Massgeblichkeitsprinzip und Privatisierung - IFF - Universität St.Gallen

8 Madeleine Simonek, Massgeblichkeitsprinzip und Privatisierung
4.3.2 Praxis der ESTV
4.3.2.1 Gemäss geltendem Recht
Die Steuerbehörden schliessen aus dem Massgeblichkeits -
prinzip in aller Regel, dass die Aktiven und Verbindlich -
keiten eines öffentlichen Betriebes nicht nur in einer Steuer -
bilanz, sondern bereits in der handelsrechtlichen Über -
nahme- und Eröffnungsbilanz der juristischen Person zu
ihren wirklichen Werten eingestellt werden müssen. Werden
die handelsrechtlich zulässigen Höchstwerte in der
Handelsbilanz aus irgendwelchen Gründen nicht ausgeschöpft
und das öffentliche Unternehmen zu einem niedrigeren
als seinem tatsächlichen Wert übertragen, wird die
Errichtung einer Steuerbilanz, in welcher das übergeführte
Unternehmen zu seinem tatsächlichen Wert eingesetzt
wird, nicht zugelassen. Eine Ausnahme wird lediglich dann
gemacht, wenn die übernehmende Gesellschaft aus recht -
lichen Gründen, z.B. wegen branchenspezifischer Bewertungsvorschriften,
den handelsrechtlichen Bewertungsspiel -
raum nicht zu ihren Gunsten ausnützen kann. Eine nach -
trägliche Korrektur wird ausserdem zugelassen, wenn sie in
der Handelsbilanz und noch innerhalb des laufenden Geschäftsjahres
vorgenommen wird 36 . Eine Anpassung der
übernommenen Werte einzig in der Steuerbilanz wird von
den Steuerbehörden aber auch in diesem Fall abgelehnt 37 .
4.3.2.2 Gemäss Fusionsgesetz
An dieser Situation soll sich auch nach Inkrafttreten des
Fusionsgesetzes nichts ändern 38 . Die Botschaft des Bundesrates
äussert sich ausdrücklich zu den Steuerfolgen einer
Privatisierung. Der Bundesrat unterscheidet dabei zwischen
dem Inventar und der Eröffnungsbilanz. Eine Offenlegung
der stillen Reserven im Inventar sei unabdingbar.
Nur im Inventar offen gelegte und bestätigte Mehrwerte
könnten wie Einlagen der Mitglieder von Kapitalgesellschaften
behandelt und gestützt auf Art. 60 Bst. a DBG und
Art. 24 Bst. a StHG steuerfrei belassen werden 39 . Eine
Offenlegung nur im Inventar und nicht auch in der handelsrechtlichen
Eröffnungsbilanz soll gemäss den Erläuterungen
aber nur möglich sein, wenn eine Aufwertung in der
Eröffnungsbilanz infolge spezialgesetzlicher Vorschriften
unzulässig ist. Als Beispiel weist die Botschaft auf Art. 24
Abs. 2 Bst. g Bankenverordnung hin. Kommen keine spe -
zialgesetzlichen Rechnungslegungsbestimmungen zur Anwendung,
müssen die stillen Reserven nach diesen Erläuterungen
auch nach Inkrafttreten des Fusionsgesetzes in der
handelsrechtlichen Eröffnungsbilanz aufgedeckt werden,
um steuerrechtlich anerkannt zu werden. Eröffnungsbilanz
und Inventar stimmen in diesem Fall überein. Die Erstellung
einer Steuerbilanz soll nicht gestattet werden 40 .
4.3.3 Lehrmeinungen
Für den Fall, dass ein Unternehmen oder einzelne Sachwerte
im Zuge einer Kapitaleinlage von einem steuerfreien in
einen steuerpflichtigen Raum wechseln 41 , ist die schweizerische
Lehre im Gegensatz zur Praxis der ESTV nahezu einhellig
der Meinung, dass verdeckte Kapitaleinlagen in einer
Steuerbilanz aufgedeckt werden dürfen 42 . Die zitierten
Autoren begründen ihre Meinung einhellig damit, dass
Kapitaleinlagen, unabhängig davon, ob sie offen oder verdeckt
erbracht werden, nie steuerbarer Ertrag des Unternehmens
sein können. Unterschiedliche Meinungen be -
stehen lediglich darüber, ob die verdeckt eingelegten stillen
Reserven sofort steuerlich geltend gemacht werden müssen
oder ob eine gewinnsteuerfreie Aufdeckung auch noch zu
einem späteren Zeitpunkt möglich ist. Namentlich die ältere
Lehre befürwortet eine jederzeitige steuerfreie Aufdeckung
der verdeckten Kapitaleinlage 43 . In der neueren
Lehre ist demgegenüber die Tendenz erkennbar, nur eine
sofortige Geltendmachung der verdeckten Kapitaleinlage
zuzulassen 44 . Zum spezifischen Fall der Privatisierung öffentlicher
Unternehmen haben sich erst wenige Autoren
geäussert. Einzig GURTNER 45 nimmt ausdrücklich auf die
Privatisierung Bezug und befürwortet die Offenlegung verdeckter
Kapitaleinlagen in einer Steuerbilanz auch für diesen
Fall. Ebenso befürworten LOCHER 46 und SPORI 47 eine
36 So auch RKE FR 30. Oktober 1987, StR 45 (1990) 560; AGNER/
JUNG/STEINMANN Art. 60 N 1.
37 NEUHAUS Ziff. 2.1.2 (Privatisierung durch Sacheinlagegründung).
38 Das Fusionsgesetz wurde in der Herbstsession 2001 im Ständerat
beraten und wird vermutlich in der Frühjahrsses -
sion 2002 in den Nationalrat kommen. Wahrscheinlichstes
Datum seines Inkrafttretens ist im Moment der 1. Januar 2003.
39 Botschaft Fusionsgesetz 4483.
40 NEUHAUS Ziff. 2.2.3 (Rechtskleidwechsel bei Privatisierungen
nach dem FusG).
41 Eine völlig andere Ausgangslage liegt vor, wenn die verdeckte
Kapitaleinlage aus einem steuerpflichtigen Raum kommt. In
diesem Fall müssen beim Abtreter und beim Übernehmer kongruente
Wertfestsetzungen bestehen. Eine Aufdeckung stiller
Reserven einzig in der Steuerbilanz der übernehmenden Gesellschaft
ist deshalb nicht möglich.
42 BÖCKLI, Transponierungstheorie, 42; CAGIANUT/HÖHN § 10
N 33 ff.; GURTNER 88 f.; KÄNZIG 86; KUHN/BRÜLISAUER Art. 60
N 20 ff.; REICH, Steuerfolgen, 512; RYSER 166 f.; SCHÄRRER 283;
SPORI, Umwandlung, 8; WEIDMANN/BÜHLER 370 f.; WÜRTH 140;
ZUPPINGER/SCHÄRRER/FESSLER/REICH N 40b ZU § 45. Anders aber
YERSIN, Apports, 115 f.; DIES., Réflexions, 632. Zurückhaltend
auch REICH, Vorteilszuwendungen, 632 ff.
43 So u.a. KÄNZIG 86.
44 So u.a. CAGIANUT/HÖHN § 10 N 37.
45 GURTNER 88 f.
46 LOCHER, Aspekte, 244 f.
47 SPORI, Umwandlung, 7 f.
IFF Forum für Steuerrecht 2002