland annat ett antal finansiella mål. En historik redovisning
bör ske av hur kommunen eller landstinget har klarat av att leva upp till sina finansiella
mål. Som komplement till resonemang av god ekonomisk hushållning och de finansiella
målen, bör det upprättas en finansiell analys av kommunens utveckling och ställning
som kopplar samman dåtid, nutid och framtid.
Finansiella rapporter med redovisning av vidhängande finansiella nyckeltal som är upprättade
enligt samma struktur som årsredovisningen.
En beskrivning av verksamheten utifrån en likartad modell, där ett historiskt perspektiv
kopplas samman med framtiden. Informationen i verksamhetsplanerna bör vara av betydelsefull
karaktär för användarnas beslutsfattande. Texter bör vara koncentrerade och
väl genomarbetade. Mål och riktlinjer som är av betydelse för en god ekonomisk hushållning
skall anges i verksamhetsplanerna.
38

6. Förslag till fortsatta studier
Den studie som genomförts har varit begränsad. Under arbetets gång har många frågor väckts
som det inte funnits utrymme för att behandla i denna rapport. Förhoppningsvis kan denna rapport
stimulera till en utveckling av budgetdokumentet men också till fler forsknings- och utvecklingsprojekt
med inriktning på olika delar av budgetprocessen.
Några förslag till fortsatta studier är:
Kan man bekräfta eller förkasta hypotesen ”Finns det ett samband mellan en effektiv budgetprocess
och ett kvalitativt beslutsunderlag”? Detta ställer dock krav på att det i ett första
läge utformas kriterier för vad som är en kvalitativt god budget.
Hur fungerar budgetprocessen i olika kommuner och landsting? Vilka likheter och olikheter
kan påvisas mellan t ex fattiga och rika kommuner, stora och små kommuner o.s.v.
Hur definierar kommuner och landsting en god ekonomisk hushållning i ett verksamhetsoch
finansiellt perspektiv? Hur ser praxis ut? Kan man ställa upp kriterier för den ”goda” definitionen?
Hur använder och tolkar man budgetdokumentet till exempel bland fullmäktigeledamöterna?
Vad har användarna för synpunkter på budgetens innehåll och utformning?
39

Litteratur
An introduction to modern financial reporting theory
Brian A. Rutherford, PCP, 2000
Förvaltningsberättelsen – en viktig del av den kommunala årsredovisningen
Rådet för kommunal redovisning, 2001, författare Hans Petersson
Är de påkostade årsredovisningarna bäst?
Björn Brorström och Katarina Orrbeck, KFi, Juryrapport 2, 2002
Grafisk form och original, omslag: AdekvatForm
40

Föreningen Sveriges
Kommunalekonomer
Drottninggatan 22
Postadress: Box 1438
801 39 Gävle
Telefon 026-12 82 82
Fax 026-18 76 72
www.kef.se
Budgeten är ett viktigt styrdokument för kommuner och landsting.
Dokumentet är ett utslag av en process som pågår under större delen av året och
sysselsätter många anställda i organisationen.
I denna rapport studeras inledningsvis hur budgetdokumentet utformas i 25 slumpvis
utvalda kommuner och landsting. Granskningen visar på stora kvantitativa och
kvalitativa skillnader vad gäller utformning och innehåll.
I rapporten behandlas också några övergripande innehålls- och utseendemässiga
kvaliteter och brister härledda utifrån en referensram kring hur en budget bör
utformas. Avslutningsvis lämnas utifrån de iakttagelser som gjorts, några synpunkter
och idéer som kan tas i beaktande när ett budgetdokument upprättas.
Rapporten är författad av Hans Petersson som är verksam
vid Kommunforskning i Västsverige och Förvaltningshögskolan
med inriktning externredovisning
och finansiell bedömning.
Till vardags verkar Hans som
koncernredovisningschef i
Göteborgs Stad.