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Bron/Seidel, Verfassungsmäßigkeit des SolzG DStZ 2010 Nr. 19 707<br />
Änderungsanträge sein. Dazu kommt, dass jeder einzelne<br />
Kunde des Entrichtungspflichtigen separat die<br />
Anmeldung – nämlich insoweit, wie sie ihn betrifft –<br />
anfechten bzw. insoweit einen Änderungsantrag stellen<br />
müsste. 69)<br />
cc) Erstattungsantrag<br />
(1) § 37 Abs. 2 AO<br />
Fraglich ist, ob Steuerpflichtige hier einen Antrag auf<br />
Erstattung des SolZ gemäß § 37 Abs. 2 AO stellen<br />
könnten. Ist eine Steuer ohne rechtlichen Grund gezahlt<br />
worden, so hat der Leistende einen Anspruch auf<br />
Rückzahlung gegen den Leistungsempfänger. Dies gilt<br />
auch dann, wenn der rechtliche Grund für die Zahlung<br />
später wegfällt, § 37 Abs. 2 Satz 2 AO. Zwar gehen<br />
Sonderregelungen in Einzelsteuergesetzen der Vorschrift<br />
des § 37 Abs. 2 AO vor 70) . § 36 Abs. 4 Satz 2<br />
EStG fände aber – da nach der vom BMF aufgestellten<br />
Prämisse gerade keine Veranlagung stattfinden soll –<br />
hier keine Anwendung.<br />
Der SolZ ist durch den Entrichtungspflichtigen zunächst<br />
auf Grund einer bestehenden gesetzlichen<br />
Grundlage – dem SolZG – einbehalten und abgeführt<br />
worden. Deshalb stellt sich die Frage, ob bei einer<br />
Nichtigerklärung des SolZG durch das BVerfG nachträglich<br />
der Rechtsgrund wegfiele. Zur Frage, wann<br />
eine Leistung ohne rechtlichen Grund erfolgt ist, werden<br />
verschiedene Ansichten 71) vertreten, auf die hier<br />
aber nicht weiter einzugehen ist. Entscheidend ist u.E.,<br />
dass der BFH in ständiger Rechtsprechung 72) die Steueranmeldung<br />
des Entrichtungspflichtigen als Rechtsgrund<br />
ansieht. Nur so lässt sich auch die eigene Anfechtungs-<br />
bzw. Änderungsantragsbefugnis des<br />
Steuerschuldners in Bezug auf die Steueranmeldung<br />
rechtfertigen.<br />
Der Rechtsgrund der Steueranmeldung entfällt aber<br />
auch nicht bei einer rückwirkenden Nichtigerklärung<br />
des SolZG durch das BVerfG. Zwar enthält § 79 Abs. 2<br />
BVerfGG für nicht mehr anfechtbare (Steuer-)Verwaltungsakte<br />
ein Rückabwicklungsverbot. Das bedeutet<br />
aber umgekehrt nicht, dass anfechtbare oder nach<br />
§ 164 Abs. 2 Satz 2 AO noch änderbare Steuerbescheide<br />
(Steueranmeldungen) automatisch wegfallen.<br />
Diese müssen gemäß dem Prinzip des Vorrangs des<br />
Primärrechtsschutzes angegriffen und verfahrensrechtlich<br />
aufgehoben (also rückabgewickelt) werden<br />
73) . Es erfolgt somit bei einer Nichtigerklärung des<br />
SolZG (insoweit) keine automatische Suspendierung<br />
der KapESt-Anmeldungen der Entrichtungspflichtigen.<br />
Für den Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO<br />
ist deshalb die Durchbrechung der formellen Bestandskraft<br />
der Steuerfestsetzung erforderlich. 74)<br />
Der Steuerpflichtige, der bislang die Einkünfte aus Kapitalvermögen<br />
nicht in eine Veranlagung einbezogen<br />
hat, wäre also zunächst gezwungen, den Rechtsgrund<br />
Steueranmeldung zu beseitigen, um einen Erstattungsanspruch<br />
durchsetzen zu können. 75) Bereits oben<br />
sind die dabei auftretenden praktischen Probleme beschrieben<br />
worden. Schließlich wäre auch hier wieder<br />
die Festsetzungsverjährung zu beachten, die bis zur<br />
Entscheidung des BVerfG zumindest für einige Veranlagungszeiträume<br />
eingetreten sein könnte.<br />
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Der Vollständigkeit wegen sei in diesem Zusammenhang<br />
noch angemerkt, dass eine rückwirkende Nichtigerklärung<br />
des SolZG jedenfalls nicht die Nichtigkeit<br />
(§ 125 AO) der Steueranmeldungen zur Folge hat.<br />
(2) Richterrechtlicher Erstattungsanspruch<br />
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In ständiger Rechtsprechung billigt der BFH 76) beschränkt<br />
Steuerpflichtigen analog § 50d Abs. 1 Satz 2<br />
EStG einen Erstattungsanspruch zu, wenn KapESt erhoben<br />
wurde, obwohl (insoweit) überhaupt keine beschränkte<br />
Steuerpflicht des Gläubigers der Kapitalerträge<br />
bestand. Nach Ansicht des BFH haben die<br />
Vorschriften über den Abzug und die Bemessung der<br />
KapESt hinter die Regelung über den Umfang der beschränkten<br />
Steuerpflicht zurücktreten. Das Erfordernis<br />
eines solchen, in Analogie zu § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG<br />
begründeten Erstattungsanspruches besteht aber nur<br />
dann, wenn es wegen § 50 Abs. 2 EStG zu keiner Veranlagung<br />
kommen kann. 77) Nur aus dieser Zwangslage<br />
des beschränkt steuerpflichtigen Kapitalanlegers<br />
heraus hat die Rechtsprechung einen richterrechtlichen<br />
Erstattungsanspruch entwickelt. 78)<br />
U.E. erscheint es sehr fraglich, ob diese Argumentation<br />
ebenfalls auf unbeschränkt Steuerpflichtige, die Einkünfte<br />
aus Kapitalvermögen erzielen, die dem abgeltenden<br />
Quellensteuerabzug unterlegen haben, übertragbar<br />
ist (zu den beschränkt Steuerpflichtigen siehe<br />
sogleich unter dd)). Hier ist nämlich § 43 Abs. 5 Satz 3<br />
EStG zu beachten, wonach trotz der in § 43 Abs. 5<br />
Satz 1 EStG bestimmten grds. Abgeltungswirkung ein<br />
Antragswahlrecht zur Einbeziehung in die Besteuerung<br />
nach § 32d EStG besteht. Die Einbeziehung in<br />
die Besteuerung nach § 32d EStG kann u.E. nur als<br />
Veranlagung – dann eben zum Sondertarif des § 32d<br />
EStG – verstanden werden. 79) Für den unbeschränkt<br />
Steuerpflichtigen existiert deshalb keine mit § 50<br />
Abs. 2 EStG vergleichbare Zwangslage.<br />
Im Ergebnis besteht daher für unbeschränkt Steuerpflichtige<br />
schon gegenwärtig kein Erstattungsanspruch<br />
analog § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG. U.E. ist es wegen<br />
§ 43 Abs. 5 Satz 3 EStG auch nicht realistisch, dass<br />
die Rechtsprechung ihre bisherige Analogie ausdehnt.<br />
69) Man stelle sich einmal vor, dass tausende Kunden einer deutschen<br />
Großbank jeweils separat und für jeden Anmeldezeitraum<br />
Einspruch gegen die KapESt-Anmeldung einlegten.<br />
70) Schmieszek in Beermann/Gosch, § 37 AO Rz. 7; Drüen in<br />
Tipke/Kruse, AO/FGO,§ 37 AO Rz. 11.<br />
71) Siehe Darstellung bei Schmieszek in Beermann/Gosch, § 37<br />
AO Rz. 22ff.<br />
72) Z. B. BFH v. 12. 10. 1995, I R 39/95, BStBl II 1996, 87;<br />
v. 20. 7. 2005, IV R 165/01, BStBl II 2005, 890.<br />
73) Bethge in Maunz/Schmidt-Bleibtreu/Klein/Bethge, BVerfGG,<br />
§ 79 Rz. 51.<br />
74) Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 37 AO Rz. 37.<br />
75) BFH v. 22. 4. 2009, I R 53/07, BFH/NV 2009, 1543 m. w.N. Auf<br />
den vom BFH ebenfalls angesprochenen Freistellungsantrag<br />
gemäß § 155 Abs. 1 Satz 3 AO soll im hier interessierenden<br />
Zusammenhang nicht weiter eingegangen werden.<br />
76) BFH v. 22. 4. 2009, I R 53/07, BFH/NV 2009.<br />
77) So explizit BFH v. 12. 10. 1995, I R 39/95, BStBl II 1996, 87<br />
noch unter Bezugnahme auf § 50 Abs. 5 EStG a. F.<br />
78) Vgl. auch BMF v. 18. 1. 1994, BStBl I 1994, 139.<br />
79) Blümich/Lindberg, § 44b EStG Rz. 21 ist der Ansicht, dass für<br />
eine Erstattung von KapESt an den Gläubiger der Kapitalerträge<br />
wg. § 32d Abs. 4 EStG ohnehin eine Veranlagung zwingend<br />
durchzuführen sei.