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JURISPRUDENCIA DE AMPARO plada en el artículo 158° del Código Tributario? (2) En la STC Nº 2763-2002-AA/TC, este Tribunal declaró que el derecho de acceso a la justicia tiene base constitucional, puesto que se trata de un contenido implícito del derecho a la tutela jurisdiccional, reconocido por el inciso 3 del artículo 139° de la Constitución. En el plano de las relaciones entre contribuyente y administración tributaria, este derecho garantiza que el primero de ellos tenga la posibilidad, real y efectiva, de acudir al juez, como tercero imparcial e independiente, con el objeto de encargarle la determinación de sus derechos y obligaciones de orden fiscal. Evidentemente, como sucede con todo derecho fundamental, también el de acceso a la justicia es uno que puede ser limitado. Sin embargo, cualesquiera que sean las restricciones o límites que se establezcan, la validez de estos depende de que no obstaculicen, impidan o disuadan irrazonablemente el acceso del particular a un tribunal de justicia. 7. Pero ¿el solve et repete obstaculiza, impide o disuade irrazonablemente el acceso a un tribunal de justicia? La respuesta, a juicio del Tribunal, es afirmativa. En primer lugar, su exigencia, es decir, que se condicione el pago de la obligación tributaria para que se admita una demanda cuyo objeto sea iniciar un proceso en el que se cuestione la validez de su imposición, es un obstáculo serio de orden material para que el contribuyente pueda acudir a un tribunal de justicia. Obstáculo desproporcionado si es que se tiene en cuenta que el deber de todos de contribuir con el sostenimiento de los gastos públicos, incluso de aquellos que pretenden cuestionar judicialmente un acto administrativo tributario, puede alcanzarse a través de otros medios, como el de la ejecutividad de los actos y resoluciones de la administración tributaria, incluso una vez presentada la demanda contencioso-administrativa [cf. última parte del segundo párrafo del artículo 157° del Código Tributario]. En otras palabras, es desproporcionado porque su finalidad constitucional –que el Estado cuente con los recursos necesarios para hacer frente sus cargas- es sólo un pretexto que, alcanzándose a través de otros medios, en realidad, tiene el propósito de desalentar el cuestionamiento judicial de sus actos administrativos de contenido tributario. En segundo lugar, se trata de una regla incompatible con el principio de igualdad jurídica, ya que, como ha sostenido la Corte Constitucional de Italia, con su exigencia se propicia un tratamiento diferenciado “(...) entre el contribuyente que está en grado de pagar inmediatamente el tributo en su totalidad, y el contribuyente que no tiene medios suficientes para hacer el pago, ni puede procurárselo prontamente recurriendo al crédito, entre otras cosas, porque aun en el caso de obtener la victoria en el proceso, no obtendría el reembolso de las sumas depositadas sino con retardo. Al primero le es consentido, en mérito de sus condiciones económicas, de solicitar justicia y de obtenerla, donde pueda probar tener la razón; al segundo esta facultad se le presenta difícil y tal vez imposible, no sólo de hecho, sino también en base al derecho, a fuerza de un presupuesto procesal establecido por la ley y consistente en la carga de pagar una suma eventualmente ingente” [Sentenza núm. 21/1961]. Por ello, en mérito de todo lo que se ha expuesto, y atendiendo a que la demanda contencioso-administrativa fue declarada inadmisible, tras no haberse satisfecho los requisitos que contempla el artículo 158° del Código Tributario, el Tribunal Constitucional considera que se ha acreditado la lesión del derecho de acceso de justicia. Por estos fundamentos, el Tribunal Constitucional, con la autoridad que le confiere la Constitución Política del Perú HA RESUELTO 1. Declarar FUNDADA la demanda. 2. Ordena que el Tribunal Fiscal admita a trámite la demanda contencioso-administrativa presentada por el Grupo Carsa Inc. Publíquese y notifíquese. SS. ALVA ORLANDINI GONZALES OJEDA GARCÍA TOMA ––––– (2) Artículo 158°: “Para la admisión de la demanda contencioso-administrativa, será indispensable: a) La presentación de la demanda dentro del plazo establecido en el artículo 157°. b) Acreditar el pago de la deuda tributaria actualizada a la fecha de la interposición de la demanda contencioso-administrativa o presentar carta fianza bancaria o financiera por el monto de la deuda actualizada hasta por seis meses posteriores a la fecha de interposición de la demanda. La referida carta fianza debe otorgarse por un periodo de seis meses, renovarse por periodos similares dentro del plazo que señale la administración y hasta por el monto de la deuda tributaria, debidamente actualizada a la fecha de la renovocación”. COMENTARIO: La Sentencia del Tribunal Constitucional (TC) materia de comentario, recaída en el Expediente Nº 3548-2003-AA/TC, resuelve la acción de amparo interpuesta por el Grupo CARSA INC. (la Empresa) contra el Tribunal Fiscal, solicitando se declare inaplicable la Resolución del Tribunal Fiscal (RTF) Nº 538-4-2001, mediante la cual se declara inadmisible su demanda contencioso-administrativa interpuesta contra la RTF Nº 1285-4-2000, en razón a no haber acreditado el pago de la deuda tributaria, ni presentado una carta fianza por el monto de la deuda, conforme lo establecía el artículo 158° del Código Tributario, antes de la derogación operada por la 1ª Disposición Derogatoria de la Ley Nº 27598. Cabe precisar que el actual artículo 158° del Código Tributario, incorporado por el Dec. Leg. Nº 953 (publicado el 5 de febrero de 2004) sólo establece como requisito indispensable la presentación de la demanda dentro del plazo previsto por ley. En el caso, la Empresa argumentó que la obligación de pago o afianzamiento resultaba excesivamente onerosa para ella, dado que el monto involucrado era enorme y que atravesaba por una difícil situación económica. En tal sentido, señaló que se había vulnerado los derechos constitucionales de acceso a la justicia, a la igualdad y a no ser desviado de la función jurisdiccional. Tanto el juez de primera instancia como la Sexta Sala Civil de la Corte Superior de Lima en segunda instancia, declararon improcedente la demanda, considerando que se pretendía cuestionar la inconstitucionalidad de una norma en abstracto. El TC revoca dicha sentencia, declarando fundada la demanda, ordenando que el Tribunal Fiscal admita a trámite la demanda contencioso-administrativa. EL TEMA EN DISCUSIÓN Entre todos los derechos que la Empresa ha invocado el TC considera que están comprometidos en este caso el derecho de acceso a la justicia y el principio de igualdad. 1. El derecho de acceso a la justicia y el solve et repete En la Sentencia el TC hace un análisis sobre la compatibilidad del derecho de acceso a la justicia y la regla del solve et repete (1) sobre la base de preguntarse si la referida regla (contemplada en el antiguo artículo 158° del Código Tributario) es un límite constitucional válido de dicho derecho. En primer lugar, señala que el derecho de acceso a la justicia está implícitamente consagrado en el numeral 3 del artículo 139° de la Constitución, formando parte del derecho a la tutela jurisdiccional, y tiene como contenido garantizar a los administrados la posibilidad real y efectiva de acudir al juez, como tercero imparcial e independiente que determinará los derechos y obligaciones de orden fiscal. El criterio asumido coincide con el que en el pasado estableció en la Sentencia recaída en el Expediente Nº 615-99-AA/TC, en la que indicó que dicho derecho “..., no solamente consiste en el derecho de acceder a un tribunal de justicia en forma libre, sin que medien obstáculos que impidan o disuadan irrazonablemente su acceso, que sea independiente y se encuentre previamente determinado por la ley, sino también que las resoluciones que los tribunales puedan expedir resolviendo la controversia o incertidumbre jurídica sometida a su conocimiento sean cumplidas y ejecutadas en todos y cada uno de sus extremos, sin que so pretexto de cumplirlas, se propicie en realidad una burla a la majestad de la administra- ––––– (1) Spila García ha señalado que significa “paga y reclama”, o sea primero paga y después reclama. Conforme a esta regla, en aquellos casos establecidos por la ley para acceder a un procedimiento administrativo o a un proceso judicial debe primero pagarse la deuda materia de contención. ABRIL 2005 35
JURISPRUDENCIA DE AMPARO ción de la justicia en general y, en forma particular, a la que corresponde a la justicia constitucional”. Conforme a ello, el Tribunal Constitucional compartiría la perspectiva señalada por la doctrina española sobre el proceso, que entiende el derecho al acceso a la justicia precisamente como uno de los elementos que forman parte del derecho a la tutela judicial efectiva (junto a la efectividad de las sentencias). Ahora bien, en segundo lugar, el TC establece que no hay derechos absolutos, sino que se pueden establecer ciertos límites. En ese sentido, el Derecho de Acceso a la Justicia también tendría límites reconocidos constitucionalmente, los mismos que deberán evaluarse utilizando el método de la ponderación de derechos o bienes jurídicos, que constituye una herramienta útil para establecer qué limitaciones a los derechos fundamentales son válidas o no. En virtud de este método, cuando hayan dos derechos constitucionales o dos bienes jurídicos merecedores de tutela, en una situación de aparente conflicto, uno de ellos puede ser limitado a favor del otro, pero no de una forma tal que el derecho limitado se esfume. La limitación tiene que ser en lo más mínimo posible y no más de lo necesario; y si por otros medios se puede llegar al resultado deseado produciendo un menor perjuicio al derecho limitado, se deberá optar por estos últimos. En el caso se presentaría un conflicto entre dos bienes jurídicos merecedores de tutela. Por una parte el referido derecho de acceso a la justicia, que está diseñado para los particulares, mientras por otro lado se encuentra el interés del Estado de contar con los instrumentos idóneos y eficaces para la recaudación y hacer que todos cumplan con el deber de contribuir con los gastos públicos. Así, la regla del solve et repete contemplada en el antiguo artículo 158° del Código Tributario, constituye un límite establecido por el legislador al acceso a la justicia, en favor del interés recaudatorio del Estado, dado que primero se debe satisfacer la deuda tributaria para luego poder reclamar ante el órgano jurisdiccional, constriñendo al particular deseoso de presentar su pretensión ante el juez, a pagar de manera forzosa. El TC llega a la conclusión de que el solve et repete constituye un límite inconstitucional del derecho al acceso a la justicia, en razón a que la Administración posee otros medios idóneos y eficaces por las facultades otorgadas por la ley, para el cobro de la deuda tributaria, y que si bien durante el procedimiento administrativo no pudo hacer uso de ellos, una vez agotada esta etapa con la emisión de la resolución del Tribunal Fiscal, la cual según el artículo 115° inciso b) (que se mantiene hasta ahora) es deuda exigible, no obstante se haya presentado la demanda ante el órgano jurisdiccional, pudiendo aplicar todas las facultades coercitivas para el cobro de la deuda tributaria. En razón que el interés recaudatorio del Estado se puede satisfacer por otros medios (las facultades que la Administración tiene por ley para cobrar la deuda tributaria) de manera adecuada y menos gravosa para el derecho de acceso a la justicia que si se recurriera al solve et repete, se colige que de lo señalado por el Tribunal Constitucional, se deberá preferir la primera solución, deviniendo la segunda en inconstitucional. La Sentencia bajo comentario ha marcado un quiebre en este punto respecto de la antigua jurisprudencia del propio TC conforme a la que –como ocurrió en la Sentencia recaída en el Expediente Nº 175-99-AA/ TC– el solve et repete contenido en el artículo 158° del Código Tributario no restringía el derecho a la tutela jurisdiccional y al debido proceso, porque estos derechos están sujetos al cumplimiento de ciertas formalidades previstas expresamente por ley. 2. El derecho a la igualdad y el solve et repete En segundo lugar, el TC señala que el solve et repete vulneraría el principio de igualdad, dado que hay contribuyentes que por tener una mejor situación económica, podrían acceder a la tutela judicial, mientras que otros –como es el caso de la recurrente– que por estar en una mala situación financiera, no podrían tener dicho acceso. Concordamos con tal conclusión dado que la regla en examen contrasta con el principio de igualdad porque es evidente la diferencia de trato entre el contribuyente que está en grado de pagar inmediatamente el íntegro del tributo y el contribuyente que no tenga medios suficientes para hacerlos, ni pueda ágilmente procurárselo recurriendo al crédito; al primero le es entonces concedido en mérito a su condición económica, pedir justicia y obtenerla, si puede probar que tiene razón, mientras que al segundo esta facultad se le torna difícil y tal vez imposible (2) . LAS POSIBLES CONSECUENCIAS ACTUALES DEL FALLO 1. En el régimen actual del Proceso Contencioso-Administrativo El Código Tributario ha sufrido modificaciones en varios temas, no siendo ajena a ellas el tema del Proceso Contencioso-Administrativo. Actualmente el artículo 157° (3) establece que la RTF agota la vía administrativa, pudiendo ser recurrida en el Proceso Contencioso Administrativo. Se ha establecido que la impugnación de la RTF, a partir del día siguiente de su notificación tiene un plazo de 3 meses, a diferencia de la norma que rigió en el caso de la Empresa, que era sólo de 15 días hábiles. En el diseño actual, ya no cabe solve et repete como requisito para la admisión de la demanda contencioso-administrativa, estableciéndose como único requisito de admisibilidad la presentación de la demanda contencioso-administrativa dentro del plazo establecido por el referido artículo 157° del Código Tributario. Asimismo la demanda se presenta ahora ante la Sala Contenciosa Administrativa de la Corte Superior y ya no ante el Tribunal Fiscal. Es acertada la opción tomada por el legislador tributario, porque la demanda contencioso-administrativa es un acto jurisdiccional y no administrativo y por tanto su admisibilidad la debería resolver el órgano jurisdiccional. Además en la práctica, muchos contribuyentes –como la Empresa en este caso- han visto limitados sus derechos por interpretaciones literales por parte del Tribunal Fiscal de las normas que establecen los requisitos de admisibilidad. Finalmente se mantiene siempre la ejecutoriedad de los actos o resoluciones de la Administración no obstante la presentación de la demanda contencioso-administrativa. Respecto de este requisito, existen quienes creen que su existencia viola también el derecho de acceso a la justicia, debiendo poder accederse al proceso contencioso-tributario sin que el acto administrativo que concluye la etapa administrativa tenga consecuencias de ejecutoriedad. Desde nuestra perspectiva, a partir de la Sentencia bajo comentario, se estaría convalidando como constitucional, en base al deber de contribuir, la plena ejecutoriedad –y por ende su posibilidad de cobranza incluso coactivamente- del acto administrativo (en este caso la Resolución del Tribunal Fiscal correspondiente). 2. En el procedimiento contencioso-tributario Como sabemos, en el procedimiento contencioso-tributario también se aplica la regla solve et repete cuando la impugnación se refiere a órdenes de pago o cuando se trata de resoluciones de determinación o multa que no fueron impugnadas en el plazo establecido en los artículos 137° y 146° del Código Tributario. Ahora bien, en realidad el problema podría plantearse en el caso de las órdenes de pago, puesto que en las resoluciones de determinación se establece un plazo razonable para reclamar sin pagar. En ese sentido, en ese caso el Tribunal Constitucional emitió un criterio en la Sentencia recaída en el Expediente Nº 680-96-AA/TC señalando que “la exigencia dispuesta ... del pago del tributo que se considera lesivo como condición al reclamo de éste, constituye una desproporcionada restricción del derecho a la tutela jurisdiccional en sede administrativa conforme lo reconoce el artículo 139° inciso 3 de la Constitución pues vulnera el derecho de toda persona a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente en la determinación de sus derechos y obligaciones de orden fiscal”. Dicho criterio entraría en cuestión a la luz de la Sentencia bajo comentario en vista a que, al no haber el mecanismo de la ejecutoriedad del acto administrativo desde su notificación, el solve et repete se constituye como el instrumento idóneo para cautelar el interés recaudatorio del Estado que deriva del Deber de Contribuir, salvo en aquellos casos en que medien circunstancias que la cobranza devendría en improcedente, en los que como derivación de lo señalado en el numeral 3 del artículo 119° del Código Tributario se admita a trámite la impugnación sin la aplicación de la regla del Solve et Repete. –––– (2) Cfr. Spila García, Rubén. Principios de Derecho Procesal Tributario. Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1978, pág. 51. (3) Artículo modificado por la Ley Nº 28365, publicada el 24 de octubre de 2004. 36 ABRIL 2005
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