Massgeblichkeitsprinzip und Privatisierung - IFF - Universität St.Gallen

10 Madeleine Simonek, Massgeblichkeitsprinzip und Privatisierung
schritten, im Rahmen einer vorsichtigen Bewertung aber
unterschritten werden dürfen. Die steuerliche Gewinnermittlung
hat dagegen zum Ziel, den tatsächlichen, der
w irtschaftlichen Leistungsfähigkeit der steuerpflichtigen
Person entsprechenden Gewinn festzustellen 54 . Der «will -
kür liche» handelsrechtliche Gewinn muss deshalb im
Hinblick auf diese Zielsetzung korrigiert werden.
Die steuerrechtlichen Korrekturvorschriften können sich
zugunsten wie zuungunsten der steuerpflichtigen Person
auswirken 55 . Sie stützen sich vor allem auf zwei grundlegende
Prinzipien des Gewinnsteuerrechts.
– Das Totalgewinnprinzip besagt, dass ein Unternehmen
während seiner ganzen Lebensdauer auf nicht mehr als
seinem tatsächlich erwirtschafteten Gewinn Steuern
entrichten sollte 56 . Der Totalgewinn entspricht dabei
der Differenz zwischen dem Schluss- und dem Anfangskapital
eines Unternehmens, zuzüglich sämtlicher
Kapitalentnahmen und abzüglich sämtlicher Kapitaleinlagen
57 . Um ein Unternehmen auf seinem Totalgewinn
erfassen zu können, müssen erfolgswirksam
verbuchte Kapitalentnahmen und Kapitaleinlagen zum
handelsrechtlichen Gewinn hinzugerechnet bzw. davon
abgezogen werden.
– Gemäss dem Periodizitätsprinzip entspricht der steuerbare
Gewinn dem in der betreffenden Steuerperiode tatsächlich
erwirtschafteten Gewinn. Die Korrekturen, die dem
Periodizitätsprinzip Rechnung tragen, haben zum Zweck,
der unbegrenzten zeitlichen Verschiebung des Gewinnausweises
einen Riegel vorzuschieben. Zu dieser Art
von Korrekturvorschriften gehören vor allem die Bestimmungen
über die steuerlich zulässigen Abschreibungen,
Wertberichtigungen und Rückstellungen 58 .
Dem Totalgewinnprinzip kommt aus Sicht des Leistungsfähigkeitsprinzips
ein höherer Stellenwert zu als dem
Periodizitätsprinzip. Mit dem Totalgewinnprinzip wird die
Frage beantwortet, was überhaupt zum steuerbaren Gewinn
eines Unternehmens gezählt werden darf. Das Periodizitäts -
prinzip dient dazu, den Totalgewinn möglichst sachgerecht
auf die einzelnen Steuerperioden zu verteilen 59 .
4.3.5.2.2 Zur Verbindlichkeit der Handelsbilanz
im Besonderen
Das Massgeblichkeitsprinzip führt nach Lehre und Praxis
zu einer Verbindlichkeit der Handelsbilanz sowohl für die
Steuerbehörden wie auch für die steuerpflichtige Person 60 .
Die Steuerbehörden sind an eine handelsrechtskonforme
Erfolgsrechnung gebunden und dürfen davon nur abweichen,
wenn steuerrechtliche Korrekturvorschriften zur Anwendung
kommen. Der Steuerpflichtige kann namentlich
nicht gezwungen werden, steuerlich einen höheren als den
nach Handelsrecht maximal zulässigen Gewinn auszuweisen.
Handelsrechtswidrige Ansätze sind im Gegenteil von
den Steuerbehörden zu korrigieren. Bei Aktivierungswahlrechten,
die das Handelsrecht zur Verfügung stellt, sind die
Steuerbehörden an die in der Handelsbilanz getroffene
Wahl gebunden 61 .
Für die steuerpflichtige Person ist die Handelsbilanz
gemäss Lehre und Praxis vor allem in zwei Fällen verbindlich.
Erstens ist die steuerpflichtige Person an eine einmal
an die Steuerbehörden eingereichte Handelsbilanz gebunden;
sie darf diese nicht beliebig wieder abändern und einen
handelsrechtskonformen Ansatz aus steuerlichen Gründen
durch einen anderen handelsrechtskonformen Ansatz ersetzen.
Es gilt das Verbot von Bilanzänderungen 62 . Zweitens
darf sie in ihrer Steuererklärung grundsätzlich keine
Buchungen geltend machen, die nicht auch in der Handelsbilanz
enthalten sind. So ist die steuerpflichtige Person bei
Aktivierungswahlrechten an ihre handelsrechtliche Wahl
gebunden und kann nicht für steuerliche Zwecke eine an -
dere Wahl vornehmen 63 . Zudem gilt der Grundsatz der
Buchmässigkeit von Abschreibungen, Rückstellungen und
Wertberichtigungen. Er besagt, dass steuerlich zulässige
Abschreibungen, Rückstellungen und Wertberichtigungen
bereits in der Handelsbilanz geltend gemacht werden müs-
54 CAGIANUT/HÖHN § 4 N 163; GURTNER 47; REICH, Realisation, 40.
55 REICH, Steuerfolgen, 512; SPORI, Massgeblichkeit, 116.
56 BRÜLISAUER/KUHN Art. 58 N 40; REICH, Realisation, 45. Vgl. auch
PETER GURTNER, Die Steuerbilanz als wirtschaftspolitisches Lenkungsinstrument
– Würdigung der wehrsteuerlichen Erleichterungen
zur Milderung der wirtschaftlichen Schwierigkeiten,
ASA 47 (1977/78) 561 ff., insb. 567.
57 Das Totalgewinnprinzip wird im schweizerischen Gewinn -
steuerrecht allerdings nicht konsequent befolgt und vor allem
durch die befristete Verlustverrechnung und den fehlenden
Verlustrücktrag durchbrochen. Vgl. dazu BERNHARD FELIX SCHÄ-
RER, Verlustverrechnung von Kapitalgesellschaften im interkantonalen
Doppelbesteuerungsrecht, Diss. Zürich 1997,
insb. 37 ff., mit Nachweisen.
58 BRÜLISAUER/KUHN Art. 58 N 41; REICH, Realisation, 45 f.
59 BRÜLISAUER/KUHN Art. 58 N 42 (vgl. Bemerkung in Anm. 34, vorne).
60 BEHNISCH 25 ff.; BLUMENSTEIN/LOCHER 239 f.; REICH, Realisation,
41 f.
61 Vgl. zum Ganzen u.a. BEHNISCH 25 f.; BLUMENSTEIN/LOCHER 239 f.;
CAGIANUT/HÖHN § 4 N 55 ff.; REICH, Realisation, 41 f.; A. WE-
BER 57. Zugunsten der Steuerpflichtigen darf und muss die
Steuerbehörde jedoch nur bei offensichtlichen, ins Auge
springenden Verstössen gegen zwingendes Handelsrecht von
der eingereichten Handelsbilanz abweichen: VGE ZH 17. Dezember
1997, StE 1998 B 72.11 Nr. 7. Eine Korrektur vorgenommen
hat dagegen die Steuerrekurskommission Bern im Entscheid
vom 10. April 1990, StE 1991 B 72.12 Nr. 3.
62 BLUMENSTEIN/LOCHER 239; CAGIANUT/HÖHN § 4 N 68; A. WE-
BER 92 f.
63 BEHNISCH 25.
IFF Forum für Steuerrecht 2002