bilanz+buchhaltung - Bundesverband der Bilanzbuchhalter und ...

ilanz+buchhaltung
Die Zeitschrift für Buchhaltung und Rechnungswesen
www.haufe.de/finance
6/2013
Pensionsrückstellungen Was bei Pensionsverpflichtungen zu beachten ist 12
GoBD Überarbeitete Grundsätze zur DV-gestützten Buchführung 16
Bilanzgestaltung Eine Aufgabe für das ganze Jahr 18
Ungewisse Verbindlichkeiten Rückstellung für Produkthaftung richtig berechnen 22
Kooperation Bilanzbuchhalter und Steuerberater profitieren von Zusammenarbeit 36
ReWeCo 2013 „Bilanzbuchhalter können das!“ - Kampf um ein Bilanzbuchhaltergesetz 39
Mat.-Nr. 01186-5072
Top-Thema
Organschaft
Ein Überblick nach der Reform - Handlungsbedarf bei der umsatzsteuerlichen Organschaft 26

Editorial Inhalt Kompakt Buchhaltung Bilanzierung Steuern Persönlich
Berufsrecht
„Bilanzbuchhalter können das!“
In ihrem Gastbeitrag auf Seite 36 stellt Bärbel Ettig
dar, wie Steuerberater und Bilanzbuchhalter erfolgreich
miteinander zusammenarbeiten können.
Gemeinsam können sie der mittelständischen
Wirtschaft ein praxisgerechtes und hochwertiges
Dienstleistungsspektrum anbieten. Die Präsidentin
des Bundesverbands der Bilanzbuchhalter und Controller
(BVBC) nennt jedoch auch die zahlreichen
rechtlichen Beschränkungen für Bilanzbuchhalter,
wodurch deren Berufsausübung stark begrenzt wird.
Ein Blick ins Nachbarland Österreich zeigt, dass insbesondere kleinere Unternehmen
von mehr Befugnissen der Bilanzbuchhalter profitieren. Bereits 2006
wurde dort ein Bilanzbuchhaltergesetz eingeführt, das den Berufszugang und
die Aufsicht klar regelt. Seit Jahresanfang 2013 haben die österreichischen
Bilanzbuchhalter bezüglich der Erstellung von Steuerbilanzen deutlich erweiterte
Rechte erhalten.
Bewundernd blicken daher deutsche Bilanzbuchhalter auf ihre EU-Nachbarn.
Auf seinem Jahreskongress vom 23. bis 25. Mai startete der BVBC eine neue politische
Initiative: Der Verband kämpft – zusammen mit dem Buchhalterverband
b.b.h. – für ein Bilanzbuchhaltergesetz in Deutschland. In den letzten Wochen
wurde eine Diskussionsgrundlage erstellt – nach österreichischem Modell. Beim
Kongress in Bad Soden wurde eine Arbeitsgruppe gebildet, die dieses Papier
weiterentwickeln soll. Ziel ist ein ausformulierter Entwurf eines Bilanzbuchhaltergesetzes,
das den Berechtigungsumfang für mehrere Berufe regelt: Bilanzbuchhalter,
Steuerfachangestellte/Steuerfachwirte und Buchhalter.
Um die Forderungen nach erweiterten Befugnissen für Bilanzbuchhalter
demonstrativ zu unterstreichen, hat der BVBC eine rote Karte unter dem Motto
„Bilanzbuchhalter können das!“ entwickelt. Diese wird an politische Entscheidungsträger
und Kammern verschickt. Welche Forderungen diese enthält, lesen
Sie in meinem Veranstaltungsbericht über die ReWeCo 2013 auf Seite 39.
Eine inspirierende Lektüre wünscht Ihnen
Udo Reuß, Chefredakteur
udo@udoreuss.de
Die Zeitschrift für Buchhaltung und Rechnungswesen – 06 | 2013 1

Editorial Inhalt Kompakt Buchhaltung Bilanzierung Steuern Persönlich
6/2013
Inhalt
Kompakt
3 Pensionszusagen
Probezeiten genau beachten
4 Arbeitgeberleistungen
Wann steuerbegünstigte Gehaltsextras vorliegen
22 Ungewisse Verbindlichkeiten – Rückstellung für
Produkthaftung richtig berechnen
Aufwendungen in Zusammenhang mit der Produkthaftung
sind als Betriebsausgaben abziehbar. Die
frühzeitige Rückstellungsbildung beim Bekanntwerden
von Schadensfällen ist sowohl handels- als auch
steuerrechtlich zu empfehlen. Die dazu erforderlichen
Voraussetzungen werden im Beitrag erläutert.
5 Private Kfz-Nutzung
Anforderungen an elektronische Fahrtenbücher
Steuern
Buchhaltung
12 Pensionsrückstellungen – Was bei Rückstellungen
für Pensionsverpflichtungen zu beachten ist
Für unverfallbare Pensionsansprüche sind Rückstellungen
zu bilden. Es handelt sich hierbei um Rückstellungen
für ungewisse Verbindlichkeiten.
Wie diese richtig zu buchen sind, zeigt dieser Beitrag.
16 GoBD – Überarbeitete Grundsätze zur DVgestützten
Buchführung
Das BMF hat einen Entwurf zu den „Grundsätzen zur
ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von
Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer
Form sowie zum Datenzugriff (GoBD)“ erstellt.
Diese sollen die bisherigen Verwaltungsschreiben zu
den GoBS und GDPdU ablösen. Eine erste Analyse.
Topthema Organschaft
26 Ein Überblick nach der Reform
In Fällen der Organschaft übernimmt der Organträger
(OT) das Jahresergebnis der Organgesellschaft
(OG); dadurch wird die Besteuerung einer Firma (OG)
letztendlich bei einem zweiten Unternehmen (OT)
vorgenommen. Hierbei ist zwischen Körperschaft-,
Gewerbe- und Umsatzsteuer zu unterscheiden. Im
Februar 2013 wurde eine gesetzliche Reform verabschiedet,
die vor allem steuerliche Änderungen beim
Auslandsbezug regelt.
34 Umsatzsteuer – Handlungsbedarf bei Organschaften
Das BMF hat mit Schreiben vom 7.3.2013 die lang
ersehnte Anweisung zur umsatzsteuerrechtlichen
Organschaft erlassen. Es ändert seine Auffassung zum
Merkmal der organisatorischen Eingliederung.
Bilanzierung
18 Bilanzgestaltung – Eine Aufgabe für das ganze Jahr
Die Unternehmensbilanz bildet die Grundlage für
wichtige Finanzkennzahlen, die etwa von Banken und
Gesellschaftern berechnet werden. Die Vergabe von
Krediten, die Gewinnentnahme oder das Rating zur
Ermittlung von Zinshöhen hängen maßgeblich von
Kennzahlen wie Eigenkapitalquote oder Verschuldungsgrad
ab. Üblicherweise wird am Jahresende versucht,
die Bilanz im Rahmen des Erlaubten so zu gestalten,
dass die Kennzahlen hilfreiche Ergebnisse liefern. Das
ist zu spät.
Persönlich
36 Kooperation – Bilanzbuchhalter und Steuerberater
profitieren von Zusammenarbeit
Eine enge Kooperation von Bilanzbuchhaltern und
Steuerberatern eröffnet vielfältige Synergien. Gemeinsam
können sie Unternehmen ein praxisgerechtes und
hochwertiges Dienstleistungsspektrum anbieten.
39 ReWeCo 2013 – „Bilanzbuchhalter können das!“
Auf seinem Jahreskongress gab der BVBC den Startschuss
für eine neue politische Initiative. Ziel: ein
Bilanzbuchhaltergesetz.
40 Impressum
2
bilanz + buchhaltung

Editorial Inhalt Kompakt Buchhaltung Bilanzierung Steuern Persönlich
Pensionszusagen
Probezeiten genau beachten
Was für Arbeitnehmer die gesetzliche
Rente ist, sind für viele GmbH-Geschäftsführer
Betriebsrenten. Gerade
geschäftsführende Gesellschafter
ertragsstarker Unternehmen sorgen
über eine Pensionszusage fürs Alter
vor. Für rund zwei Drittel aller mittelständischen
Unternehmen sind
Betriebsrenten eine interessante Option,
schätzt die Wirtschaftskanzlei
DHPG. Alle damit verbundenen Aufwendungen
sind als Betriebsausgabe
absetzbar.
Die aktuelle Rechtsprechung erfordert
für Betriebsrenten jetzt ein erhöhtes
Augenmerk. Wer kürzlich eine
Pensionszusage vereinbart hat, sollte
die neuen steuerlichen Vorgaben beachten.
Denn die Finanzverwaltung
hat die Bedingungen zu Warte- und
Probezeit deutlich verschärft. „Bis
zu 75 Prozent der Pensionszusagen
weisen Fehler auf“, warnt Jochen J.
Muth, Steuerberater der DHPG in
Euskirchen. „Unternehmen sollten
dringend ihre Pensionszusagen regelmäßig
auf den Prüfstand stellen.“
Grundlage ist ein Schreiben der
Finanzverwaltung, das zu einem Urteil
des Bundesfinanzhofs Stellung
nimmt (BFH, I R 78/08). Die Crux:
Die Finanzbehörden wenden die
verschärften Bedingungen des BFH
nun rückwirkend für alle Pensionszusagen
an, die seit dem 29.7.2010
geschlossen wurden. An diesem Tag
wurde das BFH-Urteil online veröffentlicht.
Wer gegen die neuen Vorschriften
verstößt, muss mit erheblichen
finanziellen Einbußen rechnen. Die
Finanzverwaltung erkennt Pensionszusagen
nur an, wenn im Vorfeld
eine angemessene Probezeit eingehalten
wird (siehe Praxis-Hinweis).
Bislang hielt sich der Schaden in
Grenzen. Die Steuerprüfer durften
die Betriebsausgaben nur für die
ersten Jahre der Probezeit reduzieren.
Wer jetzt gegen die Vorgaben
verstößt, verliert alle Steuervorteile.
„Pensionszusagen sind ein für
alle Mal vergiftet“, mahnt DHPG-
Steuerberater Muth. „Das Finanzamt
streicht alle Pensionsrückstellungen
in der Steuerbilanz und wertet eine
spätere Auszahlung als verdeckte
Gewinnausschüttung.“
Praxis-Hinweis
Doch noch ist nichts verloren. Betroffene
sollten schnell handeln und vertragliche
Anpassungen vornehmen.
Tipp der DHPG: Geschäftsführer
und Gesellschafter sollten steuerlich
problematische Pensionszusagen
vertraglich aufheben. Das Unternehmen
muss dann die bereits getätigten
Rückstellungen aus der Steuerbilanz
tilgen, was den Steuervorteil bis
auf weiteres auflöst. Eine genaue
Berechnung bewahrt vor bösen Überraschungen.
Nach Ablauf der vom
BFH vorgeschriebenen Probezeiten
kann die Gesellschafterversammlung
die Pensionszusage erneut erteilen
und zwar steuerwirksam. So
sind die angestrebten Vorteile weitgehend
gerettet.
Ein Wermutstropfen bleibt: „Der
Versicherungsschutz für den Geschäftsführer
ist zwischenzeitlich
eingeschränkt“, betont DHPG-Berater
Muth. „Eine Hinterbliebenen- und
Invaliditätszusage ist oft unmittelbar
mit der Pensionszusage verbunden
und damit ebenfalls zeitweise außer
Kraft.“ Angesichts der komplexen
Bestimmungen empfiehlt es sich,
grundsätzlich vor der Erteilung von
Pensionszusagen steuerlichen Rat
einzuholen. Nur so lassen sich alle
Steuervorteile finanzamtssicher ausschöpfen.
Quelle: DHPG
Drum prüfe, wer sich ewig bindet
Pensionszusagen für Gesellschafter-Geschäftsführer erfordern eine erhöhte Vorsicht.
Sonst werten die Finanzbehörden die Rückstellungen als verdeckte Gewinnausschüttung.
Bei Vereinbarungen ab dem 29.7.2010 sind folgende Probezeiten
unbedingt einzuhalten:
5 Jahre: Viele Neugründungen scheitern schnell wieder. Erst nach einigen Jahren
ist absehbar, ob Unternehmen sich dauerhaft am Markt behaupten können.
Konsequenz: Neugründungen dürfen frühestens nach fünf Jahren eine Pensionszusage
vereinbaren und damit langfristige Zahlungsverpflichtungen eingehen.
2 bis 3 Jahre: Bei allen am Markt etablierten Unternehmen verlangt der Fiskus
eine mindestens zweijährige Frist. Erst danach darf das Unternehmen eine Pensionszusage
erteilen. Ausschlaggebend für die Höhe der Pension ist die Wirtschaftskraft
des Unternehmens zum Zeitpunkt der Vereinbarung.
1 Jahr: Eine Sonderstellung genießt ein „Management-Buy-Out“. Wenn ein leitender
Angestellter das Unternehmen kauft und als Kapitalgesellschaft fortführt,
muss er nur ein Jahr warten, bis er eine Pensionszusage vereinbaren kann. Der
Fiskus geht in diesem Fall davon aus, dass der ehemalige Angestellte seine Qualifikation
bereits bewiesen hat.
Die Zeitschrift für Buchhaltung und Rechnungswesen – 06 | 2013 3

Editorial Inhalt Kompakt Buchhaltung Bilanzierung Steuern Persönlich
Arbeitgeberleistungen
Wann steuerbegünstigte Gehaltsextras vorliegen
Die Finanzverwaltung sieht die in
mehreren Steuerbefreiungs- und
Pauschalierungsvorschriften enthaltene
Zusätzlichkeitsvoraussetzung
bereits dann als erfüllt an, wenn die
Leistung zum geschuldeten Arbeitslohn
hinzukommt – und weicht damit
von der neueren BFH-Rechtsprechung
ab.
Mit Urteilen vom 19.9.2012 – VI R
54/11 und VI R 55/11 – hat der Bundesfinanzhof
(BFH) entschieden, dass
das in bestimmten lohnsteuerlichen
Steuerbefreiungs- und Pauschalierungsvorschriften
verwendete Tatbestandsmerkmal
„zusätzlich zum
ohnehin geschuldeten Arbeitslohn“
nur bei freiwilligen Arbeitgeberleistungen
erfüllt sei. „Zusätzlich“ zum
ohnehin geschuldeten Arbeitslohn
werden nur freiwillige Leistungen
erbracht; der „ohnehin geschuldete
Arbeitslohn“ ist nach Ansicht des
BFH der arbeitsrechtlich geschuldete
Arbeitslohn.
Die Urteile sind zu folgenden Vorschriften
ergangen:
§ 3 Nr. 33 EStG (Kindergartenzuschüsse
und Kinderbetreuungsleistungen
des Arbeitgebers),
§ 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 EStG (IT-
Leistungen des Arbeitgebers) und
§ 40 Abs. 2 Satz 2 EStG (Fahrtkostenzuschüsse
für Fahrten Wohnung-Arbeitsstätte).
Zusätzliche Leistungen müssen nicht
freiwillig sein
Nach bisheriger BFH-Rechtsprechung
setzte das Tatbestandsmerkmal „zusätzlich
zum ohnehin geschuldeten
Arbeitslohn“ lediglich voraus, dass
die zweckbestimmte Leistung „zu
dem Arbeitslohn hinzukommt, den
der Arbeitgeber aus anderen Gründen
schuldet“ (vgl. BFH, Urteil vom
15.5.1998, VI R 127/97, BStBl 1998
II S. 518). Dass die zusätzliche Leistung
auf freiwilliger Basis erfolgen
muss, hat der BFH bisher nicht gefordert.
Mit den eingangs genannten
Entscheidungen verschärfte der BFH
somit die Anforderungen an die lohnsteuerlichen
Vergünstigungen.
Die Verwaltung sieht die Zusätzlichkeitsvoraussetzung
als erfüllt an
– abweichend von der neuen BFH-
Rechtsprechung -, wenn die zweckbestimmte
Leistung zu dem Arbeitslohn
hinzukommt, den der Arbeitgeber
arbeitsrechtlich schuldet (vgl. R 3.33
Abs. 5 Satz 1 LStR 2011). Schädlich
sind danach nur Gehaltsumwandlungen.
Das Tatbestandsmerkmal „zusätzlich
zum ohnehin geschuldeten
Arbeitslohn“ gilt nach dem neuen
Erlass auch dann als erfüllt, wenn
der Arbeitnehmer arbeitsvertraglich
oder aufgrund einer anderen arbeits-
oder dienstrechtlichen Rechtsgrundlage
einen Anspruch auf die
zweckbestimmte Leistung hat.
Quellen: BMF, Schreiben vom
22.5.2013, IV C 5 – S 2388/11/10001-
02); Haufe-Redaktion
Praxis-Hinweis
In den Urteilsfällen vereinbarte der
Arbeitgeber mit seinen Mitarbeitern
neue Arbeitsverträge. Danach waren
als Arbeitslohn – neben der Zahlung
eines Bruttogehalts – monatliche
Zusatzleistungen vereinbart. Die
Finanzverwaltung ist zwar großzügiger
als der BFH; sie wird aber
auch in Zukunft solche Modelle nur
anerkennen, wenn durch die Zusatzleistungen
der bisher geschuldete
Bruttoarbeitslohn übertroffen wird.
Steuerliche Herstellungskosten
Neuregelung belastet Unternehmen mit jährlich 1,5 Milliarden Euro
Die geplante Einbeziehung von allgemeinen
Verwaltungskosten und
weiterer Aufwendungen in die steuerlichen
Herstellungskosten könnte
die Unternehmen teuer zu stehen
kommen. Eine Schätzung des Statistischen
Bundesamts (StBA) ergab,
dass die beabsichtigte Neuregelung
eine Belastung für die Unternehmen
in Höhe von jährlich 1,5 Mrd. Euro
verursacht.
Der Deutsche Steuerberaterverband
e.V. (DStV) hat bereits mehrfach die
Pläne der Bundesregierung zur Erweiterung
des steuerlichen Herstellungskostenbegriffs
kritisiert, da das
Auseinanderfallen von Steuer- und
Handelsbilanz vor allem für Unternehmen
zu einem enormen Bürokratie-
und Mehraufwand führt.
Wurde noch im Jahre 2009 mit dem
Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz
(BilMoG) durch die Abschaffung
nicht mehr zeitgemäßer Wahlrechte
eine Entlastung für kleine und mittlere
Unternehmen erreicht, so lässt die
jüngste Maßnahme zur Anhebung
der steuerlichen Untergrenze der
Herstellungskosten die Entbürokratisierungsbemühungen
des BilMoG
komplett ins Leere laufen.
Trotz dieser Belastungen für die Unternehmen
führt die Abschaffung
des steuerlichen Aktivierungswahlrechts
nicht einmal zu staatlichen
Mehreinnahmen. Auch lässt sich die
Änderung nicht – wie im Bericht der
4
bilanz + buchhaltung

Editorial Inhalt Kompakt Buchhaltung Bilanzierung Steuern Persönlich
Bundesregierung angeführt – durch
die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs
begründen.
Mittlerweile scheint die Finanzverwaltung
zumindest ins Zweifeln
gekommen zu sein. Zwar wurde die
Neuregelung bereits im März dieses
Jahres im Bundessteuerblatt veröffentlicht.
Gleichzeitig gab das BMF jedoch
ein Nichtanwendungsschreiben
gegen die „eigene“ Regelung heraus.
Dieses „bewahrt“ die Unternehmen
im Moment vor der zwingenden Anwendung
der Vorschrift.
Die im aktuellen Jahresbericht der
Bundesregierung zum Bürokratieabbau
veröffentlichte Schätzung des
StBA unterstreicht die unbedingte
Forderung des DStV, an einem Gleichlauf
von Handels- und Steuerbilanz
festzuhalten. Ideal wäre es, dem Vorschlag
des Finanzausschusses des
Bundesrats zu folgen und die bisherige
praxisbewährte Regelung gesetzlich
zu verankern.
Quelle: Pressemitteilung des DStV
vom 17.5.2013
Steuerbilanz
Bewertung angeschaffter Pensionsrückstellungen
Bisher vertrat die Finanzverwaltung
diese Auffassung: Bei einer Übertragung
einer Pensionsverpflichtung
sind zwar zunächst die „Anschaffungskosten”
anzusetzen, jedoch
sind in den Folgejahren die steuerlichen
Ansatz- und Bewertungsvorbehalte
zu berücksichtigen. Deshalb
kann es dann zu entsprechenden
Praxis-Hinweis
Gewinnen aufgrund der Auflösung
der Pensionsrückstellung kommen.
Der BFH hat nun klargestellt: Pensionsverpflichtungen,
die im Rahmen
eines Betriebsübergangs entgeltlich
erworben wurden, sind mit ihren Anschaffungskosten
und nicht mit dem
Teilwert nach § 6a Abs. 3 EStG zu
bewerten.
Dies hat zur Folge dass auch in
den Folgejahren entgegen der Auffassung
der Finanzverwaltung die
Pensionsverpflichtung als ungewisse
Verbindlichkeit ausschließlich
nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG mit ihren
Anschaffungskosten oder ihrem
höheren Teilwert zu bewerten ist
und nicht den steuerlichen Rückstellungsbeschränkungen
nach § 6a
EStG zu unterwerfen ist.
Pensionsanwartschaften sind dagegen in der Handelsbilanz mit dem nach versicherungsmathematischen
Grundsätzen ermittelten abgezinsten Erfüllungsbeträgen
zu bewerten und folglich, wenn sie von dem Betriebsübernehmer im Zuge
des Unternehmenskaufs auf der Grundlage dieser Werte „angeschafft“ werden,
ebenfalls mit den tatsächlichen Verpflichtungswerten auszuweisen.
Quelle: BFH, Urteil v. 12.12.2012, I
R 69/11
Autoren: Graf Kanitz Steuerberatungsgesellschaft
mbH, Freiburg;
Haufe-Redaktion
Private Kfz-Nutzung
Anforderungen an elektronische Fahrtenbücher
Ein aktueller Verwaltungserlass gibt
wichtige Hinweise für die steuerliche
Anerkennung elektronischer
Fahrtenbücher. Ein elektronisches
Fahrtenbuch wird von der Finanzverwaltung
nur anerkannt, wenn
sich daraus dieselben Erkenntnisse
wie aus einem manuell geführten
Fahrtenbuch gewinnen lassen.
Nachträgliche Veränderungen müssen
nach der Funktionsweise des
verwendeten Programms technisch
ausgeschlossen sein oder zumindest
in ihrer Reichweite in der Datei
selbst dokumentiert und offen gelegt
werden. Nach diesen Maßstäben ist
ein mit Excel geführtes Fahrtenbuch
kein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch
(vgl. BFH, Urteil vom 16.11.2005, VI
R 64/04, BStBl 2006 II S. 410).
Ergänzungen innerhalb von sieben
Tagen vorzunehmen
Allerdings lässt die Finanzverwaltung
ausnahmsweise eine nachträgliche
elektronische Ergänzung zu: Der
Fahrer kann den dienstlichen Fahrtanlass
innerhalb eines Zeitraums
von bis zu sieben Kalendertagen
nach Abschluss der jeweiligen Fahrt
in einem Webportal eintragen. Dabei
müssen aber auch die Person und der
Zeitpunkt der nachträglichen Eintragung
im Webportal dokumentiert
werden. Beim Ausdrucken von elektronischen
Aufzeichnungen müssen
nachträgliche Veränderungen der
aufgezeichneten Angaben grundsätzlich
technisch ausgeschlossen
Die Zeitschrift für Buchhaltung und Rechnungswesen – 06 | 2013 5

Editorial Inhalt Kompakt Buchhaltung Bilanzierung Steuern Persönlich
sein – oder zumindest im System
dokumentiert werden.
Aufzeichnungen dürfen nachträglich
nicht mehr veränderbar sein
Die Finanzverwaltung hat nun darauf
hingewiesen, dass die eindeutige
Kennzeichnung einer geänderten
Eingabe sowohl in der Anzeige des
elektronischen Fahrtenbuchs am
Bildschirm als auch in seinem Ausdruck
unverzichtbare Voraussetzung
für die Anerkennung eines elektronischen
Fahrtenbuchs ist. Es muss darüber
hinaus sichergestellt sein, dass
die Daten des elektronischen Fahrtenbuchs
bis zum Ablauf der Aufbewahrungsfrist
für ein Fahrtenbuch
unveränderlich aufbewahrt und (ggf.
wieder unverändert) lesbar gemacht
werden können. Bei eventuellen Änderungen
müssen die Änderungshistorie
mit Änderungsdatum/-daten
und (jeweils) ursprünglichem Inhalt
ersichtlich sein. Auch die Änderungshistorie
darf nicht nachträglich
veränderbar sein.
Praxis-Hinweis
Quelle: Oberfinanzdirektionen
Rheinland und Münster, Kurzinfo
für den Lohnsteuer-Außendienst Nr.
02/2013 vom 18.2.2013
Datenzugriff bei Betriebsprüfungen: Das im Rahmen einer Außenprüfung bestehende
Datenzugriffsrecht der Finanzverwaltung erfasst auch elektronische
Fahrtenbücher einschließlich der maschinellen Auswertbarkeit der Fahrtenbuchdaten.
Dokumentation etwaiger GPS-Abweichungen: Bei einem elektronischen Fahrtenbuch
sind die GPS-Ermittlung der Fahrtstrecken und die dadurch entstehende
Abweichung vom Tachostand des Fahrzeugs grundsätzlich unbedenklich. Die
Finanzverwaltung empfiehlt aber den tatsächlichen Tachostand im Halbjahresoder
Jahresabstand zu dokumentieren.
Fahrtenbuch auf Tauglichkeit prüfen (lassen): Für die Anerkennung einer
elektronischen Fahrtenbuch-Software besteht kein Zertifizierungsverfahren. Die
Ordnungsmäßigkeit elektronischer Fahrtenbücher bleibt deshalb immer einer
Einzelfallprüfung vorbehalten, die regelmäßig im Rahmen der Lohnsteuer-Außenprüfung
vorgenommen wird.
Alternativ kann z. B. auch einen Monat lang das elektronische Fahrtenbuch geführt
und dann dem Finanzamt zur Prüfung vorgelegt werden. So kann man sich
vergewissern, ob das Finanzamt das (elektronische) Fahrtbuch anerkennt.
Abgrenzung zu landwirtschaftlichen Einkünften
Betreiben einer Biogasanlage als Gewerbebetrieb
Wird der Betrieb durch die gewerbliche
Betätigung (Biogasanlage) geprägt
und stellt die Landwirtschaft
lediglich eine untergeordnete Hilfstätigkeit
dar, liegt ein einheitlicher Gewerbebetrieb
vor, entschied der BFH.
Hintergrund
Im Rahmen eines Streits um Kraftfahrzeugsteuerbefreiung
war zu
entscheiden, ob der Betreiber einer
Biogasanlage eine Landwirtschaft
oder einen Gewerbebetrieb unterhält.
X betreibt mit selbst erzeugter Biomasse
eine Biogasanlage und ein
Blockheizkraftwerk zur Erzeugung
von Strom, der in das öffentliche
Netz eingespeist wird. Die gesamte
Ernte wird zur Stromerzeugung verwertet.
X beantragte für eine Zugmaschine,
die er ausschließlich zum
Grasmähen, Pflügen und Transport
der Biomasse verwendet, die Befreiung
von der Kraftfahrzeugsteuer. Das
FA versagte die Steuerbefreiung, da
kein land- und forstwirtschaftlicher
Betrieb, sondern ein einheitlicher
Gewerbebetrieb vorliege. Diese Auffassung
wurde vom FG und letztlich
auch vom BFH bestätigt.
Entscheidung
Der BFH wies die Revision des X zurück.
Die Steuerbefreiung gilt nur
für Zugmaschinen, die ausschließlich
in land- oder forstwirtschaftlichen
Betrieben verwendet werden.
Ein land- und forstwirtschaftlicher
Betrieb ist eine Betriebseinheit, in
der Boden, Betriebsmittel und Arbeit
zusammengefasst sind und planmäßig
eingesetzt werden, um Güter zu
erzeugen, zu verwerten oder Dienstleistungen
bereitzustellen. Keine
Land- und Forstwirtschaft, sondern
ein einheitlicher Gewerbebetrieb
liegt jedoch vor, wenn die land- und
forstwirtschaftliche Betätigung nur
eine untergeordnete Hilfstätigkeit
darstellt und die gewerbliche Betätigung
dem Betrieb das Gepräge gibt.
Dementsprechend liegt ein Gewerbebetrieb
vor, wenn – wie im Streitfall
– ein Land- und Forstwirt seine gesamte
Ernte zur Energieerzeugung in
einer Biogasanlage einsetzt und die
erzeugte Energie entgeltlich an Dritte
abgibt. Im Vordergrund steht dann
die gewerbliche Tätigkeit der Energieerzeugung,
die sich von der landund
forstwirtschaftlichen Erzeugung
der Biomasse nicht ohne Nachteil
für das Gesamtunternehmen trennen
lässt und zur Qualifizierung des
gesamten Betriebs als einheitlichen
Gewerbebetrieb führt.
6
bilanz + buchhaltung

Editorial Inhalt Kompakt Buchhaltung Bilanzierung Steuern Persönlich
Bei einem einheitlichen Gewerbebetrieb
erfüllt daher die Verarbeitungsstufe
der landwirtschaftlichen
Urproduktion für sich allein nicht die
Merkmale eines land- und forstwirtschaftlichen
Betriebs.
Quelle: BFH, Urteil v. 6.3.2013, II R
55/11, veröffentlicht am 22.5.2013
Autor: Dr. Ulrich Dürr
Praxis-Hinweis
Die Entscheidung ist – über den Bereich der Kraftfahrzeugsteuerbefreiung hinaus
– allgemein bedeutsam für die ertragsteuerliche Abgrenzung zwischen Landwirtschaft
und Gewerbebetrieb. Die Erzeugung von Biogas erfolgt im Rahmen eines
(den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zuzuordnenden) Nebenbetriebs,
wenn die Biomasse im Hauptbetrieb erzeugt wird und überwiegend zum Verkauf
bestimmt ist. Die weitere Be- oder Verarbeitung des Biogases zu Energie stellt
dagegen eine gewerbliche Betätigung dar.
Gewerbesteuer
Prostituierte erzielen Einkünfte aus Gewerbebetrieb
Prostituierte unterhalten mit ihrer
Tätigkeit einen Gewerbebetrieb und
sind daher gewerbesteuerpflichtig,
entschied der Große Senat des BFH
und änderte damit seine aus dem Jahr
1964 stammende Rechtsprechung.
Hintergrund
Fraglich war, ob eine Prostituierte
gewerbliche Einkünfte oder „sonstige
Einkünfte“ erzielt. Bereits 1964
hat sich der Große Senat des BFH mit
der Frage befasst. Die Gewerblichkeit
wurde damals verneint, weil es
an der „Beteiligung am allgemeinen
wirtschaftlichen Verkehr“ fehle (BFH
v. 23.6.1964, GrS 1/64 S, BStBl III
1964, 500).
Das „älteste Gewerbe“ war danach –
jedenfalls steuerrechtlich – gar kein
Gewerbe. Die erzielten Einkünfte waren
jedoch nicht steuerfrei, sondern
wurden dem Auffangtatbestand der
Praxis-Hinweis
sonstigen Einkünfte zugeordnet. Sie
waren folglich einkommensteuerpflichtig,
nicht aber gewerbesteuerpflichtig.
An dieser Auffassung hält
der Große Senat nicht mehr fest.
Die Prostituierte P war im Streitjahr
2006 selbstständig tätig und erzielte
bei Einnahmen von rund 64.000 EUR
und Betriebsausgaben von 26.000
EUR einen Gewinn von 38.000 EUR.
Das Finanzamt behandelte den Gewinn
nicht – wie erklärt – als sonstige
Einkünfte, sondern als Einkünfte
aus Gewerbebetrieb und unterwarf
ihn demzufolge (zusätzlich zur Einkommensteuer)
der Gewerbesteuer.
Streitgegenstand ist der Gewerbesteuermessbescheid.
Das Finanzgericht
gab der Klage unter Hinweis
auf die bisherige Auffassung des BFH
statt. Auf die Revision des Finanzamts
legte der zuständige III. BFH-
Der BFH bestätigt damit die einhellig in Verwaltung und Schrifttum vertretene
Auffassung. Moralisch-ethische Einwände stehen der Besteuerung nicht entgegen.
Die Steuer ist wertneutral. Eine gewerbliche Betätigung kann daher selbst
dann vorliegen, wenn das Handeln verboten ist (was auf die Prostitution nicht
zutrifft) oder als unsittlich angesehen wird, wobei in der Praxis das eigentliche
Problem bei der Erfassung der Einnahmen liegen dürfte.
Übrigens: Dass der BFH weiblich formuliert, bedeutet nicht, dass die Grundsätze
für andere Formen nicht gelten würden. Man darf gespannt sein, inwieweit es
den Kommunen gelingt, sich mit dieser neuen Steuerquelle zu sanieren.
Senat die Frage dem Großen Senat
des BFH vor.
Entscheidung
Unter Änderung der fast 50-jährigen
Rechtsprechung bejaht der BFH nunmehr
das für einen Gewerbebetrieb
erforderliche Merkmal der Beteiligung
am allgemeinen wirtschaftlichen
Verkehr: „Die Prostitution kann
in Gestalt eines sich am wirtschaftlichen
Verkehr beteiligenden Unternehmens
betrieben werden.“ Zur
Begründung verweist der Große Senat
auf den Vorlagebeschluss des III.
Senats. Dort wird auf die veränderten
Umstände – die weit verbreitete, nach
außen hin erkennbare Bewerbung
sexueller Dienstleistungen – hingewiesen.
Eine Prostituierte, die ihr
Angebot an eine unbestimmte Zahl
möglicher Kunden richtet, beteiligt
sich am allgemeinen wirtschaftlichen
Verkehr. Denn sie wendet sich an andere
Marktteilnehmer und erbringt
ihre Leistungen in ihrer Eigenschaft
als Marktteilnehmerin und nicht
aus anderen Gründen. Ihre Tätigkeit
dient der Gewinnerzielung und überschreitet
den Rahmen einer privaten
Vermögensverwaltung.
Quelle: BFH, Beschluss v. 20.2.2013,
GrS 1/12, veröffentlicht am 8.5.2013
Autor: Dr. Ulrich Dürr
Die Zeitschrift für Buchhaltung und Rechnungswesen – 06 | 2013 7

Editorial Inhalt Kompakt Buchhaltung Bilanzierung Steuern Persönlich
Drei-Objekt-Grenze
Gewerblicher Grundstückshandel bei Verkauf zur Vermeidung der
Zwangsversteigerung
Wirtschaftliche Zwänge sind für
die Zuordnung zum gewerblichen
Grundstückshandel oder zur Vermögensverwaltung
unerheblich, entschied
der BFH.
Hintergrund
Zu entscheiden war, ob die sog.
Drei-Objekt-Grenze überschritten
ist, wenn die Veräußerung zur Abwendung
einer vom FA angedrohten
Zwangsversteigerung erfolgt ist.
A war Allein- bzw. Miteigentümer
zahlreicher Grundstücke. Fünf
Grundstücke/Miteigentumsanteile
veräußerte er nur deshalb, weil das
FA diese wegen hoher Steuerverbindlichkeiten
mit Sicherungshypotheken
belastet und die Versteigerung
angedroht hatte. Vier Grundstücke
wurden 1995 bzw. 1997 erworben
und 1998 veräußert. Ein Grundstück
wurde 1988 erworben und ebenfalls
1998 veräußert.
Das FA ging von der Überschreitung
der Drei-Objekt-Grenze aus und bejahte
einen gewerblichen Grundstückshandel.
Das FG verneinte die
Gewerblichkeit, da sich A wegen der
angedrohten Zwangsversteigerung
der Veräußerung nicht habe entziehen
können.
Entscheidung
Der BFH vertritt eine strengere Auffassung
und hob das FG-Urteil auf.
Praxis-Hinweis
Nach der in der Rechtsprechung
entwickelten Drei-Objekt-Grenze ist
regelmäßig von einem gewerblichen
Grundstückshandel auszugehen,
wenn innerhalb eines engen zeitlichen
Zusammenhangs zwischen Anschaffung/Errichtung
und Verkauf
– d.h. innerhalb von etwa fünf Jahren
– mindestens vier Objekte veräußert
werden. Damit hat A bereits mit der
Veräußerung der vier Objekte (Erwerb
1995/1997, Veräußerung 1998)
die objektiven Voraussetzungen des
gewerblichen Grundstückshandels
erfüllt. Ob auch das fünfte Objekt (Erwerb
1988) durch Zuführung zum Betriebsvermögen
einzubeziehen war,
konnte offen bleiben. Der Fall wurde
zur weiteren Sachverhaltsfeststellung
an das FG zurückverwiesen.
Die durch die Verkäufe indizierte Annahme,
dass A bereits beim Erwerb
mit bedingter Veräußerungsabsicht
handelte, ist – entgegen der Auffassung
des FG – nicht widerlegt. Denn
die konkreten Anlässe für den Verkauf
– z.B. Ehescheidung, Finanzierungsschwierigkeiten,
Krankheit,
Gefälligkeit, unerwartetes Kaufangebot
– sagen im Allgemeinen nichts
darüber aus, ob der Eigentümer nicht
auch aus anderen Gründen zum Verkauf
bereit gewesen wäre und somit
von Anfang an eine zumindest bedingte
Veräußerungsabsicht hatte.
Das Gleiche gilt im Streitfall für den
aus der Ankündigung der Zwangsversteigerung
ausgeübten Druck.
Quelle: BFH, Urteil v. 27.9.2012, III
R 19/11, veröffentlicht am 8.5.2013
Autor: Dr. Ulrich Dürr
Die Drei-Objekt-Grenze bedeutet einen Anscheinsbeweis, der den Schluss auf die
innere Tatsache im Zeitpunkt des Erwerbs (der Bebauung/Erschließung) in bedingter
Veräußerungsabsicht zulässt. Der Anscheinsbeweis kann nur durch den
Nachweis eines atypischen Sachverhaltsverlaufs erschüttert werden. Dafür genügen
jedoch bloße Absichtserklärungen oder nachträgliche Ereignisse (persönliche
oder finanzielle Gründe) nicht, da sie keinen Hinweis auf die bedingte Veräußerungsabsicht
beim Erwerb geben können. Die bedingte Veräußerungsabsicht
muss für den Zeitpunkt des Erwerbs widerlegt werden. Dafür kommen in erster
Linie Gestaltungen in Betracht, die in zeitlicher Nähe zum Erwerb stehen und eine
Veräußerung innerhalb von fünf Jahren erschweren oder unwirtschaftlich machen,
z.B. eine langfristige Vermietung, Finanzierung oder Nießbrauchsbelastung.
Bilanzierung
Beendigung der betrieblichen Nutzung eines Ehegatten-Grundstücks
Nutzt ein Unternehmer-Ehegatte ein
gemeinsames Gebäudegrundstück,
dessen Anschaffungs- oder Herstellungskosten
er über seinen halben
Miteigentumsanteil hinaus getragen
hat, für betriebliche oder berufliche
Zwecke, ist seine Nutzungsbefugnis
bilanztechnisch „wie ein materielles
Wirtschaftsgut“ zu behandeln. Das
hat zur Folge, dass er AfA auch hinsichtlich
der Anschaffungs- oder Herstellungskosten,
die privatrechtlich
auf den Nichtunternehmer-Ehegatten
entfallen, vornehmen darf.
In der Literatur wird deswegen teilweise
die Auffassung vertreten,
dass, wenn der eigene Aufwand „bilanztechnisch
wie ein materielles
Wirtschaftsgut“ (Gebäude) behandelt
wird, wodurch in erheblichem
Umfang stille Reserven entstünden,
8
bilanz + buchhaltung

Editorial Inhalt Kompakt Buchhaltung Bilanzierung Steuern Persönlich
Praxis-Beispiel: Ende der Nutzung wegen Betriebsaufgabe
A ist als Einzelunternehmer Inhaber einer Schreinerei. Das Unternehmen wird
auf einem Grundstück geführt, das im hälftigen Miteigentum des A und seiner
Ehefrau E steht. Auf dem Grundstück hatte A das für den Betrieb der Schreinerei
notwendige Gebäude mit eigenen betrieblichen Mitteln hergestellt. Die Herstellungskosten
wurden in vollem Umfang aktiviert und nach den für Gebäude geltenden
Vorschriften abgeschrieben. Konkrete Vereinbarungen über die Nutzung
des Gebäudes wurden zwischen den Eheleuten nicht getroffen. Ende 2012 hat A
seinen Gewerbebetrieb aufgegeben. Der Restbuchwert des Gebäudes, soweit es
im Eigentum des A steht, beträgt 60.000 EUR. Die Nutzungsbefugnis bezüglich
des halben Miteigentumsanteils der E hat ebenfalls einen Buchwert von 60.000
EUR. Der gemeine Wert des Gebäudes beträgt zum 31.12.2012 200.000 EUR.
Das Finanzamt will die gesamten stillen Reserven von 80.000 EUR aufdecken,
also auch insoweit, als sie auf den zivilrechtlich der E gehörenden Gebäudeteil
entfallen.
Nach älterer Rechtsprechung des
BFH kann der Unternehmer-Ehegatte
in den Fällen, in denen die vorzeitige
Beendigung der betrieblichen
Nutzung z.B. wegen Betriebsveräußerung
oder -aufgabe zum Wegfall
der Nutzungsmöglichkeit führt, zwar
eine gewinnmindernde Ausbuchung
in Höhe des Restbuchwerts vornehmen.
Der hierdurch bedingten
Gewinnminderung soll jedoch der
Wertausgleichsanspruch (§ 951 i. V.
mit § 812 BGB) – gewinnerhöhend
– gegenüberstehen, den der Unternehmer-Ehegatte
gegen den anderen
Ehegatten besitzt.
dann auch diese stillen Reserven im
Betriebsvermögen steuerverhaftet
bleiben und im Fall der Beendigung
des Nutzungsverhältnisses versteuert
werden müssten (vgl. z.B. Kulosa,
in Schmidt, 2013, § 7 Rz. 55). In
dieser Frage hat der BFH jetzt für
Rechtsklarheit gesorgt.
Es entspricht gefestigter Rechtsprechung
des BFH, dass die Nutzungsbefugnis
eines Steuerpflichtigen, der
über seinen Miteigentumsanteil hinaus
Kosten für von ihm betrieblich
oder beruflich genutzte Räume trägt,
nach dem Vorbild von Bauten auf
fremdem Grund und Boden „wie ein
materielles Wirtschaftsgut“ behandelt
und nach den für Gebäude geltenden
Regeln abgeschrieben werden
muss (BFH, Beschluss v. 30.1.1995,
GrS 4/92, BStBl 1995 II S. 281 und
Urteil v. 10.3.1999, XI R 22/98, BStBl
1999 S. 523).
Zum Praxis-Beispiel (siehe Kasten):
Dem Unternehmer-Ehegatten A steht
auch dann, wenn er kein wirtschaftlicher
Eigentümer des halben Miteigentumsanteils
seiner Ehefrau ist,
die Gebäude-AfA in vollem Umfang
zu. Entsprechend dem Nettoprinzip,
demzufolge die erwerbssichernden
Aufwendungen von den steuerpflichtigen
Einnahmen abgezogen werden,
wird dem nutzenden Miteigentümer
A auch für den von ihm getragenen
Anteil an den Herstellungskosten,
die zivilrechtlich auf seine Ehefrau
entfallen, der Abzug von AfA zugestanden.
Die Zubilligung von
Abschreibungen stellt ein rechtstechnisches
Instrument zur vollständigen
Umsetzung des Nettoprinzips dar.
Praxis-Tipp
Ob diese Beurteilung zutreffend ist,
ist äußerst umstritten. Vor allem
nachdem der VIII. Senat des BFH entschieden
hat, dass die auf den Nichtunternehmer-Ehegatten
entfallenden
stillen Reserven nicht aufzudecken
sind (BFH, Urteil v. 29.4.2008, VIII R
98/04, BStBl 2008 II S. 749).
Autor:
StB Hans Walter Schoor, Kemmenau
Streitfrage geklärt
In einer neuen Entscheidung hat sich der IV. Senat des BFH dieser neueren Rechtsprechung
des VIII. Senats angeschlossen (BFH, Urteil v. 19.12.2012, IV R 29/09).
Er hat entschieden, dass in den Fällen, in denen die betriebliche Nutzung des Gebäudes
zur Einkunftserzielung durch den Unternehmer-Ehegatten endet, sich daraus
keine Auswirkung auf seinen Gewinn ergibt. Ein noch nicht abgeschriebener
Restbetrag der Aufwendungen wird erfolgsneutral ausgebucht. Die stillen Reserven
sind nicht aufzudecken. Danach ist es nicht möglich, dem Nutzungsbefugten,
der nicht wirtschaftlicher Eigentümer ist, Wertsteigerungen des Wirtschaftsguts
zuzurechnen, nur weil er Aufwendungen für das ihm nicht gehörende Wirtschaftsgut
getragen hat. Die stillen Reserven dürfen also nur in dem Gebäudeteil
aufgedeckt werden, der im Miteigentumsanteil des Unternehmer-Ehegatten A
steht (im Praxis-Beispiel: 40.000 EUR).
Der BFH weist in seiner neuen Entscheidung darauf hin, dass der Restbuchwert,
der auf die Nutzungsbefugnis (bilanziert „wie ein materielles Wirtschaftsgut“)
entfällt, nicht untergeht. Der verbleibende Betrag ist der Eigentümerin E des
Wirtschaftsguts als Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts
zuzurechnen.
Die Zeitschrift für Buchhaltung und Rechnungswesen – 06 | 2013 9

Editorial Inhalt Kompakt Buchhaltung Bilanzierung Steuern Persönlich
GmbH
Verzicht auf Mehrheitsstimmrecht ohne schenkungsteuerrechtliche Bedeutung
Der Verzicht auf ein Mehrstimmrecht
ist keine Schenkung zugunsten der
Mitgesellschafter, auch wenn sich dadurch
der Wert ihrer Anteile erhöht.
Dies ist das zentrale Ergebnis eines
aktuellen BFH-Urteils.
Hintergrund
Der Vater (V) war an einer GmbH beteiligt.
Im Gesellschaftsvertrag war
bestimmt, dass die von ihm gehaltenen
Anteile unabhängig von ihrem
Nennbetrag mindestens 51 % der
Gesamtstimmanzahl gewähren. In
1994 übertrug V seinen drei Kindern
jeweils 24 % der Geschäftsanteile.
Da die Anteile keinen Einfluss auf
die Geschäftsführung vermittelten,
wurde bei der Festsetzung der Schenkungsteuer
der gemeine Wert um 10
% gekürzt. In 2000 erwarben die Kinder
von einem Dritten Anteile hinzu,
sodass sie nunmehr ebenso wie V zu
jeweils 25 % beteiligt waren. Der Gesellschaftsvertrag
wurde dahin geändert,
dass das Mehrstimmrecht des
V entfiel.
Das FA sah in dem Verzicht des V auf
das Mehrstimmrecht eine freigebige
Zuwendung an die Kinder und setzte
Schenkungsteuer fest. Der Wert ihrer
Anteile habe sich dadurch erhöht,
dass kein Abschlag wegen fehlenden
Einflusses auf die Geschäftsführung
mehr vorzunehmen sei. Das FG gab
der von den Kindern dagegen erhobenen
Klage statt.
Entscheidung
Die Revision des FA wurde zurückgewiesen.
Eine Schenkung, d.h. eine
freigebige Zuwendung, erfordert eine
Vermögensverschiebung zwischen
dem Schenker und dem Bedachten,
die sich auf die Vermögenssubstanz
bezieht. Die Vermehrung kann durch
den Zugang aktiver Vermögensgegenstände
oder den Wegfall negativer
Vermögensgegenstände (z.B.
Schulden) und durch das Erhalten
von Nutzungsvorteilen geschehen.
Eine bloße Minderung des Werts des
Vermögens des „Schenkers“ genügt
dagegen nicht. Ebenso genügt es
nicht, dass sich lediglich der Wert des
Vermögens des „Beachten“ erhöht.
Dem entsprechen auch die Grundsätze
zur mittelbaren Schenkung. Denn
eine solche setzt – wie eine unmittelbare
Schenkung – voraus, dass der
Schenker einen ihm gehörenden Vermögensgegenstand
hingibt.
Im Streitfall fehlt es an der erforderlichen
substanziellen Vermögensverschiebung.
Die Vermögenssubstanz
des V hat sich durch den Wegfall
des Mehrstimmrechts nicht vermindert.
Denn das Mehrstimmrecht ist
kein Vermögensgegenstand, sondern
lediglich eine an seine Person
gebundene unselbständige Stimmrechtsausgestaltung.
Auch das Vermögen
der Kinder hat sich nicht
substanziell vermehrt. Zwar hat sich
das Gewicht ihrer Stimmen erhöht.
Jedoch haben sie dadurch keine selbständigen
Vermögensgegenstände
erhalten. Entscheidend ist, dass sich
die Quote ihrer Beteiligung nicht geändert
hat.
Quelle: BFH, Urteil v. 30.1.2013, II R
38/11, veröffentlicht am 8.5.2013
Autor: Dr. Ulrich Dürr
Praxis-Hinweis
Der BFH ergänzt noch, dass das
Mehrstimmrecht den Wert der Beteiligung
des V nicht erhöht hatte.
Das Mehrstimmrecht hätte sich bei
einer Veräußerung nicht preiserhöhend
ausgewirkt. Denn es war in
seiner Person begründet, stand nur
ihm persönlich zu und hätte nicht
mit seiner Beteiligung auf einen
Erwerber übertragen werden können.
Im Übrigen ergibt sich auch
aus der gesetzlichen Neuregelung
ab Dezember 2011, dass die bloße
Werterhöhung von Anteilen nicht als
Schenkung zu erfassen ist (§ 7 Abs.
8 ErbStG).
Nachklapp zum MicroBilG
Gesetzgeber will bei Offenlegungsverstößen Milde walten lassen
Offenlegungsverstöße sollen bei
Kleinstkapitalgesellschaften zukünftig
weniger streng geahndet werden.
Das geht aus einem Beschluss des
Bundeskabinetts hervor.
Die Bundesregierung hat einen Gesetzentwurf
zur Umsetzung der
Entschließung des Deutschen Bundestages
vom 29.11.2012 zur Reform
des handelsrechtlichen Ordnungsgeldverfahrens
auf den Weg gebracht,
der insbesondere die Ordnungsgelder
größenspezifisch aufgliedert und für
Kleinst- und kleine Gesellschaften
bereits rückwirkend für Geschäftsjahre
nach dem 30.12.2012 deutlich
senken soll. Ziel ist es, die Balance
zwischen einer Entlastung von mittelständischen
Unternehmen einerseits
und dem Erhalt der hohen, auf
über 90 Prozent gestiegenen Offenlegungsquote
andererseits zu erhalten.
Die parteiübergreifend vom Rechtsausschuss
des Bundestags im Rahmen
der Befassung mit dem Gesetz
zur Erleichterung von Kleinstkapitalgesellschaften
(MicroBilG) angeregte
10
bilanz + buchhaltung

Editorial Inhalt Kompakt Buchhaltung Bilanzierung Steuern Persönlich
Überarbeitung der Sanktionen hat
dabei mehrere Aspekte:
Für Kleinstkapitalgesellschaften,
die ihre Bilanz nach Ablauf der
Sechswochenfrist verspätet hinterlegt
haben, setzt das Bundesamt
das Ordnungsgeld auf 500 Euro herab
(§ 335 Abs. 4 S. 2 Nr. 1 HGB-E).
Für kleine Kapitalgesellschaften,
die ihren Jahresabschluss verspätet
offengelegt haben, setzt das
Bundesamt das Ordnungsgeld auf
1.000 Euro (statt mindestens 2.500
Euro) herab (§ 335 Abs. 4 S. 2 Nr.
2 HGB-E).
War bereits ein höheres Ordnungsgeld
als 2.500 Euro (maximal
bleiben 25.000 Euro möglich) angedroht
worden, setzt das Bundesamt
das Ordnungsgeld auf 2.500
Euro herab, wenn nach Ablauf der
Sechswochenfrist eine Veröffentlichung
erfolgt (§ 335 Abs. 4 S. 2 Nr.
3 HGB-E).
Bei geringfügiger Überschreitung
der sechswöchigen Frist kann das
Bundesamt das Ordnungsgeld weiter
herabsetzen, auch unter die genannten
Beträge.
Es wird mit § 335 Abs. 5 HGB-E
wieder das Verschulden der gesetzlichen
Vertreter geprüft, da
das Bundesamt auf Antrag die
Wiedereinsetzung in den vorigen
Stand zu gewähren hat, wenn die
Unterlagen unverschuldet (z. B.
durch den Tod des Alleingesellschafters,
des Fehlens wichtiger
Unterlagen außerhalb der Macht
des Unternehmens, Untergang der
Unterlagen durch höhere Gewalt)
nicht eingereicht wurden.
Die Rechtssystematik wird durch
Trennung des bisherigen § 335
HGB in die Teile Festsetzung des
Ordnungsgeldes einerseits und Beschwerde
gegen die Festsetzung von
Ordnungsgeld; Rechtsbeschwerde
sowie Verordnungsermächtigung
andererseits verbessert. Letztere
werden in einem neu gefassten
§ 335a HGB geregelt, wobei künftig
auch eine Rechtsbeschwerde
gegen Beschwerdeentscheidungen
des bislang als einzige Instanz tätigen
Landgerichts Bonn in Ordnungsgeldsachen
möglich ist.
Autoren: Dr. Markus Kreipl und Prof.
Dr. Stefan Müller, Hamburg
Innergemeinschaftliche Lieferung
BFH: Vertrauensschutz bei Umsatzsteuer nicht immer anwendbar
Bei innergemeinschaftlichen Lieferungen
von hochwertigen PKW
gegen Barzahlung bestehen hohe Anforderungen
an die vom Lieferer zu
ergreifenden Maßnahmen, um eine
Beteiligung an einem Umsatzsteuermissbrauch
auszuschließen. Der Rahmen
des Zumutbaren ist in diesen
Fällen weit zu ziehen.
Hintergrund
Klägerin ist eine GmbH, die einen
Kraftfahrzeughandel betreibt. Sie
verkaufte einen hochwertigen Sportwagen
an einen ausländischen Abnehmer
und behandelte den Vorgang
als steuerfreie innergemeinschaftliche
Lieferung. Wie sich später aber
unstreitig herausstellte, war der Abnehmer
ein Scheinunternehmer.
Der Verkauf wurde durch einen Vermittler
angebahnt und der PKW durch
einen Beauftragten gegen Barzahlung
abgeholt. Der Beauftragte wies sich
gegenüber der Klägerin durch eine
Kopie seines Personalausweises aus
und bestätigte auf der Empfangsbestätigung
handschriftlich, dass er den
PKW in einen anderen Mitgliedstaat
überführen wolle. Da sich die Unterschriften
auf dem Personalausweis
und der Empfangsbestätigung deutlich
unterschieden, lehnte das Finanzamt
eine Steuerbefreiung ab.
Das FG war dagegen der Auffassung,
dass ein Vergleich der Unterschriften
durch den Unternehmer unverhältnismäßig
sei und daher trotz der
fehlenden Voraussetzungen für die innergemeinschaftliche
Lieferung gem.
§ 6a Abs. 4 UStG eine Steuerbefreiung
zu gewähren sei. Hiergegen legte die
Finanzverwaltung Revision ein.
Entscheidung
Entgegen der Auffassung des FG hielt
der BFH die Vertrauensschutzregelung
des § 6a Abs. 4 UStG im Streitfall
für nicht anwendbar. Nach der Vorschrift
ist eine Lieferung steuerfrei,
auch wenn die Voraussetzungen für
einen innergemeinschaftliche Lieferung
nicht vorliegen, wenn die Inanspruchnahme
der Steuerbefreiung auf
unrichtigen Angaben des Abnehmers
beruht und der Unternehmer die Unrichtigkeit
dieser Angaben auch bei
der Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen
Kaufmanns nicht erkennen
konnte.
Da dem Streitfall die Lieferung eines
hochwertigen PKW gegen Barkauf
durch Abholung eines Beauftragten
vorliegt, legte der BFH besonders hohe
Anforderungen an die Sorgfaltspflicht
des Unternehmers an. Aufgrund der
Tatsache, dass die Unterschriften auf
dem Pass des Abholers und der Verbringenserklärung
deutlich voneinander
abgewichen sind, hätte der Kläger
weitere Nachforschungen anstellen
müssen. Daher hob der BFH das Urteil
auf und verwies das Verfahren
zur weiteren Sachverhaltsaufklärung
zurück an das FG.
Quelle: BFH, Urteil v. 14.11.2012, XI
R 17/12, veröffentlicht am 10.4.2013
Die Zeitschrift für Buchhaltung und Rechnungswesen – 06 | 2013 11

Editorial Inhalt Kompakt Buchhaltung Bilanzierung Steuern Persönlich
Pensionsrückstellungen
Was bei Rückstellungen für
Pensionsverpflichtungen zu
beachten ist
Für unverfallbare Pensionsansprüche sind Rückstellungen zu bilden. Es handelt sich hierbei um
Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten. Wie diese richtig zu buchen sind, zeigt der
folgende Beitrag.
von StB Wilhelm Krudewig, Meckenheim
Pensionsrückstellungen gehören zu den Rückstellungen
für ungewisse Verbindlichkeiten. Sie müssen
handelsrechtlich nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB
passiviert werden. Eine Ausnahme ergibt sich aus Artikel
28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB. Danach besteht ein Ansatzwahlrecht
für mittelbare Pensionsverpflichtungen. Ebenso ist
auch das Ansatzwahlrecht bei Versorgungsverpflichtungen
beibehalten worden, die vor dem 1.12.1987 (Altzusagen)
begründet worden sind.
Für unverfallbare Pensionsansprüche sind Rückstellungen
zu bilden, die der Unternehmer auf das Konto „Rückstellungen
für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen“
0950 (SKR 03) bzw. 3000 (SKR 04) bucht. Bei der erstmaligen
Bildung bzw. bei einer Erhöhung der Rückstellung
wird der damit verbundene Aufwand auf das Konto „Aufwendungen
für Altersversorgung“ 4165 (SKR 03) bzw.
6140 (SKR 04) gebucht.
Buchungssatz:
Aufwendungen für Altersversorgung
an Rückstellungen für Pensionen und ähnliche
Verpflichtungen
Praxis-Beispiel: Bildung einer Pensionsrückstellung
Die Huber-GmbH hat ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer
eine betriebliche Altersversorgung zugesagt, die den Kriterien
des § 6a EStG entspricht. Nach dem versicherungsmathematischen
Gutachten, das auf der Grundlage des § 6a
EStG ermittelt worden ist, ergibt sich zum 31.12.2013 eine
Verpflichtung von 62.000 €.
Buchung
Konto Kontenbezeichnung
SKR 03/04
Soll
0950/3000 Rückstellungen für
Pensionen und ähnliche
Verpflichtungen
Betrag
EUR
Konto
SKR03/04
Haben
Kontenbezeichnung
62.000 4165/6140 Aufwendungen für Altersversorgung
Betrag
EUR
62.000
Grundsätze
Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen
oder vergleichbare langfristig fällige Verpflichtungen
(Pensionsverpflichtungen) sind in der Bilanz auszuweisen.
Das handelsrechtliche Passivierungsgebot bedeutet,
dass Pensionsrückstellungen auch in der Steuerbilanz zu
passivieren sind. In der Handelsbilanz sind die Pensionsrückstellungen
mit dem Erfüllungsbetrag anzusetzen
(§ 253 Abs. 1 HGB), während sich die Bildung von Pensionsrückstellungen
in der Steuerbilanz ausschließlich
nach § 6a EStG richtet.
12
bilanz + buchhaltung

Editorial Inhalt Kompakt Buchhaltung Bilanzierung Steuern Persönlich
Konten in den Kontenrahmen SKR 03 und SKR 04
Die Kontenrahmen unterscheiden im Wesentlichen danach, wer eine Pensionszusage erhält. Die Kontenrahmen unterscheiden
bei der Wahl der Konten wie folgt:
Kontenbezeichnung SKR 03 SKR 04
Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen 0950 3000
Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen zur Saldierung mit Vermögensgegenständen
zum langfristigen Verbleib nach § 246 Abs. 2 HGB
Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen gegenüber Gesellschaftern
oder nahestehenden Personen (10 % Beteiligung am Kapital)
0951 3009
0952 3005
Rückstellungen für Direktzusagen 0953 3010
Rückstellungen für Zuschussverpflichtungen für Pensionskassen und Lebensversicherungen 0954 3011
Rückstellungen für pensionsähnliche Verpflichtungen --- 3015
Aufwendungen für Altersversorgung 4165 6140
Aufwendungen für Altersversorgung für Gesellschafter-Geschäftsführer 4166 6149
Aufwendungen für Altersversorgung für Mitunternehmer § 15 EStG 4168 6148
Bewertung der Pensionsrückstellung
laut HGB
Bei der Bewertung von Pensionsrückstellungen sind
gegenüber der Rechtslage vor Inkrafttreten des BilMoG
weitreichende Veränderungen vorgenommen worden.
Bis dahin war es möglich, den steuerlichen Wertansatz
zu übernehmen, was in der Regel dazu geführt hat, dass
der Wertansatz für die Pensionsrückstellung zu niedrig
ausgewiesen worden ist. Seit dem Übergang zur Rechnungslegung
nach dem BilMoG muss der Erfüllungsbetrag
angesetzt werden.
Erfüllungsbetrag ist der Betrag, der zur Begleichung einer
Verbindlichkeit zukünftig zu entrichten ist. Hierbei sind
entsprechende Lohn-, Preis- und Kostensteigerungen
einzubeziehen. Bei der Berechnung von Pensionsrückstellungen
sind die nachfolgenden Entwicklungen einzubeziehen:
Lohn- und Gehaltssteigerungen
Karriereentwicklungen
Fluktuation der Belegschaft
Rententrend
Da künftige Gehalts- und Karrieretrends zu berücksichtigen
sind, haben sich gegenüber der alten Rechtslage
deutliche Steigerungen bei der Höhe von Pensionsrückstellungen
ergeben. Diese müssen abgezinst werden. Die
Abzinsung richtet sich hierbei entweder
nach der individuellen Laufzeit mit einem durchschnittlichen
Marktzinssatz der letzten sieben Geschäftsjahre
oder nach dem durchschnittlichen Marktzinssatz, der
sich bei einer Laufzeit von 15 Jahren ergibt.
Der Unternehmer kann die Pensionsrückstellung also individuell
oder pauschal bewerten.
Übergangsregelung
Für Pensionszusagen die vor dem 1.1.2010 erteilt wurden,
gibt es eine Übergangsregelung, von der der Unternehmer
im ersten BilMoG-Jahr 2010 Gebrauch machen
konnte. Waren die Rückstellungen nach altem Recht zu
niedrig ausgewiesen worden, bestand beim Übergang auf
das BilMoG die Verpflichtung, den fehlenden Betrag zuzuführen,
sodass die Rückstellungen nach den Bewertungskriterien
des BilMoG auszuweisen waren.
Alternativ gelten für Pensionszusagen, die vor dem
1.1.2010 erteilt wurden, die Übergangsregelung in Artikel
67 Abs. 2 EGHBG. Danach besteht ein Ansammlungswahlrecht
über 15 Jahre bis zum 31.12.2024. Der Unternehmer
musste sich also beim ersten Jahresabschluss nach Bil-
MoG entscheiden, ob er
die Pensionsrückstellung sofort um den Betrag der Unterdeckung
gewinnmindernd erhöht oder
die Unterdeckung über 15 Jahre bis zum 31.12.2024
abbaut. In jedem Geschäftsjahr muss die Rückstellung
um mindestens 1/15 erhöht werden. Es dürfen jährlich
durchaus auch höhere Beträge zugeführt werden, ohne
dass dadurch der Betrag von 1/15 in den Folgejahren
reduziert werden darf. Durch Zuführung höherer Beträge
verkürzt sich lediglich der Zeitraum von 15 Jahren.
Die Zeitschrift für Buchhaltung und Rechnungswesen – 06 | 2013 13

Editorial Inhalt Kompakt Buchhaltung Bilanzierung Steuern Persönlich
Wichtig: Hat sich der Unternehmer entschieden, die
!
Unterdeckung über 15 Jahre abzubauen, muss er
dies Jahr für Jahr tun, bis der dann aktuelle Wert erreicht
ist. Die jeweilige Unterdeckung ist im Anhang zum Jahresabschluss
auszuweisen.
Überblick:
Ansatz und Bewertung von Pensionsrückstellungen
Beschreibung Handelsbilanz Steuerbilanz
Pensionsrückstellung:
Wahlrecht durch
Übergangsregelungen
gemäß
BilMoG
Betrag der Unterdeckung
war gewinnmindernd
zu
erhöhen oder ist
über 15 Jahre bis
zum 31.12.2024
abbauen
Der steuerliche
Wertansatz richtet
sich nach wie vor
nach § 6a EStG
(keine Änderung)
Saldierung im Zusammenhang mit Pensionsverpflichtungen
Das Prinzip, dass Posten der Aktivseite und Posten der
Passivseite nicht saldiert werden dürfen, wird bei Pensionsrückstellungen
durchbrochen. Nach § 246 Abs. 2 HGB
sind Vermögensgegenstände,
die dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen sind
und
die ausschließlich dazu bestimmt sind, die Schulden
aus Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren
Verpflichtungen zu tilgen,
mit diesen Schulden zu verrechnen. Soweit sich bei dieser
Saldierung ein aktiver Saldo ergibt, ist der übersteigende
Betrag unter einem gesonderten Posten auf der Aktivseite
auszuweisen. Es handelt sich gemäß § 266 Abs. 2 HGB
um einen Verrechnungsposten „Aktiver Unterschiedsbetrag
aus der Vermögensverrechnung“. Gemäß § 268
Abs. 8 HGB besteht insoweit eine Ausschüttungssperre.
Das Saldierungsgebot gilt nicht für das Steuerrecht.
Berechnung der Pensionsrückstellungen
Um den zutreffenden Rückstellungsbetrag ausweisen
zu können, muss sich der Unternehmer entsprechende
Gutachten erstellen lassen. Erforderlich sind zwei unterschiedliche
Gutachten, weil die Berechnung nach Handels-
und Steuerrecht völlig unterschiedlich ausfällt.
Praxis-Tipp
Werden Rückdeckungsversicherungen abgeschlossen, besteht
in der Regel die Möglichkeit, sich für überschaubare
Kosten die entsprechenden Wertgutachten über die Versicherung
erstellen zu lassen. Bei Rückdeckungsversicherungen
sollte durch eine Verpfändungserklärung sichergestellt
werden, dass die Forderung im Insolvenzfall gesichert
ist. Das Datum der Verpfändungserklärung muss nach
dem Abschluss der Rückdeckungsversicherung liegen.
Pensionsrückstellungen nach Steuerrecht
Steuerlich ist nicht auf den Erfüllungsbetrag abzustellen,
sondern auf die Verhältnisse am Bilanzstichtag. Die
künftige Entwicklung ist somit nicht zu berücksichtigen.
Lohn-, Preis- und Kostensteigerungen sind nicht einzubeziehen.
Anders als bei der Handelsbilanz sind somit
Lohn- und Gehaltssteigerungen, Karriereentwicklungen,
Fluktuation der Belegschaft und Rententrends nicht zu
berücksichtigen.
Nach § 6a EStG darf steuerlich eine Pensionsrückstellung
nur gebildet werden, wenn
die Pensionszusage schriftlich erteilt worden ist,
der Berechtigte einen Rechtsanspruch auf einmalige
oder laufende Pensionsleistungen hat,
die Pensionsleistungen nicht abhängig ist von künftigen
gewinnabhängigen Bezügen und
die Zusage keinen Vorbehalt enthält, wonach die Pensionsleistung
(abgesehen von allgemeinen Rechtsgrundsätzen)
gemindert oder entzogen werden kann.
Steuerlich darf eine Pensionsrückstellung erst gebildet
werden,
vor Eintritt des Versicherungsfalls in dem Wirtschaftsjahr,
in dem die Pensionszusage erteilt wird, frühestens
jedoch für das Wirtschaftsjahr bis zu dessen Mitte der
Pensionsberechtigte das 27. Lebensjahr vollendet, oder
vor Eintritt des Versicherungsfalls in dem Wirtschaftsjahr,
in dessen Verlauf die Pensionsanwartschaft gemäß
den Vorschriften des Betriebsrentengesetzes
unverfallbar wird,
nach Eintritt des Versicherungsfalls für das Wirtschaftsjahr
in dem der Versorgungsfall eintritt.
Der Teilwert, mit dem die Pensionsrückstellung steuerlich
anzusetzen ist, richtet sich nach § 6a Abs. 3 EStG.
Um den Wert zutreffend ansetzen zu können, ist es erforderlich,
sich eine Wertgutachten erstellen zu lassen, das
dann von der Finanzverwaltung auch nicht beanstandet
werden kann.
Steuerliche Auswirkungen des Verzichts eines Gesellschafter-Geschäftsführers
auf eine Pensionszusage
Verzichtet ein Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH
14
bilanz + buchhaltung

Editorial Inhalt Kompakt Buchhaltung Bilanzierung Steuern Persönlich
auf eine Pensionszusage, die zu einer Minderung des Einkommens
der GmbH geführt hat, so ergeben sich folgende
Auswirkungen (Rundverfügung der OFD Frankfurt vom
4.11.2010; S 2742 A – 10 – St 510):
1. Die GmbH hat die nach § 6a EStG gebildete Pensionsrückstellung
in ihrer Steuerbilanz erfolgswirksam aufzulösen.
2. Der Verzicht auf die Pensionszusage ist regelmäßig
durch das Gesellschafterverhältnis veranlasst, weil ein
Nichtgesellschafter der Gesellschaft diesen Vermögensvorteil
(= entschädigungsloser Wegfall einer Pensionsverpflichtung)
nicht eingeräumt hätte. Eine betriebliche
Veranlassung des Verzichts auf die Pensionszusage ist
nur anzunehmen, wenn auch ein Fremdgeschäftsführer
auf die Pensionszusage verzichten würde.
3. Ist der Pensionsverzicht gesellschaftsrechtlich veranlasst,
liegt eine verdeckte Einlage in Höhe des Teilwerts
der Pensionsanwartschaft vor. Die verdeckte Einlage ist
außerbilanziell bei der Ermittlung des zu versteuernden
Einkommens in Abzug zu bringen. Der Teilwert der verdeckten
Einlage ist nicht nach § 6a EStG, sondern unter
Beachtung der allgemeinen Teilwertermittlungsgrundsätze
im Zweifel nach den Wiederbeschaffungskosten zu
ermitteln. Es kommt darauf an, welchen Betrag der Gesellschafter
zu dem Zeitpunkt des Verzichts hätte aufwenden
müssen, um eine gleich hohe Pensionsanwartschaft gegen
einen vergleichbaren Schuldner zu erwerben. Dabei
kann die Bonität des Forderungsschuldners berücksichtigt
werden. Außerdem kann von Bedeutung sein, ob die
Pension unverfallbar ist oder ob sie voraussetzt, dass der
Berechtigte bis zum Pensionsfall für den Verpflichteten
nicht selbstständig tätig ist.
4. In Höhe des Teilwerts der verdeckten Einlage liegt beim
Gesellschafter-Geschäftsführer ein Zufluss von Arbeitslohn
vor.
5. Die verdeckte Einlage führt zu nachträglichen Anschaffungskosten
auf die GmbH-Anteile
Die vorstehend dargestellten Grundsätze geltend entsprechend,
wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer nur auf
einen Teil seiner Pensionsanwartschaft verzichtet.
Praxis-Beispiel
Mit einem Gesellschafter-Geschäftsführer wurde am
16.1.1990 eine Pensionszusage vereinbart, nach der dem
Gesellschafter-Geschäftsführer folgende Versorgungsanwartschaften
eingeräumt wurden:
- monatliche Altersrente in Höhe von 6.300 €
- monatliche Berufsunfähigkeitsrente in Höhe von 6.300 €
In einer Änderungsvereinbarung zur Pensionszusage zwischen
der GmbH und dem Gesellschafter-Geschäftsführer
vom 1.8.2008 werden diese Anwartschaften auf jeweils
3.200 € reduziert. In der Änderungsvereinbarung wird dargestellt,
dass es sich bei den Beträgen in Höhe von 3.200 €
um „einvernehmlich als unverfallbar festgestellte Anwartschaften“
handelt und ein weiteres Anwachsen von Versorgungsanwartschaften
ab dem 1.8.2008 nicht mehr stattfinde.
Künftig zu erdienende Versorgungsanwartschaften würden
einvernehmlich auf 0 € herabgesetzt.
Auswirkungen:
1. Die Pensionsrückstellung ist bis zur Höhe des Teilwerts
nach § 6a Abs. 2 Satz 3 EStG aufzulösen, der sich auf den Bilanzstichtag
nach dem Teilverzicht ergeben hätte, wenn von
Anfang an nur eine Pension in der später reduzierten Höhe
zugesagt worden wäre. Nach dem Grundsatz des § 6a EStG,
die Pensionsrückstellung bis zum vertraglich vereinbarten
Pensionsalter gleichmäßig aufzubauen, ist ein Verzicht nur
auf den „future service“ mit der Folge des Einfrierens der
bereits gebildeten Pensionsrückstellung nicht möglich.
2. Es liegt eine verdeckte Einlage vor, weil ein Nichtgesellschafter
im Regelfall eine Reduzierung seiner Pensionsanwartschaft
ohne Gegenleistung nicht vereinbart hätte.
Die Anwartschaft stellt einen einheitlichen Vermögensvorteil
dar. Verzichtet der Gesellschafter-Geschäftsführer auf einen
Teil der ihm zugesagten Versorgungsbezüge (zum Beispiel
auf 3.100 € monatlich ab Eintritt des Versorgungsfalls), so
betrifft dieser Verzicht sowohl den bereits erdienten als auch
den noch nicht erdienten Teil der Anwartschaft.
Eine Aufteilung der Anwartschaft in der Weise, dass ein Verzicht
nur auf den nicht erdienten Teil angenommen werden
könnte, ist im Hinblick auf die Einheitlichkeit dieses Vermögensvorteils
ausgeschlossen.
3. Bei der Ermittlung des Teilwerts der verdeckten Einlage ist
darauf abzustellen, wie hoch zum Zeitpunkt des Teilverzichts
die Wiederbeschaffungskosten für den Differenzbetrag zwischen
dem Barwert der ursprünglich zugesagten und dem
Barwert der reduzierten Versorgung sind.
Die Wiederbeschaffungskosten entsprechen grundsätzlich der
Differenz zwischen dem Gegenwartswert der ursprünglich zugesagten
Pensionsanwartschaft zum Zeitpunkt des Verzichts
beziehungsweise dem ratierlichen Anwartschaftsbarwert
(= bereits erworbene Ansprüche) und dem Barwert der nach
Abschluss der Verzichtserklärung verbleibenden Pensionsanwartschaft
(= reduzierte Pensionsanwartschaft). <
Die Zeitschrift für Buchhaltung und Rechnungswesen – 06 | 2013 15

Editorial Inhalt Kompakt Buchhaltung Bilanzierung Steuern Persönlich
GoBD
Überarbeitete Grundsätze zur
DV-gestützten Buchführung
Das BMF will seine bisherigen Anweisungen zu den „Grundsätzen der Prüfung digitaler Unterlagen
(GDPdU)“ und zu den „Grundsätzen ordnungsmäßiger Speicherbuchführung (GoBS)“
zusammenfassen und zwar zu „Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung
von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff
(GoBD)“. Darin will die Finanzverwaltung u.a. ihre Auffassung zu den steuerlichen und außersteuerlichen
Buchführungs-, Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten unter Nutzung elektronischer
Datenverarbeitungssysteme (z.B. Aufbewahrung von elektronischen Dokumenten)
regeln. Die bisherigen Regelungen sind aufgrund des technischen Fortschritts teilweise veraltet
und führen in der Praxis oft zu Unsicherheiten bei Unternehmen und Betriebsprüfern.
von Dipl.-Betriebswirt Karl Birgel, Alsdorf
Sofern Datenverarbeitungssysteme zum Einsatz
kommen, sind folgende Verwaltungsvorschriften zu
beachten:
GoBS, Anlage zum BMF-Schreiben vom 7.11.1995, IV A
8 – S 0316 – 52/95, BStBl I 1995, 738
GDPdU, BMF-Schreiben vom 16.7.2001, IV D 2 – S 0316
– 136/01, BStBl I 2001, 415 geändert durch BMF-Schreiben
vom 14.9.2012, IV A 4 – S 0316/12/10001, BStBl I
2012, 930.
Die Ordnungsmäßigkeit elektronischer Bücher und sonst
erforderlicher elektronischer Aufzeichnungen ist nach den
gleichen Prinzipien zu beurteilen wie die Ordnungsmäßigkeit
bei manuell erstellten Büchern oder Aufzeichnungen.
Die neuen GoBD, die nun die GoBS und GDPdU ablösen
und auf aktuellen Stand der Technik bringen sollen, behandeln
neben dem Anwendungsbereich, der Verantwortlichkeit
und den allgemeine Anforderungen in erster Linie
folgende Themenbereiche:
Belegwesen (Belegfunktion)
Aufzeichnung der Geschäftsvor-fälle in zeitlicher
Reihenfolge und in sachlicher Ordnung
Internes Kontrollsystem (IKS)
Datensicherheit
Unveränderbarkeit, Protokollierung von Änderungen
Aufbewahrung
Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit
Datenzugriff
Zertifizierung und Software-Testate
Belegwesen
Die Beleg-, Journal- und Kontenfunktion war bereits als Tz.
2 in den GoBS behandelt. Die Belegfunktion ist nunmehr
in Tz. 4 der GoBD, die Journal- und Kontenfunktion sind in
Tz. 5 der GoBD beschrieben.
Die Ausführungen in den GoBD zur Belegfunktion entsprechen
den allgemein bekannten GoB. Neu sind Aussagen
zur Belegsicherung gegen Verlust von Informationen, zur
Zuordnung zwischen Belegen und Grundaufzeichnungen
oder Buchungen und zur erfassungsgerechten Aufbereitung
der Buchungsbelege. Jeder Geschäftsvorfall muss
eine eindeutige Belegnummer, den Buchungsbetrag oder
Mengen- und Wertangaben, Währungsangabe, Buchungstext,
Buchungsdatum, Buchungsperiode und den Verantwortlichen
ausweisen. Besonderheiten zur Belegfunktion
bei EDV-gestützten Prozessen und zu Dauersachverhalten
behandeln die GoBD in Tz. 4.4.
Wie die elektronischen Belege erfasst, empfangen, verarbeitet,
ausgegeben und aufbewahrt werden, ergibt sich aus
den GoBD, Tz. 10.1 „Verfahrensdokumentation“.
Aufzeichnung der Geschäftsvorfälle in zeitlicher Reihenfolge
und in sachlicher Ordnung
Der Steuerpflichtige hat auch nach den GoBD organisatorisch
und technisch sicherzustellen, dass die elektronischen
Buchungen und sonst erforderlichen elektronischen Aufzeichnungen
vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet
vorgenommen werden. Es ergeben sich diesbezüglich keine
wesentlichen Änderungen gegenüber den GoBS, Tz. 1.0.
16
bilanz + buchhaltung

Editorial Inhalt Kompakt Buchhaltung Bilanzierung Steuern Persönlich
Datensicherheit
Aussagen zur Datensicherheit sind in den GoBD (Tz. 7)
auch wesentlich kürzer enthalten als in den GoBS (Tz. 7).
Die Beschreibung des Datensicherungskonzepts ist nunmehr
ebenfalls Bestandteil der Verfahrensdokumentation
(Tz. 10.1).
Unveränderbarkeit, Protokollierung von Änderungen
Dem Thema „Unveränderbarkeit, Protokollierung von Änderungen“
ist in den GoBD (Tz. 8) ein eigener Abschnitt
gewidmet. Dies ist zu begrüßen, denn die GoBS enthielten
hierzu Aussagen an verschiedenen Stellen, so zu Buchungen
sowie zur Beleg- und Journalfunktion, was die Übersichtlichkeit
einschränkte.
Aufbewahrung
Die nach steuerlichen Vorschriften zu führenden Bücher
und sonstigen erforderlichen Aufzeichnungen können nach
§ 146 Abs. 5 A0 auf Datenträgern geführt werden, soweit
diese Form der Buchführung einschließlich des dabei angewandten
Verfahrens den GoB entspricht. Gemäß GDPdU
(Tz. I.1) sind die Daten der Finanz-, der Anlagen- und
der Lohnbuchhaltung sowie andere, steuerlich relevante
Daten für den Datenzugriff zur Verfügung zu halten. Die
diesbezüglichen Vorschriften sind nun in den GoBD, Tz. 9
enthalten.
Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit
Dem Thema „Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit“
ist im Rahmen der GoBD ebenfalls ein eigenständiger Abschnitt
gewidmet (Tz. 10). Die GoBS enthielten Aussagen
hierzu wiederum an verschiedenen Stellen, so z.B. im Rahmen
der Beleg-, Journal- und Kontenfunktion (Tz. 2) sowie
insbesondere im Abschnitt „Dokumentation und Prüfbarkeit“
(Tz. 6).
Wesentlicher Kern ist der Unterabschnitt „Verfahrensdokumentation“
(Tz. 10.1). Die Neuaussagen zur Nachvollziehbarkeit
und Nachprüfbarkeit sind knapp und prägnant. Sie
benennen die Bestandteile dieser Dokumentation und fordern
Aussagen zu den Ordnungsmäßigkeitsvorschriften.
Die Aufbewahrungsfrist für die Verfahrensdokumentation
läuft nicht ab, soweit und solange die Aufbewahrungsfrist
für die Unterlagen noch nicht abgelaufen ist, zu deren Verständnis
sie erforderlich ist.
Datenzugriff
Nach § 147 Abs. 6 AO hat die Finanzbehörde das Recht,
die mit Hilfe eines DV-Systems erstellten und nach § 147
Abs. 1 AO aufbewahrungspflichtigen Unterlagen durch
Datenzugriff zu prüfen. Dies ist der hauptsächliche Inhalt
der GDPdU.
Die Methoden des Datenzugriffs gemäß GoBD (Tz. 11) entsprechen
den GDPdU:
unmittelbarer Datenzugriff (Lesezugriff der Finanzbehörde
unmittelbar auf das DV-System des Steuerpflichtigen),
mittelbarer Datenzugriff (Auswertung durch Steuerpflichtigen
nach Vorgabe der Finanzbehörde mit anschließendem
Leserecht der Finanzbehörde),
Datenträgerüberlassung (Überlassung eines Datenträgers
mit den steuerlich relevanten Daten).
Neu ist folgende Aussage: „Enthalten elektronisch gespeicherte
Datenbestände, z.B. nicht aufzeichnungs- und
aufbewahrungspflichtige, personenbezogene oder dem Berufsgeheimnis
(§ 102 AO) unterliegende Daten, so obliegt
es dem Steuerpflichtigen oder dem von ihm beauftragten
Dritten, die Datenbestände so zu organisieren, dass der
Prüfer nur auf die aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen
Daten des Steuerpflichtigen zugreifen kann.
Dies kann z.B. durch geeignete Zugriffsbeschränkungen
erfolgen.“
Mangels Nachprüfbarkeit akzeptiert die Finanzbehörde
keine Reporte oder Druckdateien, die vom Unternehmen
ausgewählte („vorgefilterte“) Datenfelder und -sätze aufführen,
jedoch nicht mehr alle aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen
Daten enthalten.
Irritierend an den GoBD ist, dass die Lesbarmachung von
elektronischen Unterlagen in Tz. 10.2, also im Abschnitt
über die Nachvollziehbarkeit und Nachprüfung geregelt
ist. Diese Tz. hätte man vielmehr im Rahmen der Aussagen
über den Datenzugriff erwarten können, da sie im unmittelbaren
Zusammenhang mit den geforderten Möglichkeiten
des Datenzugriffs steht.
Zertifizierung und Software-Testate
Das Thema „Zertifizierung und Software-Testate“ ist in
den GoBS und den GDPdU nicht geregelt. Gemäß GoBD
(Tz. 12) werden Positivtestate zur Ordnungsmäßigkeit der
Buchführung weder im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung
noch im Rahmen einer verbindlichen Auskunft
erteilt. „Zertifikate“ oder „Testate“ Dritter entfalten gegenüber
der Finanzbehörde keine Bindungswirkung.
Abschließende Wertung
Aus Unternehmenssicht sind die GoBD zu begrüßen, weil
sie zum Teil nicht mehr zeitgemäße Verwaltungsvorschriften
ablösen. Bei den GDPdU gab es so viele Zweifelsfragen,
dass mehrere ergänzende BMF-Schreiben für Klarheit
sorgen mussten. Da diese aber nur teilweise in die GoBD
eingeflossen sind, bleibt zu befürchten, dass auch hier ergänzende
Auslegungsregeln erforderlich werden. <
Die Zeitschrift für Buchhaltung und Rechnungswesen – 06 | 2013 17

Editorial Inhalt Kompakt Buchhaltung Bilanzierung Steuern Persönlich
Bilanzgestaltung
Eine Aufgabe für das ganze Jahr
Die Bilanz eines Unternehmens bildet die Grundlage für wichtige Finanzkennzahlen, die etwa
von Banken und Gesellschaftern berechnet werden. Schlechte Werte können die Existenz des
Unternehmens bedrohen. Die Vergabe von Krediten, die Entnahme von Gewinnen oder das Rating
zur Ermittlung von Zinshöhen hängen maßgeblich von Kennzahlen wie Eigenkapitalquote
oder Verschuldungsgrad ab. Üblicherweise wird am Jahresende versucht, die Bilanz im Rahmen
des Erlaubten so zu gestalten, dass die Kennzahlen hilfreiche Ergebnisse liefern. Das ist zu spät.
von Reinhard Bleiber, Lengerich
Im Grunde muss bei jeder finanziellen Entscheidung
der Geschäftsführung oder jeder buchhalterischen
Entscheidung im Rechnungswesen geprüft werden,
welche Auswirkungen dies auf die Bilanz haben wird.
Entsprechend sind dann die Entscheidungen zu treffen.
Praxis-Beispiel
Erst kurz vor Weihnachten stellte Werner Meyer, Buchhalter
der Caravan Deutschland GmbH, fest, dass der größte
Kunde eine Rechnung über 150.000 Euro nicht pünktlich
gezahlt hat. Das machte fast 30 % seiner gesamten Forderungen
aus Lieferung und Leistung aus und erhöht wesentlich
das Working Capital. Gleichzeitig wird die Bilanz
durch die höheren Forderungen und den dadurch höheren
Bankverbindlichkeiten verlängert.
Hätte Herr Meyer bereits im laufenden Jahr ein funktionierendes
Forderungsmanagement aufgebaut, hätte er bereits
im Oktober erkannt, dass der Kunde nur noch schleppend
zahlt. Maßnahmen hätten ergriffen werden können.
Diese hätten nicht nur für ein besseres Bilanzbild gesorgt,
sie hätten auch das Risiko des Forderungsausfalls reduziert
und die Kosten der Fremdfinanzierung verringert.
Je frühzeitiger der vorhandene Einfluss auf die Bilanzdarstellung
ausgeübt werden kann, desto wirkungsvoller ist
er. Die Entscheidungen können in Ruhe und mit ausreichender
Information getroffen werden, nicht in der Stresssituation
der Jahresabschlussarbeiten.
Entscheidungen im Anlagevermögen
Das Anlagevermögen bindet Kapital für eine lange Zeit.
Buchungen bei der Aktivierung haben daher einen
langfristigen Einfluss auf die Bilanzgestaltung. Alle
Entscheidungen zur buchhalterischen Behandlung von
Anlagevermögen müssen immer mit Blick auf die Finanzkennziffern
getroffen werden. Betroffen sind vor allem
Unternehmen mit großem Anlagevermögen wie Produktionsunternehmen,
Vermietungsgesellschaften oder Firmen
mit großem Fuhrpark.
Kaufen, mieten, leasen
Eine Entscheidung mit großem Einfluss auf die Bilanz ist
die Wahl der Finanzierung.
Wird ein Vermögensgegenstand (VG) gekauft und werden
dazu eigene finanzielle Mittel eingesetzt, kommt
es zu einem Aktivtausch in der Bilanz. Die Bilanzsumme
verlängert sich nicht, entsprechende Kennziffern
werden nicht verändert. Die in der Bilanz ausgewiesene
Liquidität sinkt.
Bei Fremdfinanzierung verlängert sich die Bilanz
durch die Buchung im Anlagevermögen und in den
Verbindlichkeiten. Entsprechend verschlechtern sich
die Kennzahlen, die sich auf die Bilanzsumme beziehen
(z. B. Eigenkapitalquote).
Gemietete Anlagenteile erscheinen nicht in der Bilanz,
geleaste meist nur im Anhang. Dafür sind in der Regel die
laufenden Kosten höher. Das Mietobligo und die Leasingverträge
werden in der Bilanz nachrichtlich angegeben.
Damit sind die Werte den Bilanzlesern bekannt, Einfluss
auf die wichtigsten Kennzahlen nehmen geleaste oder
gemietete Gegenstände jedoch nicht.
Bewerten
Die zu aktivierenden VG des Anlagenvermögens müssen
mit einem Wert belegt werden. Die Vorgehensweise ist
zwar gesetzlich exakt beschrieben. Doch gerade wenn
Nebenleistungen des Lieferanten, wie Schulung oder
Inbetriebnahme, erbracht oder Eigenleistungen berücksichtigt
werden sollen, gibt es durchaus Möglichkeiten
der Beeinflussung.
18
bilanz + buchhaltung

Editorial Inhalt Kompakt Buchhaltung Bilanzierung Steuern Persönlich
Werden alle Wertbestandteile sofort richtig behandelt,
muss zum Jahresende nicht umgebucht werden. Ein Erklärungsbedarf
entsteht dann nicht.
Praxis-Beispiel
Ob es sich bei der Vermittlung von Kenntnissen über eine
neue Maschine für die Mitarbeiter um eine Einweisung
oder um eine generelle Schulung handelt, wird schon in
der Bestellung, spätestens in der Rechnung des Lieferanten
bestimmt. Wenn die Einweisung einen echten Bezug zur
gelieferten Maschine hat, dann müssen die Kosten dafür
aktiviert werden. Dann darf auch intern nicht über Schulung,
Weiterbildung oder Ausbildung gesprochen werden.
Die Kosten sind entsprechend als Einweisung zu buchen.
Aktivieren
Der Wert des Anlagevermögens hängt von der Höhe der
bereits getätigten Abschreibung ab. Die Abschreibungen
wiederum beginnen mit dem Zeitpunkt der Aktivierung.
Dieser ist im Gesetz festgelegt. Und dennoch besteht in
der Praxis durchaus die Möglichkeit, den Aktivierungszeitpunkt
in bestimmten Grenzen zu beeinflussen.
Die Abschreibung beginnt mit der Funktionsfähigkeit
und Verfügbarkeit des Anlageguts. Liefertermine oder
eine offizielle Inbetriebnahme können, falls gewünscht
vorgezogen oder um einige Tage verschoben werden.
Dadurch ist es möglich, die Aktivierung und damit den
Abschreibungsbeginn relativ zu einem Bilanzstichtag
zu beeinflussen.
Große Investitionsprojekte können oft in mehrere kleine
selbstständige Projekte unterteilt werden. Dann ist
auch eine Aktivierung der Teilprojekte möglich. Damit
kann der Abschreibungsbeginn für Teile des Anlageguts
vorgezogen werden.
Für diese Möglichkeiten der Einflussnahme ist eine frühzeitige
Planung und Steuerung notwendig. Wer erst am
Jahresende versucht, Einfluss zu nehmen, wird scheitern.
Externes Anlagevermögen
Die Verflechtung zwischen Kunde und Lieferant wird immer
enger. Zur Kundenbindung stellt Letzterer oft Maschinen,
Lagermöglichkeiten oder Transportgeräte zur
Verfügung, um die gelieferten Produkte zu verarbeiten.
Wenn diese Anlagen dem Kunden nicht verkauft oder
geschenkt werden, stehen sie weiter im Anlagevermögen
des Unternehmens.
Dadurch steigt das Anlagevermögen, die Bilanzsumme
wächst. Alle darauf ausgerichteten Kennzahlen verändern
sich entsprechend. So wird z. B. die Eigenkapitalquote
schlechter, wenn Anlagevermögen mehr als notwendig
ausgewiesen wird.
Der Ausweis externer VG im eigenen Anlagevermögen
sorgt dafür, dass die Kosten durch die Abschreibung auf
die Nutzungsdauer verteilt werden. Ähnliches kann auch
erreicht werden, indem dem Kunden der VG geschenkt
oder zu einem symbolischen Preis verkauft wird. Die Kosten
fallen sofort an. Die Kundenbindung muss dann durch
langfristige Lieferverträge erreicht werden.
Auch hier müssen Entscheidungen getroffen werden,
bevor der Kunde die Anlage erhält. Die grundsätzliche
Vorgabe, wie mit solchen Anlagen umzugehen ist, muss
bewusst gemacht werden.
Potenzial im Vorratsvermögen
Gleichgültig, ob es sich um Rohstoffe, Materialien oder
Fertigwaren handelt, die Vorräte bilden in vielen Bilanzen
eine wichtige Position. Diese Position des Umlaufvermögens
bietet daher auch Möglichkeiten, die Bilanz zu beeinflussen.
Die Bewertung ist nicht alles.
Wertberichtigung vermeiden
Jedes Lager beinhaltet auch Vorräte, die nicht mehr ihrem
eigentlichen Zweck dienen können. Im Nahrungsmittelbereich
kann das Mindesthaltbarkeitsdatum abgelaufen
sein, im Textilbereich kann eine modische Überlagerung
festgestellt werden.
Die Entscheidung im Laufe des Jahres umfasst die Entsorgung
nicht mehr gängiger Vorräte noch vor dem
Bilanzstichtag. Damit tauchen die Bestände gar nicht
erst in den Vorräten auf.
Alternativ dazu müssen am Jahresende für diese Vorräte
Wertberichtigungen errechnet, verbucht und vor
allem begründet werden. Gleichzeitig müssen Rückstellungen
für Entsorgungskosten gebildet werden.
Wer Lagerbestände, die nicht mehr benötigt werden, sofort
aus seinem Lager entfernt, spart nicht nur Lagerkosten.
Er spart der Buchhaltung im Jahresabschluss auch
erheblichen Aufwand.
Die Bestandsbewertung nutzen
Die gelagerten Waren und Rohstoffe müssen mit einem
Preis verbunden werden, damit eine Bewertung stattfinden
kann. Das sind für selbst hergestellte Teile die
Herstellkosten, für andere die Beschaffungskosten. Die
Berechnung bietet trotz aller gesetzlicher Vorschriften
Einflussmöglichkeiten, die bereits im Jahresablauf vorbereitet
werden können.
Die Bewertung mit Herstellkosten bietet gesetzlich nur
noch wenig Spielraum. Wer diesen nutzen will, muss
Die Zeitschrift für Buchhaltung und Rechnungswesen – 06 | 2013 19

Editorial Inhalt Kompakt Buchhaltung Bilanzierung Steuern Persönlich
die Auswirkungen der einzelnen Parameter kennen.
Wer schon im Oktober oder November die Herstellkosten
ermittelt, kann in Ruhe alle Optionen prüfen.
Die Bewertungspreise müssen noch dem Niederstwerttest
unterzogen werden. Dieser ist auch abhängig von
bereits abgeschlossenen Lieferverträgen für die Zukunft.
Möchten Sie eine Abwertung vermeiden, obwohl
die künftigen Verträge niedrigere Preise ausweisen,
schließen Sie diese nicht im laufenden Jahr ab. Warten
Sie, soweit möglich, bis der Bilanzstichtag vorbei ist.
Verträge mit höheren Preisen sollten noch im laufenden
Jahr abgeschlossen werden, da Preiserhöhungen
nicht berücksichtigt werden dürfen.
Einen wesentlichen Einfluss auf die Bestandshöhe kann
der Einkauf nehmen. Sollen möglichst niedrige Bestände
in der Bilanz ausgewiesen werden, dann können
nicht sofort benötigte Lieferungen auf den Januar gelegt
werden. Wird ein möglichst hoher Bestand benötigt,
z. B. als Sicherheit für einen Bankkredit, dann erfolgt
die Lieferung noch vor dem Bilanzstichtag. Das hat
Einfluss auf Kennzahlen wie Bilanzsumme, Working
Capital und Verschuldungsgrad.
Die Entscheidung zur Bestandshöhe oder zur Nutzung
von Bewertungsoptionen können nach dem Bilanzstichtag
nicht mehr getroffen werden. Sie müssen frühzeitig
vorbereitet sein. Lieferanten müssen entsprechend instruiert
werden, die Bewertungspolitik muss angepasst
werden.
Praxis-Tipp
In der Regel können Sie zur Bewertung am Bilanzstichtag
Berechnungen verwenden, die schon einige Wochen alt
sind. Oft stehen die notwendigen Daten aus der Kostenrechnung
am Jahresende noch gar nicht zur Verfügung.
Darum können Sie Kosten sparen, wenn Sie Herstellkosten
aus Vormonaten verwenden.
Einfluss auf Forderungen
Hohe Forderungen aus Lieferung und Leistung in der Bilanz
müssen nicht hingenommen werden, nur weil der
Zahlungseingang vom Zahlungsverhalten der Kunden
abhängt. Es gibt Regeln, die Kunden einhalten müssen.
Das Verhalten der Zahler muss bereits im laufenden Jahr
beeinflusst werden.
Durch systematisches Forderungsmanagement kann
das durchschnittliche Zahlungsziel der Kunden reduziert
werden.
Durch rechtzeitiges Mahnen und dem konsequenten
Einfordern offener Forderungen werden die Forderungen
reduziert.
Forderungen, die nicht mehr eingebracht werden können,
müssen bereits während des Jahres ausgebucht
werden.
Praxis-Hinweis
Wenn Forderungen nicht eingebracht werden können und
damit ausgebucht werden, gehen sie dem Unternehmen
nicht verloren. Vorhandene Titel gegen Schuldner sind
nicht abhängig davon, ob die Werte noch in den Forderungen
stehen oder nicht.
Werden Forderungen bezahlt, kommt es in der Bilanz zu
einem Aktivtausch, da das Geld auf dem Bankkonto landet.
Dennoch geht die Höhe der Forderungen in die Beurteilung
der wirtschaftlichen Lage ein, da Forderungen
nicht so sicher sind wie liquide Mittel.
Sonstige Forderungen stellen ein Sammelsurium vieler
Positionen z. B von Steuerrückzahlungen oder Erstattungsansprüchen
gegen Versicherungsunternehmen dar.
Viele Praktiker machen die Erfahrung, dass die konsequente
Beschäftigung mit diesen Positionen viel Potenzial
zur Erledigung dieser Forderungen bietet. Wer also Anträge
rechtzeitig stellt und Zahlungen anmahnt, kann diese
Bilanzposition erheblich reduzieren.
Bankkonten in der Bilanz
Die Bankkonten erscheinen mit dem von der Bank bestätigten
Saldo zum Stichtag in der Bilanz. Wer Einfluss auf
die Darstellung nehmen will, muss das also bereits weit
vorher tun.
Das Verhältnis zwischen lang- und kurzfristiger Finanzierung
wird in vielen Kennzahlen aufgenommen.
Eine Umschichtung der Bankkredite von kurz- in langfristiges
Engagement muss anhand einer langfristigen
Bilanzplanung bereits lange vor dem Bilanzstichtag
erfolgen.
Verfügt das Unternehmen über liquide Mittel, müssen
diese entsprechend den notwendigen Daten für optimale
Kennzahlen kurz- oder langfristig angelegt werden.
Eine Verrechnung von Guthaben z. B. auf dem Kontokorrentkonto
mit Bankschulden verkürzt die Bilanz
und hat entsprechend Einfluss auf viele Kennzahlen.
Auch hier ist eine zumindest mittelfristige Planung und
frühzeitige Vereinbarung mit den Banken notwendig.
Einfluss auf Verbindlichkeiten
Verbindlichkeiten haben eine differenzierte Rolle bei der
Bildung von Kennzahlen. Viele Verbindlichkeiten erhöhen
die Bilanzsumme. Auf der anderen Seite sind hohe
Verbindlichkeiten gut für das Working Capital.
20
bilanz + buchhaltung

Editorial Inhalt Kompakt Buchhaltung Bilanzierung Steuern Persönlich
Grundsätzlich sind Verbindlichkeiten, die nicht aufgrund
finanzieller Engpässe sondern durch bewusstes Verhandeln
entstehen, gut für das Unternehmen. Sie erhöhen die
liquiden Spielräume und stellen einen kostengünstigen
Kredit dar.
Im Laufe des Jahres werden in Verhandlungen mit Lieferanten
lange Zahlungsziele erreicht.
Die Zahlungen zum Jahresende werden exakt geplant.
Wichtige Zahlungen mit Skontoerträgen werden auch
innerhalb des Jahreswechsels pünktlich erledigt.
Praxis-Hinweis
Planen Sie Ihre Zahlungen sorgfältig und in Absprache mit
wichtigen Zahlungsempfängern. Zu extensives Verzögern
kann zu Meldungen von Zielüberschreitungen und damit
zu schlechter Bonitätseinschätzung durch Kreditversicherer
führen.
Gestaltung durch Rückstellungen
Mit Rückstellungen wird der handels- und steuerrechtliche
Gewinn des Unternehmens reduziert. Da der Gewinn
wie die Rückstellungen auf der Passivseite der Bilanz ausgewiesen
wird, kommt es zu einem Passivtausch. Rückstellungen
haben Einfluss auf Kapitalkennziffern, da der
Gewinn in Relation zum Eigenkapital zählt, Rückstellungen
nicht.
Rückstellungen werden für unterschiedlichste Situationen
gebildet und verhalten sich oft sehr überraschend.
Wenn beispielsweise nach dem Bilanzstichtag festgestellt
wird, dass aufgrund von gesunkener Rohwarenpreise und
altem Kontrakt mit hohen Kosten eine Drohverlustrückstellung
zu bilden ist, kann das den gesamten handelsrechtlichen
Gewinn aufzehren.
Rückstellungen werden nicht erst nach dem Bilanzstichtag
errechnet. Es lohnt sich, die Berechnung im
Laufe des Jahres immer wieder durchzuführen, um eine
zu erwartende Entwicklung aufzuzeigen.
Belege für Rückstellungen werden bereits das gesamte
Jahr über gesammelt (Bonusvereinbarungen, Reparaturangebote
usw.).
Die gewünschte Höhe der Rückstellungen kann durch
entsprechende Schätzung der zu erwartenden Kosten
erreicht werden. Diese wiederum hängen von den Beträgen
auf den Belegen und der Argumentation für höhere
oder niedrigere Rückstellungen ab.
Eigenkapital
Das Eigenkapital des Unternehmens ist für viele Finanzkennziffern
eine ausschlaggebende Größe. Um zumindest
einen gewissen Einfluss auf die Kennzahlen zu
haben, muss bereits im Laufe des Jahres eine Planung
der Entwicklung des Eigenkapitals erfolgen. In der Regel
müssen Veränderungen am Kapital durch Gesellschafterversammlungen
beschlossen werden. Diese haben
einem Reglement zu folgen, das auch lange Fristen einschließt.
Ein im Vorjahr erzielter Gewinn kann ausgeschüttet
oder einbehalten werden. Auf den Gewinn im laufenden
Jahr können Vorabausschüttungen erfolgen. Das
muss während des Jahres beschlossen werden.
Ein entstandener Verlust muss eventuell ausgeglichen
werden.
Ein- und Auszahlungen von Gesellschafterdarlehen
müssen langfristig geplant werden. entsprechende
Vorbereitungen sind notwendig.
Ein besonderes Augenmerk verlangen Eigenkapitalkennziffern,
die in Kreditverträgen mit den Banken vereinbart
sind. Wer sich nicht das gesamte Jahr über damit auseinandersetzt,
kann am Bilanzstichtag eine böse Überraschung
erleben.
Drei Regeln
Im Laufe des Jahres immer wieder die Auswirkungen von
Entscheidungen auf die Bilanz exakt zu berechnen, ist zu
aufwändig. Gute Ergebnisse erzielt man mit der Einhaltung
von drei einfachen Regeln, die bei jeder größeren
Entscheidung berücksichtigt werden sollten:
1. Wie beeinflusst die Entscheidung die Bilanzsumme?
Die Bilanzsumme ist möglichst niedrig zu halten. Je geringer
die Bilanzsumme ist, desto besser sind viele Finanzkennziffern.
Außerdem werden dann Größenklassen
eingehalten, die Vereinfachungen in der Buchhaltung und
in der Veröffentlichungspflicht oder bessere Fördermöglichkeiten
bringen.
2. Welchen Einfluss hat die Entscheidung auf das Working
Capital?
Das Working Capital ist möglichst niedrig zu halten. Je
weniger Working Capital gebraucht wird, desto besser
sind die Kennzahlen, aber auch die realen Finanzierungskosten.
3. Kann, soll oder muss in der Situation eine Rückstellung
gebildet werden?
Rückstellungen müssen geplant und begründet werden.
Hohe Rückstellungen reduzieren den Gewinn und damit
die Steuerlast. Niedrige Rückstellungen helfen, einen hohen
Gewinn auszuweisen.
<
Die Zeitschrift für Buchhaltung und Rechnungswesen – 06 | 2013 21

Editorial Inhalt Kompakt Buchhaltung Bilanzierung Steuern Persönlich
Ungewisse Verbindlichkeiten
Rückstellung für Produkthaftung
richtig berechnen
Aufwendungen in Zusammenhang mit der Produkthaftung sind grundsätzlich als Betriebsausgaben
abziehbar. Die frühzeitige Rückstellungsbildung beim Bekanntwerden von Schadensfällen
ist sowohl handelsrechtlich (wegen des Ausweises von Risiken) als auch steuerrechtlich
(Steuerstundungseffekt) zu empfehlen. Die dazu erforderlichen Voraussetzungen werden
nachfolgend erläutert.
von Dipl.-Finanzwirt (FH) Dieter Krieger, Freiburg
Produkthaftung ist die Haftung des Herstellers
oder Importeurs für Personen- oder Sachschäden,
die eine von ihm in den Verkehr gebrachte Ware
verursacht. Diese Haftung wird nach dem Produkthaftungsgesetz
(ProdHaftG) als verschuldensunabhängige
Gefährdungshaftung bezeichnet und unterscheidet sich
von der Sachmängelhaftung, die nur Fehler betrifft, die
an einer Sache selbst auftreten. Die zivilrechtliche Rechtsgrundlage
für die Produkthaftung bildet das Produkthaftungsgesetz
(ProdHaftG).
Für die Bilanzierung von Verpflichtungen aus der Inanspruchnahme
nach dem ProdHaftG gilt Folgendes: Die
Rückstellung für Produkthaftung gehört zu den Rückstellungen
für ungewisse Verbindlichkeiten gemäß § 249 Abs.
1 HGB. Sofern die Voraussetzungen zur Rückstellungsbildung
in der Handelsbilanz gegeben sind, besteht nach
dem Maßgeblichkeitsgrundsatz auch für die Steuerbilanz
eine Passivierungspflicht. Aufgrund der abweichenden
Abzinsungsvorschriften (§ 253 Abs. 2 HGB versus § 6
Abs. 1 Nr. 3a.e) EStG) können sich für Handels- und Steuerbilanz
unterschiedliche Wertansätze ergeben.
Entstehende Kosten aus Produkthaftung
Trotz perfektionierter Fertigungsverfahren und exakter
Qualitätskontrollen lassen sich bei der Produktion von
Waren Konstruktions-, Fabrikations- oder Instruktionsfehler
nicht völlig verhindern. Liegt solch ein Fehler vor
und treten deshalb Mangelfolgeschäden auf, kann dies
eine Inanspruchnahme nach dem ProdHaftG nach sich
ziehen. Aufwendungen in diesem Zusammenhang können
z. B. sein:
Schadenersatz für Personen- und Sachschäden (ggf.
auch Rentenzahlungen),
Schmerzensgeld für Verletzte oder Hinterbliebene,
Kosten für die Schadensfeststellung, z. B. für Gutachter,
sonstige Sachkosten in Zusammenhang mit der Erfüllung
der Ansprüche nach dem Produkthaftungsgesetz.
Diese Kosten sind als Betriebsausgaben abzugsfähig.
Wurde dafür keine Rückstellung gebildet, mindern sie
handels- wie steuerrechtlich in dem Jahr den Gewinn, in
dem sie bezahlt werden.
Praxis-Beispiel: Folgen eines Konstruktionsfehlers
Ein Pkw-Fahrer ist im August 01 wegen eines geplatzten
Reifens schwer verunglückt. Das Fahrzeug weist einen Totalschaden
auf. Dem Reifenhersteller wurde durch einen
Sachverständigen ein Konstruktionsfehler nachgewiesen.
Daraufhin leistet der Hersteller im März 02 eine Zahlung in
Höhe von 95.000 EUR für Schadenersatz, Schmerzensgeld
und Krankenhauskosten an das Unfallopfer. Daneben werden
auch die Kosten für das Sachverständigengutachten in
Höhe von 25.000 EUR bezahlt.
Zum 31.12.01 war beim Reifenhersteller keine Rückstellung
gebildet worden.
Folge: Sämtliche Kosten (insgesamt 120.000 EUR) sind im
Jahr der Verausgabung, also in 02, als Betriebsausgaben
abziehbar.
Bildung einer Rückstellung in der Handelsbilanz
Vorherige Prüfschritte
Produkthaftungsfälle sind Einzelfälle. Deshalb ist die
22
bilanz + buchhaltung

Editorial Inhalt Kompakt Buchhaltung Bilanzierung Steuern Persönlich
Bildung einer Rückstellung für Produkthaftung erst dann
zulässig, wenn gegenüber einem Unternehmen konkrete
Haftungsansprüche geltend gemacht werden und diese
Ansprüche begründet sind.
Die Höhe des in die Rückstellung einzustellenden Betrags
richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls. Es ist
immer eine Einzelbewertung vorzunehmen.
Achtung: Pauschalrückstellungen sind unzulässig
!
Die Bildung von Pauschalrückstellungen ist nicht
zulässig, da jeder Unternehmer, der Güter herstellt oder
vertreibt, ein latentes Haftungsrisiko trägt.
Handelsrechtlich ist die Bildung einer Rückstellung für
Produkthaftungsrisiken unter folgenden Voraussetzungen
zwingend geboten:
1. Es liegt eine Verbindlichkeit gegenüber einem Dritten
vor.
2. Die Verbindlichkeit wurde vor dem Bilanzstichtag
verursacht.
3. Mit einer Inanspruchnahme ist ernsthaft zu rechnen.
Zu 1: Es liegt eine Verbindlichkeit gegenüber einem
Dritten vor
Die Verbindlichkeit gegenüber einem Dritten dürfte unzweifelhaft
immer dann vorliegen, wenn ein Kunde Ansprüche
nach dem ProdHaftG geltend macht.
Eine Verbindlichkeit ist dann vor dem Bilanzstichtag
verursacht, wenn ein unmittelbarer sachlicher oder
wirtschaftlicher Zusammenhang zum abgelaufenen oder
zu einem früheren Wirtschaftsjahr besteht.
Zu 3: Mit einer Inanspruchnahme ist ernsthaft zu
rechnen
Die Rückstellung für Produkthaftung muss gebildet
werden, wenn ein Unternehmen ernsthaft mit einer Inanspruchnahme
rechnen kann. Dies ist im Falle der Produkthaftung
immer dann gegeben, wenn mehr Gründe für
als gegen eine Inanspruchnahme des Herstellers des den
Schaden verursachenden Produkts sprechen.
Buchungs-Beispiel: Bildung einer Rückstellung
Im Oktober 01 implodierte ein Fernsehgerät. Der Hersteller
hat nach Vorlage eines Sachverständigenberichts seine
Produkthaftung eingeräumt und die Kostenübernahme
zugesichert. Nachdem der Schadensfall im Februar 02 abgewickelt
wurde, ermittelte er die angefallenen Aufwendungen
wie folgt:
Entschädigung für zerstörte
Wohnungseinrichtung
40.000 EUR
Zu 2: Die Verbindlichkeit wurde vor dem Bilanzstichtag
verursacht.
Schmerzensgeld für die erlittenen
Verletzungen
25.000 EUR
Praxis-Beispiel:
Prüfung, ob eine Rückstellung zu bilden ist
Ein Pkw-Fahrer verunglückte nachweislich wegen eines
Konstruktionsfehlers der Reifen. Er hat seine Schadenersatz-
und Schmerzensgeldansprüche über einen Anwalt
im September 01 geltend gemacht. Die Überprüfung des
Schadensfalls und die Einholung des Sachverständigengutachtens
nahmen längere Zeit in Anspruch.
Überlegungen bezüglich der Rückstellungsbildung
und -höhe
Schon zum 31.12.01 ist klar, dass der Reifenhersteller einer
Inanspruchnahme nach dem ProdHaftG nicht entgehen
kann. Deshalb besteht bereits zu diesem Zeitpunkt die
handelsrechtliche Verpflichtung zur Rückstellungsbildung.
Sind die einzelnen Kosten bei Aufstellung der Bilanz noch
nicht bekannt, müssen diese geschätzt werden. Dabei ist
das kaufmännische Vorsichtsprinzip zu beachten.
Arzt- und Krankenhauskosten
Honorar Sachverständiger
12.000 EUR
5.000 EUR
Sonstige Kosten 3.000 EUR
Gesamt
85.000 EUR
Da die Zahlung erst im Jahr 02 erfolgte, der Schaden
wirtschaftlich aber bereits im Jahr 01 entstanden ist und
zum Bilanzstichtag ernsthaft mit der Inanspruchnahme zu
rechnen war, ist der Haftungsfall zum 31.12.01 über eine
Rückstellung in Höhe von 85.000 EUR in der Bilanz abzubilden.
Aus § 249 Abs. 1 HGB ergibt sich die zwingende
Verpflichtung zur Bildung der Rückstellung – es besteht
kein Wahlrecht.
Die Zeitschrift für Buchhaltung und Rechnungswesen – 06 | 2013 23

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Buchung: Bildung der Rückstellung in 01
Konto
SKR 03/04
Soll
Kontenbezeichnung
Betrag
EUR
Konto
SKR03/04
Haben
Kontenbezeichnung
Betrag
EUR
2000/7500 Außerordentlicher Aufwand 85.000 0970/3070 Sonstige Rückstellungen 85.000
Abzinsungsgebot nach HGB
Rückstellungen mit einer Laufzeit von mehr als einem
Jahr sind zwingend abzuzinsen (§ 253 Abs. 2 HGB). Hiervon
betroffen sind auch die Rückstellungen für Produkthaftung,
wenn die Laufzeit entsprechend lang ist. Für
die Ermittlung des Abzinsungsbetrags sind die von der
Deutschen Bundesbank hierfür veröffentlichten Zinssätze
verbindlich anzuwenden.
Nicht als Rückstellung auszuweisende
Tatbestände
Unberechtigte Ansprüche
Nicht zulässig ist die Bildung einer Rückstellung für Produkthaftung,
wenn das Unternehmen seine Haftungsverpflichtungen
bestreitet und der Kunde nach Abwägung
aller Umstände praktisch keine Aussichten auf Erfüllung
seiner Ansprüche hat.
Praxis-Beispiel: Keine Rückstellung bei Bestreiten
der Haftungsverpflichtung
Der Käufer einer Waschmaschine verlangt vom Hersteller
die Übernahme der Kosten eines Wasserschadens, der
angeblich durch das Gerät verursacht wurde. Die Untersuchung
des Schadensfalls zeigt, dass das Wasser nur deshalb
aus der Maschine austreten konnte, weil der Käufer
den Abflussschlauch – trotz ausführlicher Beschreibung in
der Gebrauchsanleitung – nicht richtig montiert hatte.
Da die Waschmaschine weder einen Konstruktions- noch
einen Fabrikations-, noch einen Instruktionsfehler aufweist,
sind die Ansprüche des Käufers nicht durchsetzbar.
Die Bildung einer Rückstellung kommt sowohl für die Handels-
wie auch für die Steuerbilanz nicht in Betracht.
Gewährleistung/Kulanz/Rückrufe
Aufwendungen für die Sachmängelhaftung, für welche
der Hersteller dem Kunden Gewährleistung oder Kulanz
einräumt, sind nicht in die Rückstellung für Produkthaftung
einzubeziehen. Auch Kosten für Rückrufaktionen,
wie sie zum Beispiel in der Automobilbranche gelegentlich
anzutreffen sind, gehören nicht zu den zu berücksichtigenden
Kosten.
Zwar ist der Hersteller nach dem ProdHaftG zur laufenden
Produktüberwachung und – bei Auftreten von Serienfehlern
– zum Rückruf verpflichtet. Die Rückrufkosten als
solche, zum Beispiel für großformatige Anzeigen in Tageszeitungen,
wie auch Reparatur- oder Nachbesserungskosten
fallen jedoch unter die Gewährleistung und sind
gegebenenfalls im Rahmen der Garantierückstellung zu
erfassen.
Rückstellung für Produkthaftung in der
Steuerbilanz
Maßgeblichkeit der Handelsbilanz
Der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für
die Steuerbilanz gilt prinzipiell auch für die Rückstellung
für Produkthaftung. Bei Übernahme des Handelsbilanzwerts
in die Steuerbilanz sind allerdings Ausnahmen zu
beachten.
Ausnahme von der Maßgeblichkeit
Erstattung durch Dritte
Viele Unternehmen versuchen, ihr Produkthaftungsrisiko
durch entsprechende Versicherungen abzudecken. Zu
erwartende Versicherungsleistungen sind in der Steuerbilanz
nicht als Forderungen auszuweisen, sondern mindern
im Schadensfall die Kosten und somit auch die Höhe
der zu bildenden Rückstellung.
Gleiches gilt für die Fälle, in denen der eigene Aufwand
durch Rückgriff auf Dritte, zum Beispiel dem Zulieferer,
reduziert werden kann (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a.c) EStG).
Praxis-Beispiel: Rückstellungsberechnung bei
bestehendem Versicherungsanspruch
Ein Hersteller von Fernsehgeräten hat sich gegen Produkthaftungsansprüche
versichert. Nach den Vertragsbestimmungen
übernimmt die Versicherung bei jedem
Schadensfall 50 % der Kosten, maximal 30.000 EUR.
Die Rückstellung wird wie folgt berechnet:
24
bilanz + buchhaltung

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Entschädigung für zerstörte Wohnungseinrichtung
+ Schmerzensgeld für die erlittenen
Verletzungen
40.000 EUR
25.000 EUR
+ Arzt- und Krankenhauskosten 12.000 EUR
Praxis-Beispiel: Ermittlung des Abzinsungsbetrags
Der Hersteller eines im Oktober 01 implodierten Fernsehgeräts
hat nach Vorlage eines Sachverständigenberichts
seine Produkthaftung eingeräumt und ermittelt nach
der abgeschlossenen Abwicklung des Schadensfalls im
Februar 03 die in diesem Zusammenhang angefallenen
Aufwendungen:
+ Honorar Sachverständiger 3.000 EUR
+ Sonstige Kosten 3.000 EUR
= Gesamt 85.000 EUR
Entschädigung für zerstörte Wohnungseinrichtung
40.000 EUR
– Versicherungsleistung (50 %, begrenzt
auf maximal 30.000 EUR)
30.000 EUR
+ Schmerzensgeld für die erlittenen
Verletzungen
25.000 EUR
Rückstellung für Produkthaftung
55.000 EUR
+ Arzt- und Krankenhauskosten 12.000 EUR
Abzinsung
Das Steuerrecht sieht für die Abzinsung von Rückstellungen
mit einer Laufzeit von mehr als zwölf Monaten einen
Zinssatz von 5,5 % vor (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a.e) EStG). Für
die Handelsbilanz ist die Abzinsung dagegen mit den von
der Deutschen Bundesbank veröffentlichten Zinssätzen
vorzunehmen.
Da es am Bilanzstichtag häufig nicht möglich sein wird,
den Erfüllungszeitpunkt genau festzustellen, muss dieser
Termin nach den Umständen des Einzelfalls im Schätzungsweg
ungefähr bestimmt werden.
Praxis-Tipp
Finanzverwaltung vereinfacht die Berechnung
Die verbleibende Laufzeit einer Rückstellung am Bilanzstichtag
ist taggenau zu berechnen. Dabei kann
aus Vereinfachungsgründen das Kalenderjahr mit 360
Tagen, jeder volle Monat mit 30 Tagen, der Monat, in
dem der Fälligkeitstag liegt, mit der Anzahl der tatsächlichen
Tage einschließlich des Fälligkeitstags, höchstens
jedoch mit 30 Tagen gerechnet werden (BMF, Schreiben
v. 26.5.2005, IV B 2 – S 2175 – 7/05).
Da die Zahlung erst im Jahr 03 erfolgt, der Schaden wirtschaftlich
aber bereits im Jahr 01 entstanden ist und zum
+ Honorar Sachverständiger 3.000 EUR
+ Sonstige Kosten 3.000 EUR
= Gesamt 85.000 EUR
Bilanzstichtag ernsthaft mit der Inanspruchnahme zu
rechnen war, musste bereits zum 31.12.01 eine Rückstellung
in Höhe von 85.000 EUR gebildet werden.
Abzinsung der Rückstellung zum 31.12.01:
Es wird unterstellt, dass zu diesem Zeitpunkt absehbar
war, dass der Schadensfall bis spätestens 31.12.02 abgerechnet
sein wird. Somit beträgt die verbleibende Laufzeit
der Rückstellung zwölf Monate. Nach dem BMF-Schreiben
vom 26.5.2005 ergibt sich ein Vervielfältiger für ein Jahr
von 0,948.
Ansatz Steuerbilanz: 85.000 EUR × 0,948 = 80.580 EUR
Abzinsung der Rückstellung zum 31.12.02
Der Schadensfall wurde im Februar 03 durch Zahlung
erledigt. Die Rückstellung ist in der Steuerbilanz zum
31.12.02 ohne Abzinsung zu passivieren, da die Laufzeit
am Bilanzstichtag bei weniger als zwölf Monaten lag. Der
Rückstellungswert beträgt somit zum 31.12.02 sowohl in
der Handels- wie in der Steuerbilanz 85.000 EUR. <
Die Zeitschrift für Buchhaltung und Rechnungswesen – 06 | 2013 25

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Topthema Organschaft
Ein Überblick nach der Reform
In Fällen der Organschaft übernimmt der Organträger das Jahresergebnis der Organgesellschaft;
dadurch wird die Besteuerung einer Firma (Organgesellschaft) letztendlich bei einem zweiten
Unternehmen (Organträger) vorgenommen. Hierbei ist zwischen Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer
und Umsatzsteuer zu unterscheiden; teilweise sind aktienrechtliche Vorschriften zu
beachten. Im Februar wurde eine gesetzliche Reform verabschiedet, die vor allem steuerliche
Änderungen beim Auslandsbezug regelt.
von Dipl.-Finanzwirt (FH) Wolfgang Macht, Betriebsprüfer, Hof
Topthema
Gemäß § 291 Abs. 1 AktG kann eine Aktiengesellschaft
oder Kommanditgesellschaft auf Aktien die
Leitung ihrer Gesellschaft einem anderen Unternehmen
unterstellen (Beherrschungsvertrag) oder sich
verpflichten, ihren ganzen Gewinn an ein anderes Unternehmen
abzuführen (Gewinnabführungsvertrag). Beide
Verträge werden als „Unternehmensverträge“ bezeichnet.
Achtung: Verlustfalle Besteht ein Beherrschungs-
!
oder ein Gewinnabführungsvertrag, ist das beherrschende
Unternehmen auch zur Übernahme von
Verlusten verpflichtet.
Gewinnabführungs- und Beherrschungsvertrag
Ein Beherrschungs- bzw. Gewinnabführungsvertrag greift
massiv in die Rechte der Anteilseigner ein (Gewinnabführung,
Verlustübernahme). Ein Unternehmensvertrag bedarf
daher der Zustimmung der Hauptversammlungen
beider Gesellschaften . Dazu ist mindestens eine 3/4-Mehrheit
des bei der Abstimmung vertretenen Grundkapitals
erforderlich. In der Satzung kann eine höhere Mehrheit
bestimmt werden. Nach außen wird der Vertrag erst
wirksam, wenn er in das Handelsregister eingetragen
worden ist.
Körperschaftsteuerliche Organschaft
Wirkung
Die Organgesellschaft führt ihren Gewinn auf Grundlage
eines Gewinnabführungsvertrags an den Organträger
ab. Dadurch kann ein Verlust der einen mit Gewinnen der
anderen Gesellschaft verrechnet werden. Erwirtschaftet
die Organgesellschaft einen Verlust, ist der Organträger
zur Übernahme dieses Jahresfehlbetrags der Organgesellschaft
verpflichtet.
Das Einkommen der Organgesellschaft wird bei ihr ermittelt
und beim Organträger versteuert.
Technisch läuft dies nach dem im Folgenden dargestellten
Schema ab.
Schema
Körperschaftsteuerliche Gewinnermittlung
Organgesellschaft (OG)
Erlöse
Organträger (OT)
Erlöse
- Aufwand - Aufwand
= Jahresüberschuss (OG) = Zwischensumme (OT)*
- Gewinnabführung an OT + Beteiligungsertrag von OG
= Ergebnis nach
Abführung = 0
* Die Zwischensumme (OT) dient nur der übersichtlicheren
Darstellung. In der Gewinn- und Verlustrechnung
(GuV) sind die abgeführten Gewinne unter „Erträge aus
Beteiligungen“ zu erfassen und gehen an 9. bzw. 8. Position
in den Jahresüberschuss des Organträgers ein.
Einkommensermittlung in der Körperschaftsteuer:
Organgesellschaft (OG)
Jahresüberschuss (OG)
= Jahresüberschuss
(OT + OG)
Organträger (OT)
Jahresüberschuss (OT + OG)
- Jahresüberschuss (OG)*
= Jahresüberschuss (OT)
+ nicht abziehbare BA (OG) + nicht abziehbare BA (OT)
= Einkommen (OG) = Einkommen (OT)
- Übertrag an OT + Einkommen (OG)
= zu versteuern = 0 = Einkommen (OT + OG)
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bilanz + buchhaltung

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* Ohne Kürzung des Jahresüberschusses (OG) bei der
Einkommensermittlung des Organträgers würde dieser
im Jahresüberschuss (OT + OG) und im Einkommen (OG)
- und damit doppelt - erfasst.
Praxis-Beispiel: Einkommensermittlung für die Körperschaftsteuererklärung
Annahme: Organgesellschaft und Organträger sind Kapitalgesellschaften. In den GuVs sind neben Erträgen und Aufwendungen
auch Geschenke über 35 EUR und Spenden gebucht. Die Aufwendungen für Geschenke sind als nicht abziehbare
Betriebsausgaben (na BA) gemäß § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG dem Einkommen hinzuzurechnen. Die Spenden sind zunächst dem
Einkommen hinzuzurechnen, sodann sind die abzugsfähigen Spenden wieder vom Einkommen zu kürzen.
Zunächst muss der Jahresüberschuss getrennt für die Organgesellschaft und den Organträger berechnet werden.
JÜ vor KSt-RS OG (EUR) OT (EUR)
Erlöse 300.030 50.020
– Aufwand -100.000 -30.000
– Geschenke > 35 EUR -10.000 -1.000
– Spenden -30 -20
– KSt 15 %
= Ergebnis 190.000 19.000
– Gewinnabführung -190.000
+ Beteiligungsertrag 190.000
= Jahresüberschuss 0 209.000
Danach muss die Einkommensermittlung in beiden Unternehmen durchgeführt werden.
Einkommen KSt-Erklärung OG (EUR) KSt-Erklärung OT (EUR) Probe gesamt (EUR)
Jahresüberschuss 0 209.000 209.000
Gewinnabführung 190.000 -190.000 0
KSt 15 % 0 0 0
nicht abzugsfähige Betriebsausgaben (na BA) + 10.030 +1.020 +11.050
= Zwischensumme 200.030 20.020 220.050
abzugsfähige Spenden -30 -20 -50
= Einkommen 200.000 20.000 220.000
Zu versteuern bei OT -200.000 + 200.000 0
Zu versteuerndes Einkommen 0 220.000 220.000
KSt 15 % 0 33.000 33.000
Topthema
Die abzugsfähigen Spenden sollen aus Vereinfachungsgründen den geleisteten Spenden entsprechen. Die Körperschaftsteuer
wird entsprechend § 23 KStG mit 15 % berechnet.
Die letzte Spalte (Probe/gesamt) wird in keiner Steuererklärung ausgefüllt. Sie soll nur dem besseren Verständnis dienen.
In dieser Spalte wird eine „normale“ Einkommensberechnung für beide Unternehmen (Summe OG + OT) dargestellt. Beide
Unternehmen müssen insgesamt ein Einkommen von 220.000 EUR versteuern (Probe/gesamt), welches in der KSt-Erklärung
des Organträgers ermittelt wird.
Die ermittelte Körperschaftsteuer wird beim Organträger zurückgestellt.
Konto
SKR 03/04
Soll
Kontenbezeichnung
Betrag
EUR
Konto
SKR03/04
Haben
Kontenbezeichnung
2200/7600 Körperschaftsteuer 33.000 0963/3040 Körperschaftsteuerrückstellung
Betrag
EUR
33.000
Die Zeitschrift für Buchhaltung und Rechnungswesen – 06 | 2013 27

Editorial Inhalt Kompakt Buchhaltung Bilanzierung Steuern Persönlich
GuV und Bilanz lauten wie folgt:
Jahresüberschuss OG (EUR) OT (EUR)
Erlöse 300.030 50.020
Aufwand -100.000 -30.000
Geschenke > 35 EUR -10.000 -1.000
Spenden -30 -20
KSt 15 % 0 -33.000
Ergebnis 190.000 -14.000
Gewinnabführung -190.000 0
Beteiligungsertrag 0 190.000
Jahresüberschuss 0 176.000
Topthema
Bilanz Passiva OG (EUR) Passiva OT (EUR)
Stammkapital ...... ......
Gewinnvortrag ...... ......
Jahresüberschuss 176.000
Ergebnisabführung 190.000
KSt-Rückstellung 33.000
In der neuen Einkommensermittlung wird der ursprüngliche Jahrsüberschuss (vor KSt-Rückstellung) von 209.000 EUR um
33.000 EUR auf 176.000 EUR vermindert. Im Gegenzug wird das Einkommen um 33.000 EUR KSt-Aufwand erhöht. So bleibt
es beim Einkommen von 220.000 EUR und bei der Körperschaftsteuer i. H. v. 33.000 EUR.
Voraussetzungen
Wer wann eine körperschaftsteuerliche Organschaft
eingehen kann und wie dies geschehen muss, ist in den
§§ 14-19 des KStG geregelt. Danach muss die
Organgesellschaft eine Europäische Gesellschaft, AG,
KGaA oder eine andere Kapitalgesellschaft z. B. GmbH
sein, die ihre Geschäftsleitung im Inland hat. Der Sitz
muss in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union
oder in einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens
liegen.
Sie muss durch einen Gewinnabführungsvertrag
gem. § 291 Abs. 1 AktG ihren gesamten Gewinn an ein
einziges anderes gewerbliches Unternehmen (Organträger)
abführen (keine Mehrmütterorganschaft!).
Ist die Organgesellschaft keine AG oder KGaA i. S. v.
§ 14 Abs. 1 KStG, sondern eine andere Kapitalgesellschaft
, muss im Gewinnabführungsvertrag ausdrücklich
die Verlustübernahme gem. § 302 AktG in seiner
jeweils gültigen Fassung vereinbart werden .
Der Gewinnabführungsvertrag muss auf mindestens
fünf Jahre abgeschlossen sein und auch tatsächlich
durchgeführt werden .
Der Gewinnabführungsvertrag wird mit Eintrag in
das Handelsregister wirksam, zu diesem Zeitpunkt
beginnt die fünfjährige steuerliche Mindestlaufzeit. Damit
kann die Organgesellschaft ihr Einkommen erstmals
für das Wirtschaftsjahr der Eintragung an den
Organträger steuerlich wirksam abführen. Die Voraussetzung
der Mindestlaufzeit ist z. B. nicht erfüllt, wenn
der Vertrag zwar auf fünf Jahre abgeschlossen ist, aber
erst in einem auf das Jahr des Abschlusses folgenden
Jahr ins Handelsregister eingetragen wird.
Als Organträger kommt nur eine unbeschränkt einkommensteuerpflichtige
natürliche Person, eine nicht
steuerbefreite Körperschaft, Personenvereinigung oder
Vermögensmasse oder eine selbst gewerblich tätige
Personengesellschaft in Betracht.
Der Organträger muss von Beginn des Wirtschaftsjahres
an die Mehrheit der Stimmrechte in der Organgesellschaft
besitzen (finanzielle Eingliederung).
Die Organgesellschaft darf Beträge aus dem Jahresüberschuss
nur insoweit in die Gewinnrücklagen mit
Ausnahme der gesetzlichen Rücklagen einstellen, als
dies bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wirtschaftlich
begründet ist.
Eine eventuelle doppelte Verlustberücksichtigung (bei
OT und OG) wird durch den 2013 neu eingeführten § 14
28
bilanz + buchhaltung

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Abs. 5 KStG vermieden, da die Veranlagung der beiden
Unternehmen künftig korrespondierend erfolgen (d.h.
die gesonderte Feststellung des Verlustes bei der OG ist
für den OT bindend).
Die Voraussetzungen müssen grundsätzlich zum Beginn
des Wirtschaftsjahres vorliegen.
Achtung: Anpassung von alten Gewinnabführungsverträgen
erforderlich
!
In der alten Fassung des § 17 KStG war lediglich eine
Verlustübernahme nach § 302 AktG erforderlich. In der
Fassung des § 17 KStG (2013) wird eine „Verlustübernahme
durch Verweis auf die Vorschriften des § 302 des
AktG in seiner jeweils gültigen Fassung“ erforderlich.
Um eine steuerwirksame Organschaft nicht zu gefährden,
sollten alte Gewinnabführungsverträge diesbezüglich
angepasst werden.
Personengesellschaft als Organträger: Anteile müssen
im Gesamthandsvermögen gehalten werden
Die Personengesellschaft muss die Anteile an der Organgesellschaft
im Gesamthandsvermögen halten. Für die
finanzielle Eingliederung in die Personengesellschaft
reicht es nicht aus, wenn die Anteile nur notwendiges
Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter der Personengesellschaft
sind. Zusätzlich muss die Personengesellschaft
eine eigene – nicht nur geringfügige – gewerbliche
Tätigkeit ausüben. Eine inaktive gewerblich geprägte
Personengesellschaft (X-GmbH-B-C-KG mit X-GmbH als
Komplementär und natürliche Personen B und C als Kommanditisten)
kann nicht mehr Organträger sein.
Die Vermietung von Anlagevermögen im Rahmen einer
Betriebsaufspaltung wird bei der Besitzgesellschaft als
eigene gewerbliche Tätigkeit angesehen.
Bei Holdinggesellschaften gilt das Halten von Beteiligungen
nicht als eigene gewerbliche Tätigkeit. Dieser Mangel
kann durch Erbringen von Dienstleistungen an die Organgesellschaft
z. B. in Form von Buchführung geheilt
werden. Voraussetzung ist, dass die Leistungen gegen
gesondertes Entgelt erbracht und wie gegenüber fremden
Dritten abgerechnet werden. Weiterhin kann eine Organträgerschaft
auch begründet werden, wenn das herrschende
Unternehmen die einheitliche Konzernleitung über
mehrere abhängige Unternehmen so ausübt, dass dies
durch äußere Merkmale von Abschluss- oder Betriebsprüfern
erkennbar ist .
Europäische Gesellschaften
Der doppelte Inlandsbezug wurde ab 2013 aufgegeben.
Für die Anerkennung einer steuerlichen Organschaft
müssen Organgesellschaften nicht mehr sowohl ihren
Sitz als auch den Ort der Geschäftsleitung im Inland haben.
Alle Organgesellschaften d.h. auch die Europäischen
Gesellschaften müssen nur noch ihre Geschäftsleitung im
Inland haben, der Sitz kann auch in einem anderen Mitgliedsaat
der EU oder des EWR liegen. Die Neuregelung
wurde zwar erst 2013 verabschiedet ist jedoch auch auf
alle offenen Fälle ab 1.1.2012 anwendbar.
Mehrmütterorganschaft nicht mehr möglich
Bei einer Mehrmütterorganschaft schließen sich mehrere
Unternehmen (= mehrere Mütter), die jeweils alleine
nicht die Voraussetzungen für die finanzielle Eingliederung
erfüllen, zu einer Willensbildungs-GbR zusammen,
um gemeinsam die finanzielle Eingliederung (Stimmrechtsmehrheit)
herbeizuführen. Diese Konstellation ist
seit dem Veranlagungszeitraum 2003 nicht mehr möglich.
Dies gilt auch für die Gewerbesteuer.
Einzelfälle
Gewinnabführungen
Die Gewinnabführungen der Organgesellschaft an den Organträger
gelten nicht als Gewinnausschüttungen. Damit
sind Aufwendungen, die mit dem Halten der Organbeteiligung
in Zusammenhang stehen beim Organträger voll
abzugsfähig .
Dividendenerträge der Organgesellschaft
Ist eine Organgesellschaft an einer Kapitalgesellschaft
beteiligt und erhält sie daraus eigene Dividendenerträge,
wären diese bei ihr steuerfrei nach § 8b Abs. 1 KStG. Als
nicht abziehbare Betriebsausgaben würden pauschal 5 %
der Dividendenerträge angesetzt ; somit wären diese letztendlich
zu 95 % steuerbefreit. Im Falle der Organschaft
werden diese Beträge zunächst voll im abzuführenden
Einkommen der Organgesellschaft erfasst und dann im
Rahmen der Einkunftsermittlung beim Organträger entsprechend
der Rechtsform des Organträgers besteuert .
Kapitalgesellschaft als Organträger
Ist der Organträger eine Kapitalgesellschaft, werden die
Einkünfte bei ihm nach § 8b KStG besteuert. Die Dividendenerträge
der Organgesellschaft werden beim Organträger
zu 95 % steuerfrei gestellt .
Natürliche Person als Organträger
Tritt eine natürliche Person als Organträger auf, bleiben
– sofern die Anteile in einem Betriebsvermögen gehalten
– werden 40 % der Dividendenerträge steuerfrei ; 40 % der
mit den Erträgen zusammenhängenden Betriebsausgaben
sind dann nach § 3c Abs. 2 EStG nicht abzugsfähig.
Topthema
Die Zeitschrift für Buchhaltung und Rechnungswesen – 06 | 2013 29

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Topthema
Personengesellschaft als Organträger
Bei einer Personengesellschaft als Organträger werden
die Erträge entsprechend der Beteiligungsquote von natürlichen
Personen sowie Kapital- und Personengesellschaften
besteuert.
Gewerbesteuerliche Organschaft
Wirkung
Ebenso wie in der Körperschaftsteuer wird der Gewerbeertrag
zunächst bei der Organgesellschaft ermittelt und
schließlich beim Organträger versteuert. Dadurch kann
ein Gewerbeverlust der einen mit dem positiven Gewerbeertrag
der anderen Gesellschaft verrechnet werden.
Hinsichtlich der Zerlegung gilt die Organgesellschaft
als Betriebsstätte des Organträgers. Befinden sich die
Betriebe des Organträgers und der Organgesellschaft in
verschiedenen Gemeinden, wird der Gewerbesteuermessbetrag
im Verhältnis der Löhne der Organgesellschaft
und des Organträgers aufgeteilt; auf die in den einzelnen
Betrieben erwirtschafteten Gewinne kommt es nicht an.
Das gewerbesteuerliche Schema leitet sich vom körperschaftsteuerlichen
Schema ab.
Schema
Der Gewerbeertrag der Organgesellschaft ist separat zu
ermitteln und dem Organträger zur Berechnung seines
Steuermessbetrags zuzurechnen .
GewSt-Rückstellung und KSt-Rückstellung
Bevor die Gewerbesteuererklärung nach obigem Schema
erstellt werden kann, ist zunächst das körperschaftsteuerliche
Einkommen als Ausgangszahl für die Gewerbesteuerberechnung
zu bestimmen.
Darstellung der Gewerbeertragsermittlung
Organgesellschaft
Organträger
Gewinn aus Gewerbebetrieb Gewinn aus Gewerbebetrieb
+ Hinzurechnungen + Hinzurechnungen
- Kürzungen - Kürzungen
= Zwischensumme = Zwischensumme
- kein Freibetrag (KapGes)
- Freibetrag
(wenn keine KapGes)
= Gewerbeertrag (OG) = Gewerbeertrag (OT)
- Abführung + Zuführung (OG)
= 0 Rundung
= Gewerbeertrag (OG + OT)
x Steuermesszahl
= Gewerbesteuermessbetrag
Im Einzelnen sind folgende Schritte abzuarbeiten:
1. Vorläufigen Jahresüberschuss vor Gewerbesteuerrückstellung
(GewSt-RS) und Körperschaftsteuerrückstellung
(KSt-RS) errechnen
2. Ermittlung des vorläufigen körperschaftsteuerlichen
Einkommens (Einkommen vor GewSt-RS)
3. GewSt-RS berechnen
4. GewSt-RS in die GuV einstellen
5. Ermittlung des endgültigen körperschaftsteuerlichen
Einkommens und Berechnung der Körperschaftsteuer (KSt)
6. KSt-RS in die GuV einstellen
7. Darstellung des endgültigen körperschaftsteuerlichen
Einkommens mit endgültigem JÜ und KSt-Aufwand
(= KSt-Schuld)
8. Ermittlung des GewSt-Messbetrags
9. Berechnung der Gewerbesteuer (ggf. mit Zerlegung)
Praxis-Beispiel: Gewinnabführung in der KSt und GewSt mit Zerlegung
Die OG-GmbH ist Organgesellschaft der OT-GmbH. Die Betriebsstätte der OG liegt in der Gemeinde A (Hebesatz 400),
die der OT-GmbH in der Gemeinde B (Hebesatz 300). Die Unternehmen haben einen vorläufigen Jahresabschluss
(Jahresüberschuss vor GewSt und KSt) erstellt.
vorl. JÜ ohne GewSt/KSt vorl. JÜ OG (EUR) vorl. JÜ OT (EUR)
Erlöse 1.000.000 440.000
Aufwand -160.000 -60.000
Löhne -240.000 -120.000
Darlehenszins -200.000 -160.000
Geldstrafe -10.000 -1.000
KSt 15 %
vorläufiges Ergebnis 390.000 99.000
Ausgehend von diesen Zahlen, wird nach obigem Schema weitergerechnet.
30
bilanz + buchhaltung

Editorial Inhalt Kompakt Buchhaltung Bilanzierung Steuern Persönlich
Ermittlung des vorläufigen körperschaftsteuerlichen Einkommens (Einkommen vor GewSt-RS):
vorl. körperschaftsteuerliches Einkommen OG (EUR) OT (EUR)
vorläufiges Ergebnis 390.000 99.000
nicht abzugsfähige BA 10.000 1.000
Zwischensumme 400.000 100.000
vorläufiges Einkommen 400.000 100.000
GewSt-Rückstellung (RS) berechnen:
GewSt-RS OG (EUR) OT (EUR)
vorläufiger Gewinn aus Gewerbebetrieb 400.000 100.000
Entgelte für Dauerschulden -100.000 x 25 % 25.000 15.000
Zwischensumme 425.000 115.000
Rundung 425.000 115.000
Freibetrag 0 0
Zwischensumme 425.000 115.000
Gewerbeertrag der OG -425.000 425.000
vorläufiger Gewerbeertrag 0 540.000
Steuermesszahl 3,5%
Hebesatz 367%
GewSt-Rückstellung 69.300
Topthema
Der durchschnittliche Hebesatz wird nach dem Verhältnis der Arbeitslöhne und den Hebesätzen in den
Gemeinden ermittelt:
Gemeinde A (EUR) B (EUR) gesamt (EUR)
Löhne 240.000 120.000 360.000
Anteil 2/3 1/3
Hebesatz 400 % 300 %
anteilige Hebesätze 267 % 100 %
durchschnittlicher Hebesatz >> >> 367 %
GewSt-Rückstellung in die GuV einstellen:
JÜ mit GewStA OG (EUR) OT (EUR)
Erlöse 1.000.000 440.000
Aufwand -160.000 -60.000
Löhne -240.000 -120.000
GewSt-Aufwand 0 -69.300
Darlehenszins -200.000 -160.000
Geldstrafe -10.000 -1.000
KSt 15 %
Ergebnis 390.000 29.700
Gewinnabführung -390.000
Beteiligungsertrag 390.000
JÜ 0 419.700
Die Zeitschrift für Buchhaltung und Rechnungswesen – 06 | 2013 31

Editorial Inhalt Kompakt Buchhaltung Bilanzierung Steuern Persönlich
Ermittlung des endgültigen körperschaftsteuerlichen Einkommens und Berechnung der KSt:
Einkommen OG (EUR) OT (EUR) Probe/ges. (EUR)
JÜ 0 419.700 419.700
Gewinnabführung 390.000 -390.000 0
KSt 15 % 0 0 0
GewSt 0 69.300 69.300
nicht abzugsfähige BA 10.000 1.000 11.000
Einkommen 400.000 100.000 500.000
zu versteuern bei OT -400.000 400.000
zu versteuerndes Einkommen 0 500.000 500.000
KSt 15 % 0 75.000 75.000
Die Spalte Probe/gesamt fließt nicht in die Steuererklärung ein und dient lediglich der Verdeutlichung, um die Steuerlast der
beiden Unternehmen im Ganzen darzustellen.
Topthema
KSt-Rückstellung in die GuV einstellen:
JÜ mit GewStA und KStA
OG
(EUR)
OT
(EUR)
Erlöse 1.000.000 440.000
Aufwand -160.000 -60.000
Löhne -240.000 -120.000
GewSt-Aufwand 0 -69.300
Darlehenszins -200.000 -160.000
Geldstrafe -10.000 -1.000
KSt 15 % 0 -75.000
Ergebnis 390.000 -45.300
Gewinnabführung -390.000
Beteiligungsertrag 390.000
Jahresüberschuss 0 344.700
Darstellung des endgültigen körperschaftsteuerlichen
Einkommens mit endgültigem JÜ und KSt-
Aufwand (= KSt-Schuld)
Einkommen
KSt-Erkl
OG (EUR)
KSt-Erkl
OT (EUR)
JÜ 0 344.700
Gewinnabführung 390.000 -390.000
KSt 15 % 0 75.000
GewSt 0 69.300
na BA 10.000 1.000
Einkommen 400.000 100.000
zu versteuern bei OT -400.000 400.000
zu verst. Einkommen 0 500.000
KSt 15 % 0 75.000
Ermittlung der GewSt-Messbeträge:
Gewerbesteuer
GewSt Erkl.
OG (EUR)
GewSt-Erkl.
OT (EUR)
Einkommen aus KSt 0 500.000
Einkommensabführung 400.000 -400.000
Gewinn aus Gewerbebetrieb 400.000 100.000
Entgelte für Dauerschulden 25.000 15.000
-100T x 25 %
Zwischensumme 425.000 115.000
Gewerbeertrag der OG -425.000 425.000
Zwischensumme 0 540.000
Rundung 540.000
Freibetrag 0
Gewerbeertrag 540.000
Steuermesszahl 3,5 %
Gewerbesteuermessbetrag 18.900
Berechnung der Gewerbesteuer – mit Zerlegung
Zerlegung der
Gewerbesteuer
Gemeinde
OG (EUR)
Gemeinde
OT (EUR)
Gesamt
(EUR)
Löhne 240.000 120.000 360.000
Messbeträge 12.600 6.300 18.900
Hebesatz 400 % 300 % 370 %
Gewerbesteuer 50.400 18.900 69.300
32
bilanz + buchhaltung

Editorial Inhalt Kompakt Buchhaltung Bilanzierung Steuern Persönlich
Voraussetzungen
Die Bedingungen, unter welchen eine gewerbesteuerliche
Organschaft gegeben ist, sind in § 2 Abs. 2 GewStG und
R 2.3 GewStR genannt. Seit dem Veranlagungsjahr 2002
stimmen die Voraussetzungen bei der Körperschaftsteuer
und der Gewerbesteuer überein.
Abzugsverbot vororganschaftlicher Verluste
Seit dem Erhebungszeitraum 2004 können Verluste, die
die OG vor dem Wirksamwerden der Organschaft erlitten
hat, nicht mehr als Verlustabzug bzw. -vortrag auf den OT
übertragen werden. Die Verluste sind nicht mehr abzugsfähig
und gehen ersatzlos unter. Entsteht eine Organschaft
im Erhebungszeitraum 2004 neu, dürfen ab dem Erhebungszeitraum
2004 die auf den 31.12.2003 festgestellten
Verluste den Gewerbeertrag der OG nicht mehr mindern.
Umsatzsteuerliche Organschaft
Wirkung
Auch bei der Umsatzsteuer ist eine Organschaft möglich;
die Umsätze der Organgesellschaft werden beim
Organträger versteuert. Beide Unternehmen sind beim
Finanzamt unter einer Steuernummer erfasst. Während
für die Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer auch für
die Organgesellschaft jeweils eine Steuererklärung abzugeben
ist, sind die Umsätze und Vorsteuern der Organgesellschaft
und des Organträgers beim Organträger
zusammenzurechnen und in einem Formular zu erklären.
Schema
Beide Firmen buchen ihre Umsätze mit Umsatzsteuer und
ziehen jeweils ihre „eigene“ Vorsteuer. Am Monatsende
(Jahresende) meldet die Organgesellschaft ihre Umsätze
und Vorsteuern an den Organträger, der mit seinen
Umsätzen und Vorsteuern eine gemeinsame Umsatzsteuer-Voranmeldung
(Jahreserklärung) erstellt. Die auf
die Organgesellschaft entfallende Zahllast stellt ihr der
Organträger in Rechnung; die Buchung erfolgt über das
Verrechnungskonto.
Voraussetzung
Die Grenzen für die umsatzsteuerliche Organschaft sind
weiter gesteckt als bei der Körperschaft- bzw. Gewerbesteuer.
Sie liegt schon vor, wenn eine juristische Person
nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse
finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein
Unternehmen eingegliedert ist. Eine Organschaft kann
auch gegeben sein, wenn die Eingliederung auf einem
dieser drei Gebiete nicht vollkommen, dafür aber auf den
anderen Gebieten umso eindeutiger ist. Im Falle der Organschaft
ist die untergeordnete juristische Person (OG,
Tochtergesellschaft) gegenüber dem übergeordneten Unternehmen
(OT, Muttergesellschaft) als unselbstständig
anzusehen. Unternehmer im umsatzsteuerlichen Sinn ist
nur der Organträger; deshalb erhält auch nur dieser eine
Steuernummer für Umsatzsteuerzwecke.
Einzelfälle
Betriebsaufspaltung
Bei einer Betriebsaufspaltung in ein Besitzunternehmen
und eine Betriebsgesellschaft (Kapitalgesellschaft) und
Verpachtung des Betriebsvermögens durch das Besitzunternehmen
an die Betriebsgesellschaft steht die durch die
Betriebsaufspaltung entstandene Kapitalgesellschaft (OG)
im Allgemeinen in einem Abhängigkeitsverhältnis zum
Besitzunternehmen (OT).
Holding: Nur bei entgeltlicher Tätigkeit als OT möglich
Eine Holdinggesellschaft kann nur dann als Organträgerin
angesehen werden, wenn sie eine entgeltliche Tätigkeit
ausübt . Dazu muss die Führungsholding entweder
eine geschäftsleitende Tätigkeit gegen Entgelt erbringen
oder andere eigene Umsätze ausführen. Hierzu zählt
auch die Gewährung verzinslicher Darlehen durch eine
Holdinggesellschaft an ihre Beteiligungsgesellschaften,
unabhängig davon, ob diese Darlehen als wirtschaftliche
Unterstützung der Beteiligungsgesellschaften, als Anlage
von Finanzüberschüssen oder aus anderen Gründen gewährt
werden.
Neuregelung der organisatorischen Eingliederung
Mit Schreiben vom 7.3.2013 hat das BMF die Voraussetzungen
für die organisatorische Eingliederung neu gefasst
(ausführlich ab S. 34/35):
Die Beherrschung der OG muss tatsächlich stattfinden.
Eine vollständige Personenidentität zwischen OT und
OG ist nicht erforderlich.
Bei fehlender Personenidentität kann eine organisatorische
Eingliederung auch dann vorliegen, wenn leitende
Mitarbeiter des OT als Geschäftsführer bei der OG tätig
sind bzw. der OT institutionell abgesicherte Eingriffsmöglichkeiten
(Geschäftsführerordnung, Konzernrichtlinie)
in die Geschäftsführung der OG hat.
Seit dem 1.7.2002 ist auf der Ausgangsrechnung die Steuernummer,
seit 2004 alternativ auch die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer
(USt-IDNr.) des leistenden
Unternehmens anzugeben. Im Falle der Organschaft muss
die OG die Steuernummer bzw. USt-IDNr. des OT auf ihrer
Rechnung angeben. Wurde der OG eine eigene USt-IDNr.
zugeteilt, kann auch diese auf der Rechnung vermerkt
werden.
<
Topthema
Die Zeitschrift für Buchhaltung und Rechnungswesen – 06 | 2013 33

Editorial Inhalt Kompakt Buchhaltung Bilanzierung Steuern Persönlich
Umsatzsteuer
Handlungsbedarf bei
Organschaften
Das BMF hat mit Schreiben vom 7.3.2013 die lang ersehnte Verwaltungsanweisung zur umsatzsteuerrechtlichen
Organschaft erlassen. Die Finanzverwaltung ändert ihre Auffassung zum
Merkmal der organisatorischen Eingliederung. Die neuen Grundsätze sollen ab dem 1.1.2014
gelten. Unternehmen sollten die Übergangsfrist nutzen und die Voraussetzungen einer Organschaft
überprüfen.
von WP/StB/RA Prof. Dr. Thomas Küffner, München
Topthema
Was lange währt, wird endlich gut: Nach über einem
Jahr interner Beratungen hat das BMF die
neuen Grundsätze zum Merkmal der „organisatorischen
Eingliederung“ verkündet. Die Finanzverwaltung
hat sich bemüht, die neuere Rechtsprechung des
BFH möglichst unternehmerfreundlich umzusetzen.
Hintergrund des BMF-Schreibens
Voraussetzungen für die Annahme einer umsatzsteuerrechtlichen
Organschaft sind u. a. die finanzielle, wirtschaftliche
und organisatorische Eingliederung. Liegen
diese Voraussetzungen vor, ist die Organgesellschaft als
nichtselbstständig einzustufen. Die Umsätze zwischen
Organträger und Organgesellschaft sind damit als nicht
steuerbare Innenumsätze zu beurteilen.
Das Rechtsinstitut der Organschaft entfaltet insbesondere
dann seine Wirkung, wenn Vorsteuerabzugsbeschränkungen
bestehen (z. B. Gesundheitssektor, Finanzsektor)
und die Steuerpflicht der Innenumsätze sich zum Kostenfaktor
entwickeln würde.
Die Rechtsprechung hat sich in jüngster Zeit mehrmals
mit dem Merkmal der organisatorischen Eingliederung
beschäftigt (vgl. BFH, Urt. v. 5.12.2007, V R 26/06; BFH,
Urt. v. 20.8.2009, V R 30/10 und zuletzt BFH, Urt. v.
7.7.2011, V R 53/10). Der BFH hat seine bisherige Rechtsprechung
verschärft.
Die organisatorische Eingliederung setze voraus, dass die
mit der finanziellen Eingliederung verbundene Möglichkeit
der Beherrschung der Tochtergesellschaft durch die
Muttergesellschaft in der laufenden Geschäftsführung
auch tatsächlich wahrgenommen wird. Darüber hinaus
sei entscheidend, dass durch die Gestaltung der Beziehungen
zwischen Organträger und Organgesellschaft
sichergestellt ist, dass eine vom Willen des Organträgers
abweichende Willensbildung bei der Organtochter nicht
stattfindet.
Das neue Stufenverhältnis des BMF
Das BMF versucht, diese Anforderungen an die organisatorische
Eingliederung über ein Stufenverhältnis abzubilden.
Stufe 1: Personalunion der Geschäftsführungsorgane
Bei Personenidentität in den Leitungsgremien kann
grundsätzlich von der organisatorischen Eingliederung
ausgegangen werden.
GF: A
GF: A
Organträger
GmbH
> 50%
Ausreichend wäre auch, wenn nur einzelne Geschäftsführer
des Organträgers als Geschäftsführer in der Organgesellschaft
wirken.
Neben dem Regelfall der personellen Verflechtung kann
sich die organisatorische Eingliederung auch daraus
ergeben, dass leitende Mitarbeiter des Organträgers
als Geschäftsführer in der Organgesellschaft tätig sind.
Letzteres beruht auf der Annahme, dass der leitende Mitarbeiter
den Weisungen seines Dienstherrn aufgrund
34
bilanz + buchhaltung

Editorial Inhalt Kompakt Buchhaltung Bilanzierung Steuern Persönlich
eines Anstellungsverhältnisses und einer sich hieraus
ergebenden persönlichen Abhängigkeit Folge zu leisten
hat und er bei weisungswidrigem Verhalten als Geschäftsführer
der Organgesellschaft abberufen werden kann. Das
BMF weist aber darauf hin, dass reine Prokura-Stellung
(ohne Anstellungsverhältnis) nicht ausreichend ist – vgl.
Abschnitt 2.8 Abs. 9 UStAE n. F.
Stufe 2: Teilweise Personalunion
Liegt keine Personenidentität in den Leitungsgremien
vor, müssen weitere Merkmale hinzukommen, um eine
organisatorische Eingliederung zu bejahen. Letzteres ist
z. B. dann der Fall, wenn mindestens ein weiterer (Fremd-)
Geschäftsführer in der Organgesellschaft tätig ist.
GF: A
GF: A+B
Organträger
GmbH
> 50%
Entscheidend ist dann die Ausgestaltung der Geschäftsführungsbefugnis
in der Tochtergesellschaft. Von einer
organisatorischen Eingliederung könne nach dem BMF
ausgegangen werden, wenn eine Gesamtgeschäftsführungsbefugnis
vereinbart ist und die personenidentischen
Geschäftsführer die Stimmenmehrheit besitzen. Ist dies
nicht der Fall, so sind zusätzliche institutionell abgesicherte
Maßnahmen erforderlich. Diese können z. B. sein:
Der Organträger verfügt über ein umfassendes Weisungsrecht
gegenüber der Geschäftsführung der Organgesellschaft
und ist zur Bestellung und Abberufung
aller Geschäftsführer der Organgesellschaft berechtigt
oder
es besteht ein schriftlich vereinbartes Letztentscheidungsrecht
des personenidentischen Geschäftsführers.
GF: A
Zusätzliche
schriftliche Vereinbarung
GF: C
Organträger
GmbH
> 50%
Stufe 3: Keine Personenidentität der Geschäftsführung
In Ausnahmefällen kann eine organisatorische Eingliederung
auch ohne personelle Verflechtung in den Leitungsgremien
des Organträgers und der Organgesellschaft
vorliegen.
Voraussetzung ist dann aber, dass institutionell abgesicherte
unmittelbare Eingriffsmöglichkeiten in den
Kernbereich der laufenden Geschäftsführung der Organgesellschaft
gegeben sind. Von solchen Eingriffsmöglichkeiten
ist auszugehen, wenn der Organträger mit
der Organgesellschaft einen Beherrschungsvertrag nach
§ 291 AktG abgeschlossen hat oder die Organgesellschaft
nach §§ 319, 320 AktG in die Gesellschaft des Organträgers
eingegliedert ist.
Zu begrüßen ist, dass das BMF darüber hinaus auch
schriftlich fixierte Vereinbarungen wie beispielsweise
eine Geschäftsführerordnung oder Konzernrichtlinien
ausreichen lässt.Dies gilt jedenfalls dann, wenn der Organträger
aufgrund dieser den Geschäftsführer der Organgesellschaft
bei Verstößen gegen seine Anweisungen
haftbar machen kann. Sofern es sich bei der Organgesellschaft
um eine AG handelt, sind aber die engen Regeln des
AktG in §§ 76 und 77 AktG zu beachten: Danach hat der
Vorstand unter eigener Verantwortung die AG zu leiten.
Dem Aufsichtsrat dürfen nach § 111 Abs. 4 Satz 1 AktG
keine Maßnahmen der Geschäftsführung übertragen werden.
Der Aufsichtsrat darf dem Vorstand die diesem nach
§§ 76, 77 AktG zustehende Geschäftsführungsinitiative
nicht nehmen. Es sind daher in diesen Fällen andere Lösungen
zu suchen.
Anders verhält es sich im GmbH-Recht: Die Gesellschafterversammlung
darf nach § 47 GmbHG dem Geschäftsführer
sehr wohl Weisungen erteilen.
Empfehlungen für die Praxis
Das BMF-Schreiben schafft Rechtsicherheit. Sämtliche
Organschaften müssen nun auf den Prüfstand. Sofern die
Voraussetzungen fraglich sind, sollten gesellschaftsrechtliche
Maßnahmen ergriffen werden.
Bis zum 31.12.2013 besteht ein Übergangszeitraum: Die
neuen Grundsätze des BMF gelten zwar rückwirkend zum
1.1.2013. Soweit die vermeintlich am Organkreis beteiligten
Unternehmer vor dem 1.1.2013 unter Berufung
auf Abschnitt 2.8 Abs. 7 UStAE (in der bis zu diesem
Stichtag geltenden Fassung) übereinstimmend von einer
organisatorischen Eingliederung ausgegangen sind, wird
es jedoch für vor dem 1.1.2014 ausgeführte Umsätze nicht
beanstandet, wenn diese weiterhin übereinstimmend eine
organisatorische Eingliederung annehmen. <
Topthema
Die Zeitschrift für Buchhaltung und Rechnungswesen – 06 | 2013 35

Editorial Inhalt Kompakt Buchhaltung Bilanzierung Steuern
Persönliches
Kooperation
Bilanzbuchhalter und Steuerberater profitieren
von Zusammenarbeit
Steuerberater und Bilanzbuchhalter haben viele fachliche Schnittstellen. Eine enge Kooperation
von Bilanzbuchhaltern und Steuerberatern eröffnet vielfältige Synergien. Gemeinsam können
sie Unternehmen ein praxisgerechtes und hochwertiges Dienstleistungsspektrum anbieten.
von Bärbel Ettig, Präsidentin Bundesverband der Bilanzbuchhalter und Controller e.V. (BVBC)
Die Komplexität der deutschen
Steuergesetze nimmt weiter
zu. Entsprechend groß ist die
Nachfrage nach kompetenter steuerlicher
Beratung. Die zunehmend
digitale Kommunikation mit der
Finanzverwaltung hält weitere Herausforderungen
bereit und setzt Steuerkanzleien
unter enormen Druck.
Einerseits ist es für die Unternehmen
äußerst wichtig, zeitnah einen
Jahresabschluss vorzuweisen – für
die Gesellschafter, die Kreditinstitute
oder andere Gläubiger. Andererseits
fordert die Finanzverwaltung
die elektronische Übermittlung aller
Steuerunterlagen, was technisch und
personell umgesetzt werden muss.
Bilanzbuchhalter als
Bindeglied
Durch die Zusammenarbeit mit
selbstständigen Bilanzbuchhaltern
könnten Steuerkanzleien eine Entlastung
herbeiführen. Gemeinsam
lassen sich viele Arbeitsabläufe und
Prozesse effizienter gestalten.
In vielen Fällen arbeiten Bilanzbuchhalter
und Steuerberater eng
zusammen, um Unternehmen bedarfsgerecht
zu betreuen.
Bilanzbuchhalter fungieren gerade
im Mittelstand als Bindeglied: Sie
koordinieren in den Firmen Belange
des Rechnungswesens und wirken
auf Seiten der Steuerkanzleien an
der Erstellung wichtiger Unterlagen
für eine korrekte Besteuerung mit. In
der Praxis erschweren berufsrechtliche
Schranken die Zusammenarbeit
zwischen den Berufsgruppen.
Die Hilfeleistung in Steuersachen ist
im Steuerberatungsgesetz geregelt.
Gemäß § 3 Steuerberatungsgesetz
(StBerG) ist dieser Personenkreis
sehr eng gefasst. Es gehören unter
anderem Steuerberater, Wirtschaftsprüfer
und Rechtsanwälte dazu.
Bilanzbuchhalter sind dort nicht aufgeführt.
Lediglich § 6 Nr. 4 gestattet
es Buchhaltern die Verbuchung der
laufenden Geschäftsvorfälle und die
laufende Lohnbuchhaltung vorzunehmen.
Das sogenannte „Buchhaltungsprivileg“
ist den Steuerberatern vorbehalten.
Dies führt dazu, dass der
selbstständige Buchhalter einige Arbeiten
nicht durchführen kann, die
mit den erlaubten Tätigkeiten aber
unmittelbar verbunden sind.
Berufsrechtliche Beschränkungen
Zu nennen sind die Einrichtung der
Buchhaltung und die Erstellung der
Umsatzsteuervoranmeldung für einen
Mandanten, die in der Praxis
mit der Verbuchung der laufenden
Geschäftsvorfälle einhergeht. Der
Buchhalter darf keine Stammdaten
erfassen, keinen von den bestehenden
Kontenrahmen abgeleiteten
Kontenplan für das Unternehmen
erarbeiten oder auch nur weitere
Konten duplizieren. Betriebswirtschaftlich
ist es aber oftmals sinnvoll,
eine weitere Differenzierung bei den
Buchungskonten vorzunehmen.
Beispielsweise kann es für einen
Unternehmer wichtig sein, Informationen
zu den laufenden Kfz-Betriebskosten
je Fahrzeug zu erhalten. Dies
gehört jedoch auch nicht zur Verbuchung
der laufenden Geschäftsvorfälle
und ist somit nicht gestattet.
Dabei erfolgt bereits bei der Verbuchung
des Geschäftsvorfalls eine
steuerliche Würdigung. Es ist zu prüfen,
ob es sich um eine Betriebsausgabe
handelt, ob Vorsteuer geltend
gemacht werden kann oder Umsatzsteuer
fällig wird. Trotzdem ist
es dem selbstständigen Buchhalter
nicht erlaubt, die monatliche Umsatzsteuervoranmeldung
zu erstellen.
Selbstverständlich könnten diese Arbeiten
auch vom Unternehmer selbst
vorgenommen werden, jedoch möchte
dieser nicht damit belastet werden,
zumal er meist auch über keine ausreichenden
steuerlichen Kenntnisse
verfügt.
Bei der Lohnbuchhaltung verhält
es sich ähnlich. Der Bilanzbuchhalter
darf kein Lohnkonto einrichten,
auch wenn er sich durch Teilnahme
an vielen Schulungen umfangreiche
Kenntnisse neben dem Steuerrecht
auch im Sozialversicherungsrecht
angeeignet hat.
36
bilanz + buchhaltung

Editorial Inhalt Kompakt Buchhaltung Bilanzierung Steuern
Persönliches
Steuerberater benötigen
Unterstützung
Bilanzbuchhalter verfügen aufgrund
ihrer Weiterbildung über ein sehr hohes
Fachwissen bei der Bilanzierung
und im Bereich des Steuerrechts.
Wie Annoncen in den Tageszeitungen
oder im Internet zeigen, suchen
Steuerberater verstärkt Bilanzbuchhalter
zur Unterstützung bei der Bewältigung
ihrer Aufgaben.
Die rechtlichen Rahmenbedingungen
dafür regelt § 17 der Berufsordnung
der Steuerberater. Der Paragraph gestattet
die Beschäftigung von Mitarbeitern,
die nicht Personen im Sinne
des § 56 Abs. 1 StBerG sind, sofern
sie weisungsgebunden und unter
fachlicher Aufsicht sowie beruflichen
Verantwortung des Steuerberaters
tätig sind.
Dies kann wahlweise als angestellter
oder freier Mitarbeiter erfolgen, wobei
im letzteren Fall die Kriterien der
Scheinselbstständigkeit zu beachten
sind.
Der Steuerberater kann also Bilanzbuchhalter
grundsätzlich mit der
Durchführung von Jahresabschlussarbeiten
beauftragen. Tätigkeiten
sind hier beispielsweise die Bearbeitung
des Anlagevermögens,
Jahresabgrenzungen und Abstimmungsarbeiten.
Zielführende Aufgabenverteilung
Innerhalb des Anlagevermögens
müssen Wirtschaftsgüter erfasst,
Anschaffungskosten und Abschreibungen
ermittelt werden.
Die meisten Finanzbuchhaltungsprogramme
verfügen über eine Schnittstelle
zur Anlagenbuchhaltung. Die
Erfassung der Anschaffungskosten
unter Beachtung von Nebenkosten,
Rabatten oder insbesondere Skonti
sowie nachträglichen Anschaffungskosten
erfolgt am besten bereits im
Rahmen der laufenden Buchhaltung.
Jahresabgrenzungen sind oftmals
sehr aufwendig. Denn es ist permanent
zu prüfen, ob Aufwendungen
und Erträge dem laufenden Wirtschaftsjahr
zuzuordnen sind oder
kommende Wirtschaftsjahre betreffen.
Bei Zusammenarbeit mit einem
Bilanzbuchhalter kann die richtige
Abgrenzung schon bei der Verbuchung
der laufenden Geschäftsvorfälle
erfolgen.
Darüber hinaus können auch Abstimmungsarbeiten
in der Debitoren- und
Kreditorenbuchhaltung durch den
Bilanzbuchhalter vorgenommen werden.
Da der Jahresabschluss innerhalb
des nächsten Jahres aufgestellt
wird und entsprechende Zahlungen
dann bereits erfasst sind, verfügt der
Bilanzbuchhalter über einen guten
Überblick. Abstimmungsarbeiten
hinsichtlich der Kassen- und Kontoführung
sind gängige Praxis.
Aber auch die laufende Abstimmung
von Darlehensständen, Verbindlichkeiten
gegenüber Arbeitnehmern,
Krankenkassen oder dem Finanzamt
erweisen sich als hilfreich. Bestandsveränderungen
bei Rohstoffen und
Waren, aber auch bei unfertigen und
fertigen Erzeugnissen beeinflussen
das Betriebsergebnis wesentlich. Um
einen guten Überblick zu haben, ist
eine monatliche Verbuchung sinnvoll.
Hauptzielgruppe sind
kleinere Unternehmen
Bereits aus den berufsrechtlichen
Schranken ergibt sich eine Notwendigkeit
der Zusammenarbeit zwischen
Buchhalter und Steuerberater.
Aber unabhängig davon, können die
Berufsgruppen von einer Zusammenarbeit
profitieren.
Zielgruppe der Steuerberater und
der Buchhalter sind kleine und mittelständische
Unternehmen. Große
Unternehmen erstellen die Buchhaltung,
den Jahresabschluss und
die Steuererklärungen meist selbst.
Doch die Bereiche Rechnungswesen
und Controlling sind sehr umfangreich,
so dass es für Unternehmen
jeder Größe oft weiteren Unterstützungsbedarf
gibt.
Zur besseren Kostenkontrolle ist die
Erstellung einer Kosten- und Leistungsrechnung
notwendig. Diese ist
meist an die Finanzbuchhaltung gekoppelt.
Bereits bei der Verbuchung
der laufenden Geschäftsvorfälle erfolgt
eine Zuordnung zu Kostenstellen
und Kostenträgern. Von Vorteil
ist es, wenn diese Arbeiten direkt im
Unternehmen durchgeführt werden,
da sich oftmals Rückfragen ergeben.
Hier ist der selbstständige Buchhalter
gefragt. Er kann im Unternehmen
diese Verbuchung vornehmen und
somit eine gute Grundlage für die
weitere Arbeit schaffen.
Zum Beispiel ist es in einer Baufirma
äußerst wichtig, detaillierte Herstellungskosten
zu kennen. Dies sollte
nicht erst bei Beendigung des Bauvorhabens
erfolgen, sondern laufend,
um bei ausufernden Kosten noch Gegenmaßnahmen
ergreifen zu können.
Der Steuerberater benötigt darüber
hinaus für die Erstellung der Bilanz
eine aussagekräftige Bewertung der
unfertigen Baustellen.
Unrichtige Bewertungen haben zum
einen Auswirkung auf den steuerlichen
Gewinn, zum anderen würden
falsche Vermögenswerte dargestellt
werden. Dies hätte wiederum eine
Fehlinformation für Gesellschafter
und Gläubiger zur Folge.
Unterstützung auch beim
internen Rechnungswesen
Ein weiterer Bereich des Rechnungswesens
ist die Kalkulation. Nur mit
sehr guter Fachexpertise können
kleine und mittelständische Unternehmen
in ihrer Branche erfolgreich
sein. Obendrein sind kaufmännische
Die Zeitschrift für Buchhaltung und Rechnungswesen – 06 | 2013 37

Editorial Inhalt Kompakt Buchhaltung Bilanzierung Steuern
Persönliches
Kenntnisse unverzichtbar. Viele
kleine Unternehmen lassen sich von
Marktpreisen leiten, ohne selbst eine
Kalkulation aufzustellen. In der Folge
kommt es zu Liquiditätsschwierigkeiten
bis hin zur Insolvenz.
Der Bilanzbuchhalter, der es gewohnt
ist, sich mit Zahlen auseinanderzusetzen,
kann auch hier tätig werden.
Angefangen von der Lohnbuchhaltung,
wo bereits durch die Verwendung
unterschiedlicher Lohnarten,
der Zuordnung zu Kostenstellen und
zu Kostenträgern die Lohnkosten in
produktive und unproduktive Fertigungskosten
unterschieden werden
können, bis hin zur Ermittlung von
Zuschlagssätzen für die unterschiedlichen
Gemeinkosten.
Für das Unternehmen können somit
eigene Stundenverrechnungssätze
und Verkaufspreise ermittelt werden,
denn die Kostenstruktur ist in
jedem Unternehmen unterschiedlich.
Durch eine entsprechende Nachkalkulation
kann nach Beendigung eines
Auftrags geprüft werden, ob der
Auftrag mit dem geplanten Gewinn
auch realisiert werden konnte.
In der Betriebswirtschaftlichen Auswertung
aus der Finanzbuchhaltung
ist nur das gesamte Betriebsergebnis
ersichtlich, nicht jedoch der einzelne
Auftrag. Weil Fehler gar nicht
bekannt sind, können auch keine
Veränderungen vorgenommen werden.
Unter Umständen laufen verlustträchtige
Aufträge über lange Zeit
weiter.
Buchhalter kann als externer
Controller fungieren
Die wirtschaftliche Dynamik zwingt
alle Unternehmen, in zunehmendem
Maße kurz- und mittelfristige
Entscheidung zu treffen. In großen
Unternehmen übernimmt das Controlling
eine Stabsstellenfunktion und
liefert wichtige Entscheidungsdaten.
Kleine und mittlere Unternehmen
haben keinen Controller, müssen
aber ebenso agieren können.
Rentabilitätsberechnungen, eine
Break-Even-Point-Analyse oder eine
Budgetierung mit Soll-Ist-Vergleichen,
können den Unternehmer
wirksam unterstützen. Alle diese
Auswertungen kann ein Buchhalter
aufstellen.
Letztendlich ist der Fachkräftemangel
überall in der Wirtschaft
angekommen. Der demographische
Wandel führt dazu, dass die Unternehmen
der Problematik des Personalmanagements
mehr Augenmerk
schenken müssen. Haben noch bis
vor fünf Jahren junge Menschen einen
Ausbildungsplatz dringend gesucht,
so ist es mittlerweile so, dass
die Unternehmen händeringend nach
Auszubildenden suchen.
Sicherlich sind die Gehaltsperspektiven
ein entscheidender Faktor,
aber soziale Komponenten gewinnen
enorm an Bedeutung. Auch bei Fragen
rund um das Personalmanagement
können Buchhalter maßgeblich
mitwirken.
Da der Buchhalter die Lohnabrechnung
erstellt, kann er hier auch bei
Personalgesprächen mit hinzugezogen
werden. Fragen zur Lohnabrechnung
an sich kann er gut
beantworten. Beispielsweise hat die
Wahl der Steuerklasse, die durch ein
Ehepaar vorgenommen wird, unter
Umständen eine große Auswirkung.
Wird ein Arbeitnehmer statt mit der
Steuerklasse IV mit der Steuerklasse
V abgerechnet, so bedeutet dies für
ihn ein viel geringeres Nettoentgelt.
Andererseits ist es auch notwendig,
die Auswirkung von unproduktiven
Zeiten oder Lohnerhöhungen auf die
Kostenstruktur eines Unternehmens
und damit der Marktfähigkeit, Arbeitnehmern
zu erläutern. Gemeinsam
können Arbeitgeber und Arbeitnehmer
nach Möglichkeiten suchen.
Gerade die Bereiche Gastronomie
und Pflegeeinrichtungen erfordern
von Arbeitnehmern eine hohe Flexibilität
bei der Arbeitszeit.
Zuschüsse für Sonn-, Feiertags- und
Nachtarbeit werden oftmals noch
viel zu wenig genutzt. Ein weiteres-
Beispiel wäre die Zahlung eines Zuschusses
für die Unterbringung von
nicht schulpflichtigen Kindern in einer
Tageseinrichtung. Eltern können
dadurch Arbeit und Familie besser
vereinbaren. Der Buchhalter weiß,
unter welchen Bedingungen Zahlungen
erfolgen können und kann
mit der Unternehmensleitung die
Voraussetzungen für die Umsetzung
schaffen.
Der Mehrnutzen liegt in der
Kooperation
Ziel sollte es sein, dass Steuerberater
und Bilanzbuchhalter gemeinsam als
Dienstleister für die Unternehmen
und damit für die Wirtschaft auftreten.
Konkurrenzdenken, Bevorteilung
oder Billigarbeiten sind fehl am
Platz.
Ohne ein korrektes Rechnungswesen
ist keine Steuerberatung möglich, ohne
gute Steuerberatung ist der wirtschaftliche
Erfolg von Unternehmen
gefährdet.
<
Über die Autorin:
Bärbel Ettig ist geprüfte Bilanzbuchhalterin
und Betriebswirtin. Seit 1995
ist sie selbstständig sowie als Dozentin
für den Bereich Rechnungswesen
tätig. Seit 2008 ist sie Mitglied im
Präsidium des Bundesverbandes der
Bilanzbuchhalter und Controller e.V.
(BVBC) und seit April 2012 Präsidentin
des BVBC.
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bilanz + buchhaltung

Editorial Inhalt Kompakt Buchhaltung Bilanzierung Steuern
Persönliches
ReWeCo 2013
„Bilanzbuchhalter können das!“
Die ReWeCo 2013, ein Kongress mit begleitender Fachmesse, lockte vom 23. bis zum 25. Mai
rund 250 Experten aus dem Rechnungswesen in die Taunusstadt Bad Soden. Der Veranstalter
BVBC nutzte seinen Jahreskongress, um eine neue Initiative für ein deutsches Bilanzbuchhaltergesetz
zu starten. Ein Veranstaltungsbericht.
von Udo Reuß, Chefredakteur „bilanz + buchhaltung“
Berufsrechtliche Grenzen
erschweren die
Berufsausübung durch Bilanzbuchhalter
und gezielte Kooperationen
mit Steuerkanzleien. So
erklärte der Bilanzbuchhalter Chris
tian Schneider aus Moers, wie die
Steuerberaterkammer Düsseldorf,
ihn abmahnte. Diese störte sich beispielsweise
daran, dass Schneider in
seinem Eintrag auf dem Selbstständigen-Portal
www.bvbc-expert.de
„Kooperationen mit Steuerberatern“
erwähnte. Er ersetzte daraufhin
„Kooperation“ durch das Wort „Mitarbeit“.
Des Weiteren monierte die
Kammer, dass er im elektronischen
Branchenverzeichnis „Goyellow“ unter
den Stichworten „Buchhaltung“
und „Rechnungswesen“ zu finden
war. Diesen Eintrag löschte er. Weitere
Kritikpunkte der Steuerberaterkammer
konnten ohne Änderungen
abgewehrt werden.
„Mich erinnert dieses Vorgehen an
die Inquisition im Mittelalter“, fasste
Schneider seine Erfahrungen zusammen.
Mithilfe der vom BVBC empfohlenen
Anwaltskanzlei Schiffer &
Partner konnte er sich der teilweise
haltlosen Abmahnung erfolgreich
erwehren. BVBC-Präsidentin Bärbel
Ettig erklärte, dass insbesondere die
Steuerberaterkammer Düsseldorf
immer wieder versucht, Bilanzbuchhalter
abzumahnen. Um dem etwas
entgegenzusetzen, half der Verband
Schneider bei seiner Gegenwehr.
„Unter den geltenden berufsrechtlichen
Einschränkungen leiden nicht
nur 180.000 Bilanzbuchhalter, sondern
auch über 3,2 Millionen Kleinunternehmen“,
monierte Ettig. Daher
will der Verband ein Bilanzbuchhaltergesetz
nach österreichischem Vorbild.
Entwurf eines Bilanzbuchhaltergesetzes
wird entwickelt
Dr. Friedrich Bock, Vorsitzender der
Paritätischen Kommission Bilanzbuchhaltungsberufe
in Österreich, ist
Wegbereiter des seit 2006 geltenden
österreichischen Bilanzbuchhaltergesetzes
und berichtete in Bad Soden
über die Erfahrungen im Nachbarland.
Bilanzbuchhalter werden dort nach
einer erfolgreichen Fachprüfung öffentlich
bestellt. Sie sind gesetzlich
zur Weiterbildung verpflichtet und
müssen eine Vermögensschadenhaftpflichtversicherung
abschließen.
Seit Anfang dieses Jahres wurde die
Trennung zwischen gewerblichen
und selbstständigen Buchhaltern mit
der Zugehörigkeit zu unterschiedlichen
Kammern aufgehoben. Nunmehr
gibt es drei Berufsgruppen: die
Bilanzbuchhalter, Buchhalter (ohne
Bilanzierungsbefugnisse) und die
Personalverrechner. Der Berechtigungsbereich
der Bilanzbuchhalter
ist deutlich weiter als in Deutschland
und wurde Anfang 2013 bezüglich
der Steuerbilanzerstellung nochmals
erweitert. Erlaubt ist z. B. die Vertretung
in Abgaben- und Abgabenstrafverfahren,
die Vertretung und Abgabe
von Umsatzsteuervoranmeldungen
und die Erstellung von Bilanzen nach
Handelsrecht. Derzeit hätten rund 25
österreichische Bilanzbuchhalter von
der Steuerberaterkammer München
die Erlaubnis, in Deutschland tätig zu
sein, teilte Bock mit.
„Inländerdiskrimierung der deutschen
Bilanzbuchhalter“
Faktisch gäbe es für deutsche Bilanzbuchhalter
eine Inländerdiskriminierung.
Augenzwinkernd wies Bock
darauf hin, dass sich ein deutscher
Bilanzbuchhalter an einer österreichischen
Buchhaltungsgesellschaft
mit Tätigkeit in Deutschland beteiligen
könnte, um so auf die Brisanz
aufmerksam zu machen.
Der BVBC will unterdessen seinen
Diskussionsentwurf für ein Bilanzbuchhaltergesetz
mit einer in Bad Soden
neu gegründeten Arbeitsgruppe
weiterentwickeln. Ziel ist ein ausformuliertes
Gesetz, das die Zulassung,
Bestellung und die Befugnisse für
Bilanzbuchhalter und auch für Steuerfachangestellte,
Steuerfachwirte
sowie Buchhalter regelt. Für Bilanzbuchhalter
fordert der BVBC konkret:
Bilanzerstellung bis zu einem Umsatz
von 360.000 Euro,
Erstellen von Einnahmen-Überschussrechnungen
nach § 4 Abs.
3 EStG,
Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen
und die
Einrichtung der Buchführung.
Diese Forderungen stehen auf einer
vom BVBC entwickelten roten Karte
mit dem Slogan: „Bilanzbuchhalter
Die Zeitschrift für Buchhaltung und Rechnungswesen – 06 | 2013 39

Editorial Inhalt Kompakt Buchhaltung Bilanzierung Steuern
Persönliches
können das!“. Diese Karte soll an politische
Entscheidungsträger geschickt
werden, um den Kampf für ein Bilanzbuchhaltergesetz
zu forcieren.
Bilanzanalyse und Strukturbilanz als
Aufgaben für Bilanzbuchhalter
Dass das lebenslange Lernen eine
Daueraufgabe für Bilanzbuchhalter
ist, zog sich wie ein roter Faden
durch das Kongressprogramm. Prof.
Dr. Klaus Hahn, Studiengangsleiter
an der Dualen Hochschule Baden-
Württemberg, erklärte anhand von
Fallbeispielen bilanzpolitische und
bilanzanalytische Gestaltungen in
HGB-Abschlüssen.
Er resümierte: „Die bilanzanalytische
Aufbereitung ist durch das BilMoG
schwieriger geworden.“ Einfach zu
entschlüsselnde explizite Wahlrechte
wurden abgeschafft. Neu eingeführt
wurden Bilanzierungs- und
Bewertungsvorschriften, die mit umfangreichen
Ermessens-, Schätz- und
Prognosespielräumen verbunden
sind. „Diese können aus externer
Sicht nur schwer entschlüsselt werden“,
ergänzte Hahn.
Er meinte, dass eine um bilanzpolitische
Maßnahmen korrigierte
Strukturbilanz zu erstellen, eine herausfordernde
Aufgabe für Bilanzbuchhalter
sei. Wenn latente Steuern
aktiviert wurden, dann sei die Strukturbilanz
deutlich komplizierter als
in der Zeit vor dem BilMoG.
Auch Preise wurden verliehen. Für
die beste Bilanzbuchhalterprüfung
2012 wurde Simon Ackermann, für
die bes-te Controllerprüfung Heike
Gießler ausgezeichnet. Den Controller-Ehrenpreis
2013 der BVBC-
Stiftung bekam Prof. Dr. Volker
Peemöller. Er hielt einen Vortrag
über die Auswirkungen auf Unternehmenswerte
aufgrund der Euro-
Krise und des niedrigen Zinsniveaus.
Mutigere Wirtschaftspolitik soll
Finanzkrise stoppen
Die Entwicklung der Finanzkrise
von 2008 bis heute anschaulich dargestellt
hat Prof. Dr. Michael Grote
von der Frankfurt School of Finance
& Management. Er schlussfolgerte,
dass die derzeitige Sparpolitik in den
südeuropäischen Krisenstaaten nicht
fortgeführt werden sollte. Er empfahl
der Wirtschaftspolitik mehr Mut zu
einer vorübergehend höheren Verschuldung
und Inflationsrate sowie
höheren Löhnen in Deutschland. Nur
so könne die Abwärtsspirale in Europa
beendet werden.
Auch zahlreiche Aussteller hielten
messebegleitend weitere Vorträge,
etwa über Bewerbungsstrategien,
Online-Reisekostenabrechnung oder
andere Softwarelösungen. Die nächste
Kongressmesse ReWeCo findet
wieder in Bad Soden statt - vom 15.
bis zum 17. Mai 2014. <
Impressum
bilanz + buchhaltung / ISSN: 0930-0599, Heft 6/2013, 59. Jahrgang
Redaktion: Chefredakteur: Dipl.-Kfm. Udo Reuß, Wirtschaftsjournalist, udo@udoreuss.de, Tel.: 09382 31 871-15, Fax: -20,
Philipp-Stöhr-Weg 18, 97447 Gerolzhofen, www.udoreuss.de
Autoren dieser Ausgabe: StB Wilhelm Krudewig, Karl Birgel, Reinhard Bleiber, Bärbel Ettig, Dieter Krieger, Wolfgang Macht, WP/StB/RA/FAStR
Prof. Dr. Thomas Küffner, StB Hans Walter Schoor, Dr. Ulrich Dürr, Dr. Markus Kreipl, Prof. Dr. Stefan Müller
Verlag:
Haufe-Lexware GmbH & Co. KG, Munzinger Straße 9, D-79111 Freiburg
Kommanditgesellschaft, Sitz Freiburg
Registergericht Freiburg, HRA 4408
Komplementäre: Haufe-Lexware Verwaltungs-GmbH, Sitz Freiburg, Registergericht Freiburg, HRB 5557, Martin Laqua
Geschäftsführung: Isabel Blank, Markus Dränert, Jörg Frey, Birte Hackenjos, Randolf Jessl, Matthias Mühe, Markus
Reithwiesner, Joachim Rotzinger, Dr. Carsten Thies
Beiratsvorsitzende: Andrea Haufe
Steuernummer: 06392/11008
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