Massgeblichkeitsprinzip und Privatisierung - IFF - Universität St.Gallen

Madeleine Simonek, Massgeblichkeitsprinzip und Privatisierung
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Aufdeckung stiller Reserven, wobei beide Autoren aber davon
ausgehen, dass die stillen Reserven noch vor der Privatisierung
in der Sphäre des übertragenden Gemeinwesens
aufgedeckt werden.
4.3.4 Exkurs: Steuerrechtliche Behandlung
verdeckter Kapitaleinlagen in Deutschland
In Deutschland lauten die gesetzlichen Bestimmungen
über die steuerliche Gewinnermittlung ähnlich wie in der
Schweiz. Gemäss § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG bilden die
Grundsätze ordnungsmässiger Buchführung Grundlage für
die steuerliche Gewinnermittlung. Es gilt auch in Deutschland
das Massgeblichkeitsprinzip.
Das Massgeblichkeitsprinzip ist dabei ähnlich ausgestaltet
wie in der Schweiz. Eine Bindung der Steuerpflichtigen an
ihre Handelsbilanz besteht vor allem in Form der sogenannten
umgekehrten Massgeblichkeit. Diese ist in § 5
Abs. 1 Satz 2 EStG statuiert und verlangt, dass steuer liche
Wahlrechte nur in Übereinstimmung mit der Handelsbilanz
ausgeübt werden dürfen. Will eine steuerpflichtige Person
ein steuerliches Wahlrecht (vor allem Abschreib ungen,
Rückstellungen usw.) zu ihren Gunsten geltend machen,
muss sie die entsprechende Buchung bereits in ihrer Handelsbilanz
vornehmen 48 .
Dieser Grundsatz gilt indessen nicht für verdeckte Kapitaleinlagen.
Gemäss § 6 Abs. 1 Ziff. 5 EStG sind Sacheinlagen
ausdrücklich mit dem Teilwert im Zeitpunkt der Zuführung
anzusetzen. Dies gilt auch dann, wenn in der Handelsbilanz
ein anderer Wert verbucht worden ist. Verdeckte Kapitaleinlagen
sind in Deutschland somit kraft ausdrücklicher
Gesetzesbestimmung in der Steuerbilanz offenzulegen 49 .
4.3.5 Beurteilung
4.3.5.1 Vorbemerkung
Mit Ausnahme von GURTNER 50 äussert sich die zitierte herrschende
Lehre nicht ausdrücklich zur Frage, in welchem
Verhältnis eine steuerliche Offenlegung verdeckter Kapi -
taleinlagen zum Massgeblichkeitsprinzip steht. So wird
namentlich nicht darauf eingegangen, wo die Grenze
zwischen einer Bindung der steuerpflichtigen Person an
ihre Handelsbilanz und der Freiheit von ihrer Handels -
bilanz zu ziehen ist.
Als Richtschnur für die Abgrenzung dieser beiden
Grundsätze muss zweifelsohne der Grundsatz der Besteuerung
nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit dienen.
Das Leistungsfähigkeitsprinzip gilt als Fundamentalprinzip
unserer Steuerordnung. Es ist ein verfassungsmässiges
Recht und zusammen mit den Grundsätzen der Allgemeinheit
und Gleichmässigkeit der Besteuerung ausdrücklich in
Art. 127 Abs. 2 BV verankert. Es soll Steuergerechtigkeit,
namentlich eine gerechte Verteilung der Steuerlasten
gemäss der persönlichen Leistungsfähigkeit jeder steuerpflichtigen
Person garantieren. Das Massgeblichkeits -
prinzip wie auch der Grundsatz der Steuerneutralität von
Kapitaleinlagen sind aus dem Leistungsfähigkeitsprinzip
abgeleitete Unterprinzipien, die nur unter Berücksichtigung
ihres Fundaments ausgelegt werden dürfen.
4.3.5.2 Massgeblichkeitsprinzip 51
4.3.5.2.1 Grundsatz
Das Massgeblichkeitsprinzip wird im schweizerischen
Gewinnsteuerrecht dem Verweis auf den Saldo der Er -
folgsrechnung in Art. 58 Abs. 1 Bst. a DBG 52 und den entsprechenden
kantonalen Bestimmungen entnommen. Es
besagt, dass das Ergebnis der handelsrechtskonformen Erfolgsrechnung
auch für die steuerliche Gewinnermittlung
massgebend ist, sofern keine steuerrechtlichen Korrekturvorschriften
ein Abweichen vom handelsrechtlichen Gewinnausweis
erlauben 53 .
Steuerrechtliche Korrekturvorschriften sind notwendig,
um den unterschiedlichen Zielsetzungen der handelsrechtlichen
und steuerlichen Gewinnermittlung Rechnung zu
tragen. Die handelsrechtliche Gewinnermittlung ist nach
geltendem Recht auf dem Gläubigerschutz- und Vorsichts -
prinzip aufgebaut. Die handelsrechtlichen Bewertungs -
vorschriften sind deshalb Höchstansätze, die nicht über-
48 Vgl. zur Rechtslage in der Schweiz Ziff. 4.3.5.2.2, unten. Eine
Übersicht über die Situation in Deutschland gibt auch GURTNER
82 ff.
49 Vgl. zum Ganzen namentlich BRIGITTE KNOBBE-KEUK, Bilanz- und
Unternehmenssteuerrecht, 9. Auflage, Köln 1993, 184 f.; PETER
QUANTSCHNIGG, Bilanzierungsprobleme im Zusammenhang mit
verdeckter Gewinnausschüttung und verdeckten Einlagen, in:
Probleme des Steuerbilanzrechts, hrsg. von Werner Doralt im
Auftrag der Deutschen Steuerjuristischen Gesellschaft e.V.
(DStJG Bd.14), Köln 1991, 47 ff., insb. 60.
50 Nach GURTNER, 89, sind Kapitaleinlagen «nötigenfalls in Durchbrechung
des Massgeblichkeitsprinzips» zum Verkehrswert in
die Steuerbilanz einzustellen. Offenbar will er es damit vollständig
ins Belieben des Steuerpflichtigen stellen, Kapitaleinlagen
in der Handelsbilanz oder nur in der Steuerbilanz offenzulegen.
51 Es würde den Rahmen dieses Beitrages sprengen, die Diskussionen
über die Zukunft des Massgeblichkeitsprinzips, die
durch den Entwurf des Bundesgesetzes über die Rechnungslegung
und Revision (RRG) ausgelöst wurden, in die Beurteilung
einzubeziehen. Den nachfolgenden Ausführungen ist deshalb
ausschliesslich die geltende Rechtslage zugrunde gelegt.
52 Nach Art. 58 Abs. 1 Bst.a DBG besteht der steuerbare Gewinn
u.a. aus «a) dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung
des Saldovortrages des Vorjahres».
53 Vgl. u.v. BLUMENSTEIN/LOCHER 239 f.; CAGIANUT/HÖHN § 4 N 26 ff.;
GURTNER 77; REICH, Realisation, 41 ff.
IFF Forum für Steuerrecht 2002