Ausgabe 05/2009 - Wagner-Joos Rechtsanwälte

� Beiträge Dr. Marc Jülicher Neues zur Zuwendung von Rente oder Nießbrauch im ErbStG
wegen der wieder eingeführten Berücksichtigung von Erbschaftsteuer im EStG
Die Regelung greift nicht bei Schenkungen unter Lebenden.
Auch ist bei lang laufenden Nutzungsrechten zu
berücksichtigen, daß die Entlastung nach relativ kurzer
Zeit, nämlich nach Ablauf des fünften Veranlagungszeitraums,
endet. Anders mag es bei älteren Berechtigten, z.B.
Geschwistern in hohem Alter sein.
Bei zugewandten Rentenrechten oder Nutzungsrechten,
insbesondere für den Ehepartner, wird nicht selten
Anderen zumindest die Erbschaftsteuer des Bedachten auferlegt.
Für die Anrechnung bzw. den Abzug von Erbschaftsteuer
bei der Einkommensteuer ist zu beachten, daß Drittaufwand
häufig im EStG nicht anerkannt wird. 3 Wenn der
Ehepartner seine eigene Einkommensteuer trägt, zugleich
aber ein Dritter die Erbschaftsteuer auf das dem Ehepartner
ausgerichtete Rentenvermächtnis, könnte im Extremfall
der Abzug verloren gehen. Sinnvoller ist es, z.B. die Höhe
eines Nießbrauchs oder einer Rente so zu kalkulieren, daß
jeweils dieselbe Person beide Steuern zahlt und nicht nur
irgendwie wirtschaftlich trägt. Sollte z.B. ein Nießbrauch
an Kapitalvermögen gestellt werden, das seit 01.01.2009
der Abgeltungssteuer unterliegt, ist zu beachten, daß § 35 b
den Abzug nur von der „tariflichen Einkommensteuer“ vorsieht,
die bei der Endbesteuerung zu einheitlichen Steuersätzen
der Abgeltungssteuer gerade nicht erhoben wird. Das
Problem ist vom Gesetzgeber wegen der weitgehenden uneingeschränkten
Übernahme des alten § 35 EStG (Fassung
bis 31.12.1998) wohl nicht gesehen worden. 4
II Wiederbelebung der Option Jahressteuer
nach § 23 ErbStG?
Interessanter ist deshalb die Formulierung in § 35b Satz 3
EStG, daß der Abzug nicht greifen soll, wenn der Jahressteuerabzug
nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG gewählt wird.
Dieser war bis 2007 zuletzt umstritten 5 , sollte dann durch
die Beschränkung des Sonderausgabenabzugs auf Versorgungsleistungen
unter Ausschluß von dauernden Lasten im
JStG 2008 völlig wegfallen, könnte aber jetzt vom Gesetzgeber
vielleicht ausdrücklich wieder anerkannt sein. 6 So wie
nach dem Wegfall des § 35 EStG zum 31.12.1998 teilweise
vertreten wurde, der damit gedanklich zusammenhängende
Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG
entfiele ohne Änderung des Wortlauts dort, könnte § 35b
Satz 3 EStG einen Ausnahmetatbestand über den engeren
Wortlaut des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG vorsehen. Daneben
könnte aus dem Willen des Gesetzgebers, die Doppelbelastung
bei Erbschaft- und Einkommensteuer zu vermeiden,
auch geschlossen werden, daß – allerdings nur bei Erwerben
von Todes wegen – die „gezahlte“ Jahressteuer im gleichen
oder den nächsten vier Veranlagungszeiträumen verrechnet
werden könnte, also die jeweilige Rate und nicht
der einmalig zu Beginn des Bezugsrechts festgesetzte Steuerbetrag
auf den Kapitalwert. Die Formulierung „der Erbschaftsteuer
unterlegen haben“ muß nämlich nicht zwingend
an den Zeitpunkt der Steuerentstehung anknüpfen,
sondern könnte auch an die jährliche Entrichtung der Jahressteuer
anknüpfen. 7
Derjenige, der den Erwerb eines Nutzungsrechts (oder
auch eines Rentenrechts) zu versteuern hat, kann nach §
23 ErbStG statt der einmaligen Versteuerung nach dem Kapitalwert
immer eine Jahresversteuerung wählen. 8 Während
man früher glaubte, daß – abgesehen von Liquiditätsgesichtspunkten
– die Jahressteuer häufig auch rechnerisch
der günstigere Weg sei, haben insbesondere Moench 9 und
Korezkij 10 nachgewiesen, daß durch bestimmte Rechenmechanismen
(z.B. die vorschüssige Berechnung anstelle einer
mittelschüssigen, die Einarbeitung der Freibeträge etc.) die
Jahresversteuerung häufig ungünstiger ist. Dies gilt insbesondere
dann, wenn nach § 23 Abs. 2 ErbStG zu einem späteren
Zeitpunkt die Jahressteuer abgelöst werden soll, weil
der Ablösebetrag dann neu nach der inzwischen statistisch
gestiegenen Lebenserwartung des Steuerpflichtigen berechnet
wird. 11 Insbesondere besteht aber bei der Jahresversteuerung
das Risiko, daß bei Übertreffen der statistischen
Lebenserwartung ewig weitergezahlt werden muß, ein Billigkeitserlaß
ist auch bei 100-Jährigen nicht zu erwarten. 12
Überdies führt die Beendigung der Zahlungen infolge Insolvenz
des Verpflichteten nicht zu einem Erlaß der Jahressteuer
13 , wie aber auch umgekehrt bei der Besteuerung
nach dem Kapitalwert keine nachträgliche Erstattung gewährt
wird. Zu erwägen ist, für den Fall der endgültigen
Insolvenz des Verpflichteten, den Rentenbezug auflösend
bedingt zu stellen, um in diesem Fall eine Korrektur der ursprünglichen
Besteuerung zu erreichen.
3 Vgl. Heinicke, in Schmidt, EStG, 28. Aufl. 2009, § 4 Rz. 500, § 10 Rz.
23; Drenseck, in Schmidt, § 9 Rz. 70.
4 Für Analogie zu Gunsten des Steuerpflichtigen Seifried, ZEV 2009,
285, 287.
5 Gegen Abzug zuvor bereits nds FG v. 12.06.2008, EFG 2008, 1697 –
Rev. X R 40/08 und 63/08; anders zuvor FG Hamburg v. 14.02.2006,
EFG 2006, 1080 – durch Rev. v. 16.01.2008 II 30/06, BStBl. II 2009,
626, nicht berührt; vgl. zum Ganzen auch Jülicher, in Troll/Gebel/
Jülicher, ErbStG, Stand 2009, § 23 Tz. 41 ff.
6 Zweifelnd Hübner, Ubg 2009, 1, 11; gegen „Wiederbelebung durch
die Hintertür“ Herzig/Joisten/Vossel, DB 2009, 584, 590 ff.
7 Dagegen Herzig/Joisten/Vossel, DB 2009, 584, 588.
8 Vgl. zur Ermittlung der Jahressteuer Berechnungsbeispiele in
H 84 ErbStH 2003.
9 ZEV 2001, 303.
10 ZEV 2001, 305.
11 Vgl. Moench, ZEV 2001, 303, 304; Troll/Gebel/Jülicher, § 23 Tz. 30.
12 FG München v. 25.10.1999, UVR 2000, 67.
13 FG Münster v. 29.05.2008, EFG 2008, 1813 - Rev. II R 43/08.
174 steueranwaltsmagazin 5 /2009