Wassermeyer/Richter/Schnittker (Hrsg.), Personengesellschaften im ...

WRS – D/017
C. Steuerliche Behandlung unter Berücksichtigung von DBA
sung lässt sich damit begründen, dass die Personengesellschaft (zivilrechtliche)
Schuldnerin des Darlehens ist und in tatsächlicher Hinsicht
das Unternehmen betreibt und mithin auch Betriebsstätten unterhält,
selbst wenn diese den Mitunternehmern wie eigene Betriebsstätten zuzurechnen
sind. 1 13.40
Betriebsstättenvorbehalt. Nach Art. 11 Abs. 4 OECD-MA ist die Anwendung
des Zinsartikels und damit ein dem Ansässigkeitsstaat des
Gesellschafters für die Zinsen zugewiesenes Besteuerungsrecht dann ausgeschlossen,
wenn der darlehensgewährende Gesellschafter in dem Vertragsstaat,
aus dem die Zinsen stammen, eine Betriebsstätte unterhält
und die Kapitalforderung tatsächlich zum Betriebsvermögen der Betriebsstätte
gehört. Nach der Rspr. des BFH greift der Betriebsstättenvorbehalt,
wenn die den Einkünften zugrundeliegenden Vermögenswerte eine tatsächlich-funktionale
Bedeutung für die von der Personengesellschaft ausgeübte
Tätigkeit haben und sich daher die Einkünfte hieraus als Nebenerträge
der Tätigkeit darstellen. 2 Der BFH lässt für diese Zuordnung eine
sich am innerstaatlichen Steuerrecht orientierende (steuer-) rechtliche
Zugehörigkeit zur Betriebsstätte nicht ausreichen, sondern fordert einen
funktionalen Zusammenhang zu der in der (Personengesellschafts-)Betriebsstätte
ausgeübten Tätigkeit. 3 Dieser soll generell dann nicht vorliegen,
wenn in der Betriebsstätte das Gesellschafterdarlehen als Verbindlichkeit
passiviert und die Zinsen als Betriebsausgaben gebucht wurden. 4
Ursprünglich hatte der BFH diese Auslegung damit begründet, dass nach
dem Wortlaut des Betriebsstättenvorbehalts eine „tatsächliche“ und somit
nicht „rechtliche“ Zugehörigkeit gefordert wird. 5 In der Folgezeit hat
er den tatsächlichen (funktionalen) Zusammenhang aber auch dann gefordert,
wenn das anwendbare Abkommen diese Formulierung gerade
nicht enthielt, sondern z.B. eine „Zugehörigkeit zum Betriebsstättenvermögen“
oder eine „Zurechnung zur Betriebsstätte“ verlangte. 6 In neueren
Urt. geht der BFH noch einen Schritt weiter: Die Rspr. zum Betriebsstättenvorbehalt
rechtfertige sich letztlich aus dem in Art. 7 Abs. 2 OECD-
MA niedergelegten Fremdvergleichsgrundsatz. 7 Allerdings führt der BFH
1 Zur Frage, ob die Betriebsstätten einer Personengesellschaft von der Gesellschaft
oder ihren Mitunternehmern betrieben werden und wem die Betriebsstätten zugerechnet
werden, vgl. Rz. 2.7 und Rz. 2.8.
2 BFH v. 19.12.2007 – I R 66/06, BStBl. II 2008, 510.
3 Die wohl h.M. in der Literatur hat sich dem BFH angeschlossen: Jacobs, Internationale
Unternehmensbesteuerung 6 , S. 541; Müller, BB 2009, 751 (756).
4 Für den Outbound-Fall insbesondere BFH v. 27.2.1991 – I R 15/89, BStBl. II 1991,
444.
5 BFH v. 27.2.1991 – I R 15/89, BStBl. II 1991, 444; auf diese frühere Argumentation
des BFH und die entsprechende Abgrenzung zu Art. 7 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2
OECD-MA stützt sich z.B. Frotscher, IStR 2009, 593 (595).
6 BFH v. 9.8.2006 – II R 59/05, BFHE 214, 518 für das DBA-Frankreich („Zugehörigkeit
zum Betriebsstättenvermögen“); v. 20.12.2006 – I B 47/05, BFH/NV 2007,
831 für das DBA-Großbritannien („Zurechnung zur Betriebsstätte“).
7 BFH v. 20.12.2006 – I B 47/05, BFH/NV 2007, 831; v. 17.10.2007 – I R 5/06, IStR
2008, 300. Es ist daher fraglich, ob ein Unterschied – wie ihn Frotscher, IStR
Rosenberg/Farle 551