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il Giurista del Lavoro 9 2009 Giudice ordinario o tributario per le controversie tra il sostituto d’imposta e il sostituito? Sono attratte nella competenza del giudice ordinario, e non del giudice tributario, le controversie tra il sostituto d’imposta e il sostituito aventi per oggetto l’esercizio del diritto di rivalsa del primo sul secondo per le ritenute operate. La sentenza 26/6/2009, n. 15031, della Cassazione si pone in contrasto con precedenti pronunce che avevano attribuito la competenza alle Commissioni Tributarie. Tuttavia, curiosamente, la sentenza 26/ 6/2009, n. 15047, afferma esattamente l’opposto. Preliminarmente, prima di procedere oltre, si ricorda che la C.M. 23/4/1996, n. 98/E, aveva attratto nell’ambito della giustizia tributaria “anche le controversie tra sostituto e sostituito d’imposta in ordine alla legittimità ed alla misura delle ritenute alla fonte applicate”. Con la sentenza 30/10/2008, n. 26013, la Cassazione aveva affermato la giurisdizione del giudice ordinario per le controversie in cui l’oggetto del contendere non è l’esistenza o la quantificazione dell’obbligazione tributaria, cioè l’an o il quantum, ma solo i rapporti di credito-debito tra le parti. In base alla sentenza 2/7/2008, n. 18034, emessa a Sezioni Unite, le controversie sono devolute al giudice tributario in quanto “la controversia tra sostituto d’imposta e sostituito, avente ad oggetto la pretesa del primo di rivalersi delle somme versate a titolo di ritenuta d’acconto non detratta dagli importi erogati al secondo non diversamente da quella promossa dal sostituito nei confronti del sostituto, per pretendere il pagamento (anche) di quella parte del suo credito che SERGIO MOGOROVICH Approfondimenti il convenuto abbia trattenuto e versato a titolo di ritenuta d’imposta, rientra nella giurisdizione delle Commissioni tributarie, e non del giudice ordinario, posto che in entrambi i casi, l’indagine della legittimità della ritenuta non integra una mera questione pregiudiziale, suscettibile di essere delibata incidentalmente, ma comporta una causa tributaria avente carattere pregiudiziale, la quale deve essere definita con effetti di giudicato sostanziale, dal giudice cui la relativa cognizione, spetta per ragioni di materia, in litisconsorzio necessario anche dell’amministrazione finanziaria. Né l’applicazione di tale principio trova ostacolo nel carattere “impugnatorio” della giurisdizione delle commissioni tributarie - il quale presuppone la presenza di un provvedimento dell’amministrazione contro cui proporre quel reclamo che costituisce veicolo di accesso, ineludibile, a detta giurisdizione - giacché, come il sostituito, nel caso di prelevamento della ritenuta, potrà promuovere, presentata la dichiarazione annuale, la procedura di rimborso, così il sostituto, in caso di versamenti di somme non detratte a titolo di ritenuta, potrà a sua volta formulare richiesta di restituzione al fisco in particolare rappresentando le ragioni prospettate dal presunto debitore d’imposta per sottrarsi alla rivalsa - impugnandone quindi il rigetto - con ricorso rivolto anche nei confronti del sostituito, effettivo debitore verso il fisco e, quindi, da considerarsi litisconsorte necessario”. Le stesse argomentazioni sono presenti anche nelle sentenze 12/1/2007, n. 418, 24/10/2007, n. 22266 e 15/11/2005, n. 23019. 34
il Giurista del Lavoro 9 2009 Va osservato che, ai sensi del D.P.R. 29/9/1973, n. 600, il sostituto d’imposta è obbligato ad esercitare il diritto di rivalsa per le ritenute operate su somme e redditi indicati agli articoli da 23 a 30. Anzi, l’obbligo tributario è ancora più pregnante quando l’art. 64 lo rafforza imponendolo per le ritenute operate a titolo di acconto e l’art. 35 del D.P.R. 29/9/1973, n. 602, afferma il principio di solidarietà passiva tra il sostituto d’imposta e il sostituito sia pure per le ritenute operate a titolo di imposta. Dal punto di vista operativo la questione della controversia tra il soggetto erogatore di un compenso e il soggetto percettore il compenso, è limitata soltanto al fatto che la ritenuta sia da applicare o meno a titolo di imposta, fermo restando che se è operata a titolo di acconto il suo ammontare può essere scorporato con l’imposta personale a debito o portato in compensazione ai sensi dell’art. 17 del D.Lgs. 9/7/1997, n. 241, o chiesto a rimborso dal sostituito con la dichiarazione o con un’apposita istanza presentata ai sensi dell’art. 38 del D.P.R. 29/9/1973, n. 602. In pratica, per evitare l’irrogazione delle sanzioni, il sostituto d’imposta opera la ritenuta e osserva gli adempimenti dichiarativi. Affrontare una causa, sia essa secondo il rito civile o tributario, significa andare incontro a tempi lunghi per la sentenza, a rischi procedurali di dichiarazione di incompetenza del giudice adito ed a costi certi per la coltivazione della controversia e probabili nel caso di condanna alle spese. 1. La controversia La sentenza 26/6/2009, n. 15031, del tutto innovativa, ha per oggetto la causa avviata da un avvocato finalizzata ad ottenere la restituzione della ritenuta che il Comune di Roma aveva operato al momento della liquidazione dell’onorario professionale. Secondo la Cassazione, nelle controversie tra il sostituto d’imposta e il sostituito, la materia del contendere non è costituita dalla sussistenza e/o dal contenuto dell’obbligo di effettuare la ritenuta (an e quantum), che sono questioni che attengono al rapporto tributario tra il sostituto d’imposta e l’erario (e che indubbiamente sono attratte nella competenza del giudice tributario). Le questioni relative all’indebito versamento delle ritenute o Approfondimenti all’omesso pagamento delle stesse rientrano nella competenza della giurisdizione speciale in quanto l’impugnazione dell’atto di richiesta di rimborso correlata al c.d. “silenzio-rifiuto” o al diniego o all’atto impositivo hanno per oggetto una pretesa tributaria. Invece, il rapporto tra sostituto d’imposta e sostituito focalizza l’attenzione sul legittimo e corretto esercizio del diritto di rivalsa che il primo esercita nell’ambito “di un rapporto di tipo privatistico, quindi di competenza del giudice ordinario. Il fatto che il diritto alla rivalsa sia previsto da una norma tributaria non trasforma il rapporto tra soggetti privati in un rapporto tributario, di tipo pubblicistico, che implica invece l’esercizio del potere impositivo nell’ambito di un rapporto sussumibile allo schema potestà-soggezione. Se manca un soggetto investito di potestas impositiva manca anche il rapporto tributario, così come se manca un provvedimento che sia espressione di tale potere non si configura la speciale lite tributaria che, per definizione, nasce dal contrasto rispetto ad una concreta ed autoritativa pretesa impositiva” (sentenza n. 15031 citata). 2. La competenza del giudice tributario Rientrano nella competenza delle Commissioni tributarie soltanto le controversie che hanno per oggetto diretto i rapporti tributari, cioè la presenza di un soggetto con potestà impositiva e l’esercizio del potere mediante l’emissione di un atto di imposizione. Più in particolare si applica il D.Lgs. 31/12/1992, n. 546, se la controversia ha i seguenti connotati: a) l’oggetto del contendere è una disposizione tributaria (art. 2); b) la lite è sorta tra soggetti collegati dal rapporto tributario (art. 10); c) la controversia ha come volano un atto che è espressione della potestà impositiva (art. 19). Secondo la Cassazione, in tali controversie “manca una domanda giudiziaria rivolta nei confronti di un ente dotato di sovranità fiscale; manca, infine, la contestazione di un atto che sia espressione di tale potestas” per cui è esclusa la competenza delle Commissioni tributarie. 35
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