VERMÖGENSÜBERTRAGUNGEN GEGEN NIEßBRAUCH - Bwlc.de

VERMÖGENSÜBERTRAGUNGEN
GEGEN NIEßBRAUCH
Referent:
Dipl.-Kfm. Harald Braschoß
Wirtschaftsprüfer/Steuerberater
Fachberater für Unternehmensnachfolge
(DStV e.V.)
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Vermögensübertragungen gegen Nießbrauch
Gliederung
A. Definitionen
1. Nießbrauch
2. Ausprägungen des Nießbrauchs
3. Zielobjekte des Nießbrauchs
4. Ziele der Nießbrauchsbestellung
5. Anwendungsbereiche von Nießbrauchsbestellungen
B. Steuerliche Auswirkungen des Nießbrauchs
1. Est´liche Behandlung des entgeltlichen Nießbrauchs
2. ESt´liche Behandlung des unentgeltlichen Nießbrauchs
2.1 Steuerliche Behandlung des Zuwendungsnießbrauchs
2.1.1 Einkommensteuerlich
2.1.2 Erbschaftsteuerlich
2.2 Steuerliche Behandlung des Vorbehaltsnießbrauchs
2.2.1 Einkommensteuerlich
2.2.2 Erbschaftsteuerlich
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A. DEFINITIONEN
1. Nießbrauch
Der Nießbrauch ist das unveräußerliche und unvererbliche absolu-
te Recht, die Nutzung (§ 100 BGB) einer fremden Sache oder eines
fremden Rechts zu ziehen.
Das Eigentum an einer Sache verleiht dem Eigentümer im Wesentlichen
drei Rechte: Nutzung, Fruchtziehung und Verfügung (Veräußerung).
Durch die Begründung des Nießbrauchs überträgt der Eigentümer
einer Sache das Recht zur Nutzung und zur Fruchtziehung (lat. usus
fructus, dt. Nutznießung) an einen Dritten und behält nur das Verfü-
gungsrecht (rechtliche Verfügungsgewalt) für sich. Auf diese Weise wird
das Eigentum als dingliches Vollrecht, also die rechtliche Herrschaft über
eine Sache, sozusagen „aufgespalten“ und es entsteht die Rechtsfi-
guren des „bloßen Eigentümers“ (lat. nudus dominus, frz. nu proprié-
taire, span. nudo propietario, Inhaber des nießbrauchbeschwerten Eigen-
tums) und des „Nießbrauchers“. Ersterer behält das „bloße Eigentum“
(nuda proprietas, eine Form des nudum ius) an der Sache, deren Nut-
zungsziehung (umfassende Nutzung einschließlich der Fruchtziehung) hin-
gegen beim Nießbrauchsberechtigten („wirtschaftlicher Eigentümer“) liegt.
Die Bestellung des Nießbrauchs bedarf regelmäßig derselben Form
wie der Eigentumserwerb, in der Mehrzahl der Rechtsordnungen der
Mitwirkung eines Notars und der Eintragung in das entsprechende öffentli-
che Register (Grundbuch etc.).
Anders als die Grunddienstbarkeit und die beschränkte persönliche
Dienstbarkeit gewährt der Nießbrauch dem Nießbraucher nicht nur ein-
zelne Nutzungsrechte, sondern das Recht zur umfassenden Nutzung
des belasteten Gegenstands. Darin enthalten ist die Ziehung von
„Früchten“ (§ 99 BGB), also der Erzeugnisse und sonstigen Ausbeute des
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Gegenstandes: Sachfrüchte sind z. B. die Ernte bei einem landwirtschaft-
lichen Grundstück oder die abgebauten Steine eines Steinbruches,
Rechtsfrüchte die Miet- und Pachtzinsforderungen.
Der Nießbrauch ist folglich das dingliche, also absolut wirkende
Gegenstück zur schuldrechtlichen Pacht: Der Berechtigte hat nicht
nur einen Anspruch auf Nutzungsziehung gegen seinen Vertragspartner,
sondern ein Recht auf Nutzungsziehung an dem belasteten Gegens-
tand, das gegenüber jedermann wirkt. Der Nießbraucher wird daher
häufig auch als „wirtschaftlicher Eigentümer“ der Sache bezeichnet.
Der Nießbrauch ist regelmäßig unveräußerlich und unübertragbar
(Ausnahme: § 1059a BGB). Seine Ausübung kann aber einem Dritten
überlassen werden (§ 1059 BGB). Der Nießbrauch ist daher auch
pfändbar.
2. Ausprägungen des Nießbrauchs
a) Der Nießbrauch kann auch statt am gesamten Eigentum nur an einem
Miteigentumsanteil bestellt werden (Bruchteilsnießbrauch) oder
sich nur auf einen Teil der Grundstücksnutzungen beziehen (Quoten-
nießbrauch). Der Nießbraucher wird gegen Beeinträchtigungen und
Störungen seines Rechts wie der Eigentümer geschützt.
Wie jedes Verfügungsgeschäft ist auch die Bestellung eines Nieß-
brauches zwar ohne rechtlichen Grund wirksam
(Abstraktionsprinzip). Allerdings ergibt sich dann grundsätzlich ein
bereicherungsrechtlicher Rückübertragungsanspruch (§§ 812
ff. BGB). Um dauerhaft (kondiktionsfest) zu sein, liegt der Bestellung
daher regelmäßig ein von ihr zu trennendes Verpflichtungsgeschäft
zu Grunde, das sie erfüllt (Kauf, Schenkung, Vermächtnis usw.).
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) Bei der steuerlichen Beurteilung der Einräumung eines unentgeltli-
chen Nießbrauchsrechts z. B. an einem Grundstück ist zwischen Zu-
wendungs- und Vorbehaltsnießbrauch zu unterscheiden:
Beim Zuwendungsnießbrauch bestellt der Eigentümer an seinem
Grundstück einen Nießbrauch zugunsten des Berechtigten. Künftig er-
zielt der Nießbraucher und nicht mehr der Eigentümer Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung.
Ein Vorbehaltsnießbrauch liegt vor, wenn bei der Übertragung z.
B. eines Grundstücks zugleich ein Nießbrauchsrecht für den bishe-
rigen Eigentümer an dem übertragenen Grundstück bestellt wird. Bei
einem Mietwohngrundstück erzielt dann weiterhin der Schenker (z. B.
die Eltern) die Vermietungseinkünfte, obwohl das beschenkte Kind als
Eigentümer im Grundbuch steht.
3. Zielobjekte des Nießbrauches
a) Nießbrauch an Grundstücken
Die Übertragung des Nießbrauchs an einem Grundstück ist notariell
zu beurkunden.
Inhalt des Nießbrauchs ist ein umfassendes Nutzungsrecht, das
sich zudem auf die Einziehung der Sach- und Rechtsfrüchte erstreckt.
Der Nießbrauch kann nicht auf einzelne Nutzungen beschränkt
werden, er kann aber durch den Ausschluss einzelner Nutzun-
gen beschränkt werden.
Der Nießbrauch berechtigt zum Besitz der Sache, der Schutz ent-
spricht gemäß § 1065 BGB dem des Eigentums.
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Zwischen dem Eigentümer und dem Nießbrauchsberechtigten besteht
ein gesetzliches Schuldverhältnis. Rechte und Pflichten des
Nießbrauchers sind:
Er ist gemäß §§ 1036, § 1045 BGB verpflichtet, die wirtschaftliche
Bestimmung der Sache zu erhalten und für deren Fortbestand,
z.B. durch eine notwendige Versicherung, zu sorgen.
Er ist gemäß § 1037 BGB nicht berechtigt, die Sache wesentlich
umzugestalten.
Er hat gemäß § 1047 BGB die öffentlichen und privatrechtlichen
Lasten der Sache zu tragen.
Der Nießbrauchsberechtigte kann von dem Eigentümer den Ersatz
der Verwendungen auf die Sache verlangen, die über die ge-
wöhnliche Unterhaltung hinausgehen. Voraussetzung ist jedoch,
dass die Verpflichtung im Grundbuch eingetragen ist oder es sich
um eine Geschäftsführung ohne Auftrag handelt.
Mit dem Urteil BGH 12.01.2006 - IX ZR 131/04 stellte der BGH zur
Pfändung des Nießbrauchs an einem Grundstück folgende Grundsätze
auf:
Der Pfändungsgläubiger hat gegen den Nießbraucher keinen
Anspruch auf Räumung und Herausgabe des Grundstücks. Wird
im Rahmen der Pfändung die Verwaltung angeordnet, so richtet sich
das Verfahren nach den Vorschriften der Zwangsverwaltung. Der
Schuldner, der nicht Eigentümer ist, kann sich gegenüber dem Ver-
walter nicht auf sein Wohnrecht berufen.
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) Nießbrauch an Rechten (z. B. Gesellschaftsbeteiligungen)
Voraussetzung eines Nießbrauchs an Rechten sind gemäß § 1068
BGB, dass das Recht nutzbar und übertragbar ist.
Die Übertragung des Nießbrauchs richtet sich auch nach den für die
Übertragung des Rechts geltenden Vorschriften.
Besonders wichtig sind hier die Regelungen über die Abgrenzung
/ Zuordnung des Rechts von Nießbraucher / Anteilsinhaber hin-
sichtlich:
§ Ausübung der Stimmrechte (Probleme der Genehmigung der
Mitgesellschafter / Gesellschaftsvertrag)
§ Gewinnbezugsrecht (Probleme bei der späteren Ausschüttung
von thesaurierten Gewinne aus der Zeit vor Nießbrauchsbestel-
lung)
c) Nießbrauch an beweglichen Sachen
Bei dem Nießbrauch an beweglichen Sachen bestehen folgende Be-
sonderheiten:
Die Übertragung des Nießbrauchs an beweglichen Sachen richtet sich
gemäß § 1032 BGB nach den allgemeinen Vorschriften über die
Übertragung des Eigentums. Somit ist bei Vorliegen der Vorausset-
zungen auch der gutgläubige Erwerb des Nießbrauchs vom Nicht-
berechtigten möglich.
Wird der Nießbrauch an verbrauchbaren Sachen bestellt, so wird
der Nießbraucher gemäß § 1067 BGB zum Eigentümer der Sa-
chen. Folge ist, dass er wie ein Eigentümer über die Sachen verfügen
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kann, dem tatsächlichen Eigentümer gegenüber aber zum Wert-
ersatz verpflichtet ist.
d) Pflichtteilsproblematik
Der Nießbrauch wird zivilrechtlich als Teilrückbehalt des Eigentü-
mers angesehen mit der Folge, dass die 10-Jahresfrist des § 2325
Abs. 3 BGB nicht zu laufen beginnt, mit der Folge, dass bei le-
benslangen Vorbehaltsnießbrauch die Schenkungen von Pflichtteilsbe-
rechtigten noch in voller Höhe als Bemessungsgrundlage des
Pflichtteilsergänzungsanspruches beansprucht werden kann.
4. Ziele der Nießbrauchsbestellung
a) Versorgung des Nießbrauchers
b) Zuordnung der Bestimmungs-, Kontrollrechte zum Nießbrauchers
c) Verlagerung von Einkünften zur Minderung der est´lichen Belas-
tung
d) Minderung von erbst´lichen Belastungen
5. Anwendungsbereiche von Nießbrauchsbestellungen
a) Unternehmensnachfolge
b) Vermögen, das nicht unter § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG fällt nachdem
hierfür die Möglichkeit des erbschaft- und est´steuerbegünstigten
Übertragung gegen wiederkehrende Leistungen entfallen ist.
- GmbH-Beteiligungen

B. Steuerliche Auswirkungen des Nießbrauches
Die steuerliche Behandlung des Nießbrauches ist durch Nießbrauchs-
erlasse geregelt:
I. Nießbrauchererlass (BStBl. 1983 I 508) findet nur noch auf
Einkünfte aus Kapitalvermögen Anwendung.
II. Nießbrauchererlass (BStBl. 1984 I 561), der Einkünfte aus
V+V regelt wurde abgelöst durch:
III. Nießbrauchererlass (BStBl. 1998 I 914)
a) Der Fiskus unterscheidet zwischen entgeltlichen / unentgeltli-
chen Nießbrauch:
Entgeltlicher Nießbrauch liegt im Allgemeinen vor, wenn Leis-
tung und Gegenleistung bei der Einräumung des Nießbrauches
abgewogen sind. Gegenleistungen liegen nicht mehr vor, wenn
deren Wert im Verhältnis zum Wert des Nießbrauches so bemes-
sen ist, dass bei verkehrsüblicher Gestaltung nicht mehr von ei-
ner Gegenleistung ausgegangen werden kann (Tz. 13 III des Er-
lasses) = unentgeltlicher Nießbrauch
b) Darüber hinaus unterscheidet die Finanzverwaltung zwischen
Zuwendungsnießbrauch und Vorbehaltsnießbrauch.
c) Während beim Zuwendungsnießbrauch zwischen entgeltlichem
und unentgeltlichem Nießbrauch unterschieden wird, gibt es beim
Vorbehaltnießbrauch aufgrund der Zurückbehaltung des Nut-
zungsrechtes auch bei Veräußerung des Wirtschaftsobjektes
keine Differenzierung in entgeltlichen / unentgeltlichen
Erwerb mit der Folge, dass die est´liche Behandlung der Nieß-
brauchsbestellung in allen Fällen als unentgeltlicher Nießbrauch
erfolgt.
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1. ESt´liche Behandlung des entgeltlichen Nießbrauchs
a) Eigentümer: Empfangenes Entgelt für die Bestellung des Nieß-
brauchs an einem zum Privatvermögen gehörendes Grundstück
ist steuerpflichtige Einnahme aus V+V im Jahr des Zuflusses (BFH
BStBl. 1979 II 332):
§ gemäß Tz. 29 III des Nießbrauchererlasses kann das für die Lauf-
zeit oder bestimmte Jahre vorausbezahltes Entgelt gleichmä-
ßig auf höchstens 10 Jahre verteilt werden
§ Vertraglich getragene Aufwendungen und Gebäude – Afa kann
der Eigentümer als Werbungskosten geltend machen.
b) Nießbraucher: Bei Nutzung der Immobilie durch Vermietung
erfolgt die Nutzungswertzurechung beim Nießbraucher, der alle Wer-
bungskosten einschließlich Afa auf das entgeltlich erworbene
Nießbrauchsrecht geltend machen kann (Tz. 26 III Nießbraucherer-
lass).
§ Bei Selbstnutzung der Immobilie ist Nießbraucher wie ein Mie-
ter zu behandeln, der die Miete vorausgezahlt hat (BFH
BStBl. 1979 II 332).
c) Zahlungen zur Ablösung des Nießbrauches sind beim Eigentümer
als negative Einnahmen zu erfassen und beim Nießbraucher als
Aufwendungen der privaten Vermögensebene zuzuordnen (Tz. 64
III. Nießbraucherlass).
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2. Steuerliche Behandlung des unentgeltlichen Nießbrauchs
(= Schenkung unter Nutzungsauflage)
2.1 Steuerliche Behandlung des Zuwendungsnießbrauchs
Der Eigentümer räumt einem Dritten den Nießbrauch an dem, ihm
verbleibenden Eigentum ein, d. h. Einkünfte werden übertragen
und die Substanz verbleibt.
2.1.1 Einkommensteuerliche Behandlung
Eigentümer gibt seine Einnahmeerzielungsabsicht auf mit der
Folge des Werbungskostenleerlaufs. Afa geht verloren.
§ Der Nießbraucher versteuert die Einkünfte
a) Bei Einkünften aus V+V geht die Afa - Berechtigung ver-
loren, da er keine Anschaffungskosten auf das Vermögen ge-
habt hat.
b) Beim Zuwendungsnießbrauch an gewerblichen Beteiligun-
gen (i. S. des § 15 EStG) erzielt der Nießbraucher Einkünf-
te aus § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, sofern er als Mitunternehmer
betrachtet wird.
Dies ist z. B. der Fall, wenn ihm neben dem Gewinnbezugs-
recht sämtliche Stimmrechte und darüber hinaus auch die
Beteiligung an stillen Reserven eingeräumt werden. Der
Eigentümer (Gesellschafter) wird in diesem Falle est´lich nicht
als Mitunternehmer angesehen.
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Achtung:
Vermächtnisnießbrauch, obwohl strukturell ein Zuwendungsnießbrauch
wird bei Einkünften gemäß § 20 EStG dem Vorbehaltsnießbrauch gleichge-
stellt (Tz. 55 des BMF- Erlasses vom 23.11.1983, BStBl. I S. 508)
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2.1.2 Erbschaftsteuerliche Behandlung (§ 23 ErbStG) des
Zuwendungsnießbrauchs
= steuerpflichtiger Erwerb von Todes wegen oder unter
lebenden
a) Die erbst´liche Behandlung des Nießbrauches als Nutzungs-, Dul-
dungsauflage richtet sich nach §§ 7,23 ErbStG.
b) Keine Begünstigung der §§ 13 a, b, 19a ErbStG, da der Zuwen-
dungsnießbraucher nur ein Nutzungsrecht an einem Betrieb und
kein begünstigtes Betriebsvermögen erhält.
c) Die Bewertung des Nießbrauches erfolgt nach den §§ 13-16
BewG.
Jahreswert (§ 15 BewG) x Vervielfältigter = Kapitalwert
(lebenslänglich
= Sterbetafel)
Jahreswert (§ 15 BewG) x Vervielfältigter = Kapitalwert
(zeitl. beschränkt
= Anlage 9a)
Maximaler Jahreswert =
Jahreswert bei Aktiengesellschaft = tatsächlich ausgeschütteter
Gewinn
Steuerwert der nießbrauchsbelasteten Sache
18,6
Jahreswert bei GmbHs = ausschüttungsfähiger Gewinn
Jahresgewinne = Prognoseentscheidung
(§ 16 BewG)
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§ 15 (3) BewG = Finanzverwaltung kann Schätzung auf Grund der
Vergangenheitsergebnisse vornehmen.
d) Besteuerung durch den Nießbraucher
Steuersatz = § 19 ErbStG
Freibetrag = § 16 ErbStG
entweder: Einmalige Besteuerung nach dem Kapitalwert
(§ 23 ErbStG)
oder: Jahresversteuerung
Problem der Jahresversteuerung:
- Erhöhung der Vervielfältigter durch regelmäßige Anpassungen
der Sterbetafel
- Risiko des Übertreffens der statistischen Lebenserwartung
e) Der Nießbraucher kann in jedem Falle die Steuer zum nächsten
Fälligkeitstermin mit ihren Kapitalwert ablösen (§ 23 Abs. 2 S. 1
ErbStG).
f) Zusammenfassung
Zuwendungsnießbrauch ist nicht empfehlenswert wegen kompletten
Wegfalls der
§ Afa - bei Einkünften aus V+V
§ wegen Wegfall der Vergünstigungen der §§ 13a, 8, 19a ErbStG
Achtung:
Vermächtnisnießbrauch wird wie Zuwendungsnießbrauch behandelt.
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2.2 Steuerliche Behandlung des Vorbehaltsnießbrauchs
Beim Vorbehaltsnießbrauch handelt es sich regelmäßig um einen Ver-
sorgungsnießbrauch.
Der Eigentümer überträgt sein Vermögen und behält sich den
Nießbrauch am übertragenen Vermögen vor, d. h. die Substanz
wird ohne Erträge übertragen.
Der Vorbehaltsnießbraucher ist nicht wirtschaftlicher Eigentümer (BFH
BStBl. 1983 II 627), wird aber est´lich ähnlich wie ein wirtschaftli-
cher Eigentümer behandelt.
2.2.1 Einkommensteuerliche Behandlung des Vorbehaltsnieß-
brauchs
Der Nießbraucher versteuert die Einkünfte aus der vorbehaltenen Ein-
kunftsquelle
a) Bei V+V – Einkünften erhält er die Afa – Berechtigung. Von der ge-
setzlichen Lastenverteilungsregelung abweichender Vereinbarungen
werden von der Finanzverwaltung anerkannt (Tz. 43 Nießbrauchser-
lass)
Sofern der Eigentümer Kosten lt. Nießbrauchsvereinbarung
trägt z. B. (Reparaturen Dach und Fach), kann er diese mangels Ein-
künfteerzielung nicht geltend machen.
Bestellung des Nießbrauches an einem Betriebsgrundstück kann
zur Entnahme des Grundstückes führen, sofern der Nießbraucher
wirtschaftlicher Eigentümer wird oder wenn der betriebliche Zusam-
menhang endgültig unterbrochen wird.
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Beispiel:
Schenkung des Unternehmens an den Sohn bei gleichzeitigem Nieß-
brauchsvorbehalt an der betrieblichen Immobilie, verbunden mit der
Übertragung der Stimmrechte bezüglich der Immobilie auf den Nieß-
braucher.
Beispiel:
Die Übertragung einer betrieblichen Immobilien im Rahmen der
vorweggenommenen Erbfolge unter Vorbehalt des Nießbrauches
stellt eine Entnahme zum vollen Teilwert dar (BFH BStBl. 1974 II 481,
1983 II, 375)
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) Vorbehaltsnießbrauch bei Unternehmen
Grundsätzlich kann gemäß §§ 1085, 1089, BGB der Nießbrauch
auch an einem Inbegriff von Sachen und Rechten vorbehalten wer-
den wie z. B. an einem Einzelunternehmen. Dieser Nießbrauch ist
nichts anderes als die Stimme von Nießbrauchsrechten an den einzel-
nen Gegenständen.
Vom Unternehmensnießbrauch i. e. S. wird der Ertragsnieß-
brauch unterschieden:
ba) Ertragsnießbrauch, ist kein echtes Nießbrauchrecht i. S. der §§
1030 ff BGB, sondern nur ein schuldrechtlicher Gewinnzahlungs-
anspruch des „Nießbrauchers“, der nicht in Handelsregister eingetra-
gen werden darf.
Sofern dem „Nießbraucher“ Verwaltungsrechte eingeräumt werden
mit der Folge, dass er Mitunternehmer werden soll, entsteht eine GbR
bzw. OHG.
bb) Beim echten Unternehmensnießbrauch ist die Begründung des
Nießbrauches an sämtlichen zum Unternehmen gehörenden Ge-
genstände entsprechend der jeweiligen gesetzlichen Bestimmungen
erforderlich.
Nießbraucher und Besteller müssen die Bestellung zum Handelsre-
gister anmelden mit der Folge, dass Nießbraucher als Unternehmer
angesehen wird (§ 22 Abs. 2 HGB). Eigentümer des Umlaufver-
mögens wird der Nießbraucher (§ 1067 BGB), wohingegen das An-
lagevermögen Eigentum des Bestellers bleibt. Für Geschäfts-
schulden des bisherigen Inhabers haftet der Nießbraucher gemäß
§ 25 HGB, sofern dies nicht ausgeschlossen wurde.
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c) Steuerlich steht dem Nießbraucher der Reingewinn zu (Handelsbi-
lanz) und zwar nach Abzug der betriebswirtschaftlich erforderlichen
Abschreibungen und Rückstellungen. Er hat Einkünfte aus Gewer-
bebetrieb, wenn er Unternehmer ist.
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c) Vorbehaltsnießbrauch bei Anteilen von Personengesellschaf-
ten
§ Nach h. M. kann der Anteil an einer Personengesellschaft auch
nach sachenrechtlichen Grundsätzen mit einem Niessbrauch
belastet werden (BGH Z 58, 318, BFH NJN 1995, 1918) Vor-
aussetzung ist, dass sämtliche Mitgesellschafter ihre Zu-
stimmung zur Nießbrauchsbestellung erklären oder, dass diese
im Gesellschaftsvertrag zugelassen ist. Da ein Nießbrauch an
einem nicht-übertragbaren Recht nicht bestellt werden
kann, kann wegen §§ 716, 717, BGB an den einzelnen An-
sprüchen aus einem Gesellschaftsverhältnis und an Anteil
an Gesellschaftsvermögen ein Nießbrauch grundsätzlich nicht
bestellt werden.
Da das Übertragungsverbot nach h. M. nicht zwingend ist,
kann mit Zustimmung sämtlicher Gesellschafter der Nießbrauch
sowohl an Anteilen am Gesellschaftsvermögen als auch an der
gesamten Beteiligung übertragen werden. Frei belastbar, d. h.
auch ohne Genehmigung der Mitgesellschafter ist gemäß §
717 Satz 2 BGB die Nießbrauchsbelastung der Ansprüche auf
den Gewinnanteil und das Auseinandersetzungsguthaben.
Hiervon ausgehend unterscheidet man zwischen den:
2) Nießbrauch an den Gewinnansprüchen und dem
3) Nießbrauch an der Gesellschaftsbeteiligung (Voll-
Nießbrauch)
In folgendem wird nur der Nießbrauch an der Gesellschaftsbeteiligung
abgehandelt (Voll-Nießbrauch):
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ca) Vollnießbrauch an OHG-Anteilen (Komplementärgesellschafts-
anteilen) es ergeben sich Einschränkungen der Nießbraucherbe-
fugnisse hinsichtlich der Ausübung der Gesellschaftsrechte, durch die
der eigentliche Gesellschafter (unbeschränkte Haftung) persönlich in
Anspruch genommen werden kann.
Dies insbesondere unter dem Aspekt, dass es strittig ist, ob die
Eintragung des Nießbrauches im Handelsregister erfolgen kann.
Bei OHGs / Komplementärstellung in KGs bleibt somit das Pro-
blem der unbeschränkten Haftung des Gesellschafters im Außen-
verhältnis trotz Nießbrauchsbestellung.
cb) Voll- Nießbrauch an der Beteiligung eines Kommanditisten
hier kann man davon ausgehen, dass die Mitgliedschaftsrechte
grundsätzlich von Nießbraucher ausgeübt werden können (s.
auch BGH v. 3.7.1989 BGHZ 108, S. 107). Das betrifft:
§ Stimmrechte mit Ausnahmen derer, durch die die persönliche
Haftung des Bestellers bewirkt wird und derer, durch die der
Gesellschaftsvertrag geändert oder in sonstiger Weise die
Rechtstellung des Kommanditisten beeinträchtigt wird.
§ Kontroll- und Informationsrechts
§ Erträge der Beteiligung, d. h. Ansprüche auf dem gesell-
schaftsvertraglichen entnahmefähigen Gewinne mit Ausnahme
des Gewinnes aus der Auflösung stiller Reserven im Anlagever-
mögen.
Bei KGs haftet der Nießbraucher nach h. M. nicht gegenüber Drit-
ten, so dass eine Eintragung im HR zu unterbleiben hat.
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cc) Steuerlich sind somit die laufenden Überschüsse aus der Beteili-
gung unter Berücksichtigung der Afa dem Nießbraucher zuzurechnen.
Gewinne aus der Auflösung stiller Reserven sind vom Gesellschaf-
ter zu versteuern. Laufende Verluste kann der Gesellschafter
(Besteller) geltend machen, da er diese auch tragen muss, zumal
das Recht des Nießbrauchers nur auf Nutzungsziehungen beschränkt
ist.
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d) Übertragung von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften mit
Nießbrauchsvorbehalt ist i. d. R. zulässig, da Geschäftsanteile / Akti-
en nach der gesetzlichen Regelung frei übertragbar und belastbar
sind.
Bei GmbHs ist der Gesellschaftsvertrag zu beachten, der die Ge-
nehmigung (§15 Abs. 5 GmbHG) oder sonstige Voraussetzungen er-
forderlich machen kann.
Bezüglich der möglichen Varianten des Nießbrauches und der
Rechtstellung des Nießbrauches wird auf die Ausführungen zur
Personengesellschaft verwiesen.
Nießbraucher eines Geschäftsanteils steht der Anspruch auf die
vollen Dividenden zu. Analog zu den Aufführungen zur Personenge-
sellschaft ist eine Übertragung auch der Herrschaft- Mitverwal-
tungsrechte auf den Nießbraucher möglich.
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2.2.2 Erb´steuerliche Behandlung des Vorbehaltsnießbrauchs (§ 25
ErbStG)
a) Grundsätzlich Ausführungen
aa) seit 01.01.2009 ist beim Vorbehaltsnießbrauch möglich, den Kapi-
talwert des Nießbrauches im Wege des Vollabzuges steuermin-
dernd bei der Ermittlung des stpfl. Erwerbers zu berücksichtigen.
Ausnahme:
Bei der Übertragung von steuerlich begünstigten Vermögen (z. B.
Unternehmen) kann der Nießbrauch nur anteilig abgezogen wer-
den (z. B. bei Verschonungsabschlag nur 15% des Nießbrauches)
Aber:
(§ 10 Abs. 6 S. 5 ErbStG)
Bei Nachversteuerung wegen teilweisen Wegfalls der Verschonung
ist rückwirkend der erhöhte Abzug des Nießbrauches möglich.
ab) die Bewertung von Nießbrauchsrecht (§ 12 Abs. 1 ErbStG i. V.
n. §§ 13-16 BewG)
Kapitalwert des Nießbrauches = Jahreswert x Vervielfältiger
Maximal=
Begrenzung des Jahreswertes durch § 16 BewG
Steuerwert des übertragenen Vermögens
18,6
(§ 16 BewG)
23/32

Beispiel:
Euro
Steuerwert: Mietwohngrundstück 1.500.000,00
Jahreswert: Nießbrauch 90.000,00
Begrenzung des Jahreswertes (§ 16 BewG)
1.500.000 = 80.645,00
18,6
Vervielfältiger (z. B. 60jähriger Mann) 12,59
Ermittlung der Schenkungsteuer:
Übertragendes Grundstück 1.500.000,00
Verschonungsabschlag 10% -150.000,00
1.350.000,00
Steuerwert Nießbrauch
= Begrenzter Jahreswert 80.645€ x 12.59
x 90 % -913.788,00
Wert der Schenkung 436.212,00
ac) § 10 Abs. 6 Satz 6 ErbStG
Haben sich Nutzungsrecht als Grundstücksbelastung bei der
Ermittlung des gemeinsamen Wertes durch Sachverständi-
gungsgutachten ausgeführt, wird deren Abzug bei der Erb-
steuerermittlung ausgeschlossenen:
è Bei Grundstücksbewertungen erfolgt die Kürzung des Vermögens
wertes ohne Begrenzung des Jahreswertes von Nutzungen:
Beispiel: Euro
Ertragswert Grundstück 1.500.000,00
abzgl. Jahreswertnutzungen
90.000,00 Euro x 12.590 1.133.100,00
Verkehrswert (151 BewG) 366.900,00
Verschonungsabschlag 10% -36.690,00
Wert der Schenkung 330.210,00
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Grundlagen:
§ Immobilienwertermittlungsverordnung BGBl. 2010, S. 639
§ § 10 Abs. 6 Satz 6 ErbStG
§ § 198 BewG i. v. m. § 199 Abs. 1 BauGB
ad) Korrektur des Kapitalwertes wg. vorzeitigen Ablebens des
Nießbrauchsberechtigten (§ 14 Abs. 2 BewG)
- Bei Erbfall des Nießbrauchsberechtigten innerhalb von 10 Jahren
nach Schenkung erfolgt eine Korrektur mit der Folge, dass sich
der Wert des abgezogenen Nießbrauchs reduziert.
- Nach Ablauf von 10 Jahren erfolgt keine Korrektur
Ausweg (Strittig)
Nießbrauch wird bereits bei der Ermittlung des Verkehrswertes
durch Sachverständigengutachten abgezogen.
Da das Gutachten aufgrund des § 14 Abs. 2 BewG nicht geändert
werden kann, ergäbe sich bei vorzeitigem Ableben keine Korrektur
(vgl. § 198 BewG und gleichlautendem Erlass zur Bewertung von
Grundstücken vom 05.05.2009 zu § 198 BewG).
ae) Grunderwerbsteuer und Nießbrauch
Kapitalwert des Nießbrauches: Mindert Schenkungsteuer
Unterliegt der GrerwSt
(§ 3 Nr. 2 S. 2 GrerwStG)
aber: Befreiungstatbestände für Ehegatten/Kinder
nicht: für Nichte/Neffe und Geschwister
somit: Schenkung- und Grerw.Steuer (Doppelbelastung)
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af) Verzicht auf Vorbehaltsnießbrauch
- Unentgeltlicher Verzicht auf Nießbrauch i. Z. mit Vermö-
gensschenkung nach neuem Recht = schenkst. pflichtig (§ 7
Abs. 1 ErbStG)
- grundsätzlich keine Doppelerfassung, da die Bestellung bei
der Zuwendung des Vermögens steuermindernd berücksichtigt
wurde, jedoch teilweise in den Fällen, in denen der Nießbrauch
nur anteilig abgezogen werden kann.
- unentgeltlicher Verzicht auf Nießbrauch, dessen Bestellung i.
Z. mit Vermögensschenkung nach altem Recht erfolgte.
- Nießbrauchswerte erhöhen sich durch Anpassung der Verviel-
fältiger ( § 14 Abs. 1 BewG)
- Höhere Steuerwerte der Vermögenssubstanz erhöhen die Bewer-
tungsgrenze des § 16 und damit den Jahreswert
ð Verzicht löst eine höhere Belastung aus als die ursprüngli-
che Schenkung
ag) Maßnahmen
Reduzierung der Belastungen:
- „Aussitzen“ der 10-Jahresgrenze, um persönliche Freibeträge er-
neut in Anspruch zu nehmen
- (teil-) entgeltlicher Verzicht zur Reduzierung der Besteuerung
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) Erbschaftsteuerliche Behandlung einzelner
Vermögensarten bei Nießbrauchsvorbehalten
ba) privates Immobilienvermögen:
- Übertragung ggf. Nießbrauchsvorbehalt ist deutlich attraktiver
geworden:
- je jünger der Übertragende (Besteller), desto höher ist die kapi-
talisierte abzugsfähige Nießbrauchsbelastung
- seit 01.01.2008 können private Immobilien nicht mehr est´lich
privilegiert gegen Versorgungsleistungen übertragen werden
- Nachteilig ist, dass die 10. Jahresfrist für Pflichtteilsergän-
zungsansprüche (§ 2325 Abs. 3 BGD) nicht zu laufen beginnt
- Nießbrauch für zu Wohnzwecken vermietete Immobilien
kann nur in Höhe von 90 % geltend gemacht werden, da Ver-
schonungsabschlag von 10 % (§ 13 c ErbStG) besteht.
- Übertragung des selbstgenutzten Eigenheims unter Nieß-
brauchsvorbehalt durch Ehegatten, Lebenspartner, Kinder ist in
vielen Fällen steuerfrei mit der Folge, dass steuermindernder
Abzug des Nießbrauchsrechts nicht möglich ist
Aber: bei Nachversteuerung innerhalb von 10 Jahren kann Nieß-
brauch abgezogen werden bei Wohnflächen > 200 qm kommt
beim Erwerb durch Kinder (mit Nießbrauchsvorbehalt) ein teil-
weiser Steuerabzug in Betracht
bb) Anteile an Kapitalgesellschaften
Abzug des Kapitalwertes des Nießbrauchs ist
- anteilig möglich (15%), wenn Regelverschonung (§ 13a
ErbStG – 85 %) vorliegt (§ 10 Abs. 6 S. 4 ErbStG)
- bei Nachversteuerung ist weitergehender Abzug möglich
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- im vollem Umfange möglich, wenn Voraussetzungen für die
Verschonung nicht vorliegt
- Anteile

Mitunternehmerrisiko
= gesellschaftsrechtliche oder wirtschaftliche vergleichbare Teilnahme
an Erfolg/Misserfolg eines Unternehmens
= Gewinn-. Verlustbeteiligung sowie Beteiligung an stillen Reser-
ven/Firmenwert
Mitunternehmerinitiative
- Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen
- Möglichkeit der Ausübung von Rechten, angenähert an Stimm-,
Kontroll-, Widerspruchsrechten eines Kommanditisten
Maßgebend für die Bewertung ist
- Gesamtbetrachtung aus Verträgen, Vereinbarungen, Vollmachten
und
- tatsächlicher Handhabung
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c) Vorschläge zur vertraglichen Zuordnung von Rechten auf Er-
werber und Nießbraucher:
ca) Zuordnung des Mitunternehmerrisikos zum
- Gesellschafter = Nießbrauchbesteller = Erwerber
- Ertrag aus der Realisierung stiller Reserven und Geschäftswert
- bei Gesamtveräußerung/Liquidation auch zur Übernahme von
Verlusten verpflichtet
- Nießbraucher = Veräußerer
- gesellschaftsrechtlich entnahmefähiger Ertrag
cb) Zuordnung der Mitunternehmerinitiative zum
- Gesellschafter = Nießbrauchbesteller = Erwerber
o Stimmrecht bei Beschlüssen über Grundlagengeschäfte, au-
ßergewöhnliche Geschäfte (Änderungen der Gewinnbeteiligung
über Auseinandersetzungsguthaben, Liquidationsbeschlüsse,
Veräußerungsbeschlüsse)
o Info-, Kontrollrechte über die Beschlussgegenstände
- Nießbraucher
o Stimmrecht bei Beschlüssen über laufende Angelegenhei-
ten
o Info-, Kontrollrechte zur Sicherung seines Fruchtzie-
hungsrechtes
o Zustimmungsrecht bei Maßnahmen, die das Nieß-
brauchsrecht beeinträchtigen können (Liquidation, Veräuße-
rung)
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Vor, Nachteile von Nutzungsauflagen (Niessbrauch) und Leis-
Nutzungsauflage (Niessbrauch):
tungsauflagen (Renten)
1. Aus Sicht des Bestellers (Alteigentümer, Altunternehmer)
- Vorteile - Versorgung durch Beibehaltung der Ein
künfte zu Lebzeiten
- Bestimmungs-, Kontrollrechte bleiben
teilweise bestehen
- Nachteile - wirtschaftliches Risiko, das mit wachsen
dem Alter größer wird
- schwierige Abgrenzung der Rechte Gesell-
schafter / Nießbraucher insbesondere bei
Einzelunternehmen, Personengesellschaf
ten
2. Aus Sicht des Nachfolgers (Neueigentümer)
- Vorteile - keine wirtschaftliche Belastung durch Zah-
lung
- Minderung der ErbSt / SchenkSt
- Nachteile - Beschränkung des erbst´lichen Abzugs
durch § 10 Abs. 6 S. 5 ErbStG
- Korrektur bei frühzeitigem Versterben des
Berechtigten
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Vor, Nachteile von Nutzungsauflagen (Niessbrauch) und Leis-
1. Aus Sicht des Berechtigten
tungsauflagen (Renten)
- Vorteile - Versorgung des Berechtigen auf Lebens-
zeit mit geringem wirtschaftlichen Risiko
- geringe ESt- Besteuerung der Rentenein-
künfte bei Veräußerungsrenten (§ 22 Nr. 1
Satz 3 Buchst. A Doppelbuchstabe bb,
Satz 4
- Nachteile - keine Bestimmungs-, Kontrollrechte
- keine est´liche Begünstigung der Versor-
gungsrente für Anwendungsfälle des § 10a
Abs.1 S. 1a EStG
2. Aus Sicht des Rentenverpflichten
- Vorteile - Voller Abzug der kapitalisierten Rente als
„entgeltlicher“ Anteil bei der Schenkungs-
steuerermittlung
- ESt´liche Abzugsfähigkeit der Rente in
voller Höhe als Sonderausgabe gem.
§ 10a Abs. 1 Satz 1a EStG
- Volle Bestimmungs-, Kontrollrechte
- Nachteile - Übernahme des wirtschaftliches Risikos
Lebenslange Rentenverpflichtung
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