Massgeblichkeitsprinzip und Privatisierung - IFF - Universität St.Gallen

6 Madeleine Simonek, Massgeblichkeitsprinzip und Privatisierung
Entscheiden festgestellt hat, können deshalb Kantonalbanken
keine Steuerbefreiung wegen Verfolgung öffentlicher
Zwecke beanspruchen. Das Bundesgericht kam zum
Schluss, dass Kantonalbanken fast keine öffentlichen
Zwecke mehr erfüllten, sondern wie Universalbanken in erster
Linie gewinnorientiert und wirtschaftlich am Markt
tätig seien. Eine Steuerbefreiung sei deshalb nicht gerechtfertigt,
wobei es ohne Bedeutung sei, wenn ein Kanton in
wesentlichem Umfang an seiner Kantonalbank beteiligt
bleibe 23 .
Überhaupt wird eine Steuerbefreiung privatisierter Unternehmen
immer dann schwierig zu erreichen sein, wenn diese
Erwerbszwecke verfolgen. Eine Steuerbefreiung ist
gemäss bundesgerichtlicher Praxis in diesem Fall nur möglich,
wenn eine solche juristische Person durch öffentlichrechtlichen
Akt (z.B. Gesetz) mit der Erfüllung einer
öffentlichen Aufgabe betraut wurde, diese öffentliche Aufgabe
tatsächlich erfüllt, einer gewissen Aufsicht des Gemeinwesens
unterliegt und die ausschliessliche und un -
widerrufliche Widmung des Eigenkapitals für den öffent -
lichen Zweck in den Statuten stipuliert ist 24 . Dieser Praxis
ist im Grundsatz zuzustimmen. Wenn der mittelbare Zweck
des Unternehmens in erster Linie in der Erzielung eines
ausschüttbaren Gewinns liegt, kann eine Steuerbefreiung
namentlich auch dann nicht gewährt werden, wenn das
privatisierte Unternehmen unmittelbar eine öffentliche
Aufgabe erfüllt. Die Erfüllung öffentlicher Aufgaben kann
de lege lata nicht mit einer Steuerbefreiung des ausschüttbaren
Gewinns belohnt werden. Eine Steuerbefreiung wäre
in diesem Fall nur möglich, wenn die Gewinnorientierung
als Endzweck des Unternehmens wesentlich hinter dem
unmittelbaren Zweck der Erfüllung einer öffentlichen Auf -
gabe zurückträte 25 .
In der Mehrzahl der Fälle wird die übernehmende privatrechtliche
Gesellschaft somit steuerpflichtig sein. Die
Privatisierung eines öffentlichen Unternehmens hat deshalb
zur Folge, dass das Unternehmen von einem steuerfreien
in einen steuerpflichtigen Raum wechselt. Es findet
ein Systemwechsel in der Besteuerung statt, ähnlich der
Situation bei einem Sitzwechsel einer juristischen Person
vom Ausland in die Schweiz oder – auf kantonaler Ebene –
beim Wegfall des Holding- oder Domizilprivilegs.
4 Gestaltung der Eröffnungsbilanz
4.1 Fragestellung
Mit dem Wechsel des öffentlichen Unternehmens von einem
steuerfreien in einen steuerpflichtigen Raum kommt
der Gestaltung der Eröffnungsbilanz der privatrechtlichen
Gesellschaft besondere Bedeutung zu 26 . Die Eröffnungs -
bilanz stellt die Grundlage für die künftige Gewinnbesteuerung
des privatisierten Unternehmens dar. Die in die Eröffnungsbilanz
eingebuchten Übernahmewerte bilden den
Ausgangspunkt für die Berechnung der künftigen Abschreibungen
sowie der künftigen Kapitalgewinne und
-verluste des Unternehmens. Die privatrechtliche Gesellschaft
wird aus steuerplanerischer Sicht deshalb ein Inte -
resse daran haben, die Aktiven und Verbindlichkeiten des
öffentlichen Unternehmens möglichst zu den Verkehrs -
werten vom übertragenden Gemeinwesen zu übernehmen.
Aus handels- und steuerrechtlicher Sicht stellen sich daraus
folgend vor allem zwei Fragen: Erstens, ob die stillen Reserven
aus handelsrechtlicher Sicht in der Eröffnungsbilanz
des privatisierten Unternehmens aufgedeckt werden dürfen
und zweitens, ob sie in der handelsrechtlichen Eröffnungsbilanz
aufgedeckt werden müssen, um aus steuerrechtlicher
Sicht akzeptiert zu werden 27 . Während die Beantwortung
der ersten Frage – soweit für eine Steuerrechtlerin ersichtlich
– kaum Probleme aufgibt, sind sich Lehre und Praxis in
der Beantwortung der zweiten Frage uneinig.
4.2 Handelsrechtliche Eröffnungsbilanz
Bei der Privatisierung öffentlicher Unternehmen kommt
grundsätzlich das private Rechnungslegungsrecht zur Anwendung
28 . Aus handelsrechtlicher Sicht dürfte es deshalb
unbestritten sein, dass Aktiven und Verbindlichkeiten eines
23 BGE 2. April 2001 i.S. Berner Kantonalbank, ASA 70 (2001/02)
294 = StE 2001 B 71.63 Nr. 17; BGE 30. April 2001 (Waadtländer
Kantonalbank) 127 II 113 = StR 2001, 517.
24 BGE 2. April 2001 E.2 c, ASA 70 (2001/02) 294 ff.; BGE 30. April
2001 E.6 b, 127 II 113 = StR 2001, 517. Vgl. auch Kreisschreiben
(Anm. 22) Ziff. 4.
25 Vgl. zum Ganzen ausführlich SIMONEK, Steuerbefreiung,
231 ff., mit weiteren Hinweisen. In diesem Sinn auch VGE FR
vom 9. Juni 2000, FZR 2000, 338 = RDAF 2001 II 178. A.M. KUS -
TER 211 ff.; GRETER Art. 56 DBG N 35 ff.
26 Wird das öffentliche Unternehmen auf eine bereits bestehende
juristische Person übertragen, ist nicht eine Eröffnungsbilanz,
sondern eine Übernahme- oder Fusionsbilanz zu erstellen.
An der steuerrechtlichen Beurteilung des Vorgangs ändert
sich dadurch aber nichts, weshalb im Folgenden auf diese
Sachverhaltsvariante nicht besonders eingegangen wird.
27 Obwohl sich die gleichen Fragen genauso hinsichtlich der Offenlegung
eines Goodwills stellen, ist es im Rahmen dieses
Beitrages nicht möglich, auch darauf einzugehen. Die steuerliche
Behandlung von Goodwill wirft gegenüber derjenigen von
stillen Reserven zusätzliche, komplexe Fragen auf, die einer
gesonderten Untersuchung bedürften. Die nachfolgenden
Ausführungen beschränken sich somit ausschliesslich auf die
steuerliche Behandlung stiller Reserven.
28 R.H.WEBER 78. Wenn das privatisierte Unternehmen weiterhin
eine öffentliche Aufgabe erfüllt, können öffentlich-rechtliche
Bewertungsvorschriften allerdings auch nach der Privatisierung
gültig bleiben: ANDREAS MÜLLER/VITTORIO JENNI, Rahmenbedingungen
bei der Privatisierung kommunaler Aufgaben –
eine aktuelle Übersicht, AJP 1999, 1071 ff., insb. 1079.
IFF Forum für Steuerrecht 2002