Steueranwaltsmagazin 5/2007 - Wagner-Joos Rechtsanwälte

� Beiträge
ungemildert der ESt und auch der GewSt. 5 Das Teileinkünfteverfahren
gilt wegen des Ausschlusses der Anwendung von
§ 3 Nr. 40 d EStG durch § 10 Abs. 2 Satz 3 AStG nicht. Bei
einem ESt-Grenzsteuersatz von 45 % beträgt die ESt-Belas -
tung + SolZ maximal 47,475 %. Auf die ESt wird wiederum
die Ertragsteuervorbelastung der ausländischen Zwischengesellschaft
von maximal 24,99 angerechnet. Die GewSt
beträgt 14 %. Auf sie wird keine ausländische Steuer angerechnet.
Sie ist auch nicht mehr als Betriebsausgabe abziehbar,
wird jedoch pauschal auf die ESt angerechnet. Hierbei
ist der Gewerbeertrag mit der künftig einheitlichen Meßzahl
von 3,5 % zu multiplizieren. Der Steuerermäßigungsbetrag
ist ab 2008 das 3,8-fache des Betrages von 3,5, also
13,3. Der Ermäßigungsbetrag liegt damit unter der tatsächlich
zu zahlenden GewSt von 14 (vgl. § 35 Abs. 1 Satz 2
EStG n. F.). Im Ergebnis beläuft sich die Gesamtbelastung
mit in- und ausländischer Steuer auf etwa 46,1 %, nimmt
man einmal eine Vorbelastung der ausländischen Gesellschaft
mit 24,99 an. Sie liegt etwa 2,5 Punkte unter der Gesamtbelastung
eines Anteilseigners, der die AbgSt für die
Ausschüttung einer inländischen Kapitalgesellschaft beanspruchen
kann. Eine Doppelbesteuerung des Anteilseigners
wird wiederum über § 3 Nr. 41 EStG vermieden, falls die
ausländische Zwischengesellschaft die passiven Erträge tatsächlich
auskehrt.
2.4.3 Anteile im Betriebsvermögen einer Körperschaft
Ist der Anteilseigner eine Kapitalgesellschaft, dann unterliegt
ein anzusetzender Hinzurechnungsbetrag 6 von 100 einer
Gesamtbelastung mit KSt, SolZ und GewSt von 29,825 %,
falls die ausländische Vorbelastung bei 15 % oder weniger
liegt. Bis zu dieser Vorbelastung wird die ausländische Ertragsteuer
über den Anrechnungsmechanismus des § 12
AStG voll auf die deutsche KSt von künftig 15 % angerechnet
und damit absorbiert. Beträgt sie dagegen mehr als
15 %, stellen sich Anrechnungsüberhänge ein und steigt die
Gesamtbelastung an auf die Summe aus ausländischer Vorbelastung
und deutscher GewSt. Im Extremfall liegt sie bei
24,99 + 14 = 38,99. Im Ausschüttungsfall wird eine Doppelbesteuerung
wiederum durch § 3 Nr. 41 EStG verhindert,
der über § 8 Abs. 1 KStG auch bei der Ermittlung des KStpflichtigen
Gewinns und damit des steuerpflichtigen Gewerbeertrages
anwendbar ist (vgl. R 32 Abs. 1 Nr. 1 KStR).
Werden die Erträge auf die Anteilseignerebene durchgeschüttet,
dann beträgt die Gesamtbelastung im Extremfall
einer ausländischen Vorbelastung von 24,99 etwa 55,1%
(bei Anwendbarkeit der AbgSt) und etwa 56,4 % (bei Anwendbarkeit
des Teileinkünfteverfahrens und der Annahme
einer gewerbesteuerlichen Schachtelbeteiligung des Anlegers
an der deutschen Muttergesellschaft).
Dies zeigt, welche hohen Gesamtbelastungen durch
ausländische Beteiligungen ausgelöst werden können, selbst
wenn die Vorbelastung im Ausland relativ moderat ausfällt,
Friedhelm Jacob Unternehmensteuerreformgeset z 2008 und die Niedrigbesteuerung nach dem AStG
aber immer noch unter 25 % liegt, und welch gravierende
Unterschiede im Vergleich zu einer rein inländischen Beteiligungskette
entstehen können. Diese kumulativen Belastungen
sind darauf zurückzuführen, daß die Hinzurechnungsbesteuerung
selbst bei relativ hohen ausländischen
Vorbelastungen ausgelöst wird und beim gewerblichen Anleger
die Entlastungen nach § 8 b Abs. 1 KStG und § 3 Nr. 40
EStG auf den Hinzurechnungsbetrag nicht anwendbar
sind.
3. Grundstücksgesellschaften im Ausland
3.1 Belastungswirkungen bei erweiterter Kürzung
Wie bereits ausgeführt, können gewerbliche Unternehmen,
die sich auf eine vermögensverwaltende Tätigkeit im Immobilienbereich
beschränken, die sog. erweiterte Kürzung
nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG in Anspruch nehmen. Dies
wird dazu führen, daß Kapitalgesellschaften, die die Voraussetzungen
der Vorschrift erfüllen, mit ihren Netto-Erträgen
aus der Vermietung und Verpachtung von Grundbesitz ab
2008 nur noch einer KSt-Belastung (plus SolZ) von 15,825 %
unterliegen. Dies gilt grundsätzlich auch für ausländische
Kapitalgesellschaften mit ihren Einkünften aus der Vermietung
und Verpachtung von inländischen Objekten.
Die Gesamtbelastung einer inländischen Kapitalgesellschaft,
welche die erweiterte Kürzung in Anspruch nehmen
kann und ihre Gewinne an einen Gesellschafter ausschüttet,
der seine Anteile im Privatvermögen hält, wird daher
etwa 38 % betragen.
3.2 Belastungswirkung bei Einschaltung
ausländischer Grundstücksgesellschaften
Wenn eine inländische Kapitalgesellschaft statt eines unmittelbaren
Grundstückserwerbs eine ausländische Tochtergesellschaft
einschaltet und diese sich als Vermieterin betätigt,
fällt bei ausländischen Objekten ausländische Steuer
und bei inländischen Objekten deutsche KSt, möglicherweise
auch GewSt, auf die Mieterträge an. Liegt die effektive
Steuerbelastung der Erträge der ausländischen Gesellschaft
bei 25 % oder mehr, dann stellt sich die Frage einer möglichen
Hinzurechnungsbesteuerung nicht. Selbst wenn die
ausländische Kapitalgesellschaft deutsch beherrscht ist und
Erträge aus passivem Erwerb erzielt, ist das AStG mangels
niedriger Besteuerung im Sinne von § 8 Abs. 3 AStG unanwendbar.
5 Eine Kürzung nach § 9 Nr. 7 GewStG scheidet aus, weil die ausländische
Zwischengesellschaft nicht die Aktivitätsvoraussetzungen dieser
Vorschrift erfüllt.
6 Nach gross-up gemäß § 12 Abs. 1 Satz 2 AStG wegen der Anrechnung
der Ertragsteuer, die auf den passiven Einkünften der ausländischen
Zwischengesellschaft lastet.
172 steueranwaltsmagazin 5 /2007