Massgeblichkeitsprinzip und Privatisierung - IFF - Universität St.Gallen

Madeleine Simonek, Massgeblichkeitsprinzip und Privatisierung
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öffentlichen Unternehmens zu ihren wirklichen Werten auf
die Gesellschaft übertragen und zu diesen Werten in deren
Eröffnungsbilanz eingestellt werden dürfen. Als wirklicher
Wert gilt der Geschäftswert nach Art. 960 Abs.1 OR 29 . Vorbehalten
bleiben selbstredend spezialgesetzliche Bestimmungen,
die dem allgemeinen Rechnungslegungsrecht vorgehen.
Die Botschaft des Bundesrates zum Fusionsgesetz sieht die
Aufwertung der Aktiven bzw. Abwertung der Verbindlichkeiten
des öffentlichen Unternehmens auf ihre wirklichen
Werte denn auch ausdrücklich vor. Gemäss Art. 100 Abs.2
FusG muss ein Institut des öffentlichen Rechts die Gegenstände
des Aktiv- und des Passivvermögens, die von der
Fusion, Umwandlung oder Vermögensübertragung erfasst
werden, in einem Inventar eindeutig bezeichnen und bewerten.
«Da sich die Bewertung in der Rechnungslegung
von Instituten des öffentlichen Rechts häufig an anderen
Grundsätzen orientiert als im Privatrecht, muss anlässlich
der Überführung in eine privatrechtliche Rechtsform eine
Anpassung und Korrektur grundsätzlich möglich sein. So
müssen im Inventar beziehungsweise in der Eröffnungs -
bilanz insbesondere Aufwertungen und Aktivierungen vorgenommen
werden können, da später Aufwertungen unter
den Voraussetzungen des Privatrechts nur noch sehr eingeschränkt
zulässig sind 30 .»
Das Inventar ist von einer besonders befähigten Revisorin
oder von einem besonders befähigten Revisor zu prüfen, sofern
nicht in anderer Weise sichergestellt ist, dass die Erstellung
und Bewertung des Inventars den anerkannten Rechnungslegungsgrundsätzen
entsprechen 31 . Keine Prüfung ist
notwendig, wenn seitens der öffentlichen Hand das notwendi -
ge Fachwissen vorhanden ist und allgemein anerkannte oder
gesetzliche Bewertungsregeln zur Anwendung gelangen 32 .
4.3 Steuerrechtliche Eröffnungsbilanz
4.3.1 Problempunkte
Aus steuerrechtlicher Sicht ergeben sich in Bezug auf die
steuerlichen Eröffnungswerte keine weiteren Probleme,
wenn das öffentliche Unternehmen bereits in der handelsrechtlichen
Eröffnungsbilanz zu seinen Verkehrswerten
eingebucht wird. Die handelsrechtskonforme Eröffnungsbilanz
ist in diesem Fall gestützt auf das Massgeblichkeits -
prinzip auch für die steuerliche Gewinnermittlung des privatisierten
Unternehmens massgebend. Sämtliche stillen
Reserven werden aus handels- und steuerrechtlicher Sicht
aufgedeckt; das Unternehmen wird künftig nur auf dem im
steuerpflichtigen Raum erarbeiteten Gewinnen besteuert.
Die Ermittlung des Verkehrswertes eines öffentlichen Unternehmens
ist allerdings nicht einfach. Die Bewertung öffentlicher
Sachen ist schwierig, Vergleichswerte fehlen oftmals
33 . Es kann sich nach einiger Zeit deshalb zeigen, dass
das öffentliche Unternehmen zu einem zu niedrigen Wert
übergegangen ist. Es stellt sich dann die Frage, ob der Übernahmewert
nachträglich in der Steuerbilanz korrigiert werden
kann. Wird eine Korrektur nicht zugelassen, werden
stille Reserven, die in einem steuerfreien Raum entstanden
sind, nachträglich beim privatisierten Unternehmen be -
steuert 34 .
Das Bedürfnis, eine von der handelsrechtlichen Eröffnungsbilanz
abweichende Steuerbilanz zu erstellen, kann
sich zudem bereits im Zeitpunkt der Privatisierung ergeben.
Wie die Praxis gezeigt hat, gibt es Fälle, in denen die stillen
Reserven in der handelsrechtlichen Eröffnungsbilanz nicht
offengelegt werden können, sei es, weil andere als die handelsrechtlichen
Bewertungsvorschriften (z.B. IAS oder
US-GAAP) vorgezogen werden, sei es, weil eine Aufdeckung
der stillen Reserven wegen der Kontinuität des
Betriebes abgelehnt wird.
Es stellt sich die Frage, ob es in solchen Fällen möglich ist,
die stillen Reserven bloss in der Steuerbilanz des privatisierten
Unternehmens aufzudecken 35 . Die Antwort auf diese
Frage hängt davon ab, ob dem Grundsatz der Massgeblichkeit
der Handelsbilanz für die Steuerbilanz einerseits
oder dem Grundsatz der Gewinnsteuerneutralität von Ka -
pitaleinlagen andererseits der Vorrang eingeräumt wird.
Lehre und Praxis gewichten die Bedeutung dieser beiden
Grundsätze konträr.
29 Wirtschaftsprüferhandbuch 13; PETER FORSTMOSER/GAUDENZ
ZINDEL, Sacheinlagefähigkeit von Transferwerten im Berufssport,
Neuausrichtung der Sacheinlagekriterien, REPRAX
2001/2, 1 ff., insb. 22. Vgl. aber zu den Bewertungsproblemen
im Zusammenhang mit Privatisierungen: R. H.WEBER 81 ff.
30 Zit. Botschaft Fusionsgesetz 4482.
31 Art. 100 Abs. 2 FusG.
32 Botschaft Fusionsgesetz 4483.
33 R. H.WEBER 81; PETER UEBERSAX, Privatisierung der Verwaltung,
ZBl 102 (2001) 393 ff., insb. 414.
34 Die verdeckte Kapitaleinlage wirkt sich bei wertbeständigen
Gütern spätestens im Zeitpunkt der Veräusserung des eingelegten
Gutes aus, indem der buchmässige Kapitalgewinn, bestehend
aus der Differenz zwischen dem Veräusserungserlös
und dem Buchwert des Gutes, auch die verdeckte Kapitaleinlage
mit umfasst. Bei Gütern, die einem Wertverzehr unterliegen,
wirkt sich die verdeckte Kapitaleinlage laufend durch verminderte
Abschreibungen gewinnerhöhend aus. Wird es dem
Unternehmen nicht gestattet, die eingebrachten Vermögenswerte
in der Steuerbilanz zu ihren tatsächlichen Werten einzusetzen,
wird das Unternehmen in beiden Fällen auf einem Gewinn
besteuert, den es nicht selbst erwirtschaftet hat, sondern
der auf die verdeckte Kapitaleinlage des Einlegers zurückgeht
(BRÜLISAUER/KUHN Art. 60 N 25, genauso bereits in einem unpublizierten
Gutachten von MARKUS REICH/MADELEINE SIMONEK).
35 Vgl. zum Goodwill Anm. 27, vorne.
IFF Forum für Steuerrecht 2002