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Werth, BVerfG zur Rückwirkung im Steuerrecht DStZ 2010 Nr. 19 713
anteilen 3) und zur Kürzung der Entlastung von Entschädigungen
für entgangene oder entgehende Einnahmen
4) haben insoweit eine Klärung gebracht.
1. Verlängerung der Spekulationsfrist 5)
a) Zur Überprüfung gestellte Regelung
Nach der bis zum 31. 12. 1998 geltenden Rechtslage unterlagen
die Gewinne aus privaten Grundstücksveräußerungsgeschäften
nur der Einkommensteuer, wenn
der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung
weniger als zwei Jahre betrug (sog. Spekulationsgeschäfte).
Durch das am 31. 3. 1999 verkündete Steuerentlastungsgesetz
1999/2000/2002 wurde die Spekulationsfrist
auf zehn Jahre verlängert (§ 23 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 EStG). Die neue Frist galt erstmals ab dem Veranlagungszeitraum
1999 (§ 52 Abs. 39 Satz 1 EStG), bezog
aber auch – rückwirkend – Grundstücke ein, die zum
Zeitpunkt der Gesetzesänderung bereits erworben waren,
sofern der Vertrag über die Veräußerung erst im
Jahr 1999 (oder später) geschlossen wurde.
b) Entscheidung des BVerfG
Das BVerfG folgt im Ergebnis der Vorlage des BFH. Danach
ist § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG i. V.m. § 52 Abs. 39
Satz 1 EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes
1999/2000/2002 wegen Verstoßes gegen die verfassungsrechtlichen
Grundsätze des Vertrauensschutzes
insoweit verfassungswidrig, als ein im Zeitpunkt der
Verkündung des Gesetzes bereits eingetretener Wertzuwachs
der Besteuerung unterworfen wird, der nach
der zuvor geltenden Rechtslage bereits steuerfrei realisiert
worden ist oder zumindest bis zur Verkündung
steuerfrei hätte realisiert werden können, weil die Spekulationsfrist
bereits abgelaufen war. Denn insoweit sei
bereits eine konkret verfestigte Vermögensposition entstanden,
die durch die rückwirkende Verlängerung der
Spekulationsfrist nachträglich entwertet werde. Dagegen
begegnet die Verlängerung der Veräußerungsfrist
auf zehn Jahre keinen verfassungsrechtlichen Bedenken,
soweit die früher geltende zweijährige Spekulationsfrist
im Zeitpunkt der Verkündung noch nicht abgelaufen
war. Das gleiche gilt, soweit die alte Frist bereits
abgelaufen war, sich der Zugriff aber auf die erst nach
der Verkündung der Neuregelung eintretenden Wertsteigerung
beschränkt. Auch die Dauer der Frist von
zehn Jahren ist verfassungsgemäß. Es verstößt ferner
nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz, dass Gewinne
aus Grundstücksveräußerungen nicht dem für
außerordentliche Einkünfte geltenden ermäßigten Tarif
nach § 34 EStG unterliegen.
c) Begründung
aa) Formelle Verfassungsmäßigkeit
Der Auffassung eines der Kläger des Ausgangsverfahrens,
dass das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002
nicht formell verfassungsgemäß zustande gekommen
sei, da der umfangreiche und schwer überschaubare
Gesetzentwurf im Plenum und den Ausschüssen des
Bundestages sowie im Bundesrat mit großer Eile behandelt
worden sei, erteilt das BVerfG eine klare Absage.
Es handele sich diesbezüglich um eine Beanstandung
politischer Art, über die das Bundesverfassungsgericht
nicht im Verfahren der konkreten Normenkontrolle zu
entscheiden habe, da Konsequenzen hieraus nur die
beteiligten Gesetzgebungsorgane ziehen könnten. Soweit
Oppositionsfraktionen mit ihrer Kritik weder im Finanzausschuss
noch bei der anschließenden Beratung
im Deutschen Bundestag durchdringen könnten, sei
das als Ausdruck des Mehrheitsprinzips bei der Bildung
eines einheitlichen politischen Willens hinzunehmen.
Eine Verletzung wesentlicher verfassungsrechtlich vorgeschriebener
Förmlichkeiten sei nicht festzustellen.
bb) Entscheidungsmaßstab
Der zweite Senat hält bei seiner Maßstabsbildung
nicht nur an der klassischen Unterscheidung von
Rückbewirkung von Rechtsfolgen (echte Rückwirkung)
und tatbestandlicher Rückanknüpfung (unechte
Wirkung) fest, sondern entgegen aller Kritik auch an
der Veranlagungszeitraum bezogenen Betrachtungsweise
bei Steuergesetzen. Danach liegt eine unechte
Rückwirkung vor, wenn die Änderung von Normen
mit Wirkung für den laufenden Veranlagungszeitraum
erfolgt, was bei der vorliegend zur Überprüfung gestellten
Regelung des am 31. 3. 1999 verkündeten § 23
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetz
1999/2000/2002 der Fall ist, da diese
nur Veräußerungsgeschäfte erfasst, die ab dem Veranlagungszeitraum
1999 getätigt wurden.
Der Handlungsspielraum des Gesetzgebers wird durch
die Entscheidung des BVerfG jedoch dadurch weiter
eingeschränkt, als die Anforderungen an die verfassungsrechtliche
Zulässigkeit einer unechten Rückwirkung
gegenüber der bisherigen Rechtsprechung des
BVerfG deutlich erhöht werden. Zwar betont das
BVerfG, dass die „unechte“ Rückwirkung – im Gegensatz
zur „echten“ Rückwirkung – nicht grundsätzlich
unzulässig sei. Das BVerfG erklärt sie aber auch nicht
mehr im Sinne eines Regel Ausnahme-Verhältnisses für
grundsätzlich verfassungsrechtlich zulässig, soweit
nicht das schützwürdige Vertrauen des Betroffenen in
den Fortbestand der Rechtslage der vom Gesetzgeber
vorzunehmenden Abwägung den öffentliche Belangen
vorgeht, die dieser für die Veränderung der Rechtslage
geltend macht6) . Vielmehr ist erforderlich, dass die Enttäuschung
des Vertrauens des Normadressaten in die
alte Rechtslage auf Grund besonderer, gerade die Rückanknüpfung
rechtfertigender öffentlicher Interessen
unter Wahrung der Verhältnismäßigkeit gerechtfertig
ist. Wäre dies nicht der Fall, so fehlte den Normen des
Einkommensteuerrechts als Rahmenbedingung wirtschaftlichen
Handelns ein Mindestmaß an grundrechtlich
und rechtsstaatlich gebotener Verlässlichkeit. Allgemeine
öffentliche Belange für die Gesetzesänderung
sind danach für eine Rechtfertigung der unechten
Rückwirkung nicht mehr ausreichend.
cc) Vertrauenstatbestand
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Das Bundesverfassungsgericht sieht nicht den Erwerb
des Grundstücks und das Vertrauen auf die gesetzli-
3) BVerfG v. 7. 7. 2010, 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/
05.
4) BVerfG v. 7. 7. 2010, 2 BvL 1/03, 2 BvL 57/06, 2 BvL 58/06.
5) BVerfG v. 7. 7. 2010, 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05.
6) BVerfGE 97, 271 (289); 101, 239 (263), 103, 392 (403); 109, 96
(122); Jarass in Jarass/Pieroth, 10. Aufl. 2009, Art. 20 GG
Rz. 73; Sachs in Sachs, 5. Aufl. 2009, Art. 20 GG Rz. 136.