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Steuern A bis Z daher nicht die Frage, ob das Bankgeheimnis fällt, sondern lediglich wann und in welchem Umfang der Informationsaustausch bei Steuerhinterziehung in Kraft tritt. Das Aufgriffsrisiko für deutsche Anleger in Steueroasen wird in jedem Fall deutlich steigen. Droht aus anderen Gründen die Entdeckung der Tat nicht unmittelbar, eröffnet die notwendige Neuverhandlung der DBA Anlegern einen gewissen zeitlichen Spielraum. Diesen sollten Anleger nutzen, um die verbleibenden Handlungsoptionen eingehend zu prüfen und gegebenenfalls durch Selbstanzeige einem Steuerstrafverfahren zu entgehen. Haben Sie Fragen oder sind Sie an Details interessiert? – Dann rufen Sie bitte Ihre Ansprechpartner an oder schicken ihnen einfach eine E-Mail. Ihre Ansprechpartner Martin H. Seevers Tel.: 040 6378-1223 martin.seevers@de.pwc.com Dr. Stephen A. Hecht Tel.: 040 6378-1270 stephen.hecht@de.pwc.com Teile dieses Artikels sind in der Ausgabe 6/2009 der Zeitschrift Vermögen & Steuern erschienen. – Teil 2 des Artikels können Sie in der nächsten Ausgabe von pwc: steuern+recht lesen. European Customs & Trade Communique Typische oder atypische stille Beteiligung: Teilwertabschreibung, Mitunternehmerrisiko In diesem Beitrag erfahren Sie … • … durch welche Voraussetzungen sich nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs eine Mitunternehmerschaft begründet. • … welche Faktoren nach Ansicht des Gerichts genügen, um eine Mitunternehmerinitiative zu bejahen. • … warum der Bundesfinanzhof bei der Begründung des Mitunternehmerrisikos von der Vorinstanz abweicht. In einem unveröffentlichten Urteil vom 1. Juli 2010 befasste sich der Bundesfinanzhof unter anderem mit folgender Frage: Ist der stille Gesellschafter einer GmbH – dem die Rechte nach § 118 Handelsgesetzbuch zustehen und dem in seiner Eigenschaft als GmbH-Gesellschafter die Befugnis eingeräumt ist, jederzeit die Abberufung oder Bestellung eines von ihm bestimmten alleinvertretungsberechtigten GmbH-Geschäftsführers zu verlangen – als Mitunternehmer anzusehen, auch wenn sein Mitunternehmerrisiko eher schwach ausgeprägt ist? Wie das Gericht entschied und wie es seine Entscheidung begründete, fasst der folgende Beitrag für Sie zusammen. Sachverhalt Die Klägerin ist eine GmbH, die mit einer Einlage in Höhe von 500.000 DM an der P-GmbH beteiligt ist. Der Unternehmensgegenstand der P-GmbH ist die Herstellung und der Vertrieb von Kommunikations-Multimediaprodukten sowie die Beratung, die Schulung, der Support und der Service in diesen Bereichen. Im Jahr 1996 schloss die Klägerin mit der P-GmbH einen Vertrag über eine stille Beteiligung. Die Klägerin war nach diesem Vertrag nicht ausdrücklich an den stillen Reserven und dem Firmenwert der P-GmbH beteiligt. Jedoch stand ihr nach dem Vertrag im Falle der Liquidation der P-GmbH ein Auseinandersetzungsguthaben zu. Die P-GmbH ging in der Bilanz, die sie bei dem zuständigen Veranlagungsfinanzamt einreichte, davon aus, mit Abschluss des Vertrags mit der Klägerin sei ein atypisch stilles Beteiligungsverhältnis begründet worden. Im Jahr 1998 wurde die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der P-GmbH durch Beschluss des zuständigen Amtsgerichts mangels Masse abgelehnt. Daraufhin schrieb die Beiträge zum Themenbereich Zoll finden Sie in der neuen Ausgabe von European Customs & Trade Communique. Bestellung E-Mail: ilse.juhre@de.pwc.com 16 pwc: steuern+recht Oktober 2010
Klägerin die in der Bilanz zum Nennwert aktivierte stille Beteiligung an der P-GmbH auf null DM ab. Das führte zu einem Gewerbeverlust, den das Finanzamt im Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts berücksichtigte. Im Rahmen einer späteren Außenprüfung vertrat der Prüfer die Ansicht, mit der Beteiligung der Klägerin an der P-GmbH liege eine atypisch stille Beteiligung vor. Demnach erziele die Klägerin hieraus gewerbliche Einkünfte im Sinne von § 2 Gewerbesteuergesetz (GewStG). Der damit in Zusammenhang stehende Gewerbeverlust in Höhe von 500.000 DM sei somit bei der Ermittlung des Gewerbeertrags der Klägerin nach § 8 Nr. 8 GewStG hinzuzurechnen. Das Finanzamt folgte dieser Rechtsansicht und setzte den vortragsfähigen Gewerbeverlust mit geändertem Bescheid auf null DM fest. Den dagegen erhobenen Einspruch wies das Finanzamt als unbegründet zurück. Die Klägerin beschritt danach den Rechtsweg. In ihrer Klage führte sie aus, die Hinzurechnung in Höhe von 500.000 DM sei nach § 8 Nr. 8 GewStG zu Unrecht erfolgt, da es sich um eine typisch stille Beteiligung an der P-GmbH gehandelt habe. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab und führte aus: Das Finanzamt sei zu Recht von einem atypisch stillen Beteiligungsverhältnis ausgegangen, da die Klägerin als Mitunternehmerin anzusehen sei. Danach sei die Vorschrift des § 8 Nr. 8 GewStG anzuwenden. Ein stiller Gesellschafter kann Mitunternehmer im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) sein. Die Mitunternehmerschaft wird nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) durch folgende Voraussetzungen begründet: Der Gesellschafter kann zum einen Mitunternehmerinitiative entfalten und trägt zum anderen Mitunternehmerrisiko. Die Informations- und Kontrollrechte, die der Klägerin im Vertrag nach § 118 Handelsgesetzbuch (HGB) eingeräumt wurden, sind aus der Sicht des FG bereits ausreichend, um das Vorliegen der Mitunternehmerinitiative zu bejahen. Zusätzlich wurde der Klägerin die Befugnis zugestanden, die Bestellung oder Abberufung eines von ihr bestimmten alleinvertretungsberechtigten Geschäftsführers zu verlangen. Das Mitunternehmerrisiko sah das FG aufgrund der Gewinnbegrenzung auf 25 Prozent der Einlage zwar als schwächer ausgeprägt, jedoch werde dieser Umstand durch die stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative kompensiert. Daraufhin ging die Klägerin beim BFH in Revision. Dabei führte sie aus: Vertraglich sei eine typisch stille Beteiligung vereinbart worden und für die Annahme einer atypisch stillen Beteiligung fehle es am erforderlichen Merkmal des Mitunternehmerrisikos. Die Klägerin argumentierte dagegen, Letzteres sei nur zu bejahen, falls eine Beteiligung an stillen Reserven und dem Firmenwert der P-GmbH vorläge. Das Finanzamt beantragte im Gegenzug, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Entscheidung Der Vierte Senat des BFH bestätigte in seinem Urteil die Auffassung des FG und stellte fest: Zwischen der Klägerin und der P-GmbH lag eine Mitunternehmerschaft vor und somit ist eine atypisch stille Gesellschaft begründet worden. pwc: steuern+recht Oktober 2010 Steuern A bis Z Der BFH folgt in der Frage der Mitunternehmerinitiative der Argumentation des FG. Er führt aus: Das Erfordernis der Mitunternehmerinitiative werde in der Regel durch die Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen begründet. Vorliegend ständen der Klägerin im Hinblick auf die Ernennung des Geschäftsführers Rechte zu, die über die normalen Rechte eines Kommanditisten hinausgehen. Dadurch sah auch der BFH das Merkmal der Mitunternehmerinitiative erfüllt. Bei der Begründung des Mitunternehmerrisikos weicht der BFH allerdings von der Vorinstanz ab. Danach ist eine Beschränkung der Verlustbeteiligung auf die Einlage – entgegen der Ansicht der Vorinstanz – unschädlich, da auch ein Kommanditist nur bis zur Höhe seiner Einlage am Verlust der Gesellschaft teilnehme. Vielmehr sei auf die Beteiligung an den stillen Reserven einschließlich des Geschäftswerts abzustellen. Nach den Vereinbarungen des Vertrags über die stille Beteiligung stand der Klägerin neben der vertraglich vereinbarten Beteiligung am laufenden Gewinn und Verlust auch ein Auseinandersetzungsguthaben im Falle einer Liquidation der P-GmbH zu. Als Bemessungsgrundlage für die Höhe des Auseinandersetzungsguthabens ist nach diesem Vertrag eine auf den Stichtag durchgeführte Unternehmensbewertung der P-GmbH heranzuziehen. Für diese Bewertung wurde das Ertragswertverfahren vertraglich vereinbart. Entgegen der Auffassung der Klägerin werden durch die Ermittlung des Unternehmenswerts mithilfe des Ertragswertverfahrens sowohl der Geschäftswert als auch die stillen Reserven berücksichtigt. Damit ist die Klägerin auch an den stillen Reserven der P-GmbH beteiligt und die Anforderungen, welche die Rechtsprechung an die Bejahung des Mitunternehmerrisikos stellt, sind erfüllt. Entgegen der Auffassung des FG führt das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft im Streitfall nach Ansicht des BFH jedoch nicht zu einer Hinzurechnung eines Verlustanteils aus der Beteiligung an der P-GmbH nach § 8 Nr. 8 GewStG. Das Gericht argumentiert dabei folgendermaßen: Voraussetzung für eine Hinzurechnung wäre, dass ein Verlustanteil aus der Beteiligung an der P-GmbH in der Gewinnermittlung der Klägerin berücksichtigt worden wäre. Hierzu hätten der Klägerin durch eine gesonderte und einheitliche Feststellung Verluste aus dieser Beteiligung zugewiesen werden müssen. Das ist in dem zu entscheidenden Fall nicht erfolgt. Vielmehr hat die Klägerin bei Annahme von einer typisch stillen Beteiligung eine Teilwertabschreibung auf ihre Beteiligung in Höhe von 500.000 DM vorgenommen. Der BFH führt weiter aus, die Beteiligung an einer Personengesellschaft sei handelsrechtlich ein Vermögensgegenstand, der mit den Anschaffungskosten zu aktivieren sei. Steuerrechtlich gelte jedoch der Transparenzgrundsatz, womit die Beteiligung steuerrechtlich zu erfassen ist als Anteil an den Aktiva und Passiva der Personengesellschaft, der durch das Kapitalkonto des Gesellschafters in der Bilanz der Personengesellschaft repräsentiert. In welcher Weise der Anteil in der Steuerbilanz des Gesellschafters ausgewiesen wird, lässt der BFH offen, grenzt jedoch klar ab: Die Beteiligung ist demnach zumindest nicht als Wirtschaftsgut im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu aktivieren. Folglich kommt eine Gewinnminderung durch Abschreibung auf einen aktiven Bilanzposten nicht in Betracht. Im Ergebnis zutreffend wurde mithin der Gewerbeertrag der Klä- 17
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