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726 DStZ 2010 Nr. 19 Kahle, Gesellschafterkonten bei Personengesellschaften<br />
Kapitalanteils, soweit der Jahresgewinn dafür ausreicht<br />
(§§ 168, 121 Abs. 1 HGB). Anders als bei der<br />
OHG erfolgt die Verteilung des übersteigenden Gewinns<br />
und eines etwaigen Verlustes nicht nach Köpfen,<br />
sondern nach einem den Umständen nach angemessenen<br />
Verhältnis (§ 168 Abs. 2 HGB). Hierbei sind<br />
u. a. Risikoprämien für die Komplementärin, Tätigkeitsvergütungen<br />
an geschäftsführende Gesellschafter<br />
und andere Besonderheiten im Einzelfall zu berücksichtigen,<br />
im Übrigen ist das Verhältnis der Kapitalanteile<br />
für die Gewinnverteilung maßgebend. 59) Auch<br />
bei der Liquidation einer KG erfolgt die Verteilung des<br />
Restvermögens nach dem Verhältnis der Kapitalanteile<br />
(§§ 155 Abs. 1, 161 Abs. 2 HGB). 60)<br />
Nach der Erbringung der bedungenen Einlage entstehende<br />
Gewinnanteile werden auf einem zweiten<br />
Konto (Kapitalkonto II/Darlehenskonto) verbucht, sofern<br />
der Kommanditist diese Gewinne nicht sofort entnimmt.<br />
61) Der Kommanditist kann von diesem Konto<br />
im Grundsatz ohne Einschränkungen jederzeit bis zur<br />
Höhe des ausgewiesenen Guthabens Entnahmen tätigen.<br />
Dies gilt auch dann, wenn sich dieses Guthaben<br />
durch stehen gebliebene Gewinne vergangener Geschäftsjahre<br />
gebildet hat. 62)<br />
Dem Kommanditisten zugewiesene Verlustanteile<br />
werden auch im Falle eines Guthabens auf dem Darlehenskonto<br />
ausschließlich zu Lasten des Einlagekontos<br />
gebucht. 63) Denn gem. § 169 Abs. 2 HGB ist der Kommanditist<br />
„nicht verpflichtet, den bezogenen Gewinn<br />
wegen späterer Verluste zurückzuzahlen.“ 64) Folglich<br />
kann die auf dem Einlagekonto verbuchte Pflichteinlage<br />
vermindert oder das Einlagekonto sogar negativ<br />
werden, obwohl das Darlehenskonto weiterhin ein<br />
Guthaben zeigt. 65)<br />
Das Kapitalkonto I stellt aus der Sicht der KG Eigenkapital<br />
dar. 66) Demgegenüber bringt die Bezeichnung<br />
„Darlehenskonto“ zum Ausdruck, dass in Höhe des<br />
Guthabens auf diesem Konto ein Forderungsrecht des<br />
Kommanditisten gegenüber der Gesellschaft besteht.<br />
67) Diese Forderung ist spätestens dann auszubezahlen,<br />
wenn der Kommanditist ausscheidet oder die<br />
Gesellschaft liquidiert wird. 68) Aus der Perspektive der<br />
Gesellschaft handelt es sich bei dem Darlehenskonto<br />
um ein Fremdkapitalkonto. 69) Dies „gilt unabhängig<br />
davon, ob die Entnahmen beschränkt sind“ 70) . Denn<br />
Entnahmebeschränkungen heben nur die Fälligkeit<br />
des Anspruchs auf Auszahlung des Guthabens auf, sie<br />
59) Vgl. Oppenländer, DStR 1999, 939; Hopt in Baumbach/Hopt,<br />
Handelsgesetzbuch, München, 34. Aufl. 2010, § 168 Rz. 2.<br />
60) Vgl. Klunzinger, Grundzüge des Gesellschaftsrechts, München,<br />
15. Aufl. 2009, 132.<br />
61) Vgl. Huber in Schön (Hrsg.), GS Knobbe-Keuk, Köln 1997,<br />
203; Schön, ZGR 1988, 7; Heymann in Castan u.a. (Hrsg.),<br />
Beck’sches Handbuch der Rechnungslegung, München, Loseblatt,<br />
B 231 Rz. 25 (Dezember 2005); Hennrichs/Pöschke in<br />
von Wysocki u. a. (Hrsg.), Handbuch des Jahresabschlusses,<br />
Köln, Loseblatt, Abt. III/1, Rz. 92 (Oktober 2009).<br />
62) Vgl. Rodewald, GmbHR 1998, 523. Nach § 122 Abs. 1 HGB<br />
ist das Entnahmerecht auf den Gewinnanteil des letzten Jahres<br />
beschränkt; diese Regelung gilt gem. § 169 Abs. 1 Satz 1<br />
HGB nicht für den Kommanditisten, vgl. Huber, ZGR 1988, 8;<br />
Lüdemann in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, Köln,<br />
Loseblatt, § 15a EStG Rz. 88 (Juli 2004). Auch beim Kommanditisten<br />
darf das Auszahlungsverlangen aber nicht zum offenbaren<br />
Schaden der Gesellschaft gereichen (§ 122 Abs. 1<br />
HGB); zur Diskussion vgl. Schön in Budde/Moxter/Offerhaus<br />
(Hrsg.), Handelsbilanzen und Steuerbilanzen, FS Beisse,<br />
Düsseldorf 1997, 480.<br />
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ändern aber nichts am Forderungscharakter des Guthabens<br />
auf diesem Konto. 71) Dieses Kapitalkonto II<br />
muss unterschieden werden von dem in der Vertragspraxis<br />
üblichen Kapitalkonto II. 72)<br />
Wenn das Kapitalkonto II des Kommanditisten nach<br />
dem Regelstatut des HGB im Soll steht, handelt es sich<br />
um vorweggenommene Gewinnentnahmen; dies ist<br />
nur auf Grund einer ausdrücklichen Vereinbarung<br />
zwischen der Gesellschaft und dem Kommanditisten<br />
möglich. 73) Ein Sollsaldo dieses zweiten Kontos stellt<br />
keine Forderung der Gesellschaft gegen den Kommanditisten<br />
dar, sondern zeigt eine Vorauszahlung auf<br />
zukünftige Gewinne. 74) Der Saldo muss aus künftigen<br />
Gewinnen ausgeglichen werden; 75) unter diesen Voraussetzungen<br />
ist ein aktivisch gewordenes Kapitalkonto<br />
II ein Gesellschafterkapitalkonto. 76)<br />
63) Vgl. Grunewald in Schmidt, K. (Hrsg.), Münchener Kommentar<br />
zum Handelsgesetzbuch, Band 3, München, 2. Aufl. 2007,<br />
§ 167 Rz. 16 ; Heymann, in: Castan u.a. (Hrsg.), Beck’sches<br />
Handbuch der Rechnungslegung, München, Loseblatt, B 231<br />
Rz. 25 (Dezember 2005).<br />
64) Unter „bezogen“ wird die Gutschrift auf dem betreffenden<br />
Verbindlichkeitskonto der Gesellschaft verstanden, nicht die<br />
effektive „Abhebung“, vgl. Hoffmann/Weidenhammer in<br />
Müller/Hoffmann (Hrsg.), Beck’sches Handbuch der Personengesellschaften,<br />
München, 3. Aufl. 2009, 401, Rz. 83.<br />
65) Es ist aber zu beachten, dass im Fall der Minderung der<br />
Pflichteinlage der Kommanditist zur Entnahme des Gewinns<br />
nicht berechtigt ist (§ 169 Abs. 1 Satz 2 HGB).<br />
66) Vgl. Wendt, Stbg 2010, 148; Ley, KÖSDI 2002, 13461.<br />
67) Vgl. Huber in Schön (Hrsg.), GS Knobbe-Keuk, Köln 1997,<br />
204; Rodewald, GmbHR 1998, 524; Förschle/Hoffmann in Ellrott<br />
u. a. (Hrsg.), Beck’scher Bilanzkommentar, München,<br />
7. Aufl. 2010, § 264c Rz. 50 ; Wendt, Stbg 2010, 148.<br />
68) Vgl. Wüllenkemper, BB 1991, 1909.<br />
69) Vgl. Wendt, Stbg 2010, 148; Breithaupt in Baetge/Kirsch/<br />
Thiele (Hrsg.), Bilanzrecht, Bonn/Berlin, Loseblatt, § 247<br />
HGB Rz. 222 f. (September 2002); Heymann in Castan u.a.<br />
(Hrsg.), Beck’sches Handbuch der Rechnungslegung, München,<br />
Loseblatt, B 231 Rz. 25 (Dezember 2005); von Kanitz,<br />
WPg 2003, 333; Ley, KÖSDI 2002, 13461.<br />
70) BFH v. 16. 10. 2008, IV R 98/06, DStR 2009, 212.<br />
71) Vgl. BFH v. 3. 12. 1980, II R 66/77, BStBl II 1981, 280;<br />
v. 3. 11. 1982, II R 94/80, BStBl II 1983, 240; Huber, Vermögensanteil,<br />
Kapitalanteil und Gesellschaftsanteil an Personalgesellschaften<br />
des Handelsrechts, Heidelberg 1970, 255 f.;<br />
Wüllenkemper, BB 1991, 1909; Ley, KÖSDI 1994, 9973; Lüdemann<br />
in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, Köln, Loseblatt,<br />
§ 15a EStG Rz. 88 (Juli 2004).<br />
72) Vgl. BFH v. 16. 10. 2008, IV R 98/06, DStR 2009, 212. Vgl. die<br />
folgenden Gliederungspunkte.<br />
73) Vgl. Hoffmann/Weidenhammer, in: Müller/Hoffmann<br />
(Hrsg.), Beck’sches Handbuch der Personengesellschaften,<br />
München, 3. Aufl. 2009, 400, Rz. 81.<br />
74) Vgl. Huber, ZGR 1988, 41; Lüdemann, in: Herrmann/Heuer/<br />
Raupach, EStG/KStG, Köln, Loseblatt, § 15a Rz. 88 (Juli<br />
2004). Die auf dem Kapitalkonto I verbuchte Einlage wird<br />
durch den Sollsaldo auf dem zweiten Konto angegriffen, so<br />
dass insoweit die persönliche Haftung nach § 172 Abs. 4<br />
HGB durch den Vorschuss wiederauflebt. Vgl. Huber, ZGR<br />
1988, 37; Lüdemann, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/<br />
KStG, Köln, Loseblatt, Rz. 88 zu § 15a (Juli 2004).<br />
75) Vgl. Lüdemann, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG,<br />
Köln, Loseblatt, Rz. 88 zu § 15a (Juli 2004). Erst bei Beendigung<br />
der Gesellschaft oder Ausscheiden aus der Gesellschaft<br />
entsteht eine Ausgleichspflicht des Kommanditisten (§ 812<br />
BGB). Vgl. Ley, KÖSDI 1994, 9973.<br />
76) Vgl. Ley, KÖSDI 2002, 13461; Lüdemann, in: Herrmann/<br />
Heuer/Raupach, EStG/KStG, Köln, Loseblatt, § 15a Rz. 88<br />
(Juli 2004). Wenn es sich um unzulässige (Über-)Entnahmen<br />
handelt, kommt es nicht zu einer Minderung des Kapitalkontos;<br />
diese Entnahmen werden in der Bilanz der Gesellschaft<br />
als Forderungen ausgewiesen, vgl. Lüdemann, in: Herrmann/Heuer/Raupach,<br />
EStG/KStG, Köln, Loseblatt, Rz. 88 zu<br />
§ 15a (Juli 2004).