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Stotax Portal 730 DStZ 2010 Nr. 19 Kahle, Gesellschafterkonten bei Personengesellschaften ter eines Forderungskontos. 126) In der gesellschaftsvertraglichen Praxis kann es aber auch zu anderen Wertungen kommen. So wird das Kapitalkonto II als Gesellschafterkapitalkonto qualifiziert, wenn nach dem Gesellschaftsvertrag das Verlustvortragskonto als Unterkonto zum Kapitalkonto II geführt wird, so dass das Kapitalkonto II zur Verrechnung mit laufenden Verlusten zur Verfügung steht, oder das Kapitalkonto II als gesamthänderisch gebundenes Rücklagenkonto127) ausgestaltet ist und damit spätere Verluste abdecken soll. 128) Wenn ein Kommanditist aus der Gesellschaft ausscheidet oder die Gesellschaft aufgelöst wird, hat er den Bestand seines Verlustvortragskontos nicht auszugleichen. Denn für die vollständige Leistung der Einlage des Kommanditisten i.S. d. § 171 Abs. 1 2. Halbsatz HGB kommt es darauf an, „daß die auf dem Kapitalkonto I ausgewiesene Einlage des Kommanditisten in voller Höhe erbracht und nicht durch Entnahmen oder Rückzahlungen an den Kommanditisten gemindert ist.“ 129) Wenn der Gesellschaftsvertrag der KG für den Fall des Ausscheidens eines Kommanditisten oder der Auflösung der Gesellschaft die Verrechnung eines Bestandes auf dem Verlustvortragskonto mit dem Kapitalkonto II oder mit dem Privat- oder Verrechnungskonto vorsieht, kommt es im Ergebnis in Höhe der stehen gelassenen Gewinne zu einer Nachschusspflicht des Kommanditisten, was § 169 Abs. 2 HGB widerspricht. 130) Unter diesen Umständen ist das Kapitalkonto II nicht mehr als Forderungskonto, sondern als Einlagenkonto zu qualifizieren. 131) Ein aktivisch gewordenes Kapitalkonto II ist im Dreiund im Vierkonten-Modell wie auch im Zweikonten- Modell als steuerliches Kapitalkonto zu qualifizieren. 132) Wenn ein Verrechnungskonto (Darlehenskonto) im Vierkonten-Modell durch Entnahmen aktivisch geworden ist, so muss unterschieden werden, ob das Konto durch unberechtigte oder zulässige Entnahmen negativ geworden ist. Der BFH hat bisher nur über den Fall einer gesellschaftsvertraglich nicht vorgesehenen Auszahlung entschieden und sich hierbei der gesellschaftsrechtlichen Auffassung angeschlossen. Wenn das Darlehenskonto durch solche Auszahlungen aktivisch geworden ist, so führen die entnommenen Beträge zu Forderungen der Gesellschaft gegen den Gesellschafter; es handelt sich nicht um ein Kapitalkonto. 133) Es ist dabei unerheblich, ob Vereinbarungen über Verzinsung, Sicherheiten und Tilgung getroffen worden sind. 134) Der BFH hat die Qualifikation eines aktivischen Gesellschafterkontos für den Fall einer zulässigen Entnahme bisher offen gelassen. 135) Wenn der Kommanditist das Konto, auf dem die entnehmbaren Gewinne verbucht werden, in zulässiger Weise überzieht (z. B. zur Begleichung der persönlichen Steuerschulden), hat dieses aktivische Konto nach Auffassung der Finanzverwaltung bei Fehlen besonderer Vereinbarungen (über Zinsen, Tilgung und Sicherheiten) regelmäßig Kapitalkontencharakter. 136) Es dokumentiert eine Minderung der Kapitaleinlage. 5. Rücklagenkonten Oftmals wird anstelle des Kapitalkontos II oder zusätzlich zu diesem ein gesamthänderisch gebundenes Rücklagenkonto geführt. Die Gesellschafter sind an © Stollfuß Medien Benutzer: Stollfuß Medien Ihr Online-Fachportal von Stollfuß Medien diesem Konto regelmäßig im Verhältnis ihrer Kapitalkonten I beteiligt. 137) Es ist nur dann zulässig, eine gesamthänderisch gebundene Rücklage zu bilden, wenn ein entsprechender Gesellschafterbeschluss vorliegt oder der Gesellschaftsvertrag eine hinreichende Ermächtigung enthält. 138) Da das gesamthänderisch gebundene Rücklagenkonto ein Unterkonto des Kapitalkonto I und damit Teil des Eigenkapitals ist, kann der auf diesem Konto gebuchte Gewinnanteil nicht frei entnommen werden. 139) Eine vorzeitige Auszahlung der anteiligen Rücklage kommt nur in Betracht, wenn die Auflösung der Rücklage durch einen Beschluss der 126) Vgl. BFH v. 16. 10. 2008, IV R 98/06, FR 2009, 580; Huber, ZGR 1988, 88; Ley, KÖSDI 1994, 9976; Ley, DStR 2009, 616; Rodewald, GmbHR 1998, 526; Wüllenkemper, BB 1991, 1911; Carlé/Bauschatz, FR 2002, 1159; von Beckerath, in: Kirchhof (Hrsg.), Einkommensteuergesetz, Kommentar, Köln, 9. Aufl. 2010, Rz. 14 zu § 15a. 127) Vgl. unten, Gliederungspunkt IV.5. 128) Vgl. BFH v. 16. 10. 2008, IV R 98/06, FR 2009, 580, mit Verweis auf Huber, in: Schön (Hrsg.), GS Knobbe-Keuk, Köln 1997, 216; Wüllenkemper, BB 1991, 1911; Carlé/Bauschatz, FR 2002, 1159; Ley, DStR 2003, 958. 129) Carlé/Bauschatz, FR 2002, 1156. 130) Vgl. Carlé/Bauschatz, FR 2002, 1157; Gocke/Rogall, in: Spindler/Tipke/Rödder (Hrsg.), Steuerzentrierte Rechtsberatung, FS Schaumburg, Köln 2009, 347. 131) Vgl. BFH v. 15. 5. 2008, IV R 46/05, BStBl II 2008, 812; Carlé/ Bauschatz, FR 2002, 1159.; von Beckerath, in: Kirchhof (Hrsg.), Einkommensteuergesetz, Kommentar, Köln, 9. Aufl. 2010, Rz. 14 zu § 15a. 132) Vgl. Ley, DStR 2003, 959. 133) Vgl. BFH v. 16. 10. 2008, IV R 98/06, FR 2009, 582; Kempermann, FR 2009, 583; Wendt, BFH/PR 2009, 131; von Beckerath, in: Kirchhof (Hrsg.), Einkommensteuergesetz, Kommentar, Köln, 9. Aufl. 2010, Rz. 14 zu § 15a; Heuermann, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, München, Loseblatt, Rz. 44 zu § 15a (April 2009); Prinz, S:R 2009, 45. Der BFH geht in diesem Urteil nur von zulässigen Entnahmen aus, wenn sie im Gesellschaftsvertrag geregelt sind. Regelmäßig wird aber auch ein wirksamer Gesellschafterbeschluss ausreichend sein, vgl. Ley, DStR 2009, 617; Wagner, DStR 2008, 565. 134) Vgl. BFH v. 16. 10. 2008, IV R 98/06, FR 2009, 582; Kempermann, FR 2009, 583. Es ist für die Beurteilung dieses Kontos auch unerheblich, „[d]ass es sich bei dem Darlehenskonto auf der zweiten Stufe der Gewinnermittlung um (positives oder negatives) Sonderbetriebsvermögen handelt“, Prinz, S:R 2009, 45. 135) Vgl. BFH v. 16. 10. 2008, IV R 98/06, FR 2009, 580; Prinz, StuB 2009, 131. Nach Wendt ist bei gesellschaftsvertraglich vorgesehenen Auszahlungen „von einem Gewinnvorschuss auszugehen, der nicht zurückgezahlt werden muss“, Wendt, BFH/PR 2009, 131. 136) Vgl. OFD Münster v. 18. 2. 1994, DStR 1994, 582; Ley, KÖSDI 1994, 9975, 9979; Ley, KÖSDI 2002, 13462; Prinz/ Thiel, DStR 1994, 341; Lüdemann, in: Herrmann/Heuer/ Raupach, EStG/KStG, Köln, Loseblatt, Rz. 90 zu § 15a (Juli 2004); a.A. Wüllenkemper, BB 1991, 1908, 1912; Bitz, DStR 1994, 1222. 137) Vgl. Heymann, in: Castan u. a. (Hrsg.), Beck’sches Handbuch der Rechnungslegung, München, Loseblatt, B 231, Rz. 35 (Dezember 2005); Gocke/Rogall, in: Spindler/Tipke/ Rödder (Hrsg.), Steuerzentrierte Rechtsberatung, FS Schaumburg, Köln 2009, 347. 138) Vgl. BGH v. 29. 3. 1996, II ZR 263/94, BGHZ 132, 263; Heymann, in: Castan u.a. (Hrsg.), Beck’sches Handbuch der Rechnungslegung, München, Loseblatt, B 231, Rz. 35 (Dezember 2005); Hennrichs, WPg 2009, 1070. 139) Vgl. Carlé/Bauschatz, FR 2002, 1157; Rodewald, GmbHR 1998, 527; Röhrig/Doege, DStR 2006, 490. Die Bezeichnung dieses Kontos als „gesamthänderisch gebundenes Rücklagenkonto“ hat sich in der Praxis zwar verbreitet, der Begriff der gesamthänderischen Gebundenheit ist aber an und für sich unpassend. Denn nur Gegenstände des Aktivvermögens können Gesamthandsvermögen und damit gesamthänderisch gebunden sein. Vgl. Huber, ZGR 1988, 32, 91.
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