Massgeblichkeitsprinzip und Privatisierung - IFF - Universität St.Gallen

Madeleine Simonek, Massgeblichkeitsprinzip und Privatisierung
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kann dem Postulat der Einheit der Rechtsordnung nicht entnommen
werden.
Anders als die ESTV annimmt, ist die Errichtung einer
Steuerbilanz im Falle einer Privatisierung somit nicht einzig
auf den Fall zu beschränken, wo das Privatrecht die Aktivierung
der Einlage in der Handelsbilanz ausdrücklich
untersagt. Eine Bindungswirkung muss immer dann wegfallen,
wenn sie infolge der unterschiedlichen Zwecke der
handelsrechtlichen und steuerlichen Gewinnermittlung zu
unsachgemässen Resultaten führte. Bestehen sachliche
Gründe, um im Falle einer Privatisierung auf eine Offenlegung
stiller Reserven in der Handelsbilanz zu verzichten,
sind diese von den Steuerbehörden zu akzeptieren 82 .
Dieses Resultat muss erst recht nach Inkrafttreten des Fu -
sionsgesetzes gelten. Das Fusionsgesetz stellt mit dem Inventar
ein Instrument zur Verfügung, das auch für steuer -
liche Zwecke dienstbar gemacht werden kann. Anders als in
der Botschaft des Bundesrates ausgeführt, ist eine Offenlegung
der stillen Reserven einzig im Inventar nach dem oben
Ausgeführten nicht nur dann zuzulassen, wenn eine Aufwertung
in der Handelsbilanz untersagt ist, sondern immer
dann, wenn die Handelsbilanz aus sachlichen Gründen eine
andere Ausgestaltung erfahren hat.
Schliesslich bleibt die Frage zu beantworten, ob eine steuer -
liche Offenlegung verdeckter Kapitaleinlagen auch erst
nachträglich, namentlich im Zeitpunkt des Verkaufs eines
eingebrachten Gutes, geltend gemacht werden kann. Eine
verdeckte Kapitaleinlage ändert ihren Charakter durch den
Zeitablauf nicht. Die Mittel, die einem Unternehmen durch
eine verdeckte Kapitaleinlage zur Verfügung gestellt werden,
behalten für das Unternehmen den Charakter von nicht
selber erwirtschafteten Zugängen. Aus Sicht des Leistungsfähigkeitsprinzips
müssten verdeckte Kapitaleinlagen somit
jederzeit steuerlich erfolgsneutral offengelegt werden
können. Mit zunehmendem Zeitablauf kommt allerdings
dem Praktikabilitätsaspekt, der auch bei dieser Frage mit
dem Leistungsfähigkeitsprinzip in Konflikt steht, eine
grössere Bedeutung zu. Eine beliebige Nachführung verdeckter
Kapitaleinlagen zu einem späteren Zeitpunkt ist
deshalb abzulehnen. Anders stellt sich die Situation dar,
wenn das Unternehmen nach relativ kurzer Zeit feststellt,
dass die von ihm im Zeitpunkt der Privatisierung vorgenommene
Bewertung des Unternehmens mangelhaft war
82 Der rechtsgenügliche Beweis für von der Handelsbilanz abweichende
tatsächliche Werte muss als steuermindernder Faktor
vom Steuerpflichtigen erbracht werden. Der Einwand der
ESTV, dass nur die handelsrechtliche Eröffnungsbilanz von einer
besonders befähigten Revisorin oder einem besonders befähigten
Revisor geprüft werde und die Steuerbehörde deshalb
nicht die Möglichkeit habe, in der Steuerbilanz geltend
gemachte höhere Übernahmewerte zu kontrollieren, ist deshalb
nicht stichhaltig.
und dadurch ohne Wissen und Willen zu niedrige Werte ermittelt
wurden. In diesem Fall sollte es dem Unternehmen
gestattet werden, die verdeckte Kapitaleinlage in der
Steuerbilanz offenzulegen, vorausgesetzt, die Offenlegung
wird unmittelbar nach Entdeckung der mangelhaften Bewertung
gegenüber den Steuerbehörden geltend gemacht.
Die Beweislast für den Nachweis, dass die Verkehrswerte
im Zeitpunkt der Privatisierung tatsächlich höher waren,
liegt auch in diesem Fall selbstredend bei der steuerpflichtigen
Person.
5 Fazit
Das Massgeblichkeitsprinzip ist kein absoluter Grundsatz;
es kann nur unter Berücksichtigung des verfassungsrecht -
lichen Gesamtrahmens zum Tragen kommen. Keine Anwendung
kann es dann finden, wenn es zu offensichtlich
verfassungswidrigen Beteuerungen führt. Eine solche
Situation liegt bei verdeckten Kapitaleinlagen, die aus einem
steuerfreien Raum kommen, in aller Regel vor. Ihre
Besteuerung ist mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip nicht
vereinbar. Dem steht der Grundsatz der Verbindlichkeit der
Handelsbilanz für die steuerpflichtige Person nicht entgegen.
Dieser hat zurückzutreten, wenn die steuerpflichtige
Person aus sachlichen Gründen in der Handelsbilanz andere
Ansätze wählt und dem Wechsel im Steuerstatus wegen
der divergierenden steuerrechtlichen und handelsrecht -
lichen Interessen nicht Rechnung tragen kann. Mit einem
strikten Festhalten an der Bindungswirkung des Massgeblichkeitsprinzips
würde diesem Grundsatz ansonsten eine –
absolute – Bedeutung zugemessen, die ihm nicht zukommt.
Literatur und Materialien
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zum Gesetz über die direkte Bundessteuer,
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BLUMENSTEIN ERNST/LOCHER PETER, System des Steuerrechts,
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BÖCKLI PETER, Schweizer Aktienrecht, 2. Auflage, Zürich
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IFF Forum für Steuerrecht 2002