technischer teil bauabschnitt 1 - DGG - Deutsche Gesellschaft für ...
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Die steuerlichen<br />
Auswirkungen<br />
Nachfolgend werden die grundlegenden<br />
steuerlichen Auswirkungen im Zusammenhang<br />
mit Immobilienerwerben<br />
nach der derzeit aktuellen Gesetzeslage<br />
(Stand 01.01.2007) dargestellt. Die Gebäude<br />
wurden ca. 1938 erbaut und<br />
sollen im ersten Bauabschnitt bis April<br />
2008 saniert werden.<br />
A. IMMOBILIENERWERB<br />
ZUR FREMDVERMIETUNG<br />
1. Voraussetzungen <strong>für</strong> die<br />
steuerliche Berücksichtigung<br />
Der Erwerb und die Nutzung einer Immobilie<br />
zur Fremdvermietung kann einkommenssteuerlich<br />
nur dann berücksichtigt<br />
werden, wenn es sich um keine<br />
Liebhaberei handelt, sondern die Absicht<br />
besteht, auf Dauer gesehen nachhaltig<br />
Überschüsse zu erzielen.<br />
Von dieser Absicht wird nach ständiger<br />
Rechtsprechung bei einer auf Dauer<br />
angelegten Vermietung ausgegangen<br />
(Schreiben des Bundesministeriums der<br />
Finanzen vom 08.10.2004). Sollte die<br />
Finanzverwaltung daran Zweifel haben,<br />
trägt der Steuerpflichtige die objektive<br />
Beweislast. Hier<strong>für</strong> kann eine Prognose<br />
erstellt werden, in der sich in dem ganzen<br />
Betrachtungszeitraum ein Totalüberschuss<br />
aus den voraussichtlichen<br />
Einnahmen abzüglich der kalkulierten<br />
Werbungskosten ergibt. Der Prognosezeitraum<br />
orientiert sich laut dem Schreiben<br />
des Bundesministeriums <strong>für</strong> Finanzen<br />
vom 23.07.1992 an der „voraussichtlichen<br />
Vermögensnutzung“, die<br />
bei Gebäuden 100 Jahre betragen soll.<br />
Der Bundesfinanzhof hält dagegen in<br />
jüngeren Ur<strong>teil</strong>en eine Kalkulation von<br />
über 50 Jahre <strong>für</strong> nicht angemessen,<br />
da diese spekulative Komponenten<br />
enthält.<br />
Darüber hinaus wird nach neuerer Rechtsprechung<br />
die Einkünfteerzielungsabsicht<br />
in Abhängigkeit von der Höhe der<br />
Mietzinsen beur<strong>teil</strong>t (Ur<strong>teil</strong> des Bundesfinanzhofs<br />
vom 5.11.2002). Beträgt<br />
demnach bei einer langfristigen Vermietung<br />
der Mietzins mindestens 75 %<br />
der ortsüblichen Marktmiete, ist grundsätzlich<br />
vom Vorliegen einer Einkünfteerzielungsabsicht<br />
auszugehen. Liegt der<br />
vereinbarte Mietzins zwischen 56 %<br />
und 75 % der ortsüblichen Mieten, ist<br />
die Einkünfteerzielungsabsicht anhand<br />
einer Überschussprognose zu überprüfen.<br />
Bei einer positiven Prognose ist das<br />
Vorliegen einer solchen Absicht zu bejahen.<br />
Andernfalls ist die Vermietungstätigkeit<br />
in einen entgeltlichen und einen<br />
unentgeltlichen Teil aufzu<strong>teil</strong>en.<br />
Der unentgeltliche Teil ist steuerlich<br />
nicht relevant. Die entsprechenden an<strong>teil</strong>igen<br />
Werbungskosten können insoweit<br />
nicht abgezogen werden. Gleiches<br />
gilt, wenn der Mietzins unabhängig<br />
von der Überschussprognose weniger<br />
als 56 % der ortsüblichen Mieten beträgt<br />
(§ 21 Abs. 2 Einkommensteuergesetz).<br />
Am 22.12.2005 wurde vom Bundestag<br />
mit Zustimmung des Bundesrates das<br />
Gesetz zur Beschränkung des Verlustabzugs<br />
im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen<br />
beschlossen. Damit<br />
wurde unter anderem ein § 15 b ins<br />
EStG eingeführt. Dieser neue Paragraph<br />
gilt <strong>für</strong> Verluste aus Steuerstundungsmodellen,<br />
denen ein Steuerpflichtiger<br />
nach dem 10.11.2005 beitritt oder <strong>für</strong><br />
die nach dem 10.11.2005 mit dem Außenvertrieb<br />
begonnen wurde. Bestand<strong>teil</strong><br />
dieser Gesetzesänderung ist eine<br />
Regelung, nach der Verluste aus sog.<br />
Steuerstundungsmodellen weder mit<br />
anderen positiven Einkünften verrechnet<br />
noch nach § 10 d EStG abgezogen<br />
werden dürfen. Diese Verluste mindern<br />
jedoch die Einkünfte, die der Steuerpflichtige<br />
in den folgenden Jahren aus<br />
derselben Einkunftsquelle erzielt. Ein<br />
Steuerstundungsmodell liegt nach dieser<br />
Vorschrift vor, wenn aufgrund einer<br />
modellhaften Gestaltung steuerliche<br />
Vor<strong>teil</strong>e in Form von negativen Einkünften<br />
erzielt werden sollen. Diese Regelung<br />
soll jedoch nur Anwendung finden,<br />
wenn innerhalb der Verlustphase das<br />
Verhältnis der Summe der prognostizierten<br />
Verluste zur Höhe des gezeichneten<br />
und nach dem Konzept auch<br />
aufzubringenden Kapitals oder bei Einzelinvestitionen<br />
des eingesetzten Eigenkapitals<br />
10 vom Hundert übersteigt.<br />
Betroffen von dieser neuen Regelung<br />
sind insbesondere Medienfonds, Schiffsbe<strong>teil</strong>igungen,<br />
geschlossene Immobilienfonds<br />
und ähnliche Konstruktionen.<br />
Nicht abschließend geklärt ist die Frage,<br />
ob auch Fälle, in denen ein Bauträger<br />
Objekte mit Modernisierungszusage an<br />
Anleger veräußert, vom § 15 b EStG<br />
erfasst werden. Teilweise wird die Ansicht<br />
vertreten, dass in solchen Fällen<br />
aufgrund der vom Anbieter vorformulierten<br />
und prospektierten Verträge eine<br />
Modellhaftigkeit anzunehmen sei und<br />
es damit zu einer Verlustabzugbeschränkung<br />
nach § 15 b EStG komme. Überwiegend<br />
wird diese Rechtsauffassung<br />
jedoch abgelehnt (vgl. bspw. Beck in<br />
DStR 06, 61 ff.). In der Gesetzesbegründung<br />
zu § 21 Abs. I Satz 1 EStG – der<br />
§ 15 b EStG auch <strong>für</strong> die Einkünfte aus<br />
Vermietung und Verpachtung <strong>für</strong> anwendbar<br />
erklärt – heißt es, dass von<br />
der Neuregelung „Bauträgergestaltungen,<br />
in denen ein Bauträger ein Objekt<br />
in einem Sanierungsgebiet oder ein<br />
Denkmal saniert, <strong>für</strong> die Sonderabschreibungen<br />
geltend gemacht werden können<br />
und bei denen vor Beginn der<br />
Sanierung die Grundstücke oder Eigentumswohnungen<br />
an Erwerber außerhalb<br />
einer Fondskonstruktion veräußert<br />
werden“, nicht betroffen seien. In sol-<br />
chen Fällen soll grundsätzlich keine modellhafte<br />
Gestaltung vorliegen. Die Erwerber<br />
sollen die erhöhten Absetzungen<br />
<strong>für</strong> die Sanierungsaufwendungen<br />
weiterhin geltend machen können. In<br />
der Gesetzesbegründung wird weiter<br />
ausgeführt, dass nur in Fällen, in denen<br />
der Bauträger neben der Sanierung/Modernisierung<br />
und dem Verkauf auch<br />
noch weitere Dienstleistungen (z. B.<br />
Finanzierung) erbringt, eine modellhafte<br />
Gestaltung gegeben sein könnte. In<br />
einem zum Prospekterstellungszeitpunkt<br />
aktuell diskutierten Entwurf eines<br />
Anwendungserlasses des Bundesministeriums<br />
der Finanzen zu § 15 b EStG<br />
wird noch weiter präzisiert, dass der<br />
Erwerb einer Eigentumswohnung vom<br />
Bauträger zum Zwecke der Vermietung<br />
grundsätzlich keine modellhafte Gestaltung<br />
im Sinne von § 15 b EStG darstellt,<br />
es sei denn, der Anleger nimmt auch<br />
nur eine modellhafte Zusatz- oder Nebenleistung<br />
vom Bauträger selbst oder<br />
auf dessen Vermittlung von Dritten in<br />
Anspruch, die den Steuerstundungseffekt<br />
ermöglicht. Sofern durch Nebenleistungen<br />
keine Steuerstundungseffekte,<br />
mithin keine sofort abzugsfähigen<br />
Werbungskosten generiert werden, indem<br />
bspw. die Kosten/Gebühren etc.<br />
<strong>für</strong> die Nebenleistungen (Finanzierung,<br />
Garantien etc.) im Abgabepreis einkalkuliert<br />
sind, sind diese unschädlich. Pro<br />
Rata bezahlte Bewirtschaftungs- und<br />
Verwaltungskosten sind nach diesem<br />
Anwendungserlass im Entwurf explizit<br />
unproblematisch. Da zum § 15 b EStG<br />
bisher weder Rechtsprechung noch<br />
weitergehende Äußerungen der Finanzverwaltung<br />
vorliegen, besteht bezüglich<br />
dieser Rechtsauffassung noch keine<br />
abschließende Rechtssicherheit.<br />
2. Abgrenzung zwischen<br />
Vermögensverwaltung und<br />
Gewerbebetrieb<br />
Ist die Fremdvermietung nach den Ausführungen<br />
unter A.1. steuerrelevant,<br />
ist ferner zu prüfen, ob es sich um Einkünfte<br />
aus Vermietung und Verpachtung<br />
(§ 21 EStG) oder um Einkünfte<br />
aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) handelt.<br />
Eine private Vermögensverwaltung<br />
liegt dann vor, wenn der Investor eine<br />
Immobilie dauerhaft an Fremde zur<br />
Nutzung vermietet (Einkünfte aus Vermietung<br />
und Verpachtung). Die Grenze<br />
der privaten Vermögensverwaltung<br />
wird in der Regel gewahrt, wenn hinsichtlich<br />
der Fremdvermietung neben<br />
der Nutzungsüberlassung keine gewerblichen<br />
Dienstleistungen erbracht werden.<br />
Werden innerhalb von 5 Jahren mehr<br />
als 3 Objekte veräußert, geht die Finanzverwaltung<br />
davon aus, dass die<br />
Grenze der privaten Vermögensverwaltung<br />
überschritten wird (sog. Drei-Ob-<br />
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