Bilanzierung immaterieller Vermögenswerte und Wirtschaftsgüter in ...

06. September 2012 

KANZLEI BÖRSTINGER 

Bilanzierung immaterieller 

STEUERBERATER 

Vermögenswerte und 

Wirtschaftsgüter in HB und StB 

Generelle Neuregelungen und 

explizite Ausnahmeregelungen 

Bilanzierung von Forschungs Forschungs- und 

Entwicklungskosten nach 

HGB (BilMoG) 

Implementierungskosten für neue 

Software nach Handelsrecht und 

Steuerrecht 

Steuerberater, Dipl. Finanzwirt Wolfgang Börstinger 

pyright by Steuerberater, Dipl. Finanzwirt Wolfgang Börstinger, Vervielfältigung, auch nur auszugsweise, nur mit schriftlicher Genehmigung

Agenda 

I. Einführung 

II. Begriff und Kategorisierung des immateriellen Guts 

III. Selbst geschaffene immaterielle Vermögenswerte 

IV. Aktivierungswahlrecht für Entwicklungskosten 

V. Aktivierung nachträglicher Herstellungskosten bei immateriellen VG 

VI. Folgebewertung immaterieller VG 

VII. Einführung eines betriebswirtschaftlichen Softwaresystems 

VIII. Geschäfts- oder Firmenwert 

IX. Anhang 

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21

3 

Einführung 2 

Das Bilanzierungsverbot des § 248(2) HGB a.F. brachte bisher die das 

Handelsgesetz prägende Vorsichts und Objektivierungsfunktion zum Ausdruck. 

Das BilMoG sieht in der Abschaffung des Bilanzierungsverbots für 

selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens 

eine „Anhebung Anheb ng des Informationsni Informationsniveaus“(BR-Druckssache ea s“(BR Dr ckssache (344/08,S.107). 

(344/08 S 107) 

Ein Mehr an Informationen können insbesondere von am Beginn der 

wirtschaftlichen Entwicklung stehende Unternehmen dazu verwendet werden 

Ihre Außendarstellung zu verbessern (vgl. BR Ducksache 344/08, S.106). 


3 


Begriff des Vermögensgegenstands im handelsrechtlichen Sinne 

Fü Für den d BBegriff iff „Vermögensgegenstand“ V ö t d“ fi findet d t sich i h iim HHandelsrecht d l ht 

weiterhin keine abschließende Definition. Eine inhaltliche Konkretisierung 

ist aus den übergeordneten Bilanzzwecken abzuleiten (vgl. Hommel, M. 

(1997) (1997), SS.347). 347) 

Die übergeordneten Bilanzzwecke sind erheblich von den Prinzipien des 

Gläubigerschutzes und der Vorsicht geprägt (vgl (vgl. Beisse Beisse, H H. - (1993) (1993), SS.80). 80) 

Es dürfen, wegen des Objektivierungsgebots, nur solche Vermögensvorteile 

in die Bilanz aufgenommen werden werden, deren Werthaltigkeit von Dritten 

nachvollzogen werden kann (Kessler, H. –(1994),S.3). 

Der § 246 Abs. 1 HGB erlaubt nur die Aktivierung von Vermögensgegenständen. 

Somit ist immer zu prüfen, ob das zu aktivierende Gut als Vermögensgegenstand 

im handelsrechtlichen Sinn klassifizierbar ist. 



Allgemeindefinition 

Selbständige Selbständige Verwertbarkeit (Einzelveräußerbarkeit) 

(„Existenz eines wirtschaftlich verwertbaren Potentials zur Deckung von 

Schulden“; vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J.(2002), Rn. 96) 

Bilanzielle Greifbarkeit 

(Gut fällt als Einzelheit ins Gewicht; d.h. es verflüchtigt sich nicht derart „ins 

Allgemeine Allgemeine, dass es sich nur noch als Steigerung des good will des ganzen 

Unternehmens in Erscheinung tritt. 

Als greifbarer Vermögensgegenstand werden vom BFH auch tatsächliche 

Zustände, konkrete Möglichkeiten und sämtliche Vorteile anerkannt, sofern 

diese entgeltlich erworben wurden (vgl. K. Küting/D. Ellmann, das neue 

deutsche Bilanzrecht, 2. Aufl. (2009) , S.268). 


Einführung 

Selbständige Bewertbarkeit (Anschaffungs- oder Herstellungskosten) 

(Dieses Kriterium soll die Aufnahme von Gütern nur dann in die Bilanz 

erlauben erlauben, wenn diese als Einzelheit ins Gewicht fallen und bewertet werden 

können - vgl.Kessler, H. (1994),S.4) 

Rechtliches oder wirtschaftliches Eigentum g 


55

Begriff und Kategorisierung des immateriellen Guts 

Für den Begriff „immaterielles Gut“ existiert im HGB weiterhin keine 

einheitliche gesetzliche Definition. 

Allgemeindefinition 

Güter (im Sinne von wirtschaftlichem Vorteil bzw. Nutzen) 

keine (wesentliche) gegenständliche Substanz (d.h. keine Körperlichkeit 

bzw. Greifbarkeit) und im Unterschied 

zu finanziellen Gütern (Forderungen, Verbindlichkeiten etc.) nicht monetär 

sind (vgl. Lutz-Inghold: Immaterielle Güter in der externen Rechnungslegung, 

SS.13 13 (vgl (vgl. Karlheinz Küting/David Ellmann Ellmann, das neue deutsche Bilanzrecht Bilanzrecht, 

2.Aufl.(2009),S.266) 


66

Begriff und Kategorisierung des immateriellen Guts 

Das Steuerrecht enthält ebenso keine Definition des immateriellen 

Wirtschaftsgutes. Laut Beschluss des Großen Senats des BFH vom 

03.02.1969 (BStBI ( II 1969, , 291) ) lässt sich das immaterielle Wirtschaftsgut g 

wie folgt definieren: 

Rechte, Möglichkeiten, besondere Vorteile für den Betrieb, 

zu deren Erlangung Aufwendungen gemacht wurden, 

di die ddem BBetrieb t i b üb über dden Bil Bilanzstichtag ti ht hi hinaus zugutekommen, t k 

die einer besonderen Abgrenzung und Bewertung fähig sind und 

für die der Erwerber des Betriebes ein besonderes Entgelt ansetzen 

würde. 


67

Begriff und Kategorisierung des immateriellen Guts 88 

Hinsichtlich der Verlässlichkeit bezüglich Identifikation und Bewertung können 

immaterielle Vermögenswerte graduell gestuften Klassen zugewiesen werden. 

Identifizierbare, in ihrer Eigenart individuell Nicht identifizierbare 

Bestimmbare und abgrenzbare immaterielle Güter immaterielle Güter 

Rechte Wirtschaftliche Werte Rein wirtschaftliche Werte 

Zu den rechtlich abgesicherten Werten gehören z.B. 

Patente 

Li Lizenzen und d 

Urheberrechte 

BBei i rechtlich htli h abgesicherten b i h t WWerten t wird i d dder zugrundeliegende d li d wirtschaftliche 

i t h ftli h 

Vorteil vertraglich oder gesetzlich vor der Nutzung von Dritten geschützt. 

(vgl. Karlheinz Küting/David Ellmann, das neue deutsche Bilanzrecht, 2. Aufl. 

(2009) (2009), SS.266) 266) 



Zu den wirtschaftlichen Vorteilen zählen z.B. 

ungeschützte Erfindungen 

Distributionssysteme oder 

Rezepte 

(vgl. Karlheinz Küting/David Ellmann, das neue deutsche Bilanzrecht, 

2. Aufl. (2009), S.266) 

Unter den Sammelposten der rein wirtschaftlichen Vorteile gehören 

diejenigen immateriellen Güter die weder zu den Rechten noch den 

wirtschaftlichen Werten zu rechnen sind. 

Damit handelt es sich um nicht rechtlich geschützte Güter, die kein 

Gegenstand eines Rechtsgeschäfts sein können und wegen der fehlenden 

Abgrenzung nicht einzelveräußerungsfähig sind 

(vgl. Wulf, I. (2008), S.24). 



Zu den rein wirtschaftlichen Vorteilen gehören z.B. 

Werbeausgaben 

Ausgaben für die Aus- und Weiterbildung der Mitarbeiter 

Beachte: 

Di Die einzelnen i l KKategorien i iimmaterieller i ll Gü Güter stellen ll jjedoch d h nicht i h 

gleichzeitig immaterielle Vermögensgegenstände dar. 

Daher ist stets zunächst zu prüfen, welche Kategorie sich durch die 

Erfüllung der Vermögensgegenstandsdefinition grundsätzlich für den Ansatz 

in der Bilanz eignet. 


Selbst geschaffene immaterielle Vermögenswerte 11 

Regeln Aktivierungsverbot 

HGB a.F. HGB n.F. 

(§ 248 Abs. 2) 

Aktivierungswahlrecht 

(§ 248 Abs. 2 S. 1) 

AAusnahmen h - Akti Aktivierungsverbot i b t fü für 

bestimmte 

firmenwertähnliche 

Vorteile (§ 248 Abs. Abs 2 S.2); S 2); 

bspw. selbst erstellte 

Marken 

AAusschüttungssperre hütt - § 268 Abs. Ab 8 SS. 1 

Anhangsangabe - § 285 Nr. 22 

Steuerbilanz Aktivierungsverbot 

(für KapG und PHG i.S.v. 

§ 264a) 

unverändert 

(§ 5 Abs Abs. 2 EStG) (§ 5 Abs Abs. 2 EStG) 


Selbst geschaffene immaterielle Vermögenswerte 

Bislang: 

AAufwand f and (Aktivierungsverbot (Akti ier ngs erbot nach § 248 Abs Abs. 2 HGB) 

Steuerbilanz: 

Steuerliche Abzugsfähigkeit dieser Aufwendungen in der Regel weiterhin 

zulässig. (§ 5 Abs. 2 EStG) 

Allerdings Neuregelung zur Implementierung von ERP-Software. Auch die 

Kosten, die durch eigenes Personal verursacht worden sind, sind als 

Anschaffungsnebenkosten zu aktivieren aktivieren. 

(vgl. BMF-Schreiben vom 18.11.2005, IV B 2 - S 2172 - 37/05, BStl. 2005 

Teil I, I S. S 1025) 


412


Nach § 248 Abs. 2 S. 1 HGB neu: 

“Selbstgeschaffene Selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des 

Anlagevermögens können als Aktivposten in die Bilanz aufgenommen 

werden“ 

Daraus folgt: 

Aktivierungswahlrecht für die in der Entwicklungsphase 

anfallenden Herstellungskosten. 

Aktivierungsverbot für die auf die Forschungsphase entfallenden 

AAufwendungen. f d 

§ 246 Abs.1 S.1 HGB: Vorliegen eines Vermögensgegenstands ist zu prüfen. 


513


Weiterhin besteht ein Aktivierungsverbot gem. § 248 

Abs. 2 S. 2 HGB für: 

Marken 

Drucktitel 

Verlagsrechte 

Kundenlisten 

vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des AV die nicht 

entgeltlich erworben wurden. 

Der § 248 Abs. 2 S. 2 HGB entspricht fast IAS 38.63 womit die gewollte 

Annäherung zur IFRS festgestellt wird. 

Der Grund für die Einschränkung besteht darin, dass die Herstellungskosten 

für solche selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstände 

nicht zweifelsfrei zugerechnet werden können (Vorsichtsprinzip) 

(Vorsichtsprinzip). 


714


Forschungskosten sind nach § 255 Abs. 2 S. 4 HGB nicht in die 

Herstellungskosten einzubeziehen. 

Entwicklungskosten bei selbst geschaffenen Vermögensgegenständen 

des AV können nach § 255 Abs. 2 S. 1 in die Herstellungskosten einbezogen 

werden werden. 

Können Forschung und Entwicklung nicht verlässlich voneinander 

unterschieden werden, ist eine Aktivierung ausgeschlossen 

(§ 255 Abs. 2a S.4 HGB). 


15


Forschung Unsicherheit Entwicklung 

Definition gem. § 255 

Abs. 2a S. 3 HGB. 

Definition gem. § 255 

Abs. 2a S. 2 HGB. 

Aktivierungsverbot g nach Aktivierungswahlrecht, 

g , 

Akti Aktivierungsverbot i b t nach h 

§ 255 Abs. 2 S. 4 HGB 

wenn VG entstanden, 

§ 255 Abs. 2a S. 4 HGB 

§ 248 Abs. 2 S. 1 HGB 

- Abgrenzungsschwierigkeiten 

- besondere Nachweispflichten als Aktivierungsvoraussetzung 


16

1 

Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände 17 

Als Forschung gem. § 255 Abs. 2a S. 3 HGB gilt: 

Forschung ist die eigenständige und planmäßige Suche nach neuen 

wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen oder Erfahrungen 

allgemeiner Art, über deren technische Verwertbarkeit und wirtschaftliche 

Erfolgsaussichten grundsätzlich keine Aussagen gemacht werden können. 

Aufgrund dieser Unsicherheit handelt es sich bei den Aufwendungen um 

nicht aktivierbare Werte. Auch wenn entgegen dieser Annahme die 

EEntstehung t t h eines i VVermögensgegenstandes ö t d di direkt kt aus dden 

Forschungsergebnissen resultieren sollte, liegt trotzdem ein 

Aktivierungsverbot der Aufwendungen vor (vgl. K. Küting/D. Ellmann, 

das neue deutsche Bilanzrecht, 2. Aufl. (2009),S.270). 



Als Entwicklung gem. § 255 Abs. 2a S. 2 HGB gilt: 

Ent Entwicklung ickl ng ist die An Anwendung end ng von on Forsch Forschungsergebnissen ngsergebnissen oder von on 

anderem Wissen für die Neuentwicklung von Gütern oder Verfahren 

oder die Weiterentwicklung von Gütern oder Verfahren mittels 

wesentlicher Änderungen. 

Als Güter werden Materialien , Produkte, geschützte Rechte oder auch 

ungeschütztes know-how oder Dienstleistungen verstanden 

(vgl. BR Drucksache (344/08), S.130). 

Unter Verfahren rechnen neben den typischen Produktions- Produktions und 

Herstellungsverfahren auch entwickelte Systeme (vgl. BR-Drucksache 

(344/08),S.130). 

Forschungskosten bleiben auch weiterhin nicht aktivierungsfähig 

aktivierungsfähig. 



Innerhalb der Forschungsphase ist der Zeitpunkt des Übergangs in die 

Entwicklungsphase zu bestimmen. Ab diesem Zeitpunkt ist dann das 

Aktivierungswahlrecht gegeben. 

In der Gesetzesbegründung des BilMoG werden, in Anlehnung an 

IAS 38.56 ff. beispielhaft Aktivitäten aufgeführt, die charakteristisch für die 

Forschungs-sowie die Entwicklungsphase sind und für eine Zuordnung 

herangezogen g g werden können ( (vgl. g BR-Drucksache (344/08), ( ), S.131). ) 

Neben der Definition von Forschung und Entwicklung wird auch in diesem 

Punkt ein Bezug zu vorhandenen Regelungen des IAS 38 deutlich deutlich. 



Forschungsaktivitäten sind danach z.B. 

Aktivitäten, die auf die Erlangung neuer Erkenntnisse ausgerichtet sind, 

die Suche nach sowie die Abschätzung und endgültige Auswahl von 

Anwendungen für Forschungsergebnisse und anderem Wissen, 

die Suche nach Alternativen für Materialien, Vorrichtungen, Produkte, 

Verfahren, Systeme oder Dienstleistungen die Formulierung, der 

Entwurf sowie die Abschätzung g und endgültige g g Auswahl von möglichen g 

Alternativen für neue oder verbesserte Materialien, Vorrichtungen, 

Produkte, Verfahren, Systeme oder Dienstleistungen. 

Der Eintritt der Entwicklungsphase zeigt sich bspw. dadurch, 

dass die Tätigkeit statt auf Erlangen neuer Kenntnisse auf wesentliche 

kkonkrete k t Ziele, Zi l wie i nachfolgend hf l d ddargestellt, t llt gerichtet i ht t wird. i d 



Vorgänge, die auf Entwicklungsaktivitäten eines Unternehmens 

schließen lassen, sind: 

der Entwurf, die Konstruktion und das Testen von Prototypen und Modellen 

vor Aufnahme der eigentlichen Produktion oder Nutzung 

der Entwurf, die Konstruktion und der Betrieb einer Pilotanlage, die von 

ihrer e GGröße öße her e für ü eine e e kommerzielle o e e e Produktion odu o wirtschaftlich sc a c uungeeignet gee g e ist, s , 

der Entwurf, die Konstruktion und das Testen einer gewählten Alternative 

für neue oder verbesserte Materialien Materialien, Vorrichtungen Vorrichtungen, Produkte Produkte, Verfahren 

oder Dienstleistungen 




Zukünftig ist die Aktivierung der auf die Entwicklungsphase entfallenden Kosten 

also mit einem Wahlrecht versehen. 

Bei einer Aktivierung müssen die anfallenden Kosten verpflichtend angesetzt 

werden und zwar nicht erst beim Vorliegen eines Vermögensgegenstands, 

sondern schon bei der Entwicklung. 

Daraus folgt: 

Es muss eine Zukunftsprognose gestellt werden. 




Zukunftsprognose in der Entwicklungsphase: 

Im Zeitpunkt der Aktivierung muss mit hoher Wahrscheinlichkeit davon 

ausgegangen werden, dass der immaterielle Vermögensgegenstand 

einzeln verwertbar ist und zur Entstehung gelangt. 


14 

III. Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände 24 

Der Arbeitskreis „Immaterielle Werte im Rechnungswesen“ der 

Schmalenbach Gesellschaft hat dazu bereits 2001 folgende kumulative 

AAnforderungen f d fformuliert li t (DB 2001 2001,S S 992 f f.) ) ab b welchem l h ZZeitpunkt it kt mit it 

hoher Wahrscheinlichkeit mit der Entstehung eines immateriellen VG zu 

rechnen ist: 

Projekt ist initiiert worden. Dies hat auf der Basis eines dokumentierten 

Geschäftsführungsbeschlusses zu geschehen. Die Budgetfreigabe ist 

zudem erfolgt. 

Möglicher g Projektnutzen j ist darstellbar. Das Projekt j muss einen Nutzen im 

Sinne der selbständigen Verwertbarkeit besitzen und dieser Nutzen muss 

potentiell darstellbar sein. 

Aktive weitere Projektverfolgung ist sichergestellt. 


15 


Bilanzierung von Forschungs- und Entwicklungskosten: 

Forschung 

Aktivierung 

3 Kriterien erfüllt !? 

Entwicklung 

Absatz 

Abschreibung 



Forschungskosten bleiben auch weiterhin nicht aktivierungsfähig. 

Innerhalb der Forschungsphase ist der Zeitpunkt des Übergangs in die 

Entwicklungsphase zu bestimmen. Ab diesem Zeitpunkt ist dann das 

Aktivierungswahlrecht gegeben. 

Der Eintritt zeigt sich bspw. dadurch, dass die Tätigkeit statt auf Erlangen 

neuer Kenntnisse auf wesentliche konkrete Ziele wie: 

Entwurf 

Konstruktion 

Test von Prototypen yp 

gerichtet wird. 



Beispiel: Prototypen für geplante Serienerzeugnisse 

Hier steht nicht der körperliche Gegenstand, sondern die schöpferische 

Leistung (Entwicklungsleistung) im Vordergrund. Sie unterliegen als 

selbst geschaffene g immaterielle Anlagegüter g g nunmehr nicht mehr 

dem Aktivierungsverbot des § 248 Abs. 2 HGB a.F. . 


18 


Forschungs- und Entwicklungskosten 

Forschungsphase Entwicklungsphase 

Hohe Wahrscheinlichkeit des Entstehens eines 

Vermögensgegenstands 

Nein Ja 

Aktivierungsverbot Aktivierungswahlrecht 


19 


Behandlung von Entwicklungskosten nach IAS 38: 

Vergleich IFRS: 

Entwicklung ist gem. IAS 38.8: 

die Anwendung von Forschungsergebnissen oder von anderem Wissen 

mit dem Ziel der Verbesserung und Innovation von Materialien Materialien, 

Vorrichtungen, Produkten oder Verfahren. 

BBeispiele i i l fü für die di EEntwicklungsphase t i kl h nach h IAS 38 38.59: 59 

Entwurf, Konstruktion und Test von Prototypen yp 

Entwurf von Gussformen 

Entwurf, Konstruktion und Betrieb von Pilotanlagen 


20 


Entwicklungskosten sind unter bestimmten Voraussetzungen 

aktivierungspflichtig. 

Die 6 Kriterien gem. IAS 38.57 sind: 

Die technische Realisierbarkeit der Fertigstellung des immateriellen 

Vermögenswertes, damit er zur Nutzung oder zum Verkauf zur 

Verfügung stehen wird. wird 

Die Absicht, den immateriellen Vermögenswert fertig zu stellen sowie 

ihn zu nutzen oder zu verkaufen verkaufen. 

Die Fähigkeit, den immateriellen Vermögenswert zu nutzen oder zu 

verkaufen. 


Behandlung Selbst geschaffene von Entwicklungskosten immaterielle Vermögensgegenstände nach IAS 38 21 31 

21 

Der Nachweis, wie der immaterielle Vermögenswert einen 

voraussichtlichen künftigen wirtschaftlichen Nutzen erzielen wird. 

Die Verfügbarkeit adäquater Ressourcen, um die Entwicklung 

abzuschließen und den immateriellen Vermögenswert g nutzen oder 

verkaufen zu können. 

Die Fähigkeit Fähigkeit, den immateriellen Vermögenswert während seiner 

Entwicklung zuverlässig bewerten zu können. 

Entwicklungskosten sind nur dann als selbst erstellter immaterieller 

Vermögenswert zu aktivieren, wenn alle 6 Nachweise erbracht 

wurden. 


IAS 38 – Immaterielle Vermögenswerte 


Bilanzierung von Forschungs- und Entwicklungskosten nach IAS 38, Rz. 57 

Forschung 

Aktivierung 

6 Kriterien erfüllt !? 

Entwicklung Absatz 

Unterschiedlicher Umfang der Aktivierung in der Praxis: 

Abschreibung 

Höhe der aktivierten Entwicklungskosten in % der gesamten während einer Periode 

angefallenen g Entwicklungs- g und Forschungsausgaben 

g g 

VW: rd. 55% (2003); BMW: rd. 35%; Porsche: rd. 10%; Bayer: 0% (ohne Software) 


Aktivierungswahlrecht für Entwicklungskosten Immaterieller VG 33 

Unter das Ansatzstetigkeitsgebot (§ 246 Abs.3 HGB) fallen die förmlichen 

Bilanzansatzwahlrechte für alle Kaufleute 

selbsterstellte immaterielle VG des Anlagevermögens 

(§ 248 Abs Abs.2 2 SS.1 1 HGB) 

Disagio (§ 250(3) 

Pensionsaltzusagen und mittelbare Verpflichtungen (Art. 28 EGHGB) 

die jeweiligen ÜÜbergangsvorschriften 

zum BilMoG (Art. 67 EGHGB) 

für Kapitalgesellschaften p g (§ 264a HGB ab Mittelformat) ) 

aktive latente Steuern 

Das Stetigkeitsgebot ist als Muss-Vorschrift formuliert. Von dem 

Stetigkeitsgebot darf nur unter den Tatbestandsmerkmalen des 

§ 252 Ab Abs.2 2 HGB abgewichen b i h werden. d 



Durchbrechung der Stetigkeit kommt nur in folgenden Fällen in Betracht 

(vgl. Naumann/Breker, HdJ, abt. I/7, Rz.226) 

Methodenwechsel wird durch gesetzliche/rechtliche Maßnahmen veranlasst 

es soll unter Beachtung der GoB ein besseres Bild der VFE-Lage VFE Lage vermittelt 

werden 

A Anpassung an kkonzerneinheitliche i h itli h Bil Bilanzierungsrichtlinien 

i i htli i 

Im Rahmen der Aktivierung g von selbst ggeschaffenen Vermögensgegenständen 

g g g 

stellt sich unter Berücksichtigung der gesetzlichen Fixierung der Ansatzstetigkeit 

(§ 246 Abs.3 HBG) sich die Frage, ob die Entscheidung über die Ausübung des 

Wahlrechts durch den Bilanzierenden als eine ganzheitlich ausgeübte 

Grundsatzentscheidung über den Ansatz von selbst geschaffenen immateriellen 

VG zu erfolgen hat oder ob eine Abwägung für bzw. gegen eine Aktivierung 

produktgruppenspezifisch vorzunehmen ist. 



Ein Unternehmen könnte sich entscheiden, ob z.B. patentierte 

Produktionstechnologien grundsätzlich aktiviert werden und bei selbst 

geschaffener Software grundsätzlich von einer Aktivierung abgesehen wird 

(vgl.K. Küting/D. Ellmann, das neue deutsche Bilanzrecht, 2. Aufl. (2009), 

SS.274,275). 274 275) 

Nach Auffassung von K. Küting/D. Ellmann, das neue deutsche Bilanzrecht, 

22. Aufl. f (2009) (2009), SS. 2275 kann bei der Bilanzierung von selbst geschaffenen ff 

immateriellen VG nicht von einer einheitlichen Ausübung des § 248 

Abs.2 S. HGB gesprochen werden. 

Vielmehr ist danach eine differenzierte Betrachtung notwendig, die 

projektorientiert eine Ansatzstetigkeit fordert fordert. 


Aktivierung nachträglicher Anschaffungskosten bei immateriellen VG 36 

Die Definition von Entwicklung schließt neben der originären Erstellung eines 

immateriellen VG auch dessen Weiterentwicklung mit ein. 

Bei nachträglichem Herstellungsaufwand ist ebenso zwischen Forschungs- 

und Entwicklungsphase zu unterscheiden. 

Dabei ist nur die auf die Entwicklungsphase entfallende Anteil aktivierungsfähig. 


Folgebewertung immaterieller VG 37 

Das BilMoG sieht keine gesonderten Regelungen für die Folgebewertung 

von selbst geschaffenen g immateriellen VG des Anlagevermögens g g vor. 

Für Zwecke der Folgebewertung ist festzulegen, ob der immaterielle VG 

überhaupt einem Werteverzehr unterliegt unterliegt. 

Die Beurteilung bei immateriellen VG, die aufgrund von vertraglichen 

bzw. gesetzlichen Rahmenbedingungen, wie z.B. Lizenzen, gewerblichen 

Schutzrechten zeitlich begrenzt scheint unproblematisch 

(vgl (vgl. Adler Adler, H H./Düring, /Düring W./Schmaltz, W /Schmaltz K K. (1995) (1995), §253 HGB, HGB Rn. Rn 355). 355) 



Eine zeitliche Befristung ist lediglich als Obergrenze für die nachgelagerte 

Ermittlung der voraussichtlichen Nutzungsdauer anzusehen, da aus 

wirtschaftlichen Gesichtspunkten die Nutzungsdauer regelmäßig kürzer ist. 

Im Falles eines Patents mit einer festgelegten Schutzfrist ist denkbar denkbar, dass 

die patentierte Erfindung aufgrund des technischen Fortschritts innerhalb 

dieses Zeitraums als überholt anzusehen ist und dadurch einer kürzeren 

wirtschaftlichen Nutzungsdauer unterliegt unterliegt. 



Beispiel zur Aktivierung eigener Entwicklungskosten nach BilMoG 

Ein Unternehmen entwickelt die Software für einen neuen Lackierroboter. 

Die Entwicklung soll folgende Kosten ( Werte in T € ) verursachen: 

1. Halbjahr 2011 2. Halbjahr 2011 

Einzelkosten ( Material, 

Lohn und Gehalt etc. ) 900 1.500 

Zuordenbare Gemeinkosten 350 500 

Nicht eindeutig zuordenbare 

Gemeinkosten 300 300 

Gesamte Projektkosten 11.550 550 22.300 300 



Ab 01.07.2011 wird davon ausgegangen, dass die Entwicklung mit großer 

Wahrscheinlichkeit zu einer Software führt, die die Kriterien eines 

VVermögensgegenstands ö t d erfüllt. fülltZZum 31122011 31.12.2011 wird iddi die EEntwicklung t i kl 

abgeschlossen. 

Ab 2012 beginnen die Prod Produktion ktion und nd der Absat Absatz der Lackierroboter mit 

der neu entwickelten Software. 

Der neue Roboter soll von 2012 bis 2016 (5 Jahre) mit konstanten 

Stückzahlen produziert werden 

Ende 2014 muss die Produktion wegen Unverkäuflichkeit des Roboters 

eingestellt werden. 



Lösung des Beispiels zur Aktivierung eigener Entwicklungskosten: 

Aufwandsbelastung gemäß HGB neu, wenn von dem 

Aktivierungswahlrecht Gebrauch gemacht wird 

1. Halbjahr 2011: Gesamte Kosten= Aufwand 

2. Halbjahr 2011: Aktivierung der Einzelkosten und 

zuordenbaren Gemeinkosten als immaterieller 

Vermögensgegenstand 

1.550 1.550 

Gesamt 2.300 – Aktivierbare Kosten 2.000 = Aufwand 

300 2.300 

2012: Planmäßige Abschreibung der aktivierten 

Entwicklungskosten 

2.000 : 5 Jahre (Produktionsdauer) = 400 0 

2013: Jährliche planmäßige Abschreibung 

2014: Jährliche planmäßige Abschreibung 400 

400 0 

Außerplanmäßige Abschreibung 800 1.200 0 

Gesamte ergebniswirksame Entwicklungskosten 33.850 850 33.850 850 

Zum Vergleich 

HGB alt 


Einführung eines betriebswirtschaftlichen Softwaresystems 

Schaubild mit sechs Modulen – ERP 

D 

E 

B 

I 

T 

ERP-Software 

K 

R 

E 

D 

I 

T 

A 

N W 

L L A 

O A R 

B G E 

U E N 

N 

B. 

W. 

EExcel l 

Word 


AIS 

42


Klassifizierung vom Software 

Bei der Klassifizierung von Software für bilanzielle Zwecke ist zwischen 

Firmware, Systemsoftware und Anwendungssoftware zu unterscheiden: 

Firmware sind fest mit dem Computer verbundene Programmbausteine 

(sog (sog. Mikroprogramme Mikroprogramme, BIOS) BIOS), die die Hard Hardware are mit der Soft Software are verbinden erbinden 

und Elementarfunktionen des Computers steuern. 

Systemsoftware umfasst die Gesamtheit der im Betriebssystem 

zusammengefassten Programme, die die Ressourcen des Computers 

verwalten, Programmabläufe steuern und Befehle der Benutzer ausführen, 

aber unmittelbar keiner konkreten praktischen Anwendung dienen. 

Viele Computer können unterschiedliche Betriebssysteme nutzen, sodass 

Systemsoftware im Gegensatz zu Firmware jederzeit gelöscht und durch 

andere Systemsoftware ersetzt werden kann. 


43


→ Anwendungssoftware ist der Oberbegriff für alle Programme, die die 

Datenverarbeitungsaufgaben des Anwenders lösen. Bei der 

Anwendungssoffware lassen sich Individual Individual- und Standardsoftware 

unterscheiden. 

Während Individualsoftware ausschließlich für die Bedürfnisse eines 

bestimmten Anwenders entwickelt wird, ist Standartsoftware für den 

Einsatz bei einer Vielzahl von Anwendern konzipiert. 

Die folgende Abbildung 1 gibt die dargestellten Zusammenhänge nochmals 

im Überblick wieder: 


44


Firmware 

Software 

Systemsoftware 

Abb.1: Klassifizierung von Software 

Individualsoftware 

Anwendungssoftware 

Standardsoftware 


45



Ein Herstellungsvorgang mit der Folge der Möglichkeit zur Ausübung des 

Aktivierungswahlrechts nach § 248 Abs. 2 Satz 1 HGB liegt vor, wenn 

Individualsoftware vom Softwareanwender unter Einsatz einer eigenen 

materiellen und personellen Ressourcen selbst geschaffen wird 

(Eigenherstellung). 

Wird mit dem Softwareanbieter ein Werkvertrag geschlossen, so liegt 

aus Sicht des Softwareanwenders ein Anschaffungsvorgang vor, wenn 

die Projektleitung und Federführung beim Softwareanbieter liegen und 

dieser für die Tätigkeit der Software einsteht (Herstellungsrisiko). 


46


Eigenherstellung 

Aktivierbarkeit von 


Einschaltung eines Dritten 

(Softwarehaus) 

Herstellungsrisiko 

Herstellungsrisiko 

beim 

beim 

Softwareanwender Softwareanbieter 

Aktivierungswahlrecht nach § 248 Abs. 2 HGB Aktivierungsgebot 

Abb. 2 :Aktivierbarkeit von Individualsoftware 


47


Standardsoftware 

Beim Kauf von Standardsoftware handelt es sich um einen entgeltlichen 

Erwerb, sodass hinsichtlich der Software Aktivierungspflicht besteht. 

Das gilt auch, wenn die Standardsoftware an die betrieblichen 

Erfordernisse angepasst werden muss. 

Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des 

Anlagevermögens können jedoch dann vorliegen, wenn der Anwender 

Standardsoftware erwirbt und diese bei der Anpassung an die 

betrieblichen Bedürfnisse so umfangreich modifiziert wird, dass von einer 

Wesensänderung der Standardsoftware auszugehen ist. 

Bei der so veränderten Software handelt es sich dann insgesamt um 

einen neuen Vermögensgegenstand, da die wesensverändernde 

Anpassung der Software dazu führt, dass der ursprüngliche 

Vermögensgegenstand „Standardsoftware Standardsoftware“ untergeht und ein 

neuer Vermögensgegenstand „Individualsoftware“ entsteht. 


48


Objektives Kriterium für die Beurteilung, ob ein neuer 

Vermögensgegenstand vorliegt, ist in erster Linie die Art der vor und nach 

Implementierung und Anpassung vorhandenen Funktionen der Software Software. 

Maßnahmen zur Erweiterung oder Verbesserung von Software 

Von einer Wesensveränderung zu unterscheiden sind Maßnahmen zur 

Erweiterung oder über den ursprünglichen Zustand hinausgehenden 

wesentlichen tli h Verbesserung V b von Software. S ft Diese Di sind i d losgelöst l lö t von dden 

ursprünglichen Aufwendungen für die Anschaffung oder Herstellung der 

Software in Bezug auf ihre Aktivierungspflicht zu beurteilen. 

Customizing 

Die Aufwendungen für das Customizing, d.h. die Parametrisierung und 

weitere Maßnahmen zur Einbettung der Software in das konkrete 

betriebliche Umfeld, die insb. Bei ERP-Software erforderlich sind, 

umfassen bspw: 


49


Beratungshonorare im Zusammenhang mit den Einfahren der Programme, 

Programm- und Systemtests, 

Modifizierung und Zusammenfügung einzelner Programme, 

Programmierung oder Einrichtung von Schnittstellen, 

Installation der Software auf den Computern der betroffenen Mitarbeiter. 

Bei diesen Aufwendungen ist zu unterscheiden, ob die Maßnahmen dazu 

dienen, die Standardsoftware in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, 

oder ob es sich um eine umfangreiche g Bearbeitung g und Ergänzung g g der in der 

Standardkonfiguration ausgelieferten Software handelt. 

Dagegen sind die Aufwendungen für Maßnahmen, die über die Versetzung in 

die Betriebsbereitschaft hinausgehen hinausgehen, weil sie zz.B. B zusätzliche Funktionalitäten 

wie Auswertungen oder Abfragemöglichkeiten etc. bereitstellen, nicht als Teil 

der Anschaffungskosten zu aktivieren. 


50


Herstellung der Betriebsbereitschaft 

Die Software ist betriebsbereit, wenn für sie alle Voraussetzungen erfüllt sind, 

damit sie entsprechend ihrer Zweckbestimmung für das Unternehmen genutzt 

werden kann. 

Im Falle von unverändert vom Anwender genutzter Standardsoftware ist ii.d.R. d R 

davon auszugehen, dass die Betriebsbereitschaft im Zeitpunkt des Erwerbs 

gegeben ist. 

BBei i IIndividualsoftware di id l ft und d unternehmensspezifisch t h ifi h modifizierter difi i t 

Standardsoftware liegt die Betriebsbereitschaft vor, wenn die 

unternehmensspezifischen Anforderungen an die Leistungsfähigkeit der 

Software erfüllt werden. werden 


51

Enterprice Resource Planning Software 23 

Einführung eines betriebswirtschaftlichen Softwaresystems 52 

Der Gesamtvorgang der Einführung der ERP-Software wird als Implementierung 

bezeichnet. 

ERP-Software ist regelmäßig Standardsoftware und bei entgeltlichem Erwerb 

ein aktivierungspflichtiger immaterieller Vermögensgegenstand des AV. 

Alle Module bilden zusammen ein Softwaresystem. Die IDW Stellungnahme vom 

23.06.2010 lässt offen, , ob es sich um einen Vermögensgegenstand g g g handelt. 

Grund: 

Einheitlicher Nutzungs Nutzungs- und Funktionszusammenhang 

Funktionszusammenhang. 

(vgl. IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung, IDW RS HFA 11 Stand 

23.06.2010) 




Die Module sind ein Wirtschaftsgut im Steuerrecht, auch wenn die einzelnen 

Module zu unterschiedlichen Zeitpunkten oder von unterschiedlichen 

Softwareherstellern erworben werden werden. 

Ausnahme: 

Wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass einzelne Module nicht in das 

Gesamtsystem y zur Steuerung g der Geschäftsprozesse p integriert g werden, , 

also selbstständig nutzbar sind. 

Der Steuerpflichtige erwirb mit der Software entsprechende Lizenzrechte vom 

Anbieter. 



Anschaffung: 

Die Softwarebeschaffung beginnt mit der ersten Handlung zum Erwerb 

eines bestimmten, konkreten Gegenstands, so dass Anschaffungskosten 

auch bereits vor dem Anschaffungszeitpunkt anfallen können. 

Welche Vorgänge der Softwarebeschaffung im Einzelnen in den Bereich 

der Anschaffung g fallen, , ist nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten p zu 

entscheiden. Ausschlaggebend ist dabei die Zweckbestimmung der 

Aufwendungen. 


2 


Aufwendungen für Aktivitäten, die zum Erkennen und Bewerten von 

Beschaffungsalternativen erforderlich sind dürfen nicht aktiviert werden. 

Hierzu gehören: 

allgemeine Organisationsberatung 

AAnalyse l und d OOptimierung ti i der d Geschäftsprozesse 

G häft 

Entwicklung von Grobkonzepten 

Ableitung von Feinkonzepten, soweit hierdurch nicht bereits 

softwarebezogene Vorarbeiten geleistet werden, die unmittelbar in das 

anschließende Customizing und die Systeminstallation einfließen. 


Einführung eines betriebswirtschaftlichen Softwaresystems 27 56 

27 

Herstellung: 

Nach § 255 Abs. 1 S. 1 HGB zählen auch Aufwendungen zu den 

Anschaffungskosten, die über die Aufwendungen zur Überführung der 

Software von einer fremden in die eigene wirtschaftliche Verfügungsmacht 

hinaus erforderlich sind, um die Software in einen betriebsbereiten Zustand 

zu versetzen, sofern diese der Anschaffung direkt zuzurechnen sind. 

Die Software ist betriebsbereit, wenn für sie alle Voraussetzungen erfüllt sind, 

damit sie entsprechend ihrer Zweckbestimmung für das Unternehmen genutzt 

werden kann. 



Beginn der AfA: 

Die planmäßige Abschreibung beginnt im Zeitpunkt der Realisierung der 

Betriebsbereitschaft . Auf den Zeitpunkte der tatsächlichen Ingebrauchnahme 

kommt es nicht an. 

Nach § 253 Abs. 2 S. 3 HGB ist die Software im Falle einer voraussichtlich 

dauernden Wertminderung außerplanmäßig abzuschreiben. 

Nutzungsdauer: 

Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von Software wird im Regelfall 

auf 3 Jahre geschätzt. g 

(vgl. IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung: Bilanzierung von Software 

beim Anwender (IDW RS HFA 11), vom 30.06.2004) 

(vgl. Jan-Christoph Suermann: Inauguraldisseration zur Erlangung der 

Doktor Doktorwürde: ürde Bilan Bilanzierung ier ng von on Soft Software are nach HGB HGB, US US-GAAP GAAP und nd IFRS, IFRS S. S 66) 


Enterprice Resource Planning Software 


Bilanzsteuerliche Beurteilung von Aufwendungen zur Einführung eines 

betriebswirtschaftlichen Softwaresystems (ERP-Software): 

Begriff: 

ERP-Software ist ein Softwaresystem, das zur Optimierung von 

Geschäftsprozessen eingesetzt und aus verschiedenen Modulen 

(bspw (bspw. Fertigung Fertigung, Finanzen Finanzen, Logistik Logistik, Personal Personal, Vertrieb) zusammengestellt wird wird. 

Wesensmerkmal: 

Funktion zur umfassenden Integration und Steuerung verschiedener 

Unternehmensaktivitäten. 




Anschaffung: 

Mit dem Erwerb einer Standardsoftware und ihrer Implementierung, liegt ein 

aktivierungspflichtiger Anschaffungsvorgang vor. 

Dies gilt auch, wenn die erworbene Standardsoftware ganz oder teilweise 

mit eigenem Personal implementiert wird (Herstellung der Betriebsbereitschaft). 

Implementierung macht Software nicht zur Individualsoftware und führt damit 

nicht zu einem Herstellungsvorgang (sog. Customizing) ohne Änderung am 

Quellcode Quellcode. 



Implementierungskosten: 

Implementierungskosten unterteilen sich in Aufwendungen für: 

Customizing 

Modifications (Programmänderung) 

Extensions (Programmerweiterung) 

Sie sind als Anschaffungsnebenkosten zu behandeln. 




Herstellung: 

Wird das Softwaresystem selbst hergestellt, greift das Aktivierungsverbot 

gem. § 5 Abs. 2 EStG ein. 

Daraus folgt: 

Alle Aufwendungen sind sofort abziehbare Betriebsausgabe 

Betriebsausgabe. 

(bspw. Vorkosten, Piloteinsätze, Wartungskosten, Schulungskosten, 

Datenmigration) 

Von einer Herstellung wird ausgegangen, wenn eine neue Individualsoftware 

durch eigenes g fachlich ausgebildetes g Personal hergestellt g und das 

Herstellerrisiko vom Softwareanwender selbst getragen wird. 




Beginn der AfA: 

Die Abschreibung beginnt mit der Betriebsbereitschaft des 

Wirtschaftsgut. Diese ist mit dem Abschluss der Implementierung 

hergestellt (des ersten Moduls). 

Nutzungsdauer: 

Das ERP-Softwaresystem y ist ein immaterielles Wirtschaftsgut g und 

kann gem. § 7 Abs.1 S. 1 EStG nur linear abgeschrieben werden. 

Als betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer wird ein Zeitraum von 5 

Jahren angenommen. 

(vgl. BMF-Schreiben vom 18.11.2005, IV B 2 - S 2172 - 37/05, BStBl. 2005 Teil 

S. 1025) 


Geschäfts- oder Firmenwert 63 

Der entgeltlich erworbene Geschäfts- oder Firmenwert gilt nunmehr durch 

das BilMoG als zeitlich begrenzter aktivierungspflichtiger VG (§ 246 Abs.1 

S.3 HGB). 

Die Rechtsnatur eines erworbenen Geschäfts- oder Firmenwerts war bisher 

in der Literatur umstritten. Aufgrund des bisher eingeräumten Ansatzwahlrechts 

wurde er als VG angesehen, andererseits als Bilanzierungshilfe eingestuft oder 

als l „Wert W t eigener i Art“ A t“ bezeichnet. 

b i h t 

Der entgeltlich erworbene Geschäfts- oder Firmenwert ist als zeitlich 

begrenzter aktivierungspflichtiger VG planmäßig auf seine „individuelle 

betriebliche Nutzungsdauer“ abzuschreiben (vgl. BR Drucksache (344/08),S.103). 

Der Geschäfts- oder Firmenwert aus dem Erwerb von Beteiligungen 

(sogenannter share-deal) ist nicht Gegenstand der gesetzlichen Regelung des 

§ 246 Abs.1 S.3 HGB. 



Gegenstand ist ein positiver Unterschiedsbetrag aus einem sogenannten 

asset deal, bei dem unmittelbar die Vermögensgegenstände und Schulden 

in die Bilanz des übernehmenden Rechtsträgers (z (z.B. B bei Verschmelzungsvorgängen) 

übernommen wird. 

DDer dderivative i ti GGeschäftswert häft t ergibt ibt sich i h somit it als l Diff Differenz zwischen i h ddem 

Betrag, den der Erwerber eines Unternehmens aufwendet und der Summe 

der Zeitwerte aller vorhandenen Aktiva abzüglich der Schulden. 

Ein originärer Geschäfts- oder Firmenwert unterliegt weiterhin dem 

Aktivierungsverbot. 



Für die Schätzung der Nutzungsdauer werden in der Gesetzesbegründung 

u.a. folgende Anhaltspunkte gegeben: 

die Art und die voraussichtliche Bestandsdauer des erworbenen 

Unternehmens, 

die Stabilität und Bestandsdauer der Branche des erworbenen 

Unternehmens 

Unternehmens, 

der Lebenszyklus der Produkte des erworbenen Unternehmens, 

die voraussichtliche Tätigkeit von wichtigen Mitarbeitern oder 

Mitarbeitergruppen für das erworbene Unternehmen, 

die voraussichtliche Dauer der Beherrschung des erworbenen 

Unternehmens 

Unternehmens. 


Anhang 66 

Kontatkdaten 

Büro: +49 (0) 621 621-28678 28678 

e-mail:info@boerstinger.de 

Name: Dipl.-Fin.wirt Wolfgang Börstinger 

Position: Inhaber Kanzlei Börstinger 

Qualifikationen Dipl.-Finanzwirt – Hochschule für Finanzen Baden Württemberg 

Schwerpunkt Steuer- und Wirtschaftsrecht 

Steuerberater 

Erfahrung Prüfer bei der Konzernbetriebsprüfungsstelle des Finanzamtes 

Mannheim-Stadt mit den Schwerpunkten Leasing und internationales 

Steuerrecht 

Steuerberater bei der Sozietät Ritterhaus • Keiper, RA/WP/StB, in 

Frankfurt aa.M./Mannheim M /Mannheim mit den Schwerpunkten Leasing Leasing, 

Außensteuerrecht, Begleitung bei Fragen des Family Office und 

Neugründungen von Unternehmen 

Lehrbeauftragter Universität Mannheim 

Schwerpunkt Handel 

Leasing, Immobilien 

Internationales Steuerrecht / internationale Rechnungslegung 

Veröffentlichungen/ Lehrbeauftragter an der Dualen Hochschule Baden-Württemberg 

Sonstige Aktivitäten (staatliche Studienakademie in der Fachrichtung „Steuern und 

Prüfungswesen“ 

Referent bei der Steuerberaterkammer Nordbaden anlässlich von 

Fortbildungsveranstaltungen 

CH C.H. Beck Verlag Verlag, München verschiedene Veröffentlichungen zu 

Themen des Bilanzsteuerrechts

Anhang 67 

Disclaimer 

Die enthaltenen Informationen sind allgemeiner Natur und nicht auf die spezielle Situation einer Einzelperson 

oder einer juristischen Person ausgerichtet. Obwohl sich die Kanzlei bemüht, zuverlässige und aktuelle 

Informationen zu liefern, kann nicht garantiert werden, dass diese Informationen so zutreffend sind wie zum 

Zeitpunkt ihres Eingangs oder dass sie auch in Zukunft so zutreffend sein werden. Niemand sollte aufgrund 

dieser Informationen handeln ohne geeigneten fachlichen Rat und ohne gründliche Analyse der betreffenden 

Situation.

Bilanzierung immaterieller Vermögenswerte und Wirtschaftsgüter in ...

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