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730 DStZ 2010 Nr. 19 Kahle, Gesellschafterkonten bei Personengesellschaften
ter eines Forderungskontos. 126) In der gesellschaftsvertraglichen
Praxis kann es aber auch zu anderen Wertungen
kommen. So wird das Kapitalkonto II als
Gesellschafterkapitalkonto qualifiziert, wenn nach
dem Gesellschaftsvertrag das Verlustvortragskonto als
Unterkonto zum Kapitalkonto II geführt wird, so dass
das Kapitalkonto II zur Verrechnung mit laufenden
Verlusten zur Verfügung steht, oder das Kapitalkonto
II als gesamthänderisch gebundenes Rücklagenkonto127)
ausgestaltet ist und damit spätere Verluste
abdecken soll. 128)
Wenn ein Kommanditist aus der Gesellschaft ausscheidet
oder die Gesellschaft aufgelöst wird, hat er den Bestand
seines Verlustvortragskontos nicht auszugleichen.
Denn für die vollständige Leistung der Einlage
des Kommanditisten i.S. d. § 171 Abs. 1 2. Halbsatz
HGB kommt es darauf an, „daß die auf dem Kapitalkonto
I ausgewiesene Einlage des Kommanditisten in
voller Höhe erbracht und nicht durch Entnahmen oder
Rückzahlungen an den Kommanditisten gemindert
ist.“ 129) Wenn der Gesellschaftsvertrag der KG für den
Fall des Ausscheidens eines Kommanditisten oder der
Auflösung der Gesellschaft die Verrechnung eines Bestandes
auf dem Verlustvortragskonto mit dem Kapitalkonto
II oder mit dem Privat- oder Verrechnungskonto
vorsieht, kommt es im Ergebnis in Höhe der
stehen gelassenen Gewinne zu einer Nachschusspflicht
des Kommanditisten, was § 169 Abs. 2 HGB widerspricht.
130) Unter diesen Umständen ist das Kapitalkonto
II nicht mehr als Forderungskonto, sondern als
Einlagenkonto zu qualifizieren. 131)
Ein aktivisch gewordenes Kapitalkonto II ist im Dreiund
im Vierkonten-Modell wie auch im Zweikonten-
Modell als steuerliches Kapitalkonto zu qualifizieren.
132) Wenn ein Verrechnungskonto (Darlehenskonto)
im Vierkonten-Modell durch Entnahmen aktivisch
geworden ist, so muss unterschieden werden, ob
das Konto durch unberechtigte oder zulässige Entnahmen
negativ geworden ist. Der BFH hat bisher nur
über den Fall einer gesellschaftsvertraglich nicht vorgesehenen
Auszahlung entschieden und sich hierbei
der gesellschaftsrechtlichen Auffassung angeschlossen.
Wenn das Darlehenskonto durch solche Auszahlungen
aktivisch geworden ist, so führen die entnommenen
Beträge zu Forderungen der Gesellschaft
gegen den Gesellschafter; es handelt sich nicht um ein
Kapitalkonto. 133) Es ist dabei unerheblich, ob Vereinbarungen
über Verzinsung, Sicherheiten und Tilgung
getroffen worden sind. 134)
Der BFH hat die Qualifikation eines aktivischen Gesellschafterkontos
für den Fall einer zulässigen Entnahme
bisher offen gelassen. 135) Wenn der Kommanditist
das Konto, auf dem die entnehmbaren Gewinne
verbucht werden, in zulässiger Weise überzieht (z. B.
zur Begleichung der persönlichen Steuerschulden), hat
dieses aktivische Konto nach Auffassung der Finanzverwaltung
bei Fehlen besonderer Vereinbarungen
(über Zinsen, Tilgung und Sicherheiten) regelmäßig
Kapitalkontencharakter. 136) Es dokumentiert eine Minderung
der Kapitaleinlage.
5. Rücklagenkonten
Oftmals wird anstelle des Kapitalkontos II oder zusätzlich
zu diesem ein gesamthänderisch gebundenes
Rücklagenkonto geführt. Die Gesellschafter sind an
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diesem Konto regelmäßig im Verhältnis ihrer Kapitalkonten
I beteiligt. 137) Es ist nur dann zulässig, eine gesamthänderisch
gebundene Rücklage zu bilden, wenn
ein entsprechender Gesellschafterbeschluss vorliegt
oder der Gesellschaftsvertrag eine hinreichende Ermächtigung
enthält. 138) Da das gesamthänderisch gebundene
Rücklagenkonto ein Unterkonto des Kapitalkonto
I und damit Teil des Eigenkapitals ist, kann der
auf diesem Konto gebuchte Gewinnanteil nicht frei
entnommen werden. 139) Eine vorzeitige Auszahlung
der anteiligen Rücklage kommt nur in Betracht, wenn
die Auflösung der Rücklage durch einen Beschluss der
126) Vgl. BFH v. 16. 10. 2008, IV R 98/06, FR 2009, 580; Huber,
ZGR 1988, 88; Ley, KÖSDI 1994, 9976; Ley, DStR 2009, 616;
Rodewald, GmbHR 1998, 526; Wüllenkemper, BB 1991,
1911; Carlé/Bauschatz, FR 2002, 1159; von Beckerath, in:
Kirchhof (Hrsg.), Einkommensteuergesetz, Kommentar,
Köln, 9. Aufl. 2010, Rz. 14 zu § 15a.
127) Vgl. unten, Gliederungspunkt IV.5.
128) Vgl. BFH v. 16. 10. 2008, IV R 98/06, FR 2009, 580, mit Verweis
auf Huber, in: Schön (Hrsg.), GS Knobbe-Keuk, Köln
1997, 216; Wüllenkemper, BB 1991, 1911; Carlé/Bauschatz,
FR 2002, 1159; Ley, DStR 2003, 958.
129) Carlé/Bauschatz, FR 2002, 1156.
130) Vgl. Carlé/Bauschatz, FR 2002, 1157; Gocke/Rogall, in:
Spindler/Tipke/Rödder (Hrsg.), Steuerzentrierte Rechtsberatung,
FS Schaumburg, Köln 2009, 347.
131) Vgl. BFH v. 15. 5. 2008, IV R 46/05, BStBl II 2008, 812; Carlé/
Bauschatz, FR 2002, 1159.; von Beckerath, in: Kirchhof
(Hrsg.), Einkommensteuergesetz, Kommentar, Köln, 9. Aufl.
2010, Rz. 14 zu § 15a.
132) Vgl. Ley, DStR 2003, 959.
133) Vgl. BFH v. 16. 10. 2008, IV R 98/06, FR 2009, 582; Kempermann,
FR 2009, 583; Wendt, BFH/PR 2009, 131; von Beckerath,
in: Kirchhof (Hrsg.), Einkommensteuergesetz, Kommentar,
Köln, 9. Aufl. 2010, Rz. 14 zu § 15a; Heuermann, in:
Blümich, EStG/KStG/GewStG, München, Loseblatt, Rz. 44
zu § 15a (April 2009); Prinz, S:R 2009, 45. Der BFH geht in
diesem Urteil nur von zulässigen Entnahmen aus, wenn sie
im Gesellschaftsvertrag geregelt sind. Regelmäßig wird
aber auch ein wirksamer Gesellschafterbeschluss ausreichend
sein, vgl. Ley, DStR 2009, 617; Wagner, DStR 2008,
565.
134) Vgl. BFH v. 16. 10. 2008, IV R 98/06, FR 2009, 582; Kempermann,
FR 2009, 583. Es ist für die Beurteilung dieses Kontos
auch unerheblich, „[d]ass es sich bei dem Darlehenskonto
auf der zweiten Stufe der Gewinnermittlung um (positives
oder negatives) Sonderbetriebsvermögen handelt“, Prinz,
S:R 2009, 45.
135) Vgl. BFH v. 16. 10. 2008, IV R 98/06, FR 2009, 580; Prinz,
StuB 2009, 131. Nach Wendt ist bei gesellschaftsvertraglich
vorgesehenen Auszahlungen „von einem Gewinnvorschuss
auszugehen, der nicht zurückgezahlt werden muss“, Wendt,
BFH/PR 2009, 131.
136) Vgl. OFD Münster v. 18. 2. 1994, DStR 1994, 582; Ley,
KÖSDI 1994, 9975, 9979; Ley, KÖSDI 2002, 13462; Prinz/
Thiel, DStR 1994, 341; Lüdemann, in: Herrmann/Heuer/
Raupach, EStG/KStG, Köln, Loseblatt, Rz. 90 zu § 15a (Juli
2004); a.A. Wüllenkemper, BB 1991, 1908, 1912; Bitz, DStR
1994, 1222.
137) Vgl. Heymann, in: Castan u. a. (Hrsg.), Beck’sches Handbuch
der Rechnungslegung, München, Loseblatt, B 231,
Rz. 35 (Dezember 2005); Gocke/Rogall, in: Spindler/Tipke/
Rödder (Hrsg.), Steuerzentrierte Rechtsberatung, FS
Schaumburg, Köln 2009, 347.
138) Vgl. BGH v. 29. 3. 1996, II ZR 263/94, BGHZ 132, 263; Heymann,
in: Castan u.a. (Hrsg.), Beck’sches Handbuch der
Rechnungslegung, München, Loseblatt, B 231, Rz. 35 (Dezember
2005); Hennrichs, WPg 2009, 1070.
139) Vgl. Carlé/Bauschatz, FR 2002, 1157; Rodewald, GmbHR
1998, 527; Röhrig/Doege, DStR 2006, 490. Die Bezeichnung
dieses Kontos als „gesamthänderisch gebundenes Rücklagenkonto“
hat sich in der Praxis zwar verbreitet, der Begriff
der gesamthänderischen Gebundenheit ist aber an und für
sich unpassend. Denn nur Gegenstände des Aktivvermögens
können Gesamthandsvermögen und damit gesamthänderisch
gebunden sein. Vgl. Huber, ZGR 1988, 32, 91.