Steueranwaltsmagazin 5/2007 - Wagner-Joos Rechtsanwälte

Friedhelm Jacob Unternehmensteuerreformgeset z 2008 und die Niedrigbesteuerung nach dem AStG � Beiträge
Geht man einmal davon aus, daß die ausländische
Kapitalgesellschaft ein inländisches Objekt erwirbt und vermietet
und entweder in Deutschland über keine Betriebsstätte
verfügt oder das inländische Objekt in einer Weise
vermietet, daß sie die erweiterte Kürzung in Anspruch nehmen
kann, 7 dann unterliegt diese ausländische Gesellschaft
bis einschließlich 2007 der deutschen KSt von 25 % plus
SolZ von 5,5%, insgesamt also einer Belastung von 26,375 %.
Das ist im Sinne des AStG keine niedrige Besteuerung. Geht
man ferner davon aus, daß die ausländische Gesellschaft in
ihrem Sitzstaat keine zusätzlichen Steuern zahlt, dann verbleibt
es bei der Belastung mit deutscher KSt plus SolZ.
Wenn die Gesellschaft nunmehr den Gewinn nach Steuern
in Höhe von 73,36 ausschüttet, dann hängt die Besteuerung
der inländischen Muttergesellschaft mit diesem Dividendenbezug
von diversen Faktoren ab.
3.2.1 Steuerbelastung bei Nichtanwendbarkeit des AStG
a) KSt
Für Zwecke der KSt fällt die Dividende in jedem Fall unter
§ 8 b Abs. 1 KStG 8 und bleibt damit zu 95 % unbesteuert. Es
kommt insoweit nicht darauf an, ob das möglicherweise
anwendbare Doppelbesteuerungsabkommen („DBA“) in
seinem Methodenartikel eine Schachtelregelung für Dividenden
vorsieht und ob dieses „Schachtelprivileg“ unter
einem Aktivitätsvorbehalt steht.
b) GewSt
Für Zwecke der GewSt muß differenziert werden.
Nach der innerstaatlichen Kürzungsvorschrift des § 9
Nr. 7 GewStG ist grundsätzlich zu prüfen, ob die ausschüttende
Gesellschaft die Aktivitätsvoraussetzungen von § 8
Abs. 1 Nr. 1 bis 6 AStG erfüllt und mindestens 90 % ihrer
Bruttoerträge aus aktivem Erwerb erzielt. Auf eine hohe
oder niedrige Besteuerung kommt es insoweit nicht an. Im
Zusammenhang mit der Vermietung und Verpachtung von
unbeweglichem Vermögen ist hierbei von Bedeutung, wo
das Objekt belegen ist. Denn § 8 Abs. 1 Nr. 6 b AStG erklärt
die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken grundsätzlich
zur passiven Tätigkeit. Eine Ausnahme gilt jedoch
für die Vermietung solcher Objekte, die in einem DBA-Staat
belegen sind und für die das anwendbare DBA eine Freistellung
der Vermietungserträge von der deutschen Steuer vorsähe,
falls der Inlandsbeteiligte diese Einkünfte unmittelbar
bezogen hätte. Diese Einkünfte gelten als solche aus aktivem
Erwerb. Es müssen also im Anwendungsbereich des § 9
Nr. 7 GewStG die Bestimmungen des einschlägigen deutschen
DBA mit dem Belegenheitsstaat des Objektes geprüft
werden. In den meisten Fällen sehen die deutschen DBA für
ausländisches unbewegliches Vermögen die Freistellungsmethode
vor. Wichtige Ausnahmen bilden im europäischen
Kontext die DBA mit Spanien und der Schweiz. Beide sehen
die Anrechnungsmethode für nicht-gewerbliche Vermietungseinkünfte
aus unbeweglichem Vermögen vor. 9 In die-
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sen Fällen gilt die Vermietung und Verpachtung des dort
belegenen Objektes also als passiver Erwerb. Von besonderer
Bedeutung ist in diesem Zusammenhang, daß auch die
Vermietung eines inländischen Objektes zu passivem Erwerb
führt, denn hätte der Inlandsbeteiligte das inländische
Objekt unmittelbar erworben, wäre selbstverständlich kein
DBA auf die erzielten Mieterträge anwendbar.
Ausnahmsweise sieht § 9 Nr. 7 Satz 1, 2. Halbsatz GewStG
vor, daß es bei einer Gesellschaft, welche die Voraussetzungen
der Mutter-Tochter-Richtlinie („MTR“) erfüllt, nicht
darauf ankommt, ob die Gesellschaft aktivem oder passivem
Erwerb im Sinne von § 8 Abs. 1 AStG nachgeht. Die
Dividende einer spanischen Kapitalgesellschaft fällt daher
unter die Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 7 Satz 1, 2. Halbsatz
GewStG, unabhängig von der Tätigkeit der spanischen
Gesellschaft. Dass das DBA mit Spanien insoweit die Anrechnungsmethode
vorsieht, ändert dieses Ergebnis nicht.
Maßgeblich ist die günstigere innerstaatliche Kürzungsvorschrift.
Das DBA schafft keine Besteuerungsansprüche, sondern
setzt allenfalls bestehenden Ansprüchen Schranken.
Anders wäre es bei einer schweizerischen Kapitalgesellschaft,
die Objekte in Deutschland oder der Schweiz vermietet.
Auf sie ist die MTR nicht anwendbar. Sie erzielt Einkünfte
aus passivem Erwerb, denn das DBA mit der Schweiz
sieht für nicht-gewerbliche Einkünfte aus in der Schweiz
belegenen Objekten die Anrechnungsmethode vor. Auf direkt
vom Inlandsbeteiligten gehaltene inländische Objekte
wäre das DBA nicht anwendbar.
Sofern nach diesen Bestimmungen der Gewerbeertrag
um die Dividende der ausländischen Grundstückgesellschaft
zu kürzen ist, brauchen die Regelungen eines anwendbaren
DBA nicht mehr geprüft zu werden. Sofern die
Kürzungsvoraussetzungen nach § 9 Nr. 7 GewStG nicht gegeben
sind, kann die Schachtelregelung eines anwendbaren
deutschen DBA mit dem Sitzstaat der Grundstücksgesellschaft
eingreifen. Insoweit ist zu prüfen, ob diese Schachtelregelung
ihrerseits unter einem Aktivitätsvorbehalt steht.
Hierbei ist zu beachten, daß in vielen Fällen die abkommensrechtliche
Schachtelregelung entweder die Fälle des
§ 8 Abs. 1 AStG in Bezug nimmt 10 oder bestimmte Aktivitäten
aus dem Katalog dieser Bestimmung übernimmt. 11 Die
Schachtelregelung im DBA kann daher weiter oder enger
ausfallen als die Regelungen nach § 8 Abs. 1 AStG.
7 Keine Vermietung von Betriebsvorrichtungen; kein Erbringen von
Nebenleistungen, welche die vermögensverwaltende Vermietung zu
einer gewerblichen machen würden.
8 Mögliche Sonderfälle u. a. nach § 8 b Abs. 7 KStG sollen hier ausgeklammert
bleiben.
9 Art. 23 (1) (b) (ee) DBA Spanien; Art. 24 (1) Nr. 2 DBA Schweiz.
10 Vgl. z. B. Art. 24 (1) Nr. 1 (b) DBA Schweiz.
11 Vgl. z. B. Art. 23 (1) (a) Satz 3 (aa) DBA Spanien i. V. m. dem Notenwechsel
vom 5. 12. 1966.
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