Rückstellung für Mehrerlösabschöpfung in Handels- und Steuerbilanz

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WIRTSCHAFTSPRÜFUNGSGESELLSCHAFT
STEUERBERATUNGSGESELLSCHAFT
Rückstellung für Mehrerlösabschöpfung
in Handels- und Steuerbilanz
Hintergrund
Ein Netzbetreiber, der Mehrerlöse dadurch erzielt
hat, dass er bis zur erstmaligen Genehmigung kostenbasierter
Netznutzungsentgelte in der Strom- und
Gasversorgung seine ursprünglichen Netzentgelte
beibehalten hat, muss nach der Rechtsprechung des
BGH (Urteil vom 14.08.2008) die Mehrerlöse periodenübergreifend
ausgleichen.
Auffassung des IDW
In einer Verlautbarung hat das Institut der Wirtschaftsprüfer
e. V. (IDW) klargestellt, dass die Netzbetreiber
für die Pflicht zur Herausgabe der (rechtsgrundlos)
vereinnahmten Mehrerlöse eine Rückstellung
für ungewisse Verbindlichkeiten gemäß § 249
Abs. 1 S. 1 HGB zu bilden haben. Die Verlautbarung
des IDW hatte zur Folge, dass betroffene Netzbetreiber
in ihrer Handelsbilanz zum 31.12.2008 signifikante
Rückstellungen gebildet haben. Aufgrund des
Maßgeblichkeitsprinzips gilt dies auch für die Steuerbilanz.
Der Abschlussprüfer ist aufgrund der berufsrechtlichen
Vorgaben verpflichtet, die Verlautbarungen des
IDW zu Rechnungslegungsfragen zu beachten.
Restriktive Auffassung der Finanzverwaltung
Das BMF teilte kürzlich in einem an den Bundesverband
der Energie- und Wasserwirtschaft e. V.
(BDEW) und an den Verband kommunaler Unternehmen
e. V. (VKU) mit, dass es die Notwendigkeit
der bilanziellen Abbildung einer Pflicht zur Herausgabe
rechtsgrundlos vereinnahmter Entgelte in der
Steuerbilanz nicht anerkennt.
Das BMF begründet seine Auffassung damit, dass es
sich bei der Mehrerlösabschöpfung um Verpflichtungen
aus schwebenden Geschäften handele, da ausschließlich
Vertragsbeziehungen mit den aktuellen
Netznutzern betroffen seien, die am Bilanzstichtag
noch nicht beendet sind. Damit steht der Bildung
einer Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden
Geschäften in der Steuerbilanz das steuerliche
Passivierungsverbot nach § 5 Abs. 4a S. 1 EStG
entgegen.
Kritik an der Auffassung des BMF
Nach Auffassung der Verbände und der Fachliteratur
ist die Argumentation des BMF nicht überzeugend.
Bei der Mehrerlösabschöpfung handelt es sich gerade
nicht um eine Verpflichtung aus einem schwebenden
Geschäft. Der BGH hat in seinen Beschlüssen
vom 14.08.2008 entschieden, dass die Netzbetreiber
die Mehrerlöse seinerzeit rechtsgrundlos
vereinnahmt haben (vgl. BGH vom 14.08.2008, KVR
39/07, Tz. 20). Somit ergibt sich für die Netznutzer
ein bereicherungsrechtlicher (und gerade kein vertraglicher)
Anspruch aus §§ 812 ff. BGB auf Rückerstattung
der zuviel gezahlten Netzentgelte. Richtig ist
zwar, dass sich dieser Erstattungsanspruch auf das
zwischen Netzbetreiber und Netznutzer bestehende
Netznutzungsverhältnis bezieht. Allerdings bezieht
der Erstattungsanspruch sich offensichtlich auf zurückliegende
Jahre mit der Folge, dass die hier maßgebliche
Verbindlichkeit der Netzbetreiber aus einem
abgeschlossenen - und eben nicht mehr schwebenden
– Teil dieses Vertragsverhältnisses resultiert. Der
bereicherungsrechtliche Rückerstattungsanspruch
der Netznutzer wird lediglich aus Gründen der Verfahrensökonomie
sowie der Planungssicherheit der
Netzbetreiber (vgl. BGH vom 14.08.2008, KVR 39/07,
Tz. 30) durch die Absenkung der Erlösobergrenzen
vollzogen. An der rechtlichen Einordnung der Ansprüche
der Netznutzer sowie der damit einhergehenden
Verpflichtung der Netzbetreiber kann diese
Rückzahlungsmodalität nichts ändern.
Folgerungen für die Praxis
Die Rückstellung für Mehrerlösabschöpfung ist in der
Handelsbilanz zwingend beizubehalten bzw. fortzuführen.
Aufgrund des BilMoG ist die Rückstellung für
Mehrerlösabschöpfung in der Handelsbilanz abzuzinsen,
soweit die Zahlungszeitpunkte mehr als ein Jahr
nach dem Bilanzstichtag liegen.
Die Verrechnung der Mehrerlöse innerhalb der Erlösobergrenzen
erfolgt ab dem Kalenderjahr 2011 und
längstens bis zum Ende der 2. Regulierungsperiode
(Strom: 2018, Gas: 2017).
Aufgrund der Auffassung des BMF ist davon auszugehen,
dass die steuerliche Betriebsprüfung die
Rückstellung in der Steuerbilanz nicht anerkennen
wird. Dies bedeutet, dass die Netzbetreiber mit
Nachzahlungszinsen nach § 233a AO zu rechnen
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haben. Im Fall der Rückstellungsbildung im Jahresabschluss
2008 entstehen Nachzahlungszinsen ab
dem 01.04.2010 von monatlich 0,5 %.
Die Auffassung des BMF ist nach Auffassung der
Verbände und der Fachliteratur mit guten Argumenten
angreifbar.
Sehr wahrscheinlich wird es aufgrund der bundesweiten
Bedeutung des Sachverhaltes zu einem finanzgerichtlichen
Musterverfahren kommen. Über
den Zeitpunkt des Beginns und der Dauer eines solchen
Musterverfahrens können derzeit keine Angaben
gemacht werden. Daher können derzeit keine
eindeutigen Handlungsempfehlungen gegeben werden.
Grundsätzlich können die Netzbetreiber auf die Auffassung
des BMF wie folgt reagieren:
· Der Netzbetreiber, der Erfolgsaussichten sieht,
die steuerliche Anerkennung der Rückstellungsbildung
im finanzgerichtlichen Verfahren durchzusetzen,
kann die steuerliche Betriebsprüfung abwarten
und bei Nichtanerkennung der Rückstellungsbildung
ein Einspruchs- bzw. ggf. Klageverfahren
führen.
· Der Netzbetreiber, der keine Erfolgsaussichten
sieht, die steuerliche Anerkennung der Rückstellungsbildung
im finanzgerichtlichen Verfahren
durchzusetzen, sollte die Nachzahlungszinsen
nach § 233a AO möglichst gering halten. Deshalb
ist zu prüfen, ob die Steuererklärung für das Kalenderjahr
2008 (bei Rückstellungsbildung im Jahresabschluss
2008) berichtigt und gleichzeitig ein
Antrag auf Herabsetzung für die Folgejahre gestellt
werden sollte.
Unsere Leistungen:
· Jahresabschlussprüfungen
· Jahresabschlusserstellungen
· Erstellung von Steuererklärungen
Rechtsstand: Oktober 2010
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zur Verfügung:
RA WP StB Dirk Abts
Tel.: (0 21 51) 63 90-15
E-Mail: dirk.abts@heilmaier-partner.de
WP StB Dipl.-Kfm. Falko Bender
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Sie sich unbedingt individuell beraten lassen, bevor Sie konkrete Maßnahmen
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