BWNotZ 6/2010 - Württembergischer Notarverein e.V.

Schmitz, Notar und Steuern BWNotZ 6/2010
der Finanzverwaltung betreffend die durch eine GmbH mittelbar
gehaltene Beteiligung (Fußnote 41) bis hin zur sog. „Rett-
Blocker-KG“ 53 . An dieser Stelle soll nur die nachfolgende
(gängige) Grundgestaltung aufgezeigt werden, die allerdings
voraussetzt, dass das zu veräußernde Grundstück bereits
im Eigentum einer Personengesellschaft steht (§ 5 Abs. 3
GrEStG): A und B haben jeweils 40 % an der X-GmbH & Co.
KG, die Eigentümerin des Grundstücks ist; die X-GmbH, die
von A und B zu jeweils 50 % gehalten wird, hält die restlichen
20 %. Der Erwerber C erwirbt die Kommanditbeteiligung von
A (40 %) und die von B (zu 34,9 %); weiterhin erwirbt C auch
die Anteile von A und B an der X-GmbH. Im Ergebnis hält C
damit und Einschluss der mittelbaren Beteiligung durch die
X-GmbH 94,9 % an der Personengesellschaft, namentlich
der X-GmbH & Co. KG. Der Steuertatbestand des § 1 Abs. 2a
GrEStG wird nicht ausgelöst; B bleibt insoweit Minderheitskommanditist.
Nach Ablauf von fünf Jahren kann diese Minderheitsbeteiligung
dann übertragen werden, so dass
im Ergebnis die Grundstückstransaktion zu 94,9 % grund er -
werbsteuerfrei vollzogen werden konnte.
II. § 6a GrEStG – Grunderwerbsteuer im Konzern: Steuervergünstigung
bei Umstrukturierungen im Konzern
Das Wachstumsbeschleunigungsgesetz 54 beinhaltet mit
§ 6a GrEStG eine Privilegierungsvorschrift betreffend Umstrukturierungsvorgänge
im Konzern. 55 Diese Befreiungsvorschrift
setzt zunächst einen (eigentlich) steuerbaren Rechtsvorgang
nach § 1 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2a oder Abs. 3 voraus.
Erfasst sind damit zunächst die Eigentumsübergänge kraft
Gesamtrechts- oder Sonderrechtsnachfolge (§ 1 Abs. 1 Nr. 1
GrEStG), wozu insbesondere auch die Anwachsung bedingt
durch das Ausscheidens eines Gesellschafters einer Personengesellschaft
auf die Mitgesellschafter zu zählen ist. 56 § 6a
GrEStG erfasst weiterhin auch den Wechsel von Gesellschaftern
einer Personengesellschaft, der unter den Tatbestand
des § 1 Abs. 2a GrEStG fällt. 57 Schlussendlich sind die Vorgänge
nach § 1 Abs. 3 GrEStG erfasst, namentlich die Anteilsübertragung
beziehungsweise – vereinigung. 58 Nicht befreit
sind damit die weiteren in § 1 GrEStG genannten
steuerbaren Erwerbsvorgänge, so dass aus Sicht der Gestaltungspraxis
von einer konzerninternen Einzelrechtsübertragung
aus grunderwerbsteuerrechtlicher Sicht abzuraten ist. 59
Diese genannten eigentlich steuerbaren Rechtsvorgänge
sind aber nur unter der weiteren Voraussetzung grunderwerbsteuerrechtlich
privilegiert, wenn sie aufgrund einer Umwandlung
nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 des UmwG erfolgt sind.
Erfasst sind damit die Verschmelzung, die Spaltung (Aufspaltung,
Abspaltung, Ausgliederung) sowie die Vermögensübertragung,
nicht aber der bloße Formwechsel. 60 Nach S. 3 des §
6a GrEStG findet die Privilegierung weiterhin nur auf Konzernsachverhalte
61 Anwendung: An der Umwandlung dürfen
53 Vgl. zu diesem Gestaltungsvorschlag: K.Müller, Ärgernis Grunderwerbsteuer,
FAZ.NET 14.05.2010.
54 BGBl. I 2009, S. 3950, Art. 14 Abs. 3 WachsBeschlG.
55 Ausführlich zu § 6a GrEStG: Pahlke, MittBayNot 2010, 169 ff; ders./Franz,
GrEStG, § 6a, Rn. 1 ff.
56 Pahlke, MittBayNot 3/2010, S. 170.
57 Vgl. hierzu ausführlich und mit zahlreichen Anwendungsbeispielen:
Gottwald, GrEStG, S. 60 Rn. 223 ff.
58 Pahle/Franz, GrEStG, § 6a Rn. 9.
59 So auch: Pahlke, MittBayNot 3/2010, 171.
60 Gottwald, GrEStG, S. 176 Rn. 583.2; zu den insoweit problematischen
Fällen bei einem nicht verhältniswahrenden Formwechsel: Pahlke, MittBayNot
2010, S. 171.
61 § 6a S. 4 GrEStG enthält insoweit einen eigenständigen, grunderwerbsteuerrechtlichen
Konzernbegriff: Pahlke, MittBayNot 3/2010, 171.
nur ein herrschendes und ein oder mehrere von diesem herrschenden
Unternehmen abhängige Gesellschaften beteiligt
sein; nach S. 4 der genannten Vorschrift ist eine Gesellschaft
dann abhängig, an deren Kapital das herrschende Unternehmen
innerhalb von fünf Jahren vor dem Rechtsvorgang und
fünf Jahren nach dem Rechtsvorgang unmittelbar oder
mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar zu mindestens
95 % ununterbrochen beteiligt ist. Herrschendes Unternehmen
kann dabei eine natürliche Person, eine Personengesellschaft
sowie eine Kapitalgesellschaft sein; abhängige
Gesellschaft kann entgegen des missverständlichen Ge setzes
wortlautes („Kapital des herrschenden Unternehmens“)
schon aufgrund des in den Anwendungsbereich genommenen
§ 1 Abs. 2a GrEStG sowohl eine Personen- als auch eine
Kapitalgesellschaft sein. 62
Zur Veranschaulichung soll folgender Beispielsfall herhalten:
63 Die X-GmbH ist seit zehn Jahren zu 96 % an der A&B
OHG beteiligt. Diese hat vor einem Jahr ein Grundstück erworben.
Weiterhin ist die X-GmbH seit zehn Jahren an der C-
GmbH zu 50 % beteiligt. Die C-GmbH hat ein Grundstück.
Die weiteren 50 % der Anteile an der C-GmbH werden von
der Y-GmbH gehalten. Die X-GmbH und die Y-GmbH sind
beide 100prozentige Töchter der ZAG. Die X-GmbH wird auf
die Y-GmbH side-stream verschmolzen. Durch die Verschmelzung
gehen die 96 % an der A&B OHG auf einen
neuen Gesellschafter, namentlich die Y-GmbH über, so dass
eine Steuerbarkeit nach § 1 Abs. 2a GrEStG eintritt. Diese ist
insbesondere nicht dadurch ausgeschlossen, dass die A&B
OHG das Grundstück erst vor einem Jahr erworben hat; ein
entsprechendes grundstücksbezogenes Tatbestandsmerkmal
sieht das Gesetz nicht vor. Durch die Verschmelzung wird
der Anspruch der Y-GmbH auf die 50% Anteile an der C-
GmbH begründet, wodurch der Erwerber, namentlich die Y-
GmbH insgesamt 100%, also mehr als 95%, der Anteile der
C-GmbH in der Hand halten wird, so dass insoweit § 1 Abs. 3
Nr. 1 GrEStG verwirklich ist. Beide Steuertatbestände (§ 1
Abs. 2a und Abs. 3 Nr. 1 GrEstG) sind aber von § 6a GrEStG
privilegiert, da der Erwerb im Wege der side-stream-
Verschmelzung erfolgte; zudem ist die von § 6a S. 3 und 4
GrEstG geforderte Konzernstruktur gewahrt.
F. Umsatzsteuerrecht
Aus dem Bereich des Umsatzsteuerrechts sei an dieser Stelle
auf ein Detailproblem des für die notarielle Praxis gelegentlich
bedeutsamen Optionsrechtes nach § 9 UStG hingewiesen.
Nach dieser Vorschrift steht es dem Unternehmer frei –
zumeist aus Gründen des Vorsteuerabzuges –, einen Umsatz
der eigentlich nach § 4 Nr. 9a) UStG steuerfrei ist, als steuerpflichtig
behandeln zu lassen, vorausgesetzt der Umsatz wird
an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen
ausgeführt. Umsatzsteuerbefreit sind nach § 4 Nr. 9a) UStG
die Umsätze, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen.
Für Umsätze die insoweit gemäß §§ 1, 9 GrEStG in den Anwendungsbereich
eben dieses Gesetzes fallen, gilt § 13b
UStG, so dass insoweit der Empfänger der Leistung der
Steuerschuldner ist.
62 Mit weiteren Argumenten: Gottwald, GrEStG, S. 177 Rn. 583.4; Pahlke,
MittBayNot 3/2010, 172 (unter anderem mit Hinweis auf Art. 3 GG).
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