Ausgabe 05/2009 - Wagner-Joos Rechtsanwälte

� Beiträge Rechtsanwalt Olaf G. von Briel Begrenzte Berichtigungsmöglichkeit von Steuerbescheiden nach erfolgter Steuerfahndungsprüfung
Begrenzte Berichtigungsmöglichkeit von Steuerbescheiden nach
erfolgter Steuerfahndungsprüfung
Rechtsanwalt Olaf G. von Briel, Fachanwalt für Steuerrecht und Fachanwalt für Strafrecht, Rechtsanwälte Boxleitner
von Briel, Düsseldorf
Der III. Titel der Abgabenordnung ist mit „Bestandskraft“
überschrieben. Tatsächlich befassen sich die §§ 172 bis 177
AO jedoch nicht mit der Bestandskraft, sondern mit ihrer
Durchbrechung. Nach Eintritt der formellen Bestandskraft
kann die Finanzbehörde nur noch in Ausnahmefällen einen
berichtigten Bescheid erlassen.
Mit Ablauf der Festsetzungsfrist (§ 169 Abs. 1 AO) werden
Steuerbescheide und die ihnen gleichstehenden Bescheide
materiell bestandskräftig, weil die Behörde ab diesem
Zeitpunkt den Bescheid grundsätzlich nicht mehr
abändern kann. Die Festsetzungsfrist für die Einkommen-,
Umsatz-, Körperschaftsteuer beträgt nach § 169 Abs. 2 Nr.
2 AO vier Jahre, sofern die Steuer nicht leichtfertig verkürzt
oder hinterzogen worden ist (§ 169 Abs. 1 Satz 2 AO); dann
beträgt sie fünf bzw. zehn Jahre.
Nach Durchführung eines steuerstrafrechtlichen Verfahrens
werden aufgrund des Ermittlungsergebnisses jedoch
eine Vielzahl geänderter Bescheide durch die Finanzbehörden
erlassen, wobei die Begrenzungen des § 171 Abs.
5 AO zu beachten sind.
Nach § 171 Abs. 5 AO wird die Festsetzungsfrist gehemmt,
wenn vor ihrem Ablauf die Steuerfahndung oder
Zollfahndung beim Steuerpflichtigen mit Ermittlungen der
Besteuerungsgrundlagen beginnt oder wenn dem Steuerpflichtigen
die Einleitung eines Steuerstrafverfahrens oder
Bußgeldverfahrens bekanntgegeben wird. Anders als die
Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 AO (allgemeine Außenprüfung
nach §§ 194 ff. AO) umfaßt die Ablaufhemmung
nach § 171 Abs. 5 AO nicht den gesamten Steueranspruch.
Die Hemmung tritt nur in dem Umfang ein, in dem sich
die Ergebnisse der Ermittlungen auf die Höhe der festzusetzenden
Steuer auswirken. Die Steuerfahndung hat nach §
208 Abs. 1 Satz 1 AO die Aufgabe, bestimmte straf- und bußgeldrechtlich
relevante Vorgänge sowie unbekannte Steuerfälle
aufzudecken und zu ermitteln. D.h. § 171 Abs. 5 AO
läßt „insoweit“ die Festsetzungsfrist nicht ablaufen, „bevor
die auf Grund der Ermittlungen zu erlassenden Steuerbescheide
unanfechtbar geworden sind.“ Der Fristablauf soll danach erkennbar
nur gehemmt werden, soweit und damit die Ergebnisse
der Ermittlungen der Festsetzung der betreffenden
Steuern zugrunde gelegt werden können. 1 Insoweit ist bedeutsam,
bezüglich welchen Verdachts das steuerstrafrechtliche
Ermittlungsverfahren eingeleitet worden ist.
Der Beginn von Ermittlungen der Steuerfahndungsbehörde
hat nach § 171 Abs. 5 Satz 1AO zur Folge, daß die
Festsetzungsfrist insoweit nicht abläuft, bis die aufgrund
dieser Ermittlungen zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar
geworden sind. Aus der Formulierung des Gesetztes
ergibt sich, daß die Ablaufhemmung nur die Umsetzung
derjenigen Erkenntnisse ermöglicht, die sich im Zuge
der Ermittlungen ergeben haben. 2 Die Ablaufhemmung
tritt damit hinsichtlich aller Steueransprüche ein, auf die
sich die Prüfung tatsächlich erstreckt hat. 3
Im Fall der Erweiterung einer Fahndungsprüfung werden
die zusätzlich geprüften Veranlagungszeiträume nur
dann von der Rechtsfolge des § 171 Abs. 5 Satz 1 AO erfaßt,
wenn der Steuerpflichtige die Ausdehnung der Ermittlungen
vor Ablauf der Festsetzungsfrist erkennen konnte. 4
Wird der Beschuldigte, bei dem die Ermittlungen bereits begonnen
hatten, im Rahmen einer später erfolgten Durchsuchung
mit der Erweiterung der Ermittlungen auf die zusätzlichen
Veranlagungszeiträume konfrontiert, reicht dies für
die Annahme einer rechtzeitigen Erkennbarkeit aus. Dabei
ist für den Eintritt der Ablaufhemmung nicht erforderlich,
daß der Beschuldigte bereits vor Ablauf der Festsetzungsfrist
erkennen konnte, auf welche einzelnen Sachverhalte sich
die zusätzlichen Ermittlungen beziehen sollten. 5
Eine nach § 171 Abs. 5 AO eingetretene Ablaufhemmung
dauert bis zum Erlaß der Steuerbescheide. § 171 Abs.
5 Satz 1 AO verknüpft seinem Wortlaut nach die Dauer der
Ablaufhemmung mit der Unanfechtbarkeit der aufgrund
der Ermittlungen erlassenen Steuerbescheide. Er macht sie
nicht davon abhängig, daß die Steuerbescheide innerhalb
eines bestimmten Zeitraums nach Abschluß der Ermittlungen
erlassen werden. Angesichts dessen läßt § 171 Abs.
5 AO bei wortgetreuer Auslegung den Erlaß von Änderungsbescheiden
im Anschluß an eine Fahndungsprüfung ohne
zeitliche Begrenzung zu. Dies führt jedoch dazu, daß im Ergebnis
die durch § 171 Abs. 5 AO bewirkte Ablaufhemmung
1 BFH Urt. v. 14.04.1999 – XI R 30/96, BStBl. II 1999, 478.
2 BFH Urt. v. 14.04.1999 – XI R 30/96, BStBl. II 1999, 478.
3 BFH Urt. v. 02.07.1998 – IV R 39/97, BFHE 186, 299, BStBl. II 1999,
28, 32; BFH Urt. v. 09.03.1999 – VIII R 19/97, BFH/NV 1999, 1186.
4 BFH Urt. v. 20.01.2000 – V R 98/98, BFH/NV 2000, 1143.
5 BFH Urt. v. 20.01.2000 – V R 98/98, BFH/NV 2000, 1143.
184 steueranwaltsmagazin 5 /2009