Wassermeyer/Richter/Schnittker (Hrsg.), Personengesellschaften im ...

WRS – D/017
Kapitel 13 Einkünftequalifikation im Sonderbetriebsbereich
lungsartikeln zuordnet oder mit der anwenderstaatsorientierten Abkommensauslegung
Unternehmensgewinne im Sinne des Art. 7 OECD-MA
annimmt. 1
V. Sonstiger Sonderbetriebsbereich
13.66 Unentgeltliche Leistungen des Mitunternehmers an die Personengesellschaft.
Erbringt ein Gesellschafter an die Gesellschaft eine unentgeltliche
Leistung, gewährt er z.B. ein unverzinsliches Darlehen oder eine unentgeltliche
Lizenz, erfüllt der Gesellschafter keinen über die gemeinschaftliche
Einkunftserzielung im Rahmen der Personengesellschaft hinausgehenden
Einkunftserzielungstatbestand. Nach nationalem Steuerrecht
werden die mit der unentgeltlichen Leistung durch die Personengesellschaft
erwirtschafteten Gewinne bei dem Gesellschafter im (ggf. erhöhten)
Gewinnanteil nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbs. 1 EStG
(Gewinnermittlung 1. Stufe) erfasst; im Zusammenhang mit der unentgeltlichen
Leistung stehende Betriebsausgaben (z.B. Refinanzierungsaufwendungen)
einschließlich Abschreibungen gehen als Teil des
Sonderbetriebsbereichs in die Gewinnermittlung auf der 2. Stufe ein. Abkommensrechtlich
scheidet eine Anwendung von speziellen Verteilungsnormen
mangels gesondertem Einkünfteerzielungstatbestand aus. Daher
sollte im Fall der unentgeltlichen Leistungserbringung ausschließlich
Art. 7 OECD-MA bei der Besteuerung des Gesellschafters anzuwenden
sein. Jedenfalls dann, wenn man im Rahmen des Art. 7 OECD-MA den
Gesellschafter als Stammhaus versteht 2 und bei der Zuordnung von Gewinnen
zu der über die Personengesellschaft vermittelten Betriebsstätte
Art. 7 Abs. 2 OECD-MA nach Maßgabe des Fremdvergleichsgrundsatzes
bzw. der funktionalen Betrachtungsweise anwendet, wäre es konsequent,
zumindest bei einer unentgeltlichen Darlehensgewährung dem Gesellschafter
einen Gewinn in Höhe eines angemessenen, fiktiven Zinses zuzuordnen.
Die Höhe der Gewinnkorrektur hängt davon ab, ob die Forderung
des Gesellschafters im vollen Umfang Fremdkapital oder jedenfalls
teilweise Eigenkapital der Personengesellschaft darstellt. Der BFH nimmt
die Abgrenzung zwischen Eigen- und Fremdkapital der Personengesellschaft
trotz Referenz auf den Fremdvergleichsgrundsatz letztlich nach
rein zivil- bzw. gesellschaftsrechtlichen Kriterien (Eigenkapitalersatz) vor
und stellt nicht darauf ab, ob und unter welchen Bedingungen die Personengesellschaft
ein Darlehen auch von einem fremden Dritten erhalten
hätte. Sollte man eine solche Anpassung der Gewinnverteilung auf
Stammhaus und Betriebsstätte nach Art. 7 Abs. 2 OECD-MA ablehnen,
könnte sich eine solche Korrektur im Outbound-Fall auch aus § 1 AStG
ergeben. Es ist zwar noch nicht abschließend geklärt, ob, unter welchen
Umständen und in welchem Umfang § 1 AStG auch bei einer unentgeltli-
1 Vgl. Rz. 13.29 ff. zur unterschiedlichen Abkommensauslegung.
2 Zu der Frage, ob der Gesellschafter einer Personengesellschaft als „Stammhaus“
anzusehen ist, vgl. Rz. 2.9, Rz. 3.20, Rz. 3.40 und Rz. 13.56.
568 Rosenberg/Farle