Steueranwaltsmagazin 5/2007 - Wagner-Joos Rechtsanwälte

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Anteile anteilig zu einbringungs geborenen Anteilen (§ 22
Abs. 7 UmwStG). 12 Durch die Vermögensverschiebung auf
der Gesellschafterebene kann Schenkungsteuer ausgelöst
werden. 13 Ferner kann es zu verdeckten Gewinnausschüttungen
kommen, wenn auf der Gesell schafterebene Kapitalgesellschaften
beteiligt sind. 14
Durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 („Unt-
StRefG“), das vom Bundestag am 24. 5. 2007 verabschiedet
wurde und dem der Bundesrat am 6. 6. 2007 zugestimmt
hat, 1 wird der KSt-Satz von derzeit 25 % ab dem Veranlagungszeitraum
2008 auf 15 % abgesenkt (§ 23 Abs. 1 KStG).
Andererseits bleibt der Satz, nach dem sich eine niedrige Besteuerung
im Sinne des AStG bemißt, mit unter 25 % unverändert
(§ 8 Abs. 3 AStG). Der folgende Beitrag befaßt sich
mit bestimmten Steuereffekten, die sich aus diesem Steuersatzgefälle
bei grenzüberschreitenden Aktivitäten (namentlich
der Grundstücksvermietung) ergeben können.
1. Hintergrund: Niedrige Besteuerung für
Zwecke der Hinzurechnungsbesteuerung
1.1 Entwicklung des maßgeblichen Schwellenwertes
Zu einer Hinzurechnungsbesteuerung (§§ 7 ff. AStG) kommt
es, wenn eine ausländische Körperschaft von Steuerinländern
beherrscht wird, Einkünfte aus passivem Erwerb erzielt
und diese Einkünfte niedrig besteuert sind. Das AStG aus
dem Jahre 1972 sah anfangs vor, daß eine niedrige Besteuerung
gegeben ist, wenn die passiven Einkünfte im Land der
Geschäftsleitung oder des Sitzes dieser „Zwischengesellschaft“
einer Belastung mit Ertragsteuern von weniger als
30 % unterliegen (vgl. § 8 Abs. 3 AStG). Dieser Satz sollte
ungefähr der halben Belastung thesaurierter Gewinne einer
deutschen Körperschaft mit deutscher KSt entsprechen.
Obwohl in der Folge der deutsche KSt-Satz mehrmals
herabgesetzt wurde – zuletzt unter Geltung des KSt-Anrechnungsverfahrens
auf den gespaltenen Satz von 40 % / 30 %
für thesaurierte/ausgeschüttete Gewinne –, blieb es bei dem
Satz von unter 30 %. Der Maßstab, daß eine Auslandsbesteuerung
„niedrig“ ist, wenn sie unter der Marke von etwa
50 % der Inlandsbelastung mit deutscher KSt bleibt, wurde
also nicht beibehalten.
Friedhelm Jacob Unternehmensteuerreformgeset z 2008 und die Niedrigbesteuerung nach dem AStG
12 A. A. für die Sachgründung Patt, DStR 1993, 1389; dagegen Sarrazin,
DStR 1993, 1393; zur Berechnung Meyer, BB 1994, 516; Pieske-Kontny,
StBp. 1994, 192; siehe auch BFH VIII R 40 / 89 vom 10. 11. 1992, BFH /
NV 1994, 318; ferner FG Münster 1 K 1357/94 Entscheidung vom
2. 5. 1996, EFG 1996, 991, zur Veräußerung des Bezugsrechts bei aus
Kapitalerhöhung entstandenen einbringungsgeborenen Anteilen. Zur
Möglichkeit eines Feststellungsverfahrens Haritz/ Wisniewski, GmbHR
2000, 78.
13 BFH II R 8 / 04 vom 12. 7. 2005, BStBl. 2005 II, 845; s. auch Ländererlaß
vom 15. 3. 1997, BStBl. 1997 I, 350; dazu Gottschalk, DStR 2000, 1798.
14 Siehe Schulze zur Wiesche, BB 1992, 1686; Streck/ Schwedhelm, BB
1988, 1639.
Unternehmensteuerreformgeset z 2008 und die Niedrigbesteuerung nach dem AStG
Friedhelm Jacob, Rechtsanwalt, Steuerberater, Hengeler Mueller, Frankfurt *
Erst als das StSenkG 2000 vom KSt-Anrechnungsverfahren
auf das Halbeinkünfteverfahren überging und den einheitlichen
KSt-Satz von 25 % einführte, zog der deutsche
Gesetzgeber beim Satz für die niedrige Besteuerung nach.
Dieser wurde auf die Marke von unter 25 % abgesenkt. Hierdurch
sollte eine angemessene „Vorbelastung“ von Ein künften
mit ausländischer Steuer sichergestellt werden, gewissermaßen
als Bedingung für die Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens
auf der Ebene des Gesellschafters. Wird
diese Vorbelastung nicht erreicht, dann werden die passiven,
niedrig besteuerten Einkünfte der ausländischen Zwischengesellschaft
– ob ausgeschüttet oder nicht – dem inländischen
Anteilseigner wie eine Dividende zugerechnet,
für die das Halbeinkünfteverfahren nicht gilt (so genannter
Hinzurechnungsbetrag nach § 10 AStG). Eine Doppelbesteuerung
von Hinzurechnungsbetrag und Gewinnausschüttung
wird dadurch vermieden, daß die Gewinnausschüttung
unter bestimmten Voraussetzungen steuerfrei
gestellt wird (vgl. § 3 Nr. 41 EStG).
1.2 Kreis der berücksichtigungsfähigen Steuern
Eine weitere Änderung des § 8 Abs. 3 AStG betraf diejenigen
Steuern, die bei der Bemessung der Vorbelastung von
unter 25 % berücksichtigt werden. Seit 2001 dürfen auch
Steuern einbezogen werden, die zu Lasten der ausländischen
Gesellschaft in einem anderen als ihrem Sitz- oder
Geschäftsleitungsstaat anfallen, z. B. als Quellensteuer auf
Kapitalerträge aus einem Drittstaat. Auch deutsche Steuern
sind seitdem in die Belastungsberechnung einzubeziehen.
Dies betrifft z. B. den Fall, daß die ausländische Grundstücksgesellschaft
inländische Einkünfte aus Vermietung
und Verpachtung erzielt.
* RA / StB Friedhelm Jacob ist Partner der Sozietät Hengeler Mueller in
Frankfurt a. M.
1 BR-Drucks. 384 / 07.
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