November 2012 - Zerb

Rechtsprechung
der Erblasser zur Zeit seines Todes entsprechend § 121 Nr. 4
BewG am Grund- oder Stammkapital der inländischen Kapitalgesellschaft
beteiligt war.
Betriebsstätte ist nach § 12 Satz 1 AO jede feste Einrichtung
oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient. Als
Betriebsstätte ist gemäß § 12 Satz 2 Nr. 1 AO insbesondere
auch die Stätte der Geschäftsleitung anzusehen. Diese Begriff sbestimmung
gilt auch für den Begriff der Betriebsstätte iSd
§ 121 Nr. 3 Satz 2 BewG (BFH-Urteil vom 30. Oktober 1996
II R 12/92, BFHE 181, 356, BStBl II 1997, 12).
Die feste Einrichtung oder Anlage muss dem Gewerbebetrieb
unmittelbar dienen. Der Betriebsinhaber muss die tatsächliche
Verfügungsgewalt über die betrieblichen Einrichtungen oder
Anlagen haben. Diese Verfügungsmacht darf nicht nur von
vorübergehender Art sein (BFH-Urteile vom 3. Februar 1993
I R 80-81/91, BFHE 170, 263, BStBl II 1993, 462; in BFHE
181, 356, BStBl II 1997, 12, und vom 4. Juni 2008 I R 30/07,
BFHE 222, 14, BStBl II 2008, 922).
Eine hinreichende Verfügungsmacht besteht nur dann, wenn
der Steuerpfl ichtige eine Rechtsposition innehat, die ihm ohne
seine Mitwirkung nicht mehr ohne Weiteres entzogen oder die
ohne seine Mitwirkung nicht ohne Weiteres verändert werden
kann. Ob sie auf Eigentum oder auf einer entgeltlichen oder
unentgeltlichen Nutzungsüberlassung beruht, ist gleichgültig.
Die bloße Berechtigung zur Nutzung eines Raumes im Interesse
eines anderen sowie eine rein tatsächliche Nutzungsmöglichkeit
genügen jedoch nicht. Die infrage kommende Rechtsposition
muss allerdings weder ausdrücklich vereinbart noch
auf einen bestimmten Raum oder Arbeitsplatz bezogen sein;
es genügt vielmehr, wenn aus tatsächlichen Gründen anzunehmen
ist, dass dem Unternehmer irgendein für seine Tätigkeit
geeigneter Raum zur ständigen Nutzung zur Verfügung steht.
Für die Begründung einer Betriebsstätte ist letztlich entscheidend,
ob eine unternehmerische Tätigkeit in einer Geschäftseinrichtung
oder Anlage mit fester örtlicher Bindung ausgeübt
wird und sich in der Bindung eine gewisse „Verwurzelung“ des
Unternehmens mit dem Ort der Ausübung der unternehmerischen
Tätigkeit ausdrückt (BFH-Urteil in BFHE 222, 14,
BStBl II 2008, 922, mwN).
Der Besitz von Grundstücken oder Gebäuden allein reicht
indes nicht, um eine Betriebsstätte zu begründen. Hinzukommen
muss vielmehr, dass dort eine eigene gewerbliche Tätigkeit
ausgeübt wird. Lediglich vermietete oder verpachtete
Grundstücke oder Gebäude oder Gebäudeteile begründen
keine Betriebsstätte. Insbesondere reichen die üblichen mit der
Pachtzinsvereinnahmung und mit der Erhaltung der Pachtobjekte
verbundenen Verwaltungsarbeiten für die Annahme einer
Betriebsstätte am Ort des Pachtobjekts nicht aus, da sie durch
die Verpächterseite von der Betriebsstätte des Verwaltungssitzes
aus vorgenommen werden. Gleiches gilt, soweit sich der Verpächter
ein Recht zum Betreten der Pachträume zur Prüfung
von Geschäftsvorfällen oder sogar eine Kontrolle des gesamten
Betriebsablaufs vorbehalten hat (BFH-Urteil vom 10. Februar
1988 VIII R 159/84, BFHE 153, 188, BStBl II 1988, 653).
Dies gilt auch dann, wenn zwischen dem Verpachtungsunternehmen
als Besitzunternehmen einerseits und dem pachtenden
Unternehmen als Betriebsunternehmen andererseits eine
ZErb 11/2012
Betriebsaufspaltung besteht. Besitz- und Betriebsunternehmen
einer Betriebsaufspaltung bleiben ertragsteuerrechtlich jeweils
rechtlich selbstständige Unternehmen, ohne dass die Tätigkeit
des Betriebsunternehmens dem Besitzunternehmen zugerechnet
würde; dieses erzielt vielmehr Einkünfte aus einer gewerblich
qualifi zierten Vermietung bzw. Verpachtung, wobei zum
notwendigen Betriebsvermögen des Besitzunternehmens die
der Betriebsgesellschaft zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüter
gehören (BFH-Urteil vom 10. Dezember 1998 III R
50/95, BFHE 188, 176, BStBl II 1999, 607).
c) Die Anteile der E an den inländischen Grundstücken und
ihre Beteiligungen an der AG, der F-GmbH und der A-GmbH
gehören danach zum Inlandsvermögen iSd § 121 BewG. Sollte
§ 121 Nr. 3 BewG nicht eingreifen, ergibt sich dies aus § 121
Nr. 2 und 4 BewG.
d) Das FG hat zu Recht angenommen, dass auch das übrige
Vermögen der GbR nach § 121 Nr. 3 BewG Inlandsvermögen
war. Aus den tatsächlichen Feststellungen des FG (§ 118
Abs. 2 FGO) lässt sich übereinstimmend mit der ertragsteuerrechtlichen
Behandlung, der die Eheleute nicht widersprochen
haben, entnehmen, dass die GbR im Inland nicht nur ihren
Sitz, sondern auch eine Betriebsstätte hatte.
Dies ergibt sich zwar nicht bereits aus der zwischen der GbR
als Besitzunternehmen und der AG als Betriebsunternehmen
bestehenden Betriebsaufspaltung. Die GbR hatte aber am
inländischen Sitz der AG deshalb eine Betriebsstätte, weil sie
die Räumlichkeiten der AG für ihre gewerbliche Tätigkeit ständig
nutzen konnte und auch tatsächlich genutzt hat. Unerheblich
ist, ob die Nutzung auf einem vertraglich eingeräumten
Nutzungsrecht beruhte (BFH-Urteile vom 23. Februar 2011 I
R 52/10, BFH/NV 2011, 1354 Rn 35 f, und vom 24. August
2011 I R 46/10, BFHE 234, 339 Rn 23). Entscheidend ist vielmehr,
dass der Kläger nicht nur Gesellschafter und Geschäftsführer
der GbR, sondern auch mit hälftiger Beteiligung neben
E Gesellschafter der AG und deren Vorstandsvorsitzender und
alleiniger Geschäftsführer war und deshalb die Räumlichkeiten
der AG auch für die GbR nutzen konnte, ohne dass ihm
diese Nutzungsmöglichkeit entzogen werden konnte. Von dieser
Nutzungsmöglichkeit machte er auch Gebrauch. Denn die
GbR hatte am Sitz der AG eine inländische Adresse. Unter dieser
Anschrift wurden ihr die Steuerbescheide und die diesen
zugrunde liegenden Feststellungs-, Einheitswert- und Grundsteuermessbescheide
bekannt gegeben. Der Kläger bringt im
Übrigen nicht vor, dass er die im Zusammenhang mit der GbR
anfallenden Tätigkeiten ausschließlich in Frankreich ausgeübt
habe oder habe ausüben lassen. Auf die vom FG off en gelassene
Frage, wo sich die Stätte der Geschäftsleitung der GbR befand,
kommt es danach ebenso wenig an wie auf das Vorhandensein
eines im Inland bestellten ständigen Vertreters der GbR.
e) Die Revision hätte im Übrigen auch dann nicht teilweise
Erfolg, wenn das Vermögen der GbR beim Eintritt des Erbfalls
abweichend von der ertragsteuerrechtlichen Behandlung kein
Betriebsvermögen, sondern Privatvermögen gewesen wäre.
Das Restvermögen der GbR im Wert von ... € wäre dann zwar
nicht als Inlandsvermögen anzusetzen. Zugleich entfi ele aber
der vom FA gemäß § 13 a Abs. 2 ErbStG aF berücksichtigte
Bewertungsabschlag auf das Restvermögen und das Grundvermögen
der GbR in Höhe von 40 %.
ZErb_11_2012.indd 303 14.11.12 13:01
303