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technischer teil bauabschnitt 1 - DGG - Deutsche Gesellschaft für ...

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Die steuerlichen<br />

Auswirkungen<br />

Nachfolgend werden die grundlegenden<br />

steuerlichen Auswirkungen im Zusammenhang<br />

mit Immobilienerwerben<br />

nach der derzeit aktuellen Gesetzeslage<br />

(Stand 01.01.2007) dargestellt. Die Gebäude<br />

wurden ca. 1938 erbaut und<br />

sollen im ersten Bauabschnitt bis April<br />

2008 saniert werden.<br />

A. IMMOBILIENERWERB<br />

ZUR FREMDVERMIETUNG<br />

1. Voraussetzungen <strong>für</strong> die<br />

steuerliche Berücksichtigung<br />

Der Erwerb und die Nutzung einer Immobilie<br />

zur Fremdvermietung kann einkommenssteuerlich<br />

nur dann berücksichtigt<br />

werden, wenn es sich um keine<br />

Liebhaberei handelt, sondern die Absicht<br />

besteht, auf Dauer gesehen nachhaltig<br />

Überschüsse zu erzielen.<br />

Von dieser Absicht wird nach ständiger<br />

Rechtsprechung bei einer auf Dauer<br />

angelegten Vermietung ausgegangen<br />

(Schreiben des Bundesministeriums der<br />

Finanzen vom 08.10.2004). Sollte die<br />

Finanzverwaltung daran Zweifel haben,<br />

trägt der Steuerpflichtige die objektive<br />

Beweislast. Hier<strong>für</strong> kann eine Prognose<br />

erstellt werden, in der sich in dem ganzen<br />

Betrachtungszeitraum ein Totalüberschuss<br />

aus den voraussichtlichen<br />

Einnahmen abzüglich der kalkulierten<br />

Werbungskosten ergibt. Der Prognosezeitraum<br />

orientiert sich laut dem Schreiben<br />

des Bundesministeriums <strong>für</strong> Finanzen<br />

vom 23.07.1992 an der „voraussichtlichen<br />

Vermögensnutzung“, die<br />

bei Gebäuden 100 Jahre betragen soll.<br />

Der Bundesfinanzhof hält dagegen in<br />

jüngeren Ur<strong>teil</strong>en eine Kalkulation von<br />

über 50 Jahre <strong>für</strong> nicht angemessen,<br />

da diese spekulative Komponenten<br />

enthält.<br />

Darüber hinaus wird nach neuerer Rechtsprechung<br />

die Einkünfteerzielungsabsicht<br />

in Abhängigkeit von der Höhe der<br />

Mietzinsen beur<strong>teil</strong>t (Ur<strong>teil</strong> des Bundesfinanzhofs<br />

vom 5.11.2002). Beträgt<br />

demnach bei einer langfristigen Vermietung<br />

der Mietzins mindestens 75 %<br />

der ortsüblichen Marktmiete, ist grundsätzlich<br />

vom Vorliegen einer Einkünfteerzielungsabsicht<br />

auszugehen. Liegt der<br />

vereinbarte Mietzins zwischen 56 %<br />

und 75 % der ortsüblichen Mieten, ist<br />

die Einkünfteerzielungsabsicht anhand<br />

einer Überschussprognose zu überprüfen.<br />

Bei einer positiven Prognose ist das<br />

Vorliegen einer solchen Absicht zu bejahen.<br />

Andernfalls ist die Vermietungstätigkeit<br />

in einen entgeltlichen und einen<br />

unentgeltlichen Teil aufzu<strong>teil</strong>en.<br />

Der unentgeltliche Teil ist steuerlich<br />

nicht relevant. Die entsprechenden an<strong>teil</strong>igen<br />

Werbungskosten können insoweit<br />

nicht abgezogen werden. Gleiches<br />

gilt, wenn der Mietzins unabhängig<br />

von der Überschussprognose weniger<br />

als 56 % der ortsüblichen Mieten beträgt<br />

(§ 21 Abs. 2 Einkommensteuergesetz).<br />

Am 22.12.2005 wurde vom Bundestag<br />

mit Zustimmung des Bundesrates das<br />

Gesetz zur Beschränkung des Verlustabzugs<br />

im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen<br />

beschlossen. Damit<br />

wurde unter anderem ein § 15 b ins<br />

EStG eingeführt. Dieser neue Paragraph<br />

gilt <strong>für</strong> Verluste aus Steuerstundungsmodellen,<br />

denen ein Steuerpflichtiger<br />

nach dem 10.11.2005 beitritt oder <strong>für</strong><br />

die nach dem 10.11.2005 mit dem Außenvertrieb<br />

begonnen wurde. Bestand<strong>teil</strong><br />

dieser Gesetzesänderung ist eine<br />

Regelung, nach der Verluste aus sog.<br />

Steuerstundungsmodellen weder mit<br />

anderen positiven Einkünften verrechnet<br />

noch nach § 10 d EStG abgezogen<br />

werden dürfen. Diese Verluste mindern<br />

jedoch die Einkünfte, die der Steuerpflichtige<br />

in den folgenden Jahren aus<br />

derselben Einkunftsquelle erzielt. Ein<br />

Steuerstundungsmodell liegt nach dieser<br />

Vorschrift vor, wenn aufgrund einer<br />

modellhaften Gestaltung steuerliche<br />

Vor<strong>teil</strong>e in Form von negativen Einkünften<br />

erzielt werden sollen. Diese Regelung<br />

soll jedoch nur Anwendung finden,<br />

wenn innerhalb der Verlustphase das<br />

Verhältnis der Summe der prognostizierten<br />

Verluste zur Höhe des gezeichneten<br />

und nach dem Konzept auch<br />

aufzubringenden Kapitals oder bei Einzelinvestitionen<br />

des eingesetzten Eigenkapitals<br />

10 vom Hundert übersteigt.<br />

Betroffen von dieser neuen Regelung<br />

sind insbesondere Medienfonds, Schiffsbe<strong>teil</strong>igungen,<br />

geschlossene Immobilienfonds<br />

und ähnliche Konstruktionen.<br />

Nicht abschließend geklärt ist die Frage,<br />

ob auch Fälle, in denen ein Bauträger<br />

Objekte mit Modernisierungszusage an<br />

Anleger veräußert, vom § 15 b EStG<br />

erfasst werden. Teilweise wird die Ansicht<br />

vertreten, dass in solchen Fällen<br />

aufgrund der vom Anbieter vorformulierten<br />

und prospektierten Verträge eine<br />

Modellhaftigkeit anzunehmen sei und<br />

es damit zu einer Verlustabzugbeschränkung<br />

nach § 15 b EStG komme. Überwiegend<br />

wird diese Rechtsauffassung<br />

jedoch abgelehnt (vgl. bspw. Beck in<br />

DStR 06, 61 ff.). In der Gesetzesbegründung<br />

zu § 21 Abs. I Satz 1 EStG – der<br />

§ 15 b EStG auch <strong>für</strong> die Einkünfte aus<br />

Vermietung und Verpachtung <strong>für</strong> anwendbar<br />

erklärt – heißt es, dass von<br />

der Neuregelung „Bauträgergestaltungen,<br />

in denen ein Bauträger ein Objekt<br />

in einem Sanierungsgebiet oder ein<br />

Denkmal saniert, <strong>für</strong> die Sonderabschreibungen<br />

geltend gemacht werden können<br />

und bei denen vor Beginn der<br />

Sanierung die Grundstücke oder Eigentumswohnungen<br />

an Erwerber außerhalb<br />

einer Fondskonstruktion veräußert<br />

werden“, nicht betroffen seien. In sol-<br />

chen Fällen soll grundsätzlich keine modellhafte<br />

Gestaltung vorliegen. Die Erwerber<br />

sollen die erhöhten Absetzungen<br />

<strong>für</strong> die Sanierungsaufwendungen<br />

weiterhin geltend machen können. In<br />

der Gesetzesbegründung wird weiter<br />

ausgeführt, dass nur in Fällen, in denen<br />

der Bauträger neben der Sanierung/Modernisierung<br />

und dem Verkauf auch<br />

noch weitere Dienstleistungen (z. B.<br />

Finanzierung) erbringt, eine modellhafte<br />

Gestaltung gegeben sein könnte. In<br />

einem zum Prospekterstellungszeitpunkt<br />

aktuell diskutierten Entwurf eines<br />

Anwendungserlasses des Bundesministeriums<br />

der Finanzen zu § 15 b EStG<br />

wird noch weiter präzisiert, dass der<br />

Erwerb einer Eigentumswohnung vom<br />

Bauträger zum Zwecke der Vermietung<br />

grundsätzlich keine modellhafte Gestaltung<br />

im Sinne von § 15 b EStG darstellt,<br />

es sei denn, der Anleger nimmt auch<br />

nur eine modellhafte Zusatz- oder Nebenleistung<br />

vom Bauträger selbst oder<br />

auf dessen Vermittlung von Dritten in<br />

Anspruch, die den Steuerstundungseffekt<br />

ermöglicht. Sofern durch Nebenleistungen<br />

keine Steuerstundungseffekte,<br />

mithin keine sofort abzugsfähigen<br />

Werbungskosten generiert werden, indem<br />

bspw. die Kosten/Gebühren etc.<br />

<strong>für</strong> die Nebenleistungen (Finanzierung,<br />

Garantien etc.) im Abgabepreis einkalkuliert<br />

sind, sind diese unschädlich. Pro<br />

Rata bezahlte Bewirtschaftungs- und<br />

Verwaltungskosten sind nach diesem<br />

Anwendungserlass im Entwurf explizit<br />

unproblematisch. Da zum § 15 b EStG<br />

bisher weder Rechtsprechung noch<br />

weitergehende Äußerungen der Finanzverwaltung<br />

vorliegen, besteht bezüglich<br />

dieser Rechtsauffassung noch keine<br />

abschließende Rechtssicherheit.<br />

2. Abgrenzung zwischen<br />

Vermögensverwaltung und<br />

Gewerbebetrieb<br />

Ist die Fremdvermietung nach den Ausführungen<br />

unter A.1. steuerrelevant,<br />

ist ferner zu prüfen, ob es sich um Einkünfte<br />

aus Vermietung und Verpachtung<br />

(§ 21 EStG) oder um Einkünfte<br />

aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) handelt.<br />

Eine private Vermögensverwaltung<br />

liegt dann vor, wenn der Investor eine<br />

Immobilie dauerhaft an Fremde zur<br />

Nutzung vermietet (Einkünfte aus Vermietung<br />

und Verpachtung). Die Grenze<br />

der privaten Vermögensverwaltung<br />

wird in der Regel gewahrt, wenn hinsichtlich<br />

der Fremdvermietung neben<br />

der Nutzungsüberlassung keine gewerblichen<br />

Dienstleistungen erbracht werden.<br />

Werden innerhalb von 5 Jahren mehr<br />

als 3 Objekte veräußert, geht die Finanzverwaltung<br />

davon aus, dass die<br />

Grenze der privaten Vermögensverwaltung<br />

überschritten wird (sog. Drei-Ob-<br />

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