BWNotZ 6/2010 - Württembergischer Notarverein e.V.

Theilacker, Erbauseinandersetzung und Steuerrecht BWNotZ 6/2010
nämlich auch dann, wenn sie ihrerseits den Verwaltungsvermögenstest
nicht besteht, auch wenn die Beteiligung mehr
als 25 % beträgt. Damit rechnen die im Unternehmensvermögen
gehaltenen Anteile an einer Tochterkapitalgesellschaft
zum Produktivvermögen, wenn
a) die unmittelbare Beteiligung mehr als 25 % beträgt und
b) die Tochtergesellschaft ihrerseits den Verwaltungsvermögenstest
mit mindestens 50 % Produktivvermögen erfüllt.
Nach Auffassung der Finanzverwaltung genügt auch bei der
Optionsverschonung zu 100 %, dass die Tochterkapitalgesellschaft
nicht mehr als 50% Verwaltungsvermögen hat.
Es ist also immer zuerst zu prüfen, ob evtl. unter Einbeziehung
der Poolvereinbarung die Grenze von mehr als 25 %
unmittelbare Beteiligung erreicht ist; und dann in einem zweiten
Schritt, ob das Verwaltungsvermögen der Tochtergesellschaft
nicht mehr als 50 % ihres gemeinen Wertes ausmacht.
Werden beide Tests bestanden, rechnet das gesamte anteilige
Vermögen zum Produktivvermögen. Es gilt auch hier der
Grundsatz alles oder nichts. Je nachdem, kann dies für das
Mutterunternehmen vor- oder nachteilhaft sein. Dies gilt auch
für eine Beteiligung an einer Aktiengesellschaft. Es spielt
keine Rolle, dass die Beteiligung in Wertpapieren verbrieft ist.
Für die Zuordnung der Beteiligungen zum Verwaltungsvermögen
ist es unerheblich, ob die Tochterkapitalgesellschaft
in Inland, im EU/EWR – Raum oder sogar in einem Drittland
(Ausland) ansässig ist.
Von dem Erfordernis der Mindestbeteiligungsgrenze sind die
Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute sowie die Versicherungsunternehmen
ausgenommen. Es gehört zu ihrer
Hauptgeschäftstätigkeit, eine Vielzahl solcher Beteiligungen
(im Streubesitz) zu halten.
Nach dem jetzt im Juli 2010 vorliegenden Regierungsentwurf
zum Jahressteuergesetz (JStG) 2010 soll bei der Inanspruchnahme
der Optionsverschonung die 10 % - Grenze für das
Verwaltungsvermögen nicht nur auf der Ebene der Spitzeneinheit,
sondern auch bei allen nachgeordneten Gesellschaften
maßgebend sein (§ 13 a Abs. 8 Nr. 3 ErStG - E).
Bei Personengesellschaften werden häufig Beteiligungen an
Kapitalgesellschaften sowohl im Gesamthands- als auch im
Sonderbetriebsvermögen gehalten. Dabei sind folgende
Grundsätze zu beachten:
Die Gesellschafter und die Gesellschaft mit ihrem Vermögen
zur gesamten Hand sind gesellschaftsrechtlich verschiedene
Rechtsträger. Das Gesetz verlangt für die Mindestbeteiligung
von mehr als 25 % eine unmittelbare Beteiligung am Rechtsträger.
Gehören daher Anteile an der Tochterkapitalgesellschaft
teilweise zum Gesamthandsvermögen und teilweise
zum SBV, sind die Beteiligungsgrenzen sowohl für das Gesamthandvermögen
als auch für jedes SBV getrennt zu prüfen
und zu erfüllen. Es darf also ein im SBV gehaltener Anteil
nicht mit dem der Beteiligung entsprechenden Anteil der Gesellschaft
zusammengezählt werden, und ebenso nicht, die
Anteile aller Gesellschafter im Rahmen ihres SBV und der Anteil
der Gesellschaft. Aber auch hier kann durch eine Poolvereinbarung
zwischen Gesellschafter und Personengesellschaft
und notfalls auch mit anderen Gesellschaftern der
Tochterkapitalgesellschaft bewirkt werden, dass die Mindestbeteiligungsgrenze
erreicht wird und die Anteile aller
Poolmitglieder an der Tochterkapitalgesellschaft zum Produktivvermögen
rechnen, sofern diese nicht mehr als 50 %
Verwaltungsvermögen besitzt.
Beispiel 22
Kommanditist A, der zu 80 v.H. an der K GmbH u. Co KG
beteiligt ist, hält direkt 20 % an der X – GmbH. Diese
Beteiligung zählt ertragsteuerlich zum SBV des A bei
der K- GmbH u. Co. KG . Die K- GmbH u. Co hält 30 % an
der X-GmbH im Gesamthandsvermögen. Die GmbH hat
im Verhältnis zu ihrem gemeinen Wert 40 % Verwaltungsvermögen
Die Direktbeteiligung des A liegt unter der Mindestbeteiligungsgrenze
und rechnet daher beim SBV zum Verwaltungsvermögen,
obwohl die X GmbH. nur 40 v.H. Verwaltungsvermögen
hat. Der Anteil der K GmbH u. Co KG liegt
über der Mindestbeteiligungshöhe. Da auch das Verwaltungsvermögen
der X-GmbH nur 40 % im Verhältnis zu
ihrem gemeinen Wert beträgt, ist der Anteil bei der KG
nicht nur zu 60 % sondern zu 100 % als Produktivvermögen
zu qualifizieren.
Würde das Verwaltungsvermögen der KG beim
Vermögensverwaltungstest vor Hinzurechnung der
30 %-Beteiligung an der GmbH 60 v.H. betragen und
nach Hinzurechnung nur 40 v.H., so wäre auch der gesellschaftsrechtliche
Anteil des A in Höhe von 80 % an der
KG in vollem Umfang kein Verwaltungsvermögen .
Hätten K und die KG zuvor eine ausreichende Poolvereinbarung
getroffen, wäre auch die GmbH-Beteiligung des K
in seinem SBV in Höhe von 20 % kein Verwaltungsvermögen.
Zur Ermittlung des Verwaltungsvermögens ist also der Verwaltungsvermögenstest
auf jeder Stufe durchzuführen
Ob die in einem Unternehmen gehaltenen Anteile an inoder
ausländischen Kapitalgesellschaften zum Verwaltungsvermögen
gehören, ist jeweils auf der Ebene des Tochterunternehmens
zu prüfen, an dem das Unternehmen beteiligt
ist.
(d) Beteiligungen an Tochterpersonengesellschaften
Beteiligungen an in- und ausländischen Tochterpersonengesellschaften
rechnen zum Verwaltungsvermögen
wenn sie ihrerseits zu mehr als 50 % des Unternehmenswerts
aus Verwaltungsvermögen bestehen ( § 13 b Abs. 2
Satz 2 Nr. 3 ErbStG). Entsprechend der grundsätzlichen
Begünstigung von Anteilen jeglicher Beteiligungshöhe
an Personengesellschaften (also auch von
Minianteilen), gibt es auch bei Tochterpersonengesellschaften
das Erfordernis einer Mindestbeteiligung
nicht. Es ist also nur zu prüfen, ob die Tochtergesellschaft
den Vermögensverwaltungstest von mehr als 50 % erfüllt.
Auch bei der Optionsverschonung zu 100 % genügt
grundsätzlich allein dieses Kriterium. Ebenfalls ist es
nicht von Bedeutung, wo die Tochterpersonengesellschaft
ansässig ist.
Wie schon vorstehend erläutert, ist bei Unternehmensgruppen
zur Durchführung des Verwaltungsvermögenstests eine
mehrstufige Prüfung erforderlich. In diesem Zusammenhang
darf ich auf die Beispiele im Erlass vom 25. 6.09, Abschnitt 30
H 30 (2) (BStBl I 09, 713, 735, 736) hinweisen. Wie bei Tochterkapitalgesellschaften
findet auch bei Tochterpersonengesellschaften
der Grundsatz das Alles oder Nichts Anwendung,
da sie völlig gesondert behandelt werden. Bestehen
sie den Vermögenstest nicht, wird ihr Vermögen voll dem Verwaltungsvermögen
zugeordnet.
Nach dem Regierungsentwurf zum Jahressteuergesetz 2010
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