UVR.1 Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht - Stollfuß Medien

UVR.1
Umsatzsteuerund
Verkehrsteuer-Recht
In Kooperation mit:
Peters, Schönberger & Partner GbR
Schriftleitung:
Ministerialdirigent Jörg Kraeusel
Aus dem Inhalt:
� Maik Paukstadt/Simone Krieg:
Gemischt genutzte Gebäude
im Umsatzsteuerrecht – Aufteilungsmaßstäbe S. 10
� Raymond Halaczinsky:
Entwurf eines Gesetzes zur Reform des Erbschaftsteuer- und
Bewertungsrechts – ein erster Überblick S. 21
� Ralph Korf:
Gestaltungsüberlegungen beim unternehmerischen Anteilskauf S. 26
� Dr. Thomas Küffner/Dr. Oliver Zugmaier:
Unwissentlich im Umsatzsteuerkarussell S. 30
Januar 2008
Seiten 1–32
Stollfuß

Schriftleitung und Verlag freuen sich, dass es
uns gelungen ist, ab Januar 2008 die Sozietät
Peters, Schönberger und Partner (PSP) als
Partner der UVR zu gewinnen. PSP hat sich
in der Beratung auf dem Gebiet der Umsatzsteuer
etabliert und widmet sich innerhalb
des Beratungsschwerpunktes Umsatzsteuer
mit einem ausgewählten Expertenteam speziellen
umsatzsteuerlichen Fragestellungen.
Einen Namen hat sich die Sozietät auf diesem
Gebiet besonders durch seine Beratungs-
und Unterstützungsleistungen gegenüber
dem Bundesfinanzministerium z.B.
bei der Durchführung des BMF-Planspiels
zum „Reverse-Charge-Verfahren“ gemacht.
Durch diese Kooperation und zusätzlich den
Aufbau eines Teams von ständigen Mitarbeitern
aus Beratung, Rechtsprechung, Verwaltung
und Wissenschaft soll der Bezug zur Beratungspraxis
noch stärkeres Gewicht
erhalten. Unsere Leser erhalten so noch
schneller und effizienter Informationen über
die neuesten Entwicklungen im nationalen
und internationalen Bereich sowie deren
Auswirkungen auf die Praxis.
Doch nun zum Inhalt des neuen Heftes:
Im Teil „Aktuelles“ wird zunächst auf neueste
Entwicklungen aus Brüssel hingewiesen.
Dort hat die EU-Kommission einen Vorschlag
zur umsatzsteuerlichen Behandlung
von Finanz- und Versicherungsdienstleistungen
vorgelegt (S. 1).
Der BFH hat sich mit der Frage befasst, zu
welchem Zeitpunkt die Sicherungsübereignung
eines Gegenstands zu einer Lieferung
„erstarkt“. Dies hat auch Auswirkungen auf
die Anwendung des § 13b UStG (S. 3).
Auch die Verwaltung war im Berichtszeitraum
nicht untätig. Erwähnt sei ein BMF-
Schreiben zur umsatzsteuerlichen Behandlung
der Untervermittlung von Kreditverträgen
(S. 4).
Das JStG 2008 hat neben umsatzsteuerlichen
Änderungen (vgl. letztes Heft) auch Änderungen
im Bereich der GrEStG und des
KraftStG mit sich gebracht, die kurz erläutert
werden (S. 5, 7).
Der BFH hat seine Rechtsprechung bestätigt,
dass die Beteiligungsverhältnisse an den an
einem Umwandlungsvorgang beteiligten
Zu diesem Heft
Kapitalgesellschaften für die Anwendbarkeit
des § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG keine
Rolle spielen. Weiterhin hat er entschieden,
dass bei der Berechnung des fiktiven Anspruchs
auf Zugewinnausgleich nach § 5
Abs. 1 ErbStG die Anfangsvermögen und die
diesen hinzuzurechnenden späteren Erwerbe
zum Ausgleich der Geldentwertung
nach Maßgabe der Rechtsprechung des
BGH zu indexieren sind (S. 5).
Paukstadt/Krieg von der Beratungsgesellschaft
Peters, Schönberger und Partner
GmbH (Kooperationspartner der UVR)
befassen sich mit der praxisrelevanten
Frage, nach welchen Aufteilungsgrundsätzen
eine Zuordnung von Vorsteuern bei Gebäuden
erfolgen kann, die für Abzugsumsätze
bzw. für Ausschlussumsätze genutzt
werden (S. 10).
Küffner/Zugmaier geben wichtige Praxistipps
zu den Auswirkungen eines EuGH-Urteils.
Dort ging es um Umsatzsteuerkarusselle
und die Frage, wieweit der Gutglaubensschutz
des Unternehmers hinsichtlich
des Vorsteuerabzugs reicht (S. 36).
Korf gibt wichtige Hinweise, welche Überlegungen
unter Berücksichtigung der Verwaltungsauffassung
beim unternehmerischen
Anteilskauf angestellt werden sollten (S. 26).
Halaczinsky stellt in seinem Beitrag den Entwurf
eines Gesetzes zur Reform des Erbschaftsteuer-
und Bewertungsrechts vor. Der
Entwurf setzt die schon bekannt gewordenen
Eckpunkte der Bund/Länderarbeitsgruppe
um (S. 21).
Behrens/Schmitt befassen sich im ersten Teil
ihres Beitrags (der zweite folgt im nächsten
Heft) mit Fragen der grunderwerbsteuerlichen
Auswirkungen eines Quotenwahrenden
Formwechsels von einer Grundbesitzenden
Personengesellschaft mit mindestens
95 %igem Gesellschafter in eine Kapitalgesellschaft
(S. 16).
Schriftleitung und Verlag hoffen, dass auch
die Themen dieses Heftes unsere Leser wieder
ansprechen und die Veränderungen positiv
aufgenommen werden. Anregungen zu
Inhalten nehmen Schriftleitung und Verlag
weiterhin gerne entgegen.
Jörg Kraeusel

UVR-Inhalt
Umsatzsteuer
Gesetzgebung Europäische Union
UVR-Aktuell
Vorschläge für eine RL bzw. eine VO zur mehrwertsteuerlichen Behandlung von Finanz- und Versicherungsdienstleistungen
....................................................................................................... 1
Rechtsprechung
BFH 14. 6. 2007 V R 56/05 Beschränkung der Durchschnittssatzbesteuerung für Hofladenumsätze
auf selbsterzeugte landwirtschaftliche Produkte 2
BFH 19. 7. 2007 V B 222/06 Verwertung von sicherungsübereigneten Gegenständen
durch den Sicherungsnehmer nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens
............................................. 3
Verwaltung
BMF 29. 11. 2007 IV A 6 – S 7160a/07/0001 Begriff der Vermittlung – Auswirkungen des EuGH-Urteils
vom 21. 6. 2007, C-453/05 ............................... 4
BMF 3. 12. 2007 IV A 5 – S 7229/07/0002 Ermäßigter Steuersatz für Umsätze mit Sammlermünzen;
Bekanntgabe des Gold- und Silberpreises für 2008 ......... 4
Grunderwerbsteuer
Gesetzgebung
Regelungen zur GrESt im JStG 2008 ............................................................................ 5
Rechtsprechung
BFH 7. 9. 2007 II B 5/07 Grunderwerbsteuer bei Verschmelzungsvorgängen im
Konzern ............................................... 5
Erbschaftsteuer
Rechtsprechung
BFH 27. 6. 2007 II R 39/05 Indexierung des Anfangsvermögens bei Berechnung des
fiktiven Anspruchs auf Zugewinnausgleich – Vertrauensschutz
von Verwaltungsvorschriften ...................... 6
BFH 22. 8. 2007 II R 33/06 Schenkung eines Rentenstammrechts zugunsten eines
Dritten liegt nur vor, wenn dieser tatsächlich und rechtlich
über seinen Anteil frei verfügen kann .................... 6
Sonstige Verkehrsteuern
Gesetzgebung
Änderungen des KraftStG im JStG 2008 ......................................................................... 7

Rechtsprechung
UVR Nr. 1/2008
VG Stuttgart 24. 7. 2007 4 K 4435/06 Vorabentscheidungsersuchen an EuGH: Ist das Sportwettenmonopol
in BaWü mit Gemeinschaftsrecht vereinbar? ...... 7
BVerfG 2. 8. 2007 1 BvR 1896/99 Unzulässigkeit der Verfassungsbeschwerde gegen Regelungen
des hessischen und bayerischen Lotterierechts ...... 8
BFH 29. 8. 2007 IX R 58/06, Kraftfahrzeugsteuer auch dann Masseverbindlichkeit – § 55
IX R 4/07 Abs. 1 Nr. 1 InsO –, wenn Fahrzeug zwar vor Insolvenzeröffnung
verkauft, aber nicht abgemeldet wurde; Kraftfahrzeugsteuer
ist als Masseverbindlichkeit auch nach Anzeige der
Masseunzulänglichkeit durch Steuerbescheid festzusetzen . . 8
FG Köln 13. 9. 2007 6 K 2378/05 Wegfall der Gewichtsbesteuerung für schwere Geländewagen
ab Mai 2005 ..................................... 9
Verwaltung
FinMin 17. 8. 2007 3 – S 610.4/2 Wegfall des § 23 Abs. 6a StVZO und rückwirkende Änderung
Baden-Würt- des KraftStG zum 1. 5. 2005 durch das Dritte Gesetz zur
temberg Änderung des KraftStG .................................. 9
UVR-Themen
Maik Paukstadt/Simone Krieg Gemischt genutzte Gebäude im Umsatzsteuerrecht – Aufteilungsmaßstäbe
......................................... 10
Dr. Stefan Behrens/Rainer Schmitt Grunderwerbsteuer durch quotenwahrenden Formwechsel
einer grundbesitzenden Personengesellschaft mit mindestens
95 %igem Gesellschafter in eine Kapitalgesellschaft? . . 16
Raymond Halaczinsky Entwurf eines Gesetzes zur Reform des Erbschaftsteuer- und
Bewertungsrechts – ein erster Überblick .................. 21
UVR-Gestaltungen
Ralph Korf Gestaltungsüberlegungen beim unternehmerischen Anteilskauf
................................................... 26
UVR-Praxisfall
Dr. Thomas Küffner/Dr. Oliver Zugmaier Unwissentlich im Umsatzsteuerkarussell .................. 30

Umsatzsteuer- und
Verkehrsteuer-Recht
Schriftleitung:
Ministerialdirigent Jörg Kraeusel, Berlin
Kooperationspartner:
Peters, Schönberger & Partner GbR
Rechtsanwälte, Wirtschaftsprüfer,
Steuerberater
Ständige Mitarbeiter: RA FAStR StB Dr. Stefan Behrens; RA’in Hildegard Billig; Ass.jur. Raymond Halaczinsky; StB Kurt Heine; Diplom-
Finanzwirt Ferdinand Huschens; Ri BFH Dr. Roland Jüptner; RA/StB/FAStR Dr. Eberhard Kalbfleisch; RA StB Ralph Korf; Julia Mack;
RA FAStR Dr. Alexander Neeser; RA Rainer Schmitt; RA Prof. Dr. Dieter Schulze zur Wiesche; RA’in StB’in Ulrike Slotty-Harms;
Diplom-Finanzwirt Wolfgang Tausch; Prof. Dr. Hermann-Josef Tehler; VizePrä. BFH a.D. Dr. Wilfried Wagner; Diplom-Finanzwirt Tilo Welz
Nr. 1 / Januar 2008 94. Jahrgang Seite 1
Umsatzsteuer
Bearbeiter: Diplom-Finanzwirt Wolfgang Tausch,
Düsseldorf [wt]
Bearbeiter: Ministerialdirigent Jörg Kraeusel, Berlin
[jk]
Gesetzgebung Europäische Union
Vorschläge für eine RL bzw. eine VO zur
mehrwertsteuerlichen Behandlung von Finanzund
Versicherungsdienstleistungen
EU-Kommission v. 5. 10. 2007, KOM (2007),
www.ec.europa.eu.
UStG § 4 Nr. 8; MwStSystRL Art. 135 Abs. 1 Buchst. a
bis g.
Die EU-Kommission hat zwei Vorschläge (für eine RL
sowie für eine VO) in Bezug auf die mehrwertsteuerliche
Behandlung von Finanz- und Versicherungsdienstleistungen
vorgelegt:
• Vorschlag für eine Richtlinie des Rates zur Änderung
der Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame
Mehrwertsteuersystem hinsichtlich der
Behandlung von Versicherungs- und Finanzdienstleistungen
und
• Vorschlag für eine Verordnung des Rates zur Festlegung
von Durchführungsbestimmungen zur Richtlinie
2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem
hinsichtlich der Behandlung von
Versicherungs- und Finanzdienstleistungen.
Mit den beiden Vorschlägen sollen drei Ziele erreicht
werden:
• Erhöhung der Rechtssicherheit für alle Beteiligten
von der Wirtschaft bis zu den nationalen Steuerverwaltungen.
Auf diese Weise soll der Verwaltungsaufwand
für die zutreffende Anwendung der
Befreiungsregelungen auf die betreffenden Dienstleistungen
vermindert werden.
UVR-Aktuell
• Einheitlichere Anwendung der Steuerbefreiung und
damit Schaffung gleicher Wettbewerbsbedingungen
auf dem Binnenmarkt, zumindest in Bezug auf
die MwSt.
• Erleichterungen für die Unternehmen, die die Belastung
mit der nicht abzugsfähigen MwSt besser
beherrschen sollen.
Zunächst schlägt die EU-Kommission vor, die Voraussetzungen
für die Anwendung der Mehrwertsteuerbefreiung
der Finanz- und Versicherungsdienstleistungen
neu zu formulieren. Ziel ist es, die Regelungen zu
modernisieren und den finanztechnischen Fortentwicklungen
in diesen Bereichen Rechnung zu tragen.
Die Finanz- und Versicherungsdienstleistungen sollen
auf der Grundlage objektiver wirtschaftlicher Kriterien
definiert werden, unabhängig von den unterschiedlichen
nationalen Zivilrechten. Damit soll es ermöglicht
werden, die Vorschriften EU-einheitlich auszulegen
und anzuwenden. Die Regelungen über den Anwendungsbereich
der Mehrwertsteuerbefreiung für Finanz-
und Versicherungsdienstleistungen in der
MwStSystRL sollen durch eine Verordnung ergänzt
werden, die unmittelbar in den Mitgliedstaaten gilt.
Die VO soll Dienstleistungen aufzählen, die unter die
jeweilige Befreiungsnorm fallen oder nicht. Die Aufzählung
ist aber nicht abschließend.
Die EU-Kommission schlägt vor, dass die Mitgliedstaaten
nunmehr ihren Steuerpflichtigen das Optionsrecht
einräumen müssen und zwar sowohl in Bezug auf Finanz-
und Versicherungsdienstleistungen als auch in
Bezug auf Leistungen an Unternehmer und Private.
Bisher enthält die MwStSystRL lediglich ein Optionsrecht
für die Mitgliedstaaten.
Schließlich schlägt die EU-Kommission vor, Dienstleistungen,
die durch Zusammenschlüsse von Steuerpflichtigen
für Mitglieder des Zusammenschlusses erbracht
werden, unter bestimmten Voraussetzungen zu befreien.
Zu diesen Voraussetzungen gehört Folgendes:

2 UVR 2008 Nr. 1 UVR-Aktuell
• Die Mitglieder des Zusammenschlusses erbringen
steuerbefreite Finanz- und Versicherungsdienstleistungen
oder andere Dienstleistungen, für die sie
nicht als Steuerpflichtige gelten.
• Die vom Zusammenschluss erbrachten Dienstleistungen
werden ausschließlich für Mitglieder des
Zusammenschlusses erbracht und sind notwendig,
um die Mitglieder in die Lage zu versetzen, die
steuerbefreiten Finanz- und Versicherungsdienstleistungen
zu erbringen.
• Der Zusammenschluss übt eine eigenständige Tätigkeit
aus und tritt gegenüber seinen Mitgliedern
als selbständige Einheit auf.
• Der Zusammenschluss fordert von seinen Mitgliedern
lediglich die genaue Erstattung des jeweiligen
Anteils an den gemeinsamen Kosten.
• Der Zusammenschluss selbst und alle seine Mitglieder
haben ihren Sitz oder ihren Wohnsitz in der EU.
Hinweis: Die beiden Vorschläge der EU-Kommission
bedürfen der einstimmigen Annahme durch den Rat.
Dabei wird es sicherlich schwierig sein, die unterschiedlichen
Interessen der Mitgliedstaaten unter
einen Hut zu bekommen. So dürften z.B. die vorgeschlagenen
Formulierungen in den einzelnen Mitgliedstaaten
zu einer Ausweitung oder Einengung
der bisherigen Steuerbefreiung führen.
Die Einführung einer Verpflichtung für die Mitgliedstaaten,
die Option zur Umsatzbesteuerung bei Finanzdienstleistungen
zwischen Unternehmern zuzulassen,
entspricht bereits der nationalen Rechtslage
in Deutschland. Dagegen würde die verpflichtende
Einführung eines Optionsrechts bei Finanzdienstleistungen
an private Endverbraucher zu einer Änderung
des nationalen Rechts führen.
Auch die Einführung einer Verpflichtung für die Mitgliedstaaten,
die Option zur Umsatzbesteuerung bei
Versicherungsdienstleistungen zuzulassen, weicht
von der bisherigen Rechtslage in Deutschland ab.
Diese Maßnahme würde bei Umsetzung in nationales
Recht u.U. zu einer Doppelbesteuerung mit der Versicherungssteuer
führen.
Die Einführung einer Steuerbefreiung für Umsätze
von Zusammenschlüssen an deren Mitglieder soll
wohl die bisherigen Probleme bei der umsatzsteuerlichen
Behandlung von outgesourcten Dienstleistungen
durch Banken lösen. Ob sich dadurch neue Abgrenzungsprobleme
ergeben, muss noch näher
untersucht werden. Dies gilt umso mehr, als diese
Zusammenschlüsse grenzüberschreitend gebildet
werden könnten.
Literatur: Ammann, Umsatzsteuerbefreiung für Leistungen
selbstständiger Banken-Dienstleistungszentren
im Zahlungs- und Überweisungsverkehr, UR 2003,
168; Friedrich-Vache, Plädoyer für die Abschaffung
unechter Befreiungen im Finanzdienstleistungsbereich
– Mit Ausnahme der Verwahrung im Einlagengeschäft,
UR 2006, 207; Hamacher/Grundt, Der BFH und
die Umsatzsteuerfreiheit des Outsourcing im Finanzdienstlesitungssektor,
DStR 2007, 283; Hundt-Eßwein,
Die umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Garantieversicherungen
beim Verkauf von Kraftfahrzeugen,
UStB 2006, 43; Lehr, Umsatzsteuerpflichtige Darlehen:
Die (neue) Optionspraxis der Banken aus Sicht des
Darlehensnehmers, DStR 2006, 2243; Philipowski, Rechenzentren
der Banken erbringen steuerfreie Zahlungsverkehrsleistungen,
UR 2003, 466; Reiß, Finanzdienstleistungen
und Mehrwertsteuer, IStR 2003, 515;
von Streit, Steuerfreiheit der Leistungen von Versicherungsvertretern
(Teil I und II), UStB 2005, 238, 276;
Wäger, Steuerfreie Finanz- und Vermittlungsumsätze
i.S. v. § 4 Nr. 8 UStG, UR 2004, 602. [jk]
Rechtsprechung
Beschränkung der Durchschnittssatzbesteuerung
für Hofladenumsätze auf
selbsterzeugte landwirtschaftliche Produkte
BFH v. 14. 6. 2007, V R 56/05, DB 2007, 2572.
MwStSystRL Art. 295; UStG 1993 § 24.
Zum Umfang der Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung
hatte der BFH über folgenden Sachverhalt
zu entscheiden:
Der Kläger ist Gärtnermeister und zieht in seinem Betrieb
im Freiland Baumschulkulturen heran und in Gewächshäusern
Blumen und Zierpflanzen. Diese selbsterzeugten
Produkte vertrieb der Kläger in den
Streitjahren sowohl an Unternehmer als auch an Endverbraucher.
Neben den selbsterzeugten Produkten
veräußerte der Kläger in dem Laden zugekaufte landwirtschaftliche
Produkte sowie sog. Handelswaren,
nämlich Blumentöpfe, Übertöpfe, Pflanzschalen, Blumenerde,
Keramikwaren (Töpfe, Schalen, Kübel), Vasen,
Servietten, Teelichter, Kerzen, Seidenblumen,
Korbwaren, Dekorationsartikel (Schleifenband, Draht,
Bast, Tanne, Früchte, Holzstecker) und Grußkarten.
Der Kläger versteuerte sämtliche Umsätze gemäß § 24
UStG nach Durchschnittssätzen.
Dagegen unterwarf das Finanzamt die in dem Laden
ausgeführten Umsätze in vollem Umfang der Regelbesteuerung
mit der Begründung, der Laden sei als selbständiger
Gewerbebetrieb zu beurteilen. Das Finanzgericht
teilte diese Auffassung im Ergebnis.
Mit Urteil vom 14. 6. 2007 hat der BFH dagegen entschieden,
dass der Verkauf selbst erzeugter landwirtschaftlicher
Produkte in einem Hofladen der Besteuerung
nach Durchschnittssätzen gemäß § 24 UStG
unterliegt. An der im Urteil vom 6. 12. 20011) vertretenen
Auffassung, wonach auch die in begrenztem Umfang
vorgenommene Veräußerung zugekaufter landwirtschaftlicher
Produkte der Sonderregelung für
Land- und Forstwirte unterliegt, hält der BFH nicht
mehr fest. Darüber hinaus stellt der BFH noch einmal
klar, dass die Veräußerung zugekaufter landwirtschaftlicher
Produkte sowie die Veräußerung sog.
Handelswaren nach den allgemeinen Vorschriften des
UStG zu besteuern sind.
Hinweis: Wegen der Notwendigkeit, § 24 UStG
richtlinienkonform auszulegen, haben die im Ertragsteuerrecht
entwickelten „Zukaufsgrenzen“ keine
Bedeutung für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung,
wann ein Umsatz im Rahmen eines landwirtschaftlichen
Betriebs ausgeführt wird.
Zwar gelten gemeinschaftsrechtlich als landwirtschaftliche
Betriebe die, die in dem einzelnen Mit-
1) BFH v. 6. 12. 2001, V R 43/00, BStBl II 2002, 701.

UVR-Aktuell UVR 2008 Nr. 1 3
gliedstaat als solche definiert werden (Art. 295
Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. Anhang 7 MwStSystRL) 2) . Daraus
folgt aber – entgegen der früheren Rechtsprechung
des BFH3) – nicht, dass sich nach ertragsteuerrechtlichen
Grundsätzen entscheide, ob ein landwirtschaftlicher
Betrieb i.S.d. § 24 UStG vorliegt. Denn zum
einen darf ein Mitgliedstaat nur innerhalb des ihm
vom Gemeinschaftsrecht vorgegebenen Rahmens einen
landwirtschaftlichen Betrieb definieren. Zum
anderen gibt es keine nationale gesetzliche Definition,
wonach für die Beurteilung, ob ein landwirtschaftlicher
Betrieb vorliegt, bestimmte Umsatzbzw.
Zukaufsgrenzen maßgeblich sind.
Mithin unterliegt nur die Veräußerung selbsterzeugter
landwirtschaftlicher Produkte der Umsatzbesteuerung
nach Durchschnittssätzen gemäß § 24 UStG,
wofür der Unternehmer die Feststellungslast trägt.
Dies gilt insbesondere für Fälle, in denen sowohl
selbst erzeugte land- und forstwirtschaftliche Produkte
als auch gleichartige zugekaufte Waren veräußert
werden. Den Umfang dieser Umsätze hatte
das FG nicht festgestellt. Deswegen hat der BFH die
Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
an das FG zurückverwiesen.
Die aktuelle BFH-Entscheidung steht den Aussagen
in Abschn. 264 Abs. 1 Satz 11 sowie Abs. 2 Satz 6
und 7 UStR 2008 entgegen. Es bleibt daher abzuwarten,
ob die Verwaltung die neue Sichtweise des BFH
verbunden mit einer Übergangsregelung teilt.
Literatur: Heins, Grenzen der Anwendung der Pauschalierung
auf produktionsbezogene Dienstleistungen,
HLBS-Report 2007, 112, 117. [wt]
Verwertung von sicherungsübereigneten
Gegenständen durch den Sicherungsnehmer
nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens
BFH v. 19. 7. 2007, V B 222/06, DStR 2007, 1860 = DB
2007, 2463.
MwStSystRL Art. 199 Abs. 1 Buchst. e; UStG 1993
§ 13b Abs. 1 Nr. 3; InsO § 170 Abs. 2, § 173 Abs. 1.
Die Übereignung eines Gegenstandes zur Sicherheit
ist noch keine Lieferung des Sicherungsgebers an den
Sicherungsnehmer. Erst die Veräußerung des sicherungsübereigneten
Gegenstands durch den Sicherungsnehmer
an einen Dritten führt zu einem sog.
Doppelumsatz, nämlich zu einer Lieferung des Sicherungsnehmers
an den Erwerber (Dritten) und zugleich
zu einer Lieferung des Sicherungsgebers an den Sicherungsnehmer.
Für die Lieferungen sicherungsübereigneter Gegenstände
durch den Sicherungsgeber an den Sicherungsnehmer
außerhalb des Insolvenzverfahrens schuldet
der Sicherungsnehmer die Umsatzsteuer für den hiernach
an ihn ausgeführten Umsatz nach § 13b Abs. 1
Nr. 2 UStG.
Fraglich war, ob die Freigabe durch einen vorläufigen
Insolvenzverwalter, d.h. die gleichzeitige körperliche
Übergabe von Sicherungsgut an den Sicherungsnehmer
und der Verzicht auf das Auslöserecht, zu einer
Verwertung außerhalb des Insolvenzverfahrens i.S.d.
§ 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG führt.
Der Kläger war Insolvenzverwalter über das Vermögen
der N-AG (AG). Diese war im Speditionsgewerbe
tätig und hatte im ersten Halbjahr 2002 die Anschaffung
von 17 Nutzfahrzeugen über eine Bank finanziert
und dieser die Fahrzeuge als Sicherheit bis zur Tilgung
der Darlehen übereignet. Am 18. 11. 2002 stellte
die AG einen Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens.
Daraufhin kündigte die Bank mit Schreiben
vom 22. 11. 2002 sämtliche Darlehensverträge mit sofortiger
Wirkung. Am selben Tag übergab die AG der
Bank die Fahrzeuge zum Zwecke der Verwertung. Der
am 26. 11. 2002 zum vorläufigen Insolvenzverwalter
bestellte Kläger stimmte einer Verwertung der Fahrzeuge
durch die Bank am 12. 12. 2002 zu. Am
1. 1. 2003 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen
der AG eröffnet und der Kläger zum Insolvenzverwalter
bestellt. Am 29. 1. 2003 veräußerte die Bank
die Fahrzeuge und erteilte der AG eine Gutschrift mit
Ausweis der Umsatzsteuer.
Das Finanzamt und Finanzgericht waren der Auffassung,
dass erst die Veräußerung der Fahrzeuge am
29. 1. 2003 durch die Bank – und nicht bereits die Zustimmung
des vorläufigen Insolvenzverwalters zu einer
Veräußerung der Fahrzeuge am 12. 12. 2002 – zu Lieferungen
der AG an die Bank führe mit der Konsequenz,
dass § 13b Abs. 1 Nr. 2 UStG auf die Lieferungen der
AG an die Bank keine Anwendung fände, da diese nicht
außerhalb des Insolvenzverfahrens stattfanden.
Der BFH erachtete die hiergegen eingereichte Nichtzulassungsbeschwerde
des Klägers als unbegründet,
weil die Rechtsfrage durch seine Rechtsprechung bereits
hinreichend geklärt sei. Hat der Sicherungsnehmer
einen sicherungsübereigneten Gegenstand vor
Eröffnung des Insolvenzverfahrens in Besitz genommen,
aber erst nach der Eröffnung verwertet, liege
keine „Lieferung eines sicherungsübereigneten Gegenstands
durch den Sicherungsgeber an den Sicherungsnehmer
außerhalb des Insolvenzverfahrens“
i.S.d. § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG vor.
Hinweis: Eine Vereinbarung, nach der der Sicherungsgeber
dem Sicherungsnehmer das Sicherungsgut
zur Verwertung frei gibt und auf sein Auslösungsrecht
verzichtet, stellt noch keine Lieferung
des Sicherungsguts an den Sicherungsnehmer dar4) .
Diese Grundsätze hat der BFH zwar unter Geltung
der Konkursordnung entwickelt, sie sind jedoch
auch auf das Insolvenzverfahren übertragbar. Denn
die Frage, ob umsatzsteuerrechtlich (bereits) eine
Lieferung vorliegt, richtet sich nach umsatzsteuerrechtlichen
Kriterien, nicht etwa nach konkurs- bzw.
insolvenzrechtlichen Regelungen. § 13b Abs. 1 Nr. 2
UStG ändert an der Maßgeblichkeit dieser Abgrenzungsgrundsätze
zum Vorliegen einer Lieferung im
Falle sicherungsübereigneter Gegenstände nichts.
Auch aus dem BGH-Urteil vom 29. 3. 20075) folgt
nichts anderes. Der Leitsatz der Entscheidung lautet
zwar: „Hat der wegen sicherungsübereigneter Gegenstände
zur abgesonderten Befriedigung berechtigte
Gläubiger das Sicherungsgut vor Eröffnung des
2) Vgl. EuGH v. 15. 7. 2004, Harbs, C-321/02, ABl EU 2004,
Nr. 228, 6 = UR 2004, 543; v. 26. 5. 2005, Stadt Sundern,
C-43/04, ABl EU 2005, Nr. C 182, 14 = UR 2005, 397 Rz 20.
3) BFH v. 6. 12. 2001, V R 43/00, BStBl II 2002, 701.
4) BFH v. 13. 2. 2004, V B 110/03, BFH/NV 2004, 832, m.w.N.
5) BGH v. 29. 3. 2007, IX ZR 27/06, DB 2007, 1351 = UR 2007,
583.

4 UVR 2008 Nr. 1 UVR-Aktuell
Insolvenzverfahrens in Besitz genommen, aber erst
nach der Eröffnung verwertet, hat er in Höhe der
wegen der Lieferung des Sicherungsgutes an ihn angefallenen
Umsatzsteuerschuld aus dem Verwertungserlös
einen Betrag in dieser Höhe in analoger
Anwendung von § 13b Abs. 1 Nr. 2 UStG, § 170
Abs. 2, § 171 Abs. 2 Satz 3 InsO an die Masse abzuführen.“
Aus den Entscheidungsgründen des BGH-
Urteils ergibt sich jedoch, dass auch der BGH eine
Verwertung außerhalb des Insolvenzverfahrens
i.S.d. § 13b Abs. 1 Nr. 2 UStG verneint, wenn die
Verwertung erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens
erfolgt.
Literatur: Flitsch, Zur Umsatzsteuerschuld bei der Sicherheitenverwertung
nach Insolvenzeröffnung, EWiR
2007, 537, 538; Bonertz, Sicherungsübereignung und
Verwertung aus umsatzsteuerlicher Sicht, UR 2007,
241, 245; de Weerth, Umsatzsteuerliche Behandlung
der Verwertung sicherungsübereigneter beweglicher
Gegenstände, DStR 2007, 1912. [wt]
Verwaltung
Begriff der Vermittlung – Auswirkungen des
EuGH-Urteils vom 21. 6. 2007, C-453/05
BMF v. 29. 11. 2007, IV A 6 – S 7160a/07/0001, BStBl I
2007, 947.
UStG § 4 Nr. 8 Buchst. a; 6. EG-RL Art. 13 Teil B
Buchst. d Nr. 1; MwStSystRL Art. 135 Abs. 1 Buchst. b.
Mit Urteil vom 21. 6. 2007, Volker Ludwig, C-453/056) ,
hat der EuGH u.a. entschieden, dass der Umstand,
dass ein Steuerpflichtiger zu keiner der Parteien eines
Kreditvertrags, zu dessen Abschluss er beigetragen
hat, in einem Vertragsverhältnis steht und mit einer
der Parteien nicht unmittelbar in Kontakt tritt, nicht
ausschließt, dass dieser Steuerpflichtige eine von der
Steuer befreite Leistung der Vermittlung von Krediten
i.S.v. Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 1 der 6. EG-RL (ab
1. 1. 2007 Art. 135 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL) erbringt.
Dieses Urteil weicht von der in Deutschland praktizierten
und vom BFH7) vertretenen Rechtsauffassung ab.
In den UStR 2008 (Abschn. 57) ist es bereits berücksichtigt.
Mit dem vorliegenden BMF-Schreiben weist BMF die
Finanzverwaltung an, die Rechtsprechung des EuGH
zu beachten. Danach können sog. Untervermittlungsleistungen
bei Kreditvermittlungen ebenfalls umsatzsteuerfrei
sein; eine steuerfreie Kreditvermittlung setzt
auch nicht voraus, dass ein Kontakt des Erbringers der
Vermittlungsleistung zu beiden Vertragspartnern bestanden
haben muss. An der insoweit abweichenden
Rechtsauffassung (vgl. hierzu Abschn. 57 Abs. 8 UStR
2005) hält die Finanzverwaltung nicht mehr fest.
Die Grundsätze des EuGH-Urteils sind in allen noch
nicht bestandskräftigen Fällen anzuwenden. Für vor
dem 1. 1. 2008 ausgeführte Umsätze wird es nicht beanstandet,
wenn sich ein Unternehmer auf die bisherige
abweichende Rechtsauffassung beruft.
Hinweis: Eine steuerfreie Vermittlung von Krediten
i.S.d. § 4 Nr. 8 Buchst. a UStG führt nur aus, wer als
Mittelsperson einer Vertragspartei die Gelegenheit
zum Abschluss eines Kreditvertrags nachweist oder
sonst als Mittelsperson das Erforderliche tut, damit
zwei Parteien einen Kreditvertrag schließen. Wer lediglich
einen Teil der mit einem Kreditvertrag verbundenen
Sacharbeit übernimmt oder lediglich einem
anderen Unternehmer Vermittler zuführt und
diese betreut, erbringt nach wie vor insoweit keine
steuerfreie Vermittlungsleistung. Die Steuerbefreiung
einer Kreditvermittlung setzt nicht voraus, dass
es tatsächlich zur Kreditvergabe gekommen ist. Unbeschadet
dessen erfüllen bloße Beratungsleistungen
den Begriff der Vermittlung nicht.
Literatur: Göcking/Döcker, Umsatzsteuerbefreiung für
Vermittlungsleistungen bei mehrstufigen Vertriebsstrukturen,
DB 2006, 2711; Hamacher, Vermittlungsbegriff
in §4Nr.8UStG – Verfassungsbeschwerde gegen
das Urteil des BFH vom 9. 10. 2003 –, UR 2005, 362;
Herbst/Szabo, Das Ende der mehrstufigen Vertriebsstrukturen
im Finanzdienstleistungssektor?, DStR
2005, 502; Neusel/Ressos, Umsatzsteuerpflicht von
Vermittlungsprovisionen: Steuerliche und steuerstrafrechtliche
Konsequenzen für Vermittler aus dem BFH-
Urteil vom 9. 10. 2003 – V R 5/03, BB 2004, 801; Paus,
Grenzen der umsatzsteuerlichen Kreditvermittlung,
DStZ 2004, 229; Philipowski, Vermittlung von Finanzprodukten
– Führt eine umfassende Information und
Beratung der Kunden zum Verlust der Steuerfreiheit?,
UR 2006, 553; Philipowski, Ist die Untervermittlung
von Krediten steuerfrei?, UR 2007, 285; Reiß, Vermittlungsleistungen
in der Umsatzsteuer, UR 2005, 593;
Ressos, Umsatzsteuerpflicht von Vermittlungsprovisionen:
Paradigmenwechsel mit weitreichenden Konsequenzen?,
BB 2004, 521; Wäger, Steuerfreie Finanzund
Vermittlungsumsätze i.S.v. § 4 Nr. 8 UStG, UR
2004, 602; Wäger, Umsatzsteuerpflicht der Untervermittlung
– Auftragsverhältnisse und Kommission im
Geschäft mit Fondsanteilen, DStR 2005, 854; Weber,
Umsatzsteuerliche Behandlung von Provisionen für die
Vermittlung von Finanzprodukten – Ist das BFH-Urteil
vom 9. 10. 2003 mit der Rechtsprechung des EuGH
vereinbar?, BB 2005, 694. [jk]
Ermäßigter Steuersatz für Umsätze mit Sammlermünzen;
Bekanntgabe des Gold- und
Silberpreises für 2008
BMF v. 3. 12. 2007, IV A 5 – S 7229/07/0002,
www.bundesfinanzministerium.de.
UStG § 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2, Anlage 2 Nr. 54 Buchst. c
Doppelbuchst. cc.
BMF teilt die für das Kalenderjahr 2008 maßgeblichen
Gold- und Silberpreise von Sammlermünzen mit, soweit
sie für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes
von Bedeutung sind. Bei Goldmünzen gilt der ermäßigte
Steuersatz, wenn die Bemessungsgrundlage
mehr als 250 % des unter Zugrundelegung des Feingewichts
berechneten Metallwerts ohne USt beträgt.
Maßgebend für den Metallwert ist der an der Londoner
Börse festgestellte Tagespreis. Auf die Umsätze der
kursgültigen und kursungültigen Silbermünzen, die
6) EuGH v. 21. 6. 2007, Volker Ludwig, C-453/05, DStR 2007,
1160.
7) BFH v. 26. 1. 1995, V R 9/93, BStBl II 1995, 427; v. 9. 10. 2003,
V R 5/03, BStBl II 2003, 958; v. 3. 11. 2005, V R 21/05, BStBl II
2006, 282.

UVR-Aktuell UVR 2008 Nr. 1 5
nicht in der als Anlage zu dem BMF-Schreiben vom
5. 8. 2004 8) beigefügten Liste aufgeführt sind, kann der
ermäßigte Steuersatz angewendet werden, ohne dass
es einer Wertermittlung bedarf. Die Umsätze der in der
Liste aufgeführten Silbermünzen unterliegen regelmäßig
dem allgemeinen Steuersatz. Der Unternehmer
kann jedoch hierfür den ermäßigten Steuersatz in Anspruch
nehmen, wenn er den Nachweis führt, dass die
Voraussetzungen im Einzelfall erfüllt sind.
Hinweis: Aus Vereinfachungsgründen kann der Unternehmer
auch den letzten im Monat November
2007 festgestellten Gold- oder Silber Tagespreis für
das gesamte folgende Kalenderjahr zu Grunde legen.
Dieser beträgt bei Gold 17 217 j je Kg (ohne
USt) und bei Silbermünzen 302 j je Kg Feinsilber
(ebenfalls ohne USt).
Grunderwerbsteuer
Bearbeiter: Ministerialrat Raymond Halaczinsky,
Bonn [rh]
Gesetzgebung
Regelungen zur GrESt im JStG 2008
Bundesrat v. 30. 11. 2007, BR-Drucks. 747/07.
GrEStG § 8 Abs. 2.
[jk]
In bestimmten Fällen, z.B. bei Gesellschaftwechsel,
Umwandlungen, ist nach § 8 Abs. 2 Satz 1 GrEStG der
erbschaftsteuerliche Grundbesitzwert als Bemessungsgrundlage
heranzuziehen. Bisher verwies deshalb
§ 8 Abs. 2 Satz 1 GrEStG auf § 138 Abs. 2 oder
Abs. 3 BewG. Da § 138 BewG aber durch das
JStG 2007 geändert worden ist, war der Verweis fehlerhaft
geworden, insb. war mangels entsprechendem
Verweis für die Grunderwerbsteuer der Nachweis eines
unter dem Bedarfswert liegenden Verkehrswerts
(§ 138 Abs. 4 BewG) nicht mehr vorgesehen. Durch die
Ergänzung des Verweises in § 8 Abs. 2 Satz 1 GrEStG
auf § 138 Abs. 2 bis 4 BewG durch Art. 10 des
JStG 2008 wird das GrEStG an die Änderung des Bewertungsgesetzes
durch das JStG 2007 angepasst und
der Fehler repariert. Außerdem wird der Verweis in § 8
Abs. 2 Satz 2 GrEStG auf § 138 Abs. 1 Satz 2 BewG als
Folge der Änderung des Bewertungsgesetzes durch
das Jahressteuergesetz 2007 auf § 138 Abs. 1 Satz 1
BewG berichtigt.
Hinweis: Nach Auffassung des Gesetzgebers handelt
es sich um sog. redaktionelle Änderungen.
Diese Änderungen treten rückwirkend zum
1. 1. 2007 in Kraft. Ob das wirklich nur redaktionelle
Änderungen waren? Jedenfalls ist die rückwirkende
Anwendung des durch das JStG 2008 geänderten
§ 138 BewG bei der Grunderwerbsteuer für den
Steuerpflichtigen günstig.
[rh]
Rechtsprechung
Grunderwerbsteuer bei Verschmelzungsvorgängen
im Konzern
BFH v. 7. 9. 2007, II B 5/07, BFHINV 2007, 2351.
GrEStG § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1.
Im Streitfall übertrug eine X-GmbH ihr Vermögen als
Ganzes mit allen Rechten und Pflichten unter Auflösung
ohne Abwicklung nach § 2 Nr. 1 UmwG auf die Z-
GmbH gegen Gewährung eines Geschäftsanteils dieser
Gesellschaft an die A-AG, die alleinige Gesellschafterin
der X-GmbH (Verschmelzung durch Aufnahme). Zum
Vermögen der X-GmbH gehörten ein unbebautes
Grundstück und zwei mit Erbbaurechten belastete
Grundstücke. Die A-AG (Klägerin) wandte gegen die
Besteuerung der Verschmelzung und der damit verbundenen
Grundstückserwerbe gem. § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1
GrEStG ein, es verstoße gegen den allgemeinen Gleichheitssatz
des Art. 3 Abs. 1 GG, dass zwar der Übergang
von Grundstückseigentum im Rahmen von Verschmelzungen
der Grunderwerbsteuer unterliege, nicht aber
ein reiner Formwechsel von Rechtsträgern mit Grundbesitz.
Jedenfalls sei bei 100 %igen Beteiligungen an
den von der Verschmelzung betroffenen Gesellschaften
die Anknüpfung der Grunderwerbsteuer an Umwandlungsvorgänge
im Konzern zudem insgesamt gleichheitswidrig.
Dazu bekräftigte der BFH im Rahmen der
Nichtzulassungsentscheidung seine Rechtsprechung,
dass die Beteiligungsverhältnisse an den an einem Umwandlungsvorgang
beteiligten Kapitalgesellschaften
für die Anwendbarkeit des § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1
GrEStG keine Rolle spielen. Der Tatbestand dieser Vorschrift
knüpft ausschließlich an die zivilrechtliche
(sachenrechtliche) Eigentumsänderung an. Die zivilrechtliche
Selbständigkeit der beteiligten Kapitalgesellschaften
ist auch grunderwerbsteuerrechtlich zu beachten.
Hinweis: § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG ist auf einen
bloßen Formwechsel nicht anwendbar. Das gesetzliche
Tatbestandsmerkmal „Übergang des Eigentums“
ist hier nicht erfüllt, da es an einem Rechtsträgerwechsel
fehlt. Die unterschiedliche grunderwerbsteuerrechtliche
Behandlung von Umwandlungsvorgängen,
die zu einem Rechtsträgerwechsel
führen, einerseits und des bloßen Formwechsels andererseits
ist daher mit dem allgemeinen Gleichheitssatz
(Art. 3 Abs. 1 GG) vereinbar.
In dem Rechtsstreit ging es noch um das Verhältnis
von Grundlagenbescheid über die Feststellung der
Grundstückswerte zu dem auf ihrer Grundlage ergangenen
Grunderwerbsteuerbescheid. Wurde der
bei einem Umwandlungsvorgang anzusetzende
Grundbesitzwert wirksam gesondert festgestellt, ist
diese Feststellung für die Grunderwerbsteuerfestsetzung
verbindlich. Dies gilt auch für erbbaurechtsbelastete
Grundstücke, selbst wenn die Bewertungsregelung
des § 148 BewG (i.d.F. 2003) möglicherweise
verfassungswidrig sein sollte. Für die Praxis folgt daraus,
dass gegen Bewertungsbescheide gesondert
vorgegangen werden muss; im Revisionsverfahren
gegen den Grunderwerbsteuerbescheid kann die
Bewertung nicht mehr angegriffen werden.
8) BMF v. 5. 8. 2004, IV B 7 – S 7220 – 46/04, BStBl I 2004, 638.

6 UVR 2008 Nr. 1 UVR-Aktuell
Literatur: Beuthien, Zur Grunderwerbsteuerneutralität
von Umwandlungen, BB 2007, 133; Fuhrmann, Grunderwerbsteuer
als Hemmnis konzerninterner Umstrukturierungen,
KÖSDI 2005, Nr. 4, 14591; Schuhmann,
Zur Grunderwerbsteuer bei formwechselnden Umwandlungen,
UVR 1997, 278. [rh]
Erbschaftsteuer
Bearbeiter: Ministerialrat Raymond Halaczinsky,
Bonn [rh]
Rechtsprechung
Indexierung des Anfangsvermögens bei
Berechnung des fiktiven Anspruchs auf
Zugewinnausgleich – Vertrauensschutz
von Verwaltungsvorschriften
BFH v. 27. 6. 2007, II R 39/05, BFH/NV 2007, 2012.
ErbStG § 5 Abs. 1.
Im Streitfall ging es um die Berechnung der steuerfreien
Zugewinnausgleichsforderung. Die betreffenden Eheleute
waren seit 1970 miteinander verheiratet. Bei der
Berechnung des Zugewinnausgleichs (i.S.v. § 5 Abs. 1
Satz 1 ErbStG) ließ das FA die infolge des Kaufkraftschwunds
nur nominale Wertsteigerung des Anfangsvermögens
beider Ehegatten und des nach § 1374 Abs. 2
BGB dem Anfangsvermögen des M hinzuzurechnenden
Vermögens außer Ansatz. Dagegen wandte sich die ausgleichsberechtigte
Ehefrau, bzw. deren Erbin. Der
Rechtmäßigkeit des angefochtenen Steuerbescheids
stünden die bis Ende 1998 in den gleichlautenden Erlassen
der obersten Finanzbehörden der Länder 9) für den
Steuerpflichtigen vorgesehene Möglichkeit, abweichend
von dieser Rechtsprechung zur Berechnung der
fiktiven Zugewinnausgleichsforderung das Anfangsvermögen
und die diesem zuzurechnenden Vermögensgegenstände
mit dem Nominalwert anzusetzen, entgegen.
Dagegen entschied der BFH: Bei der Berechnung
des fiktiven Anspruchs auf Zugewinnausgleich nach § 5
Abs. 1 ErbStG sind die Anfangsvermögen und die diesen
hinzuzurechnenden späteren Erwerbe zum Ausgleich
der Geldentwertung nach Maßgabe der Rechtsprechung
des BGH zu indexieren.
Hinweis. Mit der Entscheidung bestätigte der BFH
voll umfänglich die Auffassung der Finanzverwaltung
(vgl. R 11 Abs. 3 Satz 3 ErbStR und H 11 Abs. 3
ErbStH). Die Finanzverwaltung habe zu Recht die
Rechtsprechung des BGH 10) zur Berechnung der Ausgleichsforderung
übernommen. Danach ist der durch
den Kaufpreisschwund des Geldes verursachte, unechte
Zugewinn dadurch von der Berechnung der Zugewinnausgleichsforderung
auszunehmen, dass die
nach § 1374 Abs. 1 BGB anzusetzenden (positiven)
Anfangsvermögen beider Ehegatten mit dem Preisindex
für die Lebenshaltung bei Beendigung des Güterstandes
multipliziert und durch den Index bei Beginn
des Güterstandes dividiert werden (Berechnungsbeispiel
in H 11 (3) ErbStH). Bei den dem Anfangsvermögen
nach § 1374 Abs. 2 BGB hinzuzurechnenden Vermögensgegenständen
ist statt des Preisindexes bei
Beginn des Güterstandes der für den Zeitpunkt des Er-
werbs maßgebende zu berücksichtigen. Die Inflationsbereinigung
ist auch geboten, soweit Geldforderungen
oder Geldschulden betroffen sind. Er bestätigte
auch, dass die in den ErbStR vertretene Ansicht auch
in allen offenen Fällen, d.h. auch auf Ehen, die vor Inkrafttreten
der ErbStR geschlossen wurden, angewendet
werden darf. Ein Vertrauensschutz auf frühere anderslautende
Verwaltungsanweisung bestehe nicht.
Literatur: Ebeling, Rechnerische Ermittlung der erbschaftsteuerfreien
Zugewinnausgleichsforderung, ZEV
2006, 19; Müller, Güterstandswechsel, ErbStB 2007,
13. [rh]
Schenkung eines Rentenstammrechts
zugunsten eines Dritten liegt nur vor,
wenn dieser tatsächlich und rechtlich
über seinen Anteil frei verfügen kann
BFH v. 22. 8. 2007, II R 33/06, DB 2007, 2614 = DStR
2007 2108.
ErbStG § 3 Abs. 1 Nr. 2, § 7 Abs. 1 Nr. 1.
Ein Ehemann und Vater übertrug den Söhnen seine
Gesellschaftsanteile an der A GmbH und an der A Verwaltungs-GbR.
Außerdem verpflichtete er die Söhne
zu einer Rentenzahlung an die Eltern. In § 3 Abs. 1 der
Vereinbarung heißt es dazu: „X und Y verpflichten
sich, an ihre Eltern als Gesamtberechtigte gem. § 428
BGB eine lebenslängliche Versorgungsrente bis zum
Tod des Längstlebenden zu zahlen. Nach dem Tode
des Vaters soll sich die an die Mutter zu zahlende
Rente auf 50% des zuletzt gezahlten Rentenbetrages
ermäßigen – falls sie den Vater. überlebt –. Das Finanzamt
nahm einen steuerbaren Erwerb eines Rentenstammrechts
der Ehefrau/Mutter (Klägerin) aufgrund
eines Vertrages zugunsten Dritter an und setzte ihr gegenüber
mit Bescheid 2002 Schenkungsteuer fest.
Dazu entschied der BFH: Räumen Kinder, denen ein
Elternteil Vermögen übertragen hat, in derselben Urkunde
beiden Eltern als Gesamtgläubigern ein Rentenstammrecht
ein, liegt dem nur insoweit eine freigebige
Zuwendung des übertragenden Elternteils an den
anderen zugrunde, als der andere Elternteil über die
eingehenden Zahlungen im Innenverhältnis rechtlich
und tatsächlich endgültig frei verfügen kann. Da im
Streitfall bislang durch das FG nicht ausreichend aufgeklärt
war, ob und in welchem Umfang die Klägerin
über die Rentenleistungen tatsächlich und rechtlich
frei verfügen konnte, ist die Sache noch mal an das FG
zurückverwiesen worden.
Hinweis: Im Streitfall haben die Söhne die Rente auf
ein Konto des Vaters eingezahlt; die Ehefrau und
Mutter hatte Kontovollmacht. In einem solchen Fall
liegt nach den Ausführungen des BFH keine tatsächliche
und rechtliche freie Verfügungsbefugnis
vor, wenn die Ehefrau/Mutter trotz der Vollmacht
von dem Konto praktisch kaum Gebraucht macht
und die abgehobenen Mittel nur für die gemeinsame
Lebensführung und nicht etwa für die eigenen Vermögensbildung
verwendet. Das erst mit dem Tod der
9) Oberste FinBeh der Länder v. 20. 12. 1974/10. 3. 1976, BStBl
I 1976, 145.
10) Vgl. BGH v. 14. 11. 1973, IV ZR 147/72, BGHZ 61, 385; v.
13. 10. 1983, IX ZR 106/82, NJW 1984, 434, und v. 20. 5. 1987,
IVb ZR 62/86, BGHZ 101, 65.

UVR-Aktuell UVR 2008 Nr. 1 7
Erstversterbenden Ehemannes entstehende Rentenstammrecht
kann – da aufschiebend bedingt – auch
erst mit dem Ableben des das Vermögen übertragenden
Ehemannes entstehen und kann daher bei
der Schenkung der Rentenberechtigung unter Lebenden
nicht mit berücksichtigt werden.
Literatur: Wefers, Zuwendung durch eingeräumte Gesamtgläubigerstellung,
ErbStB 2003, 115; Oertzen/
Straub, Oder-Konten in der Abwehrberatung – Steuerbare
Vermögensübertragung zwischen Ehegatten? BB
2007, 1473; Gebel, Der Erbschaft- oder Schenkungsteuer
unterliegende Zuwendungen im Rahmen von
Dreiecksverhältnissen, ZEV 2000, 173. [rh]
Sonstige Verkehrsteuern
Bearbeiter: Ministerialrat Raymond Halaczinsky,
Bonn [rh]
Gesetzgebung
Änderungen des KraftStG im JStG 2008
JStG 2008 v. 30. 11. 2007, BR-Drucks. 747/07
KraftStG §§ 3c, 11, 12, 13; KRaftStDV § 5.
Im Jahressteuergesetz 2008 sollen u.a. in Art. 11 mehrere
Vorschriften des KraftStG geändert werden. Die
Änderungen im Einzelnen ergeben sich aus folgender
Übersicht:
§ 3c Abs. 1 Nr. 1 und 2 KraftStG
Die Vorschrift regelt die Steuerbefreiung für nachgerüstete
besonders partikelreduzierte Diesel-Pkw.
Die Befreiungsvoraussetzung wird redaktionell an
die 30. Verordnung zur Änderung der StVZO vom
24. 5. 200711) angepasst, welche die verkehrsrechtlichen
Anforderungen für die Partikelminderungsstufen
PM 01 und PM 0 sowie die Partikelminderungsklassen
PMK 01 und PMK 0 bis PMK 4 regelt.
§ 11 Abs. 2 Satz 3 KraftStG
Künftig ist für den Wechsel des Entrichtungszeitraums
kein schriftlicher Antrag mehr erforderlich. In der Praxis
wird von einem Wechsel des Entrichtungszeitraums
ausgegangen, wenn die Jahressteuer oder der jeweilige
Halb-/Vierteljahresbetrag einschließlich Aufgeld
vor oder spätestens mit der entsprechenden Fälligkeit
entrichtet wird.
§ 13 Abs. 1 Nr. 2 KraftStGDV
Die Aufzählung der Ausnahmen, in denen für die Zulassung
eines Fahrzeugs nicht nachgewiesen oder
glaubhaft zu machen ist, dass die Voraussetzungen für
eine Steuerbefreiung vorliegen, wird um den durch
das Vierte Gesetz zur Änderung des KraftStG vom
24. 3. 200712) eingefügten § 3c KraftStG (Förderung
der Partikelminderungstechnik) ergänzt.
§ 3c Abs. 4, § 11 Abs. 4 Nr. 3 und § 12 Abs. 1 Satz 2
und Abs. 2 Nr. 5 KraftStG
Der in diesen Vorschriften verwendete Begriff „Saisonkennzeichen“
richtet sich nach dem Verkehrsrecht
(§ 2 Abs. 2 Satz 1 KraftStG). Deshalb ist der Verweis
auf § 23 Abs. 1 b StVZO nicht mehr erforderlich und
wird hiermit gestrichen.
§ 5 Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a KraftStDV
In der Vorschrift geht es um die Mitteilungspflicht der
Zulassungsbehörde bei Stilllegung, Abmeldung u. dgl.
Die Vorschrift wird wegen der vorgenommenen Neuordnung
des Rechts von Fahrzeugen zum Straßenverkehr
redaktionell angepasst. § 5 Abs. 2 Nr. 3 a
KraftStDV lautet jetzt: Die Zulassungsbehörde teilt
dem Finanzamt mit „a) wenn ein zum Verkehr zugelassenes
Fahrzeug „außer Betrieb gesetzt wird, den Tag,
an dem dies im Fahrzeugschein vermerkt und das
Kennzeichen entstempelt worden ist. Erfolgen Eintragung
und Entstempelung an verschiedenen Tagen, so
ist der letzte Tag mitzuteilen.“
Hinweis: Es handelt sich im Wesentlichen um redaktionelle
Änderungen, mit denen das KraftStG an die
vorgenommenen Änderungen des Verkehrsrechts
angepasst wird.
Rechtsprechung
[rh]
Vorabentscheidungsersuchen an EuGH:
Ist das Sportwettenmonopol in BaWü
mit Gemeinschaftsrecht vereinbar?
VG Stuttgart v. 24. 7. 2007, 4 K 4435/06, GewArch
2007, 382.
EGV Art. 43, Art. 49; LottG BW 2004 § 2 Abs. 1 Nr. 2.
Im Streitfall wurde einer inländischen Firma untersagt,
in Baden-Württemberg Sportwetten zu veranstalten,
zu vermitteln, hierfür zu werben oder solche Tätigkeiten
zu unterstützen. Zur Begründung ihrer Klage beruft
sich die Klägerin u.a. auf die gemeinschaftsrechtliche
Niederlassungs- und Dienstleistungsfreiheit, die
es zulasse, von in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen
und dort konzessionierten Veranstaltern durchgeführte
Sportwetten auch in Deutschland anzubieten
und zu vermitteln. Das VG Stuttgart ist zu der Überzeugung
gelangt, dass die Klage im Wesentlichen
abzuweisen wäre, wenn die nachstehend von ihm formulierten
Vorlagefragen an den EUGH negativ beantwortet
würden und demnach das bestehende Sportwettenmonopol
mit Gemeinschaftsrecht vereinbar
wäre. Demgegenüber müsste die Klage im Falle der
Gemeinschaftswidrigkeit des Sportwettenmonopols
Erfolg haben. Das VG hat grundlegende Zweifel daran,
dass die hier anzuwendenden Vorschriften des
Lotteriestaatsvertrags sowie des Staatslotteriegesetzes
(Sportwettenmonopol in BaWü) mit Gemeinschaftsrecht
vereinbar sind und daher das Verfahren bis zu
einer Entscheidung des EuGH ausgesetzt. Das Gericht
will wissen, ob Art. 43 und 49 EGV dahingehend auszulegen
ist,
• „dass diese Bestimmungen einem innerstaatlichen
Monopol auf bestimmte Glückspiele, wie z.B. Sportwetten
und Lotterien, entgegenstehen, wenn es in
dem betreffenden Mitgliedstaat insgesamt an einer
kohärenten und systematischen Politik zur Beschränkung
des Glücksspiels fehlt, weil die innerstaatlich
konzessionierten Veranstalter zur Teil-
11) 30. Verordnung zur Änderung der StVZO v. 24. 5. 2007,
BGBl. I 2007, 893.
12) Viertes Gesetz zur Änderung des KraftStG v. 24. 3. 2007,
BGBl. I 2007, 356.

8 UVR 2008 Nr. 1 UVR-Aktuell
nahme an anderen Glückspielen – wie staatlichen
Sportwetten und Lotterien – ermuntern und hierfür
werben, und weil ferner andere Spiele mit gleichem
oder sogar höherem Suchtgefährdungspotential,
wie Wetten auf bestimmte Sportereignisse (Pferderennen),
Automatenspiele und Spiele in Spielbanken
von privaten Dienstleistungsanbietern erbracht
werden dürfen? und/oder
• dass durch dafür zuständige staatliche Stellen der
Mitgliedstaaten ausgestellte Genehmigungen der
Veranstaltung von Sportwetten, die nicht auf das jeweilige
Staatsgebiet beschränkt sind, den Inhaber
der Genehmigung wie auch von ihm beauftragte
Dritte berechtigen, auch im Bereich der anderen
Mitgliedstaaten ohne weitere zusätzliche nationale
Genehmigungen die jeweiligen Angebote zum Abschluss
von Verträgen anzubieten und durchzuführen?“
Hinweis: Die Klägerin ist Mieterin des Geschäftslokals
in S. Die von ihr gemieteten Räumlichkeiten hat
sie zum Teil an die Fa. A. GmbH, S., untervermietet.
Die Fa. A. hat ihrerseits mit der Fa. D. Ltd., Gibraltar,
einen Geschäftsbesorgungsvertrag zur Vermittlung
von Sportwetten abgeschlossen. Die Firma D. Ltd. ist
Inhaberin einer Lizenz der Regierung von Gibraltar
vom 16. 2. 2006, mit der ihr u.a. die Veranstaltung von
Sportwetten erlaubt wird. Die Firma A. GmbH nimmt
als Geschäftsbesorgerin und Empfangsbotin auf Provisionsbasis
Wettaufträge der Kunden entgegen und
leitet diese Angebote online aus dem Geschäftslokal
an das Unternehmen D. Ltd. weiter. Die rechtsverbindlichen
Verträge kommen zwischen den Kunden
und der D. Ltd zustande, während die A. GmbH aus
den Wettverträgen nicht verpflichtet und berechtigt
wird.
Literatur: Ohlmann, Lotterien, Sportwetten, der Lotteriestaatsvertrag
und Gambelli, WRP 2005, 48; Nelle/
Beckmann, Glücksspielmonopol und europäischer
Wettbewerb, ZIP 2005, 887. [rh]
Unzulässigkeit der Verfassungsbeschwerde
gegen Regelungen des hessischen und
bayerischen Lotterierechts
BVerfG v. 2. 8. 2007, 1 BvR 1896/99, JurisNr.
KVRE369530701.
GG Art. 12; HessSpwLottG § 1 Abs. 5 und § 5 Abs. 1;
BayStLottG Art. 3.
Die gegen Regelungen des Hessischen Lotteriegesetzes
und des Bayerischen Staatslotteriegesetzes gerichtete
Rechtssatzverfassungsbeschwerde ist im Hinblick
auf die inzwischen bestehende Rechtslage in Hessen
und Bayern unzulässig. Durch den am 1. 7. 2004 in
Kraft getretenen Lotteriestaatsvertrag i.V.m. den zu
dessen Umsetzung ergangenen Regelungen im hessischen
und bayerischen Landesrecht (vgl. LottStVtrG
HE und LottWStVtr BY 2004) haben die Länder einen
einheitlichen rechtlichen Rahmen für die Veranstaltung,
Durchführung und gewerbliche Vermittlung von
Glücksspielen mit Ausnahmen von Spielbanken geschaffen.
Damit ist die Beschwer entfallen oder jedenfalls
nicht mehr ohne vorherige fachgerichtliche Auslegung
der einfachrechtlichen Rechtslage als mit der
Verfassungsbeschwerde unmittelbar angreifbare Beschwer
feststellbar.
Hinweis: Im Streitfall hatten gewerbliche Organisatoren
von Lotterie-Spielgemeinschaften unmittelbar
Verfassungsbeschwerde eingelegt, mit der Begründung,
dass die Vorschriften der § 1 Abs. 5 und § 5
Abs. 1 HessSpwLottG sowie gegen Art. 3 BaySt-
LottG gegen Art. 12 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1 und Art. 2
Abs. 1 GG verstoßen. Danach ist es gewerblichen
Organisatoren von Spielgemeinschaften (strafbewehrt)
verboten, Lotto-Spielscheine abzugeben beziehungsweise
Lottospielverträge abzuschließen.
Dieses Verbot hat sich durch den am 1. 7. 2004 in
Kraft getretenen Staatsvertrag zum Lotteriewesen in
Deutschland 13) erledigt. Nach § 14 LottStV wird
nämlich die Tätigkeit gewerblicher Organisatoren
von Spielgemeinschaften unter bestimmten Voraussetzungen
erlaubt.
Literatur: Koenig/Ciszewski, Novellierung der gesetzlichen
Grundlagen des Glücksspielrechts durch eine
duale Glücksspielordnung, ÖV 2007, 313. [rh]
Kraftfahrzeugsteuer auch dann Masseverbindlichkeit
– § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO –, wenn Fahrzeug
zwar vor Insolvenzeröffnung verkauft,
aber nicht abgemeldet wurde; Kraftfahrzeugsteuer
ist als Masseverbindlichkeit auch nach
Anzeige der Masseunzulänglichkeit durch
Steuerbescheid festzusetzen
BFH v. 29. 8. 2007, IX R 58/06, BFH/NV 2007, 2428 =
HFR 2007, 1223 und v. 29. 8. 2007, IX R 4/07, BFH/
NV 2007, 2429 = HFR 2007, 1222.
KraftStG § 5 Abs. 1 Nr. 1; InsO § 55 Abs. 1 Nr. 1.
Der BFH hat in zwei Urteilen grundsätzlich zur Kraftfahrzeug-Steuerpflicht
des Insolvenzverwalters entschieden:
Die nach Insolvenzeröffnung entstandene
Kraftfahrzeugsteuer ist auch dann Masseverbindlichkeit
i.S.v. § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO, wenn sich das Kraftfahrzeug
nicht mehr im Besitz des Schuldners befindet,
die Steuerpflicht aber noch andauert, selbst dann,
wenn der Insolvenzverwalter keine Kenntnis von der
Existenz des Fahrzeugs hat.
Hinweise: Der BFH beendet damit eine unklare
Rechtslage. 14) Grundsätzlich bleibt also die Kraftfahrzeugsteuerpflicht
des Insolvenzverwalters für
Fahrzeuge nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens
solange bestehen, solange die Fahrzeuge nicht verkauft
und eine verkehrsrechtlich vorgeschriebene
Veräußerungsanzeige bei der Zulassungsstelle eingegangen
ist, oder das Fahrzeug nicht abgemeldet
wurde. Bis dahin gehört die Rechtsposition als Halter
des Fahrzeugs zu der Insolvenzmasse. Das unwiderlegbar
rechtsvermutete Halten des Fahrzeugs führt
zu einer gesetzlich unterstellten Verwendungsmöglichkeit
des Fahrzeugs „im Geschäft“ des Schuldners
und damit im Rahmen der Insolvenzmasse. Die
Haltevermutung kann nicht durch den Vortrag wi-
13) LottStV v. 1. 7. 2004; vgl. HessGVBl I 2004 , 214; BayGVBl
2004, 230.
14) Bedingt durch unterschiedliche FG-Entscheidungen, dazu
FG Hamburg, 7 K 248/06, JurisNr. 200770621 = UVR 2007,
262.

UVR-Aktuell UVR 2008 Nr. 1 9
derlegt werden, ein anderer als der Zulassungsempfänger
nutze das Fahrzeug oder sei dessen Eigentümer.
Die bloße Freigabeerklärung reicht nicht,
ebenso spielt es keine Rolle, ob das Fahrzeug noch
im Besitz des Schuldners ist, bzw. unbekannt ist, wo
sich das Fahrzeug befindet, solange es noch auf den
Namen des Schuldners zugelassen ist. Der Insolvenzverwalter
muss nach § 34 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1
AO die Steuer aus der Insolvenzmasse bezahlen, anderenfalls
bei Nutzung außerhalb der Masse aus
dem insolvenzfreien Vermögen. Das Finanzamt
muss die nach Insolvenzeröffnung entstehende
Kraftfahrzeugsteuer gegenüber dem Insolvenzverwalter
festsetzen, auch wenn der Insolvenzverwalter
die Unzulänglichkeit der Masse nach § 210 InsO anzeigt.
Literatur: Wohlers, Die Kraftfahrzeugsteuer im Insolvenzverfahren
– Insolvenzforderung oder Masseverbindlichkeit?,
ZInsO 2002, 1074. [rh]
Wegfall der Gewichtsbesteuerung für schwere
Geländewagen ab Mai 2005
FG Köln v. 13. 9. 2007, 6 K 2378/05, JurisNr.
STRE200771415.
KraftStG § 2 Abs. 2a.
Kfz mit einem zulässigen Gesamtgewicht von über
2 800 kg müssen nach dem Wegfall des § 23 Abs. 6a
StVZO ab 1. 5. 2005 nicht mehr zwangsläufig nach den
gemeinschaftsrechtlichen Bestimmungen des Verkehrsrechts
als LKW eingestuft werden. Das FG Köln
hat bestätigt, dass ab 1. 5. 2005 nur noch die kraftfahrzeugsteuerlichen
Kriterien für PKW bzw. LKW gelten,
die von der Rechtsprechung entwickelt worden sind.
Danach sind PKW und LKW anhand von Bauart und
Einrichtung des Fahrzeugs unter Berücksichtigung der
Gesamtheit aller Merkmale seiner objektiven Beschaffenheit
abzugrenzen. Deshalb sind schwere Geländewagen
schon ab dem 1. 5. 2005 wie Pkw’s nach Hubraum
und Emissionsverhalten zu besteuern, wenn sie
vorrangig zur Personenbeförderung ausgelegt und
ausgebaut sind. Nach Ansicht des Gerichts ergibt sich
diese Rechtsfolge aus der rückwirkenden Neuregelung
des Kraftfahrzeugsteuergesetzes (§ 2 Abs. 2a
KraftStG) vom 28. 12. 2006. Die verfassungsrechtlichen
Bedenken des betroffenen Halters gegen die
Rückwirkung teilte der Senat nicht.
Hinweis. Mit dem Urteil wurde abermals die Verwaltungsauffassung
bestätigt, dass das 3. Änderungsgesetzes
zum Kraftfahrzeugsteuergesetz nicht
gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot
verstößt, sondern die Änderung des Kraftfahrzeugsteuergesetzes
im Dezember 2006 durch das
Änderungsgesetz nur eine gesetzgeberische Klarstellung
der Rechtslage darstellt. Dennoch wurde die
Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.
Zu dieser Problematik ist bereits ein Verfahren
gegen ein Urteil des FG Hamburg v. 30. 3. 2007,
7 K 22/06, EFG 2007, 1368 unter dem BFH-Az.:
IX R 26/07 anhängig. Es kommt also immer auf die
Beschaffenheit des KFZ im Einzelfall an.
Literatur: Bruschke, Die neue Besteuerung von Großraumlimousinen,
Wohnmobilen und anderen Fahrzeugen,
UVR 2007, 51; Zens, Neuregelung der Besteuerung
schwerer Pkw und von Wohnmobilen, NWB Fach
8, 1551 (8/2007). [rh]
Verwaltung
Wegfall des § 23 Abs. 6a StVZO und
rückwirkende Änderung des KraftStG zum
1. 5. 2005 durch das Dritte Gesetz zur
Änderung des KraftStG
FinMin Baden-Württemberg v. 17. 8. 2007, 3 –
S 610.4/2, JurisNr. FMNR431050007.
Der Erlass regelt die Behandlung von Einspruchsverfahren
gegen Kraftfahrzeugsteuerbescheide, die bestimmte
Geländewagen15) als PKW besteuern. Beim
BFH ist dazu ein Revisionsverfahren anhängig. 16)
Durch das beim BFH anhängige Verfahren sind die
Voraussetzungen des § 363 Abs. 2 Satz 2 AO erfüllt.
Einspruchsverfahren, bei denen diese Rechtsfrage entscheidungserheblich
ist und der (zulässige) Einspruch
auf das anhängige Revisionsverfahren gestützt wird,
ruhen damit kraft Gesetzes. Eine Aussetzung der
Vollziehung gemäß § 361 AO ist nicht zu gewähren.
Die Zwangsruhe des § 363 Abs. 2 Satz 2 AO gilt nicht
für Einsprüche gegen die Besteuerung der unter § 2
Abs. 2b KraftStG fallenden Wohnmobile. Einspruchsverfahren,
die diese Fahrzeuggruppe betreffen, können
derzeit nur unter den Voraussetzungen des § 363
Abs. 2 Satz 1 AO zum Ruhen gebracht werden.
Hinweis: Streitig ist, ob ein Geländewagen nach
Aufhebung des § 23 Abs. 6a StVZO ab dem
1. 5. 2005 als Personenkraftwagen oder als anderes
Fahrzeug zu besteuern ist und ob die zu diesem Zeitpunkt
in Kraft getretene Regelung des § 2 Abs. 2a
KraftStG gegen das Rückwirkungsverbot verstößt.
Der BFH hat die auf den 1. 5. 2005 rückwirkende
Klarstellung bezüglich der unter § 2 Abs. 2a
KraftStG fallenden Fahrzeuge durch Art. 1 Nr. 1
i.V.m. Art. 2 des Dritten Gesetzes zur Änderung des
KraftStG als zu klärende Rechtsfrage angesehen, obwohl
nach Rechtsauffassung der Vorinstanz 17) der
streitgegenständliche Geländewagen mit einem zulässigen
Gesamtgewicht von 2 960 kg nach Wegfall
des § 23 Abs. 6a StVZO auch ohne Rückwirkung des
§ 2 Abs. 2a KraftStG ab 1. 5. 2005 als Personenkraftwagen
gemäß § 8 Abs. 1 KraftStG nach Hubraum
und Schadstoffemissionen zu besteuern war.
Literatur: Zens, Neuregelung der Besteuerung schwerer
Pkw und von Wohnmobilen, NWB Fach 8, 1551
(8/2007). [rh]
15) im Streitfall geht es um die Besteuerung eines – vornehmlich
als Zugfahrzeug eingesetzten – Toyota Landcruiser (Typ J8
mit 5 Sitzplätzen, Dieselmotor, Hubraum 4 164 ccm, Emissionsschlüsselnummer
„00“, zulässigem Gesamtgewicht von
2960 kg).
16) Rev. BFH, Az. IX R 26/07.
17) FG Hamburg v. 30.32007, 7 K 22/06, EFG 2007, 1368.

10 UVR 2008 Nr. 1 Paukstadt/Krieg, Aufteilungsmaßstäbe bei gemischt genutzten Gebäuden
UVR-Themen
Gemischt genutzte Gebäude im Umsatzsteuerrecht – Aufteilungsmaßstäbe
StB Maik Paukstadt/ Dipl.-Wirtschaftsjuristin Simone Krieg, München *)
Der Beitrag befasst sich mit der Frage, nach welchen Aufteilungsgrundsätzen eine Zuordnung von Vorsteuern
bei Gebäuden erfolgen kann, die für Abzugsumsätze bzw. für Ausschlussumsätze genutzt werden. Neben grundsätzlichen
Fragen zur unternehmerischen Zuordnung von Gegenständen bei privater Mitbenutzung unterwirft
der Beitrag die geltenden Normen zur wirtschaftlichen Zuordnung von Aufwendungen und zum Aufteilungsschlüssel
bei gemischt genutzten Gebäuden einer kritischen Würdigung vor dem Hintergrund des Gemeinschaftsrechts.
Inhalt Seite
I. Einführung.................................................................................... 10
II. Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug ........................................................ 10
1. Grundlagen des Vorsteuerabzugs ............................................................. 10
2. Folgen der Zuordnungsentscheidung .......................................................... 11
3. Grundlagen der Vorsteueraufteilung .......................................................... 11
III. Direkte Zuordnung oder Aufteilung im Ganzen................................................... 12
IV. Wirtschaftliche Zuordnung bei gemischt genutzten Gebäuden .....................................
1. Auffassung des BMF: § 15 Abs. 4 UStG beschränkt auf tatsächlich gemischt genutzte
12
Gebäudeteile ............................................................................... 12
2. Auffassung des BFH: Verwendung eines einheitlichen Gegenstands.............................. 12
3. Nichtanwendungserlass des BMF ............................................................. 13
4. Wertung.................................................................................... 13
V. Aufteilungsschlüssel bei gemischt genutzten Gebäuden ........................................... 14
VI. Bemessungsgrundlage bei privater Gebäudeverwendung.......................................... 15
VII. Fazit ......................................................................................... 16
Literatur: Hundt-Eßwein, Vorsteueraufteilung nach
§ 15 Abs. 4 UStG – Ist durch die Neuregelung des Gesetzgebers
nunmehr Rechtssicherheit eingetreten?,
UStB 2004, 237, 239; Rau/Dürrwächter, UStG, Köln,
September 2007; Nieskens, Wichtigste Änderungen
der Umsatzsteuer durch das Steueränderungsgesetz
2003 und das Haushaltsbegleitgesetz 2004, UR 2004,
105 und 118, 122; Schuck/Frenzel, Verdrängung des
Umsatzschlüssels – Zur Gemeinschaftsrechtswidrigkeit
des neuen § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG, UR 2004, 180,
181 f.; Sölch/Ringleb, UStG, München, September
2007; von Streit, Vorsteuerabzug bei der gemischten
Nutzung von Grundstücken – Anmerkungen zum
BMF-Schreiben vom 24. 11. 2004 –, UR 2006, 254, 257;
Völkel, Vorsteuerabzugsberechtigung bei der privaten
Nutzung von Gebäuden – Gestaltungsüberlegungen
zur unternehmerischen Zuordnung in der Nähe der
Geringfügigkeitsgrenze, zur Vorsteuerabzugsberechtigung
und zur Entnahme unter kritischer Betrachtung
der Verwaltungsauffassung –, UR 2007, 90, 92.
I. Einführung
Das Gemeinschaftsrecht hat im Bereich der Umsatzsteuer
für bemerkenswerte Umwälzungen gesorgt.
Hierunter fallen auch zahlreiche Fragestellungen im
Bereich des Vorsteuerabzuges. Für den Steuerpflichtigen
sind die Vielzahl der sich teilweise widersprechenden
Rechtsgrundlagen in Form von Gemeinschaftsrecht,
deutschem Umsatzsteuerrecht, Rechtsprechung
und Verwaltungserlassen kaum noch verständlich, eine
praxisbezogene Umsetzung häufig nicht mehr möglich.
Folglich bestehen erhebliche Rechtsunsicherheiten, die
für den Unternehmer finanzielle Risiken bergen. Im Besonderen
problembehaftet sind dabei Regelungen, die
der Auslegung bedürfen, weil dem Gesetzestext keine
konkrete Handlungsvorgabe entnommen werden
kann. Dies gilt unter anderem für den gesamten Bereich
des Vorsteuerabzuges im Zusammenhang mit gemischt
genutzten Grundstücken. Der folgende Beitrag stellt
vor dem Hintergrund der aktuellen Diskussion die unterschiedlichen
Positionen von Finanzverwaltung,
Rechtsprechung und Fachwelt zur Vorsteueraufteilung
bei gemischt genutzten Gebäuden dar und versucht dabei,
einen Überblick zu vermitteln, aus dem Handlungsempfehlungen
für die Praxis abgeleitet werden
können.
II. Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug
1. Grundlagen des Vorsteuerabzuges
§ 15 Abs. 1 UStG knüpft nicht wenige Bedingungen an
die Ausübung des Vorsteuerabzuges. Eine dieser Bedingungen
ist, dass der Unternehmer den zugrunde
liegenden Leistungsbezug seinem Unternehmen zugeordnet
hat, sofern er diesen sowohl für seinen unternehmerischen,
als auch für seinen privaten Bereich
nutzt (sog. gemischt genutzter Gegenstand). In diesem
Fall ist die Forderung des Gesetzestextes nach einem
„Leistungsbezug für das Unternehmen“ durch eine
Zuordnungsentscheidung deutlich zu machen. 1)
Grundsätzlich kann ein Steuerpflichtiger zwar nur den
auf die unternehmerische Nutzung entfallenden Teil
als Vorsteuer zum Abzug bringen, jedoch hat er nach
*) StB Maik Paukstadt ist Sozius, Dipl.-Wirtschaftsjuristin Simone
Krieg ist Mitarbeiterin der Kanzlei Peters, Schönberger
& Partner (PSP) in München.
1) Vgl. BMF v. 30. 3. 2004, IV B 7 – S 7300 – 24/04, BStBl I 2004,
451.

Paukstadt/Krieg, Aufteilungsmaßstäbe bei gemischt genutzten Gebäuden UVR 2008 Nr. 1 11
ständiger Rechtsprechung des EuGH 2) die Wahl, einen
Gegenstand, der sowohl für unternehmerische als
auch private Zwecke verwendet wird, in vollem Umfang
seinem Unternehmensvermögen zuzuordnen, ihn
in vollem Umfang im Privatvermögen zu belassen oder
aber nur im Umfang der tatsächlichen unternehmerischen
Verwendung in das Unternehmen einzubeziehen.
3) Diese Zuordnungsentscheidung ist für den Umfang
des Vorsteuerabzuges von entscheidender
Bedeutung. Der EuGH 4) hat hierzu bestimmt, dass die
Entscheidung, ob ein gemischt genutzter Gegenstand
oder eine sonstige Leistung „für das Unternehmen“
ausgeführt werden soll, alleine der Steuerpflichtige zu
treffen hat. Die Zuordnungsentscheidung stützt sich
nach ständiger Rechtsprechung des BFH auf bestimmte
Beweisanzeichen. 5) Wird beispielsweise der
Vorsteuerabzug geltend gemacht, so ist dies ein gewichtiges
Indiz für, die Unterlassung ein Indiz gegen
die Zuordnung zum Unternehmen. Jedenfalls handelt
es sich im Allgemeinen um eine Tatfrage, die unter Berücksichtigung
aller Umstände des Einzelfalles zu beantworten
ist. Gibt es keine Beweisanzeichen, so kann
die Zuordnung zum Unternehmen jedenfalls nicht unterstellt
werden. 6) Speziell bei Gebäuden ist für die
Geltendmachung des Vorsteuerabzuges erforderlich,
in einer schriftlichen Erklärung bis spätestens zur Abgabe
der Umsatzsteuererklärung des Jahres, in dem
die jeweilige Leistung bezogen wurde, zu dokumentieren,
in welchem Umfang diese dem Unternehmen
zugeordnet wurde (Abschn. 192 Abs. 21 Nr. 2 Satz 5
UStR 2008). Im Zusammenhang mit der Zuordnungsentscheidung
zum Unternehmen ist noch zu erwähnen,
dass diese vom Gesetzgeber durch § 15 Abs. 1
Satz 2 UStG in der Hinsicht eingeschränkt wurde, dass
die Lieferung oder Leistung zumindest zu 10 % unternehmerisch
genutzt werden muss. 7) Diese Grenze
kann im Besonderen bei gemischt genutzten Gebäuden
Bedeutung erlangen und gilt als Mittel der Finanzverwaltung,
die Zuordnung zum Unternehmensvermögen
bei allzu geringer unternehmerischer
Nutzung zu verwehren. Die Vereinbarkeit mit Gemeinschaftsrecht
ist dabei fraglich. Der EuGH fordert
für die Zuordnung zum Unternehmen nämlich kein
Mindestmaß an unternehmerischer Nutzung. 8) Da der
EU-Ministerrat dem deutschen Gesetzgeber jedoch
eine Ermächtigung zur Einführung und Beibehaltung
der Vorschrift erteilt hat, kann sie aber weiterhin praktiziert
werden. Vielfach wird die Problematik, die sich
aus der 10 %-Grenze ergibt, allerdings überbewertet,
da sich die unternehmerische Nutzung sowohl aus der
steuerpflichtigen als auch aus der steuerfreien Nutzung
(steuerfreie Vermietung nach § 4 Nr. 12 Buchst. a
UStG) zusammensetzt und durch entsprechende Gestaltung
eine Überschreitung der Grenze in der Praxis
wohl kaum Probleme bereiten sollte. 9)
2. Folgen der Zuordnungsentscheidung
Die Problematik der Aufteilungsmaßstäbe in Verbindung
mit dem Vorsteuerabzug stellt sich in jenen Fällen,
in denen ein gemischt genutztes Gebäude in vollem
Umfang dem Unternehmen zugeordnet wurde.
Ordnet ein Unternehmer das Gebäude seinem Unternehmen
nur hinsichtlich der tatsächlichen unternehmerischen
Nutzung zu, so darf er die Vorsteuern nur
in der Höhe berücksichtigen, die auf diesen Teil entfallen.
Sind die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 UStG
erfüllt und ist die Zuordnungsentscheidung insgesamt
zum Unternehmen erfolgt, kann die Vorsteuer aus Anschaffungs-
oder Herstellungskosten sowie aus den
übrigen Kosten in voller Höhe abgezogen werden. Bei
gemischt genutzten Gebäuden, die vollumfänglich
dem Unternehmen zugeordnet wurden, unterliegt eine
nichtunternehmerische Nutzung (Eigennutzung), als
unentgeltliche Wertabgabe gemäß § 3 Abs. 9a Nr. 1
UStG der Umsatzsteuer. Die Bemessungsgrundlage für
die unentgeltliche Wertabgabe wurde im Gesetz im
Anschluss an ein hierzu ergangenes BMF-Schreiben 10)
in § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG festgeschrieben. Die
bei der Ausführung der Umsätze entstandenen Ausgaben
sind hierfür maßgebend, soweit sie zum vollen
oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben. Bei
§ 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG handelt es sich gewissermaßen
um eine Korrekturvorschrift. Als Berichtigungszeitraum
wurden in Anlehnung an § 15a UStG im Grunde
5 Jahre, bei Grundstücken 10 Jahre festgelegt (§ 10
Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 UStG). Bei einem Gebäude
sind daher pro Jahr der Eigennutzung für einen Zeitraum
von 10 Jahren jeweils 10 % der Anschaffungs-/
Herstellungskosten der Umsatzsteuer zu unterwerfen,
jedoch nur, soweit diese auch zum Vorsteuerabzug berechtigt
haben. Der Unternehmer soll sich auf diese
Weise keinen ungerechtfertigten Vorteil gegenüber einem
Endverbraucher verschaffen können. Durch die
Verteilung der Eigennutzung auf den Berichtigungszeitraum
nach § 15a UStG wird ein evtl. geltend gemachter
Vorteil über den Korrekturzeitraum rückgängig
gemacht. Zwar wurde diese mit Wirkung zum
1. 7. 2004 eingeführte Vorschrift in der Literatur vielfach
hinsichtlich ihrer Widersprüchlichkeit zum Gemeinschaftsrecht
kritisiert, doch wurde sie inzwischen
vom EuGH als mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar
erklärt. 11)
3. Grundlagen der Vorsteueraufteilung
Der Umfang des Vorsteuerabzuges kann nur dann eindeutig
bestimmt werden, wenn ein Gegenstand vollständig
entweder zur Ausführung steuerpflichtiger
(abziehbar) oder steuerfreier (nicht abziehbar) Umsätze
dient. 12) Schwierigkeiten treten jedoch im Besonderen
dann auf, wenn ein und dieselbe Leistung
sowohl zur Ausführung von steuerpflichtigen Abzugsumsätzen,
als auch von steuerfreien Ausschlussumsätzen
dient (gemischte Verwendung). 13) Bei Gebäuden
ist eben diese gemischte Verwendung nicht selten anzutreffen,
denn bei einem Gebäude mit dem dazugehörenden
Grund und Boden handelt es sich um einen
2) Vgl. EuGH v. 4. 10. 1995, Armbrecht, C-291/92, BStBl II 1996,
392.
3) Vgl. Wagner in Sölch/ Ringleb, § 15 UStG Rz. 246, (September
2007).
4) Vgl. EuGH v. 8. 5. 2003, Seeling, C-269/00, UR 2003, 288.
5) BFH v. 31. 1. 2002, V R 61/96, BFH/NV 2002, 742.
6) Vgl. BMF v. 30. 3. 2004, IV B 7 – S 7300 – 24/04, BStBl I 2004,
451.
7) Vgl. BMF v. 30. 3. 2004, IV B 7 – S 7300 – 24/04, BStBl I 2004,
451.
8) Vgl. EuGH v. 11. 07. 1991, Lennartz, C-97/90, UR 1991, 291.
9) Vgl. Völkel, UR 2007, 90, 92.
10) Vgl. BMF v. 13. 4. 2004, IV B 7 – S 7300 – 26/04, DStR 2004,
774.
11) EuGH v. 14. 9. 2006, Wollny, C-72/05, DStR 2006, 1746.
12) Zu den Ausnahmen vgl. § 15 Abs. 3 UStG.
13) Vgl. Wagner in Sölch/Ringleb, § 15 UStG, Rz. 650f. (September
2007).

12 UVR 2008 Nr. 1 Paukstadt/Krieg, Aufteilungsmaßstäbe bei gemischt genutzten Gebäuden
einheitlichen Gegenstand, der nicht – wie es teilweise
von einzelnen Finanzgerichten versucht wurde –
räumlich aufgespalten werden kann. 14) Da einheitliche
Gegenstände gemischt verwendet werden können, ist
infolgedessen auch der Vorsteuerabzug beim Erwerb
oder bei der Herstellung des Gebäudes entsprechend
aufteilbar. Diese Aufteilung der Vorsteuerbeträge hat
gemäß § 15 Abs. 4 UStG nach der wirtschaftlichen Zuordnung
der Vorsteuern zu erfolgen (Abschn. 207
Abs. 2 Satz 2 UStR 2008). Eine solche Zuordnung hat
grundsätzlich für jeden einzelnen erworbenen Gegenstand
und jede einzelne in Anspruch genommene
sonstige Leistung gesondert zu erfolgen. 15) Vorab muss
jedoch geklärt werden, welche Vorsteuerbeträge generell
aufzuteilen sind. Ausgeschlossen ist zumindest
jene Umsatzsteuer, die aufgrund der Nutzung außerhalb
des Unternehmens nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt.
III. Direkte Zuordnung oder Aufteilung
im Ganzen
Die Abzugsfähigkeit von Vorsteuern im Unternehmen
folgt einer dreistufigen funktionalen Zuordnung. Hat
der Unternehmer Lieferungen und sonstige Leistungen
für sein Unternehmen bezogen und verwendet er
sie zur Ausführung von Abzugsumsätzen, so kann er
die Vorsteuerbeträge hieraus in Abzug bringen
(Stufe 1, § 15 Abs. 1 UStG). Sind Vorsteuerbeträge hingegen
ausschließlich Umsätzen zuzurechnen, die nicht
zum Vorsteuerabzug berechtigen, ist ihr Abzug zur
Gänze ausgeschlossen (Stufe 2, § 15 Abs. 2 UStG). Alle
anderen Vorsteuerbeträge sind im Rahmen einer wirtschaftlichen
Zurechnung in einen abzugsfähigen und
einen nicht abzugsfähigen Anteil aufzuspalten
(Stufe 3, § 15 Abs. 4 UStG). Der Steuerpflichtige kann
sich dabei einer „sachgerechten Schätzung“ bedienen.
Inwieweit Vorsteuerbeträge unmittelbar ausschließlich
Abzugs- oder Ausschlussumsätzen zugeordnet werden
können und müssen, kann dem Wortlaut des Gesetzes
jedoch nicht entnommen werden. Es ist gleichsam umstritten,
für welche Fälle sich der Unternehmer einer
vereinfachenden einheitlichen Aufteilung i.S.d. § 15
Abs. 4 UStG bedienen kann. Hier bedarf es einer Auslegung.
IV. Wirtschaftliche Zuordnung bei gemischt
genutzten Gebäuden
1. Auffassung des BMF: § 15 Abs. 4 UStG beschränkt
auf tatsächlich gemischt genutzte Gebäudeteile
Eine Aufteilung i.S.d. § 15 Abs. 4 UStG kommt nach
der Auffassung des BMF überhaupt nur dann in Betracht,
wenn Vorsteuerbeträge tatsächlich gemischt
genutzte Gebäudeteile betreffen (Abschn. 208 Abs. 2
Satz 12 UStR 2008). 16) Zunächst ist demnach jeder
Leistungsbezug daraufhin zu überprüfen, ob er auf gemischt
genutzte Gebäudeteile entfällt. Nach Ansicht
der Finanzverwaltung sind beispielsweise das Treppenhaus,
der Heizungskeller, das Dach, die Außenanlagen
und der Fernwärmeanschluss gemischt genutzte
Gebäudeteile (Abschn. 208 Abs. 2 Satz 14 UStR 2008).
Alle anderen Gebäudeteile erlauben demnach eine direkte
Zuordnung.
Für alle Leistungsbezüge, die nicht den gemischt genutzten
Gebäudeteilen zugewiesen werden können,
hat der Steuerpflichtige jeden Leistungsbezug direkt
entweder den Abzugs- oder den Ausschlussumsätzen
zuzuordnen. Der Unternehmer darf insoweit also keine
einheitliche Aufteilung i.S.d. § 15 Abs. 4 UStG vornehmen.
Da eine direkte Zuordnung der Leistungen zu
einzelnen Gebäudeteilen, etwa bei Bauleistungen,
nicht immer möglich sein wird, hat der Unternehmer
gegebenenfalls auf eine begründete Schätzung zurückzugreifen
(Abschn. 208 Abs. 3 UStR 2008). Anhaltspunkte
für eine solche Schätzung können die betriebliche
Kostenrechnung oder die Aufwands- und
Ertragsrechnung sein (Abschn. 208 Abs. 2 Satz 7
UStR 2008).
Folgendes Beispiel soll die Anwendung der Auffassung
der Finanzverwaltung verdeutlichen:
Beispiel:
Maximilian Muster errichtet ein Gebäude, bestehend aus
einer gewerblich genutzten (EG; Anteil 50 %) und einer
steuerfrei zu Wohnzwecken vermieteten Einheit (1. OG;
Anteil 50 %). Die steuerfrei vermietete Einheit wird derart
umfangreich saniert, dass nach ertragsteuerlichen
Grundsätzen nachträgliche Herstellungskosten anzunehmen
sind. Für die gewerbliche Einheit und das Treppenhaus
fallen lediglich kleinere Instandhaltungsaufwendungen
an.
Lösung:
Auf Basis einer Vorabzurechnung sind die Vorsteuerbeträge,
die auf die zu Wohnzwecken vermietete Einheit
entfallen, vom Abzug ausgeschlossen (§ 15 Abs. 2 UStG),
während dem Unternehmer hinsichtlich der Vorsteuerbeträge,
die auf die Instandhaltung der gewerblichen Einheit
entfallen, der Vorsteuerabzug in vollem Umfange
zusteht (§ 15 Abs. 1 UStG). Die auf das Treppenhaus entfallenden
Vorsteuerbeträge sind in einen abzugsfähigen
und einen nicht abzugsfähigen Anteil aufzuteilen (§ 15
Abs. 4 UStG).
2. Auffassung des BFH: Verwendung eines
einheitlichen Gegenstandes
Der BFH widerspricht dem Gedanken, eine Aufteilung
im Wege einer sachgerechten Schätzung der Vorsteuern
im Zusammenhang mit gemischt genutzten Gebäuden
komme lediglich für tatsächlich gemischt genutzte
Gebäudeteile in Betracht, nicht aber für das
Gebäude im Ganzen. In seiner Entscheidung vom
28. 9. 200617) urteilt der BFH, dass die Aufteilung der
Vorsteuern im Zusammenhang mit der Anschaffung
oder Herstellung eines Gebäudes nur einheitlich und
insgesamt nach einem sachgerechten Aufteilungsmaßstab
erfolgen könne. Der BFH leitet dies aus Art. 17
Abs. 5 der 6. EG-RL (ab 1. 1. 2007: Art. 173 Abs. 1
MwStSystRL) ab:
„Soweit Gegenstände und Dienstleistungen von einem
Steuerpflichtigen sowohl für Umsätze verwendet werden,
für die ein Recht auf Vorsteuerabzug gemäß den
Artikeln 168, 169 und 170 besteht, als auch für Umsätze,
für die kein Recht auf Vorsteuerabzug besteht,
darf nur der Teil der Mehrwertsteuer abgezogen werden,
der auf den Betrag der erstgenannten Umsätze
entfällt. Der Pro-rata-Satz des Vorsteuerabzuges wird
14) Vgl. OFD Karlsruhe v. 29. 4. 2005, S 7300, DStR 2005, 1140.
15) Vgl. Stadie in Rau/Dürrwächter, § 15 UStG, Rz. 875 (September
2007).
16) Vgl. BMF v. 24. 11. 2004, IV A 5 – S 7306 – 4/04, BStBl I 2004,
1125.
17) Vgl. BFH v. 28. 9. 2006, V R 43/03, BStBl II 2007, 417.

Paukstadt/Krieg, Aufteilungsmaßstäbe bei gemischt genutzten Gebäuden UVR 2008 Nr. 1 13
gemäß den Artikeln 174 und 175 für die Gesamtheit
der von dem Steuerpflichtigen bewirkten Umsätze
festgelegt.“
Die vom BFH zitierte „Verwendung eines Gegenstandes“
beziehe sich, so die Richter, auf den Gegenstand
selbst, mithin seine Anschaffung oder Herstellung. Da
Anschaffungs- und Herstellungskosten für den Erwerb
des einheitlichen Gegenstandes anfallen, könne über
die hiermit in Verbindung stehenden Vorsteuern nur
einheitlich entschieden werden. Es könne für den Vorsteuerabzug
nicht darauf ankommen, „welche Aufwendungen
in bestimmte Teile des Gebäudes eingehen
(...); maßgebend sei vielmehr die prozentuale
Aufteilung der Verwendung des gesamten Gebäudes
zu steuerfreien und steuerpflichtigen Umsätzen.“
Anders soll es sich, so die Auffassung der Richter, bei
laufenden Aufwendungen zur Nutzung und Unterhaltung
eines Gebäudes verhalten. Für den Fall, dass beispielsweise
Erhaltungsaufwand vorliegt, komme die
direkte Zuordnung einer jeden einzelnen Leistung zu
Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen und
Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, in
Betracht. Hinsichtlich der Abgrenzung der Anschaffung
oder Herstellung eines Gebäudes von den Erhaltungsmaßnahmen
können die für die Ertragsteuern
maßgeblichen Grundsätze zur Anwendung kommen.
Die Lösung des vorgenannten Beispiel-Sachverhalts
soll die Tragweite der BFH-Entscheidung veranschaulichen
und deutlich machen, dass es dabei u.U. zu
sachlich unzutreffenden Aufteilungen kommen kann:
Die auf den Herstellungsaufwand für die steuerfrei
vermietete Einheit entfallenden Vorsteuerbeträge sind
analog der Vorsteuerbeträge, die auf das Treppenhaus
entfallen, nach einem Schlüssel aufzuteilen. Maßgebend
ist ein sachgerechter Aufteilungsmaßstab, der
sich nach den Nutzflächen oder einem Umsatzschlüssel
orientieren kann (vgl. Gliederungspunkt V.). Nur
die Instandhaltungsaufwendungen, die auf die gewerbliche
Einheit entfallen, sind auch dieser direkt zuzurechnen,
sodass der Vorsteuerabzug insoweit in voller
Höhe zu gewähren wäre.
3. Nichtanwendungserlass des BMF
Mit Schreiben vom 22. 5. 2007 18) ordnet das BMF unter
Bezugnahme auf das BFH-Urteil vom 28. 9. 2006 an,
die durch den BFH aufgestellten Grundsätze seien
über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht anzuwenden.
Vielmehr sollen weiterhin die Grundsätze des
BMF-Schreibens vom 24. 11. 2004 gelten. Das BMF ist
der Auffassung, dass Anschaffungs- oder Herstellungskosten
für ein gemischt genutztes Gebäude
ebenso wie Erhaltungsaufwendungen auf mehrere unterschiedliche
Nutzungen aufgeteilt werden können.
Das BMF weist damit den Gedanken der Verwendung
eines einheitlichen Gegenstandes zurück, der keine
direkte Zuordnung von Kosten erlaubt, sondern nur
insgesamt die Aufspaltung in einen den Vorsteuerabzug
zulassenden und einen den Vorsteuerabzug nicht
zulassenden Teil. Im Besonderen rügt das BMF die Unterscheidung
des BFH zwischen Anschaffungs- und
Herstellungskosten und Erhaltungsaufwendungen, die
nicht gerechtfertigt und „in sich widersprüchlich“ erscheine.
4. Wertung
Die Auffassung der Finanzverwaltung mag bei wirtschaftlicher
Betrachtungsweise nachvollziehbar, sogar
wünschenswert sein; sie kann aber weder dem Umsatzsteuergesetz
noch dem Gemeinschaftsrecht in dieser
Auslegung entnommen werden. Das Gemeinschaftsrecht
spricht in Art. 173 Abs. 1 MwStSystRL von
der Verwendung eines Gegenstandes für Umsätze, die
den Vorsteuerabzug zulassen, als auch für Umsätze,
die den Vorsteuerabzug ausschließen. Soweit die Vorsteuern,
die mit der Verwendung dieses Gegenstandes
einhergehen, auf steuerpflichtige Umsätze entfallen,
sind sie abzugsfähig. Das Gemeinschaftsrecht regelt
weiter, dass ein einheitlicher Pro-rata-Satz i.S.d.
Art. 174 Abs. 1 MwStSystRL den Anteil der abzugsfähigen
Vorsteuern festlegen soll. Ebenso sprechen § 15
Abs. 2 und Abs. 4 UStG von der Verwendung eines
Gegenstandes. Weder Gemeinschaftsrecht noch deutsches
Umsatzsteuerrecht sprechen aber davon, dass
die Nutzung jedes (Bestand-)Teils eines Gebäudes sowohl
für steuerfreie als auch für steuerpflichtige Umsätze
erfolgen kann. Folglich kann es umsatzsteuerlich
nur den einen unternehmerisch zugeordneten Gegenstand
„Gebäude“ geben, über dessen Verwendung zu
urteilen ist. Wenn dem aber so ist, muss jeder Aufwand,
der als Anschaffungs- oder Herstellungsaufwand
in den nämlichen Gegenstand eingeht, zusammen
mit dem Gebäude als einheitliches Ganzes
beurteilt werden. Vorsteuern aus Anschaffungs- oder
Herstellungsaufwand können infolgedessen nicht Teilen
eines Gebäudes zugeordnet werden, weil sie selbst
Teil des Ganzen sind und darin untergehen. Für die
Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines gemischt
genutzten Gebäudes kann es daher u.E. nur einen
maßgeblichen (einheitlichen) Aufteilungssatz geben.
Denkt man diesen Gedanken konsequent weiter, so
gehen auch Erhaltungsaufwendungen in das Gebäude
ein und werden Teil des Ganzen. Gleichwohl ist
darüber hinaus dem in Art. 168 ff. MwStSystRL verankerten
Grundsatz der dreistufigen funktionalen Zuordnung
(Stufe 1: vorsteuerbegünstigt, Stufe 2: vorsteuerschädlich,
Stufe 3: Aufteilung durch Schätzung)
Rechnung zu tragen. Dort, wo eine Zuordnung einzelner
Aufwendungen ohne Zuhilfenahme weiterer Aufteilungsmaßstäbe
(Kostenrechnung etc.) möglich ist,
hat eine gesonderte Beurteilung dieser Gegenstände
und Dienstleistungen zu erfolgen. Sofern diese Aufwendungen
einen eigenständigen Wert schaffen, der
dem einheitlichen Gegenstand „Gebäude“ nicht zuzurechnen
ist, ist eine direkte Zuordnung zu Abzugsoder
Ausschlussumsätzen opportun. Sobald es sich
aber um nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten
handelt, die letztlich in den Gegenstand
„Gebäude“ eingehen, ist auf die Verwendung dieses
(einheitlichen) Gegenstandes abzustellen.
Dass der BFH bei der Unterscheidung von Anschaffungs-
und Herstellungskosten und Erhaltungsaufwendungen
auf die für die Ertragsteuern maßgeblichen
Grundsätze abstellt, mag zwar überraschen,
kann u.E. aber insgesamt überzeugen. Auch aus umsatzsteuerlicher
Sicht vermögen diese Grundsätze
wohl in den meisten Fällen zwischen den Aufwendun-
18) BMF v. 22. 5. 2007, IV A 5 – S 7306/07/0003, DB 2007, 1223.

14 UVR 2008 Nr. 1 Paukstadt/Krieg, Aufteilungsmaßstäbe bei gemischt genutzten Gebäuden
gen für den einheitlichen Gegenstand „Gebäude“ und
den direkt funktional zuordenbaren Aufwendungen zu
trennen.
Der BFH lehnt seine Auffassung im Übrigen an die
EuGH-Rechtsprechung zur Zuordnung eines Investitionsgutes
zum Unternehmen an. So trennt der EuGH
in der Rechtssache Bakcsi19) etwa zwischen den Aufwendungen
in Bezug auf das Gut selbst und den Gegenständen
und Dienstleistungen für seine Nutzung
und Wartung. Der EuGH hatte sich in diesem Fall mit
der Frage zu befassen, ob die Zuordnung eines Investitionsgutes
zum Privatvermögen dadurch aufgehoben
wird, dass der Unternehmer etwa für Reparaturen des
besagten Gegenstandes, den Vorsteuerabzug geltend
machte. Dabei seien, so die Richter, das Recht auf Abzug
der Vorsteuer für diese Gegenstände und das
Recht auf Abzug der Vorsteuer für die Dienstleistungen
jeweils gesondert zu betrachten. Der EuGH lehnt
in diesem Fall eine sture einheitliche Betrachtungsweise
in Bezug auf den betreffenden Gegenstand ab.
Obwohl andere Gegenstände in den betreffenden Gegenstand
eingehen und damit ihre Eigenständigkeit
verlieren, sollen sie dennoch weder sein Schicksal teilen
noch es bestimmen.
Der Gesetzestext des UStG, über den der BFH zu entscheiden
hatte, ist wohl unbefriedigend, weil er keine
wirtschaftlich sachgerechte Zuordnung der Vorsteuerbeträge
ermöglicht. Die Aufteilung der Vorsteuerbeträge
aus Anschaffungs- und Herstellungskosten nach
einem einheitlichen Aufteilungsmaßstab stellt zwar
oftmals eine Vereinfachung dar, ist aber häufig willkürlicher
Natur und entspricht wohl in vielen Fällen
nicht den tatsächlichen Gegebenheiten. Eine akkurate
Einzelfallgerechtigkeit könnte insofern nur durch eine
detailgenaue Zuordnung einzelner Aufwendungen zu
den entsprechenden Umsätzen erreicht werden.
Darüber hinaus führt selbst die von der Finanzverwaltung
vertretene Auffassung, hinsichtlich der tatsächlich
gemischt genutzten Gebäudeteile sei mittels eines
einheitlichen Aufteilungsmaßstabes aufzuteilen, in
Einzelfällen nicht zu sachgerechten Ergebnissen.
Denn auch hier würden aus einer verursachungsgerechteren
Aufteilung häufig abweichende Ergebnisse
zu erzielen sein. So ist es beispielsweise nicht nachvollziehbar,
warum ein Treppenhaus vom Erdgeschoss
in das erste Obergeschoss nicht überwiegend dem ersten
Obergeschoss zuzuordnen ist, wenn erreicht werden
soll, die tatsächlich gemischte Nutzung sachgerecht
zu erfassen. Für die tatsächlich gemischt
genutzten Gebäudeteile dürfte der Schätzfehler noch
erträglich sein. Wäre aber auch der Rest des Gebäudes
nach selbigem Muster zu beurteilen, würde man sich
also insoweit der Auffassung des BFH anschließen,
führte dies regelmäßig zu wirtschaftlich nicht mehr
vertretbaren Ergebnissen.
Der Gesetzgeber ist also gefordert, für Abhilfe zu sorgen.
Das Gemeinschaftsrecht würde die Mitgliedstaaten
ermächtigen, dem Steuerpflichtigen verursachungsgerechtere
Methoden zu erlauben oder gar
vorzuschreiben. So gestattet Art. 173 Abs. 2 Buchst. c
MwStSystRL den Unternehmer zu verpflichten, „den
Abzug je nach der Zuordnung der Gesamtheit oder eines
Teils der Gegenstände oder Dienstleistung vorzunehmen“.
Wenn auch der Wortlaut der Vorschrift nicht
frei von möglichen Missverständnissen ist 20) , so kann
daraus doch geschlossen werden, dass das Gemeinschaftsrecht
eine Loslösung von dem Gedanken der
Einheitlichkeit eines Gegenstandes für möglich hält
und eine der Verwendung entsprechende direkte Zuordnung
zu Teilen des Gegenstandes für zulässig erachtet.
Dies würde dann der vom BMF in seinem Schreiben
vom 22. 5. 2007 vertretenen Auffassung entsprechen
und für mehr Zuordnungsgerechtigkeit sorgen.
V. Aufteilungsschlüssel bei gemischt
genutzten Gebäuden
Losgelöst von der vorstehend behandelten Problemstellung,
welche Aufwendungen einer sachgerechten
Schätzung i.S.d. § 15 Abs. 4 UStG zu unterwerfen sind,
stellt sich nachfolgend die Frage nach dem Pro-rata-
Satz, der für die wirtschaftliche Zuordnung der nicht
direkt zugeordneten Aufwendungen zur Anwendung
kommen soll. § 15 Abs. 4 UStG lässt diese Frage wohl
bewusst offen, spricht insofern von einer „sachgerechten
Schätzung“ und schreibt darüber hinaus lediglich
vor, dass der sog. Umsatzschlüssel (Verhältnis der Abzugs-
zu den Ausschlussumsätzen) nachrangig anzuwenden
ist. Neben diesem besagten Umsatzschlüssel
kommen in der Praxis insbesondere folgende Aufteilungsschlüssel
in Betracht:
• Verhältnis der Quadratmeter-Flächen der für Abzugs-
und Ausschlussumsätze genutzten Gebäudeteile
(Flächenschlüssel),
• Ertragswert der für Abzugs- und Ausschlussumsätze
genutzten Gebäudeteile (Ertragswertschlüssel),
• Aufteilung nach Kostenstellen (Kostenschlüssel),
• Aufteilung nach Mitarbeitergewichtung (Mitarbeiterschlüssel).
Mit Blick auf § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG wäre die Anwendung
des Umsatzschlüssels de facto ausgeschlossen,
da diese demnach nur zulässig ist, „wenn keine andere
wirtschaftliche Zurechnung möglich ist“. Eine der
anderen Methoden wäre zwangsläufig nahezu immer
vorzuziehen. Ein überwiegender Teil des Schrifttums
vertritt jedoch – u.E. zutreffend – die Auffassung, dass
diese Vorschrift den gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben
nicht standhält. 21)
Art. 173 Abs. 1 MwStSystRL schreibt die Aufteilung von
Vorsteuern nach dem Verhältnis der vom Unternehmer
bewirkten Umsätze vor. Ausnahmen von dieser Regel
sind gem. Art. 173 Abs. 2 MwStSystRL nur zulässig,
wenn die Mitgliedstaaten dies eindeutig vorschreiben.
So erlaubt Art. 173 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL beispielsweise
eine Aufteilung nach direkter Zuordnung
der Gegenstände. Die durch die Richtlinie eingeräumten
Möglichkeiten hat der deutsche Gesetzgeber zwar
bislang nicht genutzt, stattdessen aber den Umsatzschlüssel
als nachrangig gegenüber anderen Aufteilungsmethoden
festgelegt. Hierfür aber findet sich
keine entsprechende Ermächtigung in der Richtlinie.
Stattdessen widerspricht eine nachrangige Verwendung
des Umsatzschlüssels geradezu den gemein-
19) Vgl. EuGH v. 8. 3. 2001, Bakcsi, C-415/98, BFH/NV Beilage
2001, 52.
20) Vgl. Schuck/Frenzel, UR 2004, 180, 182f.
21) Vgl. u.a. Schuck/Frenzel, UR 2004, 180, 181f.; Nieskens, UR
2004, 118, 122; Hundt-Eßwein, UStB 2004, 237, 239; von
Streit, UR 2006, 254, 256.

Paukstadt/Krieg, Aufteilungsmaßstäbe bei gemischt genutzten Gebäuden UVR 2008 Nr. 1 15
schaftsrechtlichen Vorgaben, die diesen als europaweit
einheitlichen Regelaufteilungsmaßstab vorschreiben.
Aufgrund der fehlenden Ermächtigung scheint die Regelung
des § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG somit nicht mit der
MwStSystRL vereinbar. Die Folge dessen wäre, dass
§ 15 Abs. 4 Satz 3 UStG von den Unternehmern in
Deutschland nicht angewendet werden müsste.
Ungeachtet der Frage nach der gemeinschaftsrechtlichen
Erlaubnis, den Umsatzschlüssel als nachrangig
zu behandeln, ist dem BMF in seiner Einschätzung zu
folgen, dass der Umsatzschlüssel einen eher unpraktikablen
Aufteilungsmaßstab darstellt. Während Flächen
oder Ertragswerte eine gewisse Beständigkeit
aufweisen – über die Jahre also zur Anwendung eines
einheitlichen Schlüssels führen – sind Umsätze einem
ständigen Wandel unterworfen. Demgemäß muss ein
Umsatzschlüssel stets „vorläufig“ – auf Basis von Vorjahresumsätzen
oder von voraussichtlichen Umsätzen
– festgesetzt und anschließend in vielen Fällen
wieder berichtigt werden (siehe hierzu Art. 175 Abs. 2
und 3 MwStSystRL). Ungeachtet der steuerlichen Vorteile,
die eine Anwendung des Umsatzschlüssels für
Unternehmer in einigen Fällen bringen mag, weil dieser
häufig zum Abzug von vergleichsweise hohen Vorsteuerbeträgen
führt, kann dieser Aufteilungsmaßstab
aus Sicht der Praxis nicht überzeugen. Die gemeinschaftsrechtlichen
Vorgaben dürfen hier insofern sogar
als praxisfremd bezeichnet werden. Betrachtet man
die umfangreiche Diskussion in der Fachwelt, so hat
die Unpraktikabilität der Vorschrift vor dem Hintergrund
der Steuerrelevanz des Aufteilungsmaßstabes
bislang keine ausreichende Würdigung erfahren. Dennoch
hat wohl insbesondere die Einschätzung, der
Umsatzschlüssel sei unpraktikabel 22) , das BMF dazu
veranlasst, über sinnvollere Aufteilungsmaßstäbe
nachzudenken. So geht das BMF in seinem Schreiben
vom 24. 11. 2004 zu Recht davon aus, dass es sich beim
Aufteilungsmaßstab nach dem Verhältnis der Ertragswerte
zur Verkehrswertermittlung nicht um eine Umsatzschlüssel-Methode
handelt. 23) Insbesondere sind
die Verhältnisse der Ertragswerte i.d.R. nur geringen
jährlichen Schwankungen unterworfen, jedenfalls weniger
als die den Ertragswerten zugrunde liegenden
Umsätze. Ertragswerte bleiben zumindest im Verhältnis
einzelner Gebäudeteile zueinander relativ stabil.
Mit einer Anwendung des Ertragswertschlüssels wäre
somit eine unaufhörliche Berichtigung des Aufteilungsmaßstabes
weitgehend obsolet. 24) Der Aufteilungsmaßstab
wäre aufgrund dieser Konstanz einigermaßen
praktikabel.
Sogenannten Ertragswertverfahren werden häufig zur
Bewertung vermieteter Grundstücke angewendet. Der
Ertragswert bemisst sich dabei regelmäßig aus dem
Barwert der zukünftigen Überschüsse aus Einnahmen
und Ausgaben. Hinsichtlich des Pro-rata-Satzes des
Vorsteuerabzuges werden sich dabei regelmäßig ähnliche
Kennzahlen ergeben, wie beim Umsatzschlüssel,
da der Ertragswert großteils auf kapitalisierten Umsätzen
beruht, die mit dem Objekt voraussichtlich erwirtschaftet
werden. Unternehmer, deren Abzugsumsätze
auf höheren Quadratmetermieten beruhen als die Ausschlussumsätze,
können mit dem Ertragswertverfahren
die Steuervorteile des Umsatzschlüssels nutzen,
ohne den Vorsteuerabzug dabei ständig wegen
schwankender Umsätze berichtigen zu müssen. Selbst
wenn sich Mieten in der Zukunft der Höhe nach ändern,
beruhen Ertragswerte gleichwohl auf den erzielbaren
Mieten der einzelnen Gebäudeteile. Eine Änderung
einzelner Umsätze würde in vielen Fällen nicht
unbedingt eine Änderung der Verhältnisse gem. § 15a
UStG darstellen. Eine Berichtigung des Vorsteuerabzuges
könnte insofern unterbleiben. Der Unternehmer
selbst wird am besten beurteilen können, wann eine
Änderung der Ertragswerte gegeben wäre. Nur in diesen
Fällen läge eine Änderung der Verhältnisse i.S.d.
§ 15a UStG vor und der geltend gemachte Vorsteuerabzug
wäre entsprechend zu berichtigen.
Der umstrittene § 15 Abs. 4 UStG kann insofern als
Chance für den Unternehmer verstanden werden, als
er Möglichkeiten für die Aufteilung der Vorsteuerbeträge
eröffnet, die im Vergleich zum Regelaufteilungsmaßstab
der MwStSystRL erheblich praktikabler und
gleichwohl nicht ungünstig sind. Sieht man einmal von
Abschn. 208 Abs. 2 Satz 15 UStR 2008 ab, der grundsätzlich
eine Aufteilung nach dem Verhältnis der tatsächlichen
Nutzflächen verlangt, aber im Gesetz keine
Grundlage findet, so bieten sich dem Unternehmer
derzeit folgende Möglichkeiten:
1. Der Unternehmer kann, wie von § 15 Abs. 4 UStG
gefordert, die nicht abziehbaren Vorsteuern im
Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln. Dabei
bietet sich insbesondere – gleichrangig zum Flächenschlüssel
– der Ertragswertschlüssel an. Da für
Abzugsumsätze genutzte Gebäudeteile nicht selten
einen höheren Ertragswert erwirtschaften, als die
für Ausschlussumsätze genutzten Gebäudeteile, ergibt
sich somit häufig ein höherer Vorsteuerabzug
als bei der Anwendung des Flächenschlüssels. Bei
Änderung der Ertragswerte liegt eine Änderung der
Verhältnisse vor, was eine Berichtigung der Vorsteuer
gem. § 15a UStG zur Folge hat.
2. Der Unternehmer kann in Zuwiderhandlung zu § 15
Abs. 4 Satz 3 UStG eine Aufteilung nach dem Umsatzschlüssel
vornehmen, selbst wenn eine andere
wirtschaftliche Zurechnung möglich wäre. Er kann
sich dabei auf Art. 173 Abs. 1 MwStSystRL berufen,
der den Umsatzschlüssel als Regelaufteilungsmaßstab
vorsieht. Die Anwendung des Umsatzschlüssels
wird jedoch vielfach zu nachträglichen Berichtigungen
des Aufteilungsmaßstabes führen, da Umsätze
i.d.R. einer Schwankung unterliegen.
VI. Bemessungsgrundlage bei privater
Gebäudeverwendung
Die nichtunternehmerische Nutzung eines Gebäudes
unterliegt als unentgeltliche Wertabgabe gemäß § 3
Abs. 9a Nr. 1 UStG der Umsatzsteuer. Als Bemessungsgrundlage
hierfür dienen die zur Ausführung der Leistung
entstandenen Ausgaben gemäß § 10 Abs. 4 Nr. 2
UStG, soweit sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug
berechtigt haben und auf den privat genutzten
Gebäudeteil entfallen. Zu diesen Ausgaben gehören
auch Anschaffungs- und Herstellungskosten für den
Gegenstand. Dabei kann sich der deutsche Gesetzge-
22) So auch BT-Drucks. 630/03 v. 5. 9. 2003.
23) Vgl. BMF v. 24. 11. 2004, IV A 5 – S 7306 – 4/04, BStBl I 2004,
1125 Tz. 11.
24) So auch von Streit, UR 2006, 254, 257.

16 UVR 2008 Nr. 1 Behrens/Schmitt, Grunderwerbsteuer durch quotenwahrenden Formwechsel ...
ber auf eine Entscheidung des EuGH berufen. Der
EuGH urteilte in der Rechtssache Wollny25) , dass für
die Bemessung der unentgeltlichen Wertabgabe ein
Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des
Gebäudes zu berücksichtigen sei, weil ohne diese die
fragliche private Nutzung nicht möglich wäre. Die Vorschriften
des § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG und die Regelung
des Gemeinschaftsrechts in Art. 72 Abs. 2 MwStSystRL
eröffnen dem Steuerpflichtigen u.E. kein Wahlrecht
hinsichtlich des anzuwendenden Aufteilungsmaßstabes.
Beide Normen schreiben die Ausgaben des Steuerpflichtigen
für die Erbringung der Dienstleistung
fest. Hieraus lässt sich ableiten, dass der Steuerpflichtige
verpflichtet ist, einen jeden Leistungsbezug dem
privat genutzten Gebäudeteil direkt zuzuordnen. Eine
vereinfachende Aufteilung analog der obigen Darstellungen
zum Vorsteuerabzug dürfte daher zunächst
ausgeschlossen sein. Unterlässt es der Steuerpflichtige,
die entstandenen Ausgaben dem nicht unternehmerisch
genutzten Gebäudeteil direkt zuzuordnen, ist
dieser Anteil i.S.d. § 162 AO zu schätzen. Als Schätzgrundlagen
dürften hilfsweise die Nutzfläche oder das
Raumvolumen analog Abschn. 208 Abs. 3 UStR 2008
für zulässig erachtet werden. Über die Anwendung eines
Umsatzschlüssels oder eines hieraus abgeleiteten
Ertragswertes wird sich ein sachgerechter Ausgabenanteil
jedenfalls nicht ermitteln lassen. Die letztgenannten
Aufteilungsmaßstäbe sind daher für die Ermittlung
der maßgeblichen Ausgaben abzulehnen.
VII. Fazit
Die nationalen gesetzlichen Regelungen zum Vorsteuerabzug
bei gemischt genutzten Gebäuden sind nicht
ausreichend konkret, sie bedürfen der Auslegung. Die
Finanzverwaltung überschreitet den dabei zulässigen
Rahmen hinsichtlich der Vorsteueraufteilung i.S.d.
§ 15 Abs. 4 UStG, wenn sie diesen nur für tatsächlich
gemischt genutzte Gebäudeteile angewandt wissen
möchte, aber auch durch das Vorschreiben eines dann
verpflichtend anzuwendenden Aufteilungsschlüssels
auf Basis der Nutzflächen der für steuerfreie und steuerpflichtige
Ausgangsumsätze genutzten Gebäudeteile.
Der Steuerpflichtige kann sich in beiden Bereichen
auf den für ihn jeweils günstigeren Weg berufen.
Der BFH gibt vor, dass Vorsteuerbeträge in Verbindung
mit Anschaffungs- und Herstellungskosten für
ein gemischt genutztes Gebäude nur anhand eines
einheitlichen Aufteilungssatzes zugerechnet werden
dürfen. Die Beschränkung des einheitlichen Aufteilungssatzes
auf tatsächlich gemischt genutzte Flächen
hält der BFH sogar für unzulässig. Auch eine Aufteilung
auf Basis der Nutzflächen muss der Steuerpflichtige
nicht hinnehmen. Er kann sich auf das Gemeinschaftsrecht
berufen, der den Umsatzschlüssel als
Regelaufteilungsmaßstab vorsieht.
Der Gesetzgeber ist hier aufgerufen, für mehr Rechtssicherheit
zu sorgen und die Regelungen zum Vorsteuerabzug
bei gemischt genutzten Gebäuden zu konkretisieren.
Dabei sollten die Vorgaben des Gemeinschaftsrechts
eingehalten, gleichsam aber auch der Handlungsspielraum,
den das Gemeinschaftsrecht bietet, ausgenutzt
werden. So könnte ein Rechtsrahmen geschaffen werden,
der dem Steuerpflichtigen einen angemessenen
Vorsteuerabzug auf der Grundlage wirtschaftlicher Zuordnungskriterien
ermöglicht.
25) EuGH v. 14. 9. 2006, Wollny, C-72/05, DStR 2006, 1746.
Grunderwerbsteuer durch quotenwahrenden Formwechsel einer
grundbesitzenden Personengesellschaft mit mindestens 95 %igem
Gesellschafter in eine Kapitalgesellschaft?
– Anmerkungen zum Urteil des FG Münster vom 16. 2. 2006 –
RA, FAStR, StB Dr. Stefan Behrens /RA Rainer Schmitt, Frankfurt am Main *)
Seit dem BFH-Beschluss vom 4. 12. 19961) und dem koordinierten Länder-Erlass z.B. des FinMin Baden-Württemberg
vom 18. 9. 19972) ist es allgemein anerkannt, dass der Formwechsel keinen Grunderwerbsteuer auslösenden
tatsächlichen Rechtsträgerwechsel hinsichtlich der im Eigentum des formwechselnden Rechtsträgers stehenden
Grundstücke bewirkt. Nach der BFH-Rechtsprechung führt zwar der Formwechsel einer Personen- in eine Kapitalgesellschaft
innerhalb der Haltefristen i.S.v. § 5 Abs. 3, § 6 Abs. 3 Satz 2, § 6 Abs. 4 GrEStG zur Festsetzung
von Grunderwerbsteuer. Jedoch stellt der Formwechsel in diesen Fällen nicht selbst den zu besteuernden Rechtsträgerwechsel
dar, vielmehr entfällt (ggf. rückwirkend) die Grunderwerbsteuer-Befreiung einer Grundstücksübertragung
zwischen Gesamthand und Gesamthänder bzw. zwischen ganz oder zum Teil beteiligungsidentischen
Gesamthandsgemeinschaften nach §§ 5, 6 GrEStG3) .
Bisher nicht geklärt ist, ob der Formwechsel einer grundbesitzenden Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft
Grunderwerbsteuer auslöst, wenn einer der Personengesellschafter vermögensmäßig zu mindestens 95 %
an der Personengesellschaft beteiligt ist und die Beteiligungen des bzw. der anderen Personengesellschafter, die
zusammen maximal eine Vermögensbeteiligung von 5 % vermitteln, dem mind. 95 %igen Gesellschafter für
Zwecke der Grunderwerbsteuer nicht zugerechnet werden können.
*) Dr. Stefan Behrens ist als Rechtsanwalt, Fachanwalt für Steuerrecht, Steuerberater und Partner, Rainer Schmitt ist als Rechtsanwalt
und Partner bei Clifford Chance in Frankfurt am Main tätig.
1) BFH v. 4. 12. 1996, II B 116/96, BStBl II 1997, 661.
2) FinMin Baden-Württemberg v. 18. 9. 1997, S 4520/2, StEK § 1 GrEStG, Nr. 115.

Behrens/Schmitt, Grunderwerbsteuer durch quotenwahrenden Formwechsel ... UVR 2008 Nr. 1 17
Das FG Münster bejaht dies in seinem Urteil vom 16. 2. 20064) . Wie Hofmann in UVR 2007, 222 bereits dargelegt
hat, kann der Begründung des FG Münster vom 16. 2. 2006 in keinem Falle und dem Ergebnis des FG Münster
nur in dem Fall zugestimmt werden, dass der Formwechsel zur Wahrung des (angeblichen) Erfordernisses der
Identität der Anteilsinhaber mit einer den Tatbestand von § 1 Abs. 3 Nr. 1 oder Nr. 2 GrEStG erfüllenden Anteilsübertragung
verbunden war – wofür die veröffentlichte Sachverhaltsdarstellung jedoch keinen Anhalt bietet.
In diesem Beitrag wird zunächst die Begründung des Urteils des FG Münster vom 16. 2. 2006, das einen vor
2000 verwirklichten Sachverhalt betraf, kommentiert und anschließend die Frage diskutiert, ob der heterogene
Formwechsel einer grundbesitzenden Personengesellschaft mit mindestens 95 %igem Gesellschafter in eine Kapitalgesellschaft
nach der Rechtslage ab 20005) allein deshalb Grunderwerbsteuer auslöst, weil sich durch die
Eintragung des Formwechsels für Zwecke des § 1 Abs. 3 GrEStG die Qualität der vermögensmäßig min. 95%igen
Beteiligung wandelt (bis zum Formwechsel gesamthänderische Mitberechtigung, die gegenüber den anderen
Beteiligungen unabhängig von der – nur schuldrechtlichen – Vermögensbeteiligungsquote gleichwertig ist, „Pro-
Kopf-Betrachtung“; ab Formwechsel Kapitalgesellschaftsanteil, dem der Vermögensanteil dinglich anhängt).
Inhalt Seite
I. Urteil des FG Münster vom 16. 2. 2006 ............................................................ 17
1. Sachverhalt und Begründung .................................................................. 17
2. Formwechsel bewirkt keinen tatsächlichen Rechtsträgerwechsel................................... 18
3. § 1 Abs. 3 GrEStG besteuert fingierte Grundstückserwerbe ....................................... 19
II. Im, dem Urteil des FG Münster vom 16. 2. 2006 zugrunde liegenden Fall: Keine Grunderwerbsteuer
nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 oder Nr. 2 GrEStG aufgrund tatsächlichen Anteilsübergangs oder tatsächlicher
Quotenverschiebung ............................................................................ 19
1. Ausscheiden der I-Verwaltungs-GmbH aus der formwechselnden Gesellschaft mit Eintragung
des Formwechsels ............................................................................ 19
2. Sog. Treuhandmodell mit der Eintragung des Formwechsels nachfolgender Anteilsübertragung umwandlungsrechtlich
nicht erforderlich ........................................................... 20
3. Nicht verhältniswahrender Formwechsel ........................................................ 21
Literatur: Boruttau, GrEStG Kommentar, München,
17. Aufl. 2006; Eilers/Müller-Eising, Die Umwandlung
als neue Form des Unternehmenskaufs, WiB 1995, 449,
450; Hofmann, GrEStG-Kommentar, Herne/Berlin,
8. Aufl. 2004; Hofmann G., Heterogener Formwechsel
und Anteilsvereinigung, UVR 2007, 222, 223; Klein,
Die Aktiengesellschaft 1960, Sonderbeilage 2/1960
Tz. 61 f., 93; Kroschewski, Zur Steuerbarkeit der unmittelbaren
Anteilsvereinigung bei beherrschten Geselschaften
gemäߧ 1 Abs. 3 GrEStG, BB 2001, 1121,
1122; Lutter, UmwG, Köln, 3. Aufl. 2004; Pahlke/Franz,
München, 3. Aufl. 2005; Salzmann/Loose, Anteilsvereinigung
im Sinne des § 1 Abs. 3 Nr. 1 und 2 GrEStG
bei Personengesellschaften, DStR 2005, 53; Siegel, Von
der GmnH in die GmbH & Co. KG, Zivil- und Steuerrechtliche
Schwerpunkte, GmbHR 1998, 1208, 1210;
Simon/Leuering, Deckung von Pensionsverpflichtungen:
Contractual Trust Arrangement, NJW-Spezial
2005, 459, 460; Karsten Schmidt, Die BGB-Außengesellschaft:
rechts- und parteifähig, NJW 2001, 993; Teiche,
Anteilsvereinigung im Sinne des § 1 Abs. 3 Nr. 1
und 2 GrEStG bei Personengesellschaften, DStR 2005,
49; Usler, Der Formwechsel nach dem neuen Umwandlungsrecht,
MittRhNotK 1998, 53 Heft 3; Widmann/Mayer,
Umwandlungsrecht, Bonn/Berlin, (Oktober
2007).
I. Urteil des FG Münster vom 16. 2. 20066) 1. Sachverhalt und Begründung
In dem zu beurteilenden Fall aus dem Jahr 1998 waren
an der grundbesitzenden I-OHG eine AG zu 100 %
und eine I-Verwaltungs-GmbH zu 0 % beteiligt. Gesellschafter
der I-Verwaltungs-GmbH waren zu jeweils
50 % die AG und die mit der AG weder gesellschaftsvertraglich
noch auf sonstige Weise verbundene
SN GmbH. Mit Vereinbarung vom 27. 2. 1998 wurde
beschlossen, die I-OHG in eine GmbH formwechselnd
umzuwandeln. In der gleichen Urkunde wurde das
3) Z.B. verliert der vormalige Gesamthänder, wenn die ein Grundstück
von ihrem Gesamthänder erwerbende Gesamthand innerhalb
der Fünf-Jahres-Frist i.S.v. § 5 Abs. 3 GrEStG formwechselnd
in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt wird, seine
gesamthänderische Mitberechtigung an dem eingebrachten
Grundstück. Die gesamthänderische (sachenrechtliche) Mitberechtigung
des Gesamthänders an dem eingebrachten Grundstück
wandelt sich zu Alleineigentum der Kapitalgesellschaft.
Daher entfällt rückwirkend die Befreiung nach § 5 Abs. 1 bzw.
Abs. 2 GrEStG. Nach herrschender Meinung reicht die zivilrechtliche
Fiktion der vollständigen Identität des formwechselnden
Rechtsträgers nicht soweit, dass die spätere Beteiligung an
der Kapitalgesellschaft der von § 5 Abs. 3 GrEStG geforderten
mindestens fünfjährigen gesamthänderischen Mitberechtigung
in unveränderter Höhe gleichzustellen ist; vgl. BFH v.
8. 12. 2002, II R 13/02, BStBl II 2003, 358; Hofmann, 8. Aufl.
2004, § 5 GrEStG Rz. 32; Viskorf in Boruttau, 17. Aufl. 2006, § 5
GrEStG, Rz. 85a ff.; Franz in Pahlke/Franz, 3. Aufl. 2005, § 5
GrEStG Rz. 38.
Überträgt eine Gesamthand ein Grundstück auf eine Unter-Gesamthand,
an der die übertragende Gesamthand beteiligt ist,
wird die Grunderwerbsteuer in Höhe der Beteiligung der übertragenden
Gesamthand an der erwerbenden Gesamthand gemäß
§ 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG nicht erhoben, soweit die an der
übertragenden Gesamthand beteiligten natürlichen und/oder
juristischen Personen gemäß § 6 Abs. 4 Satz 1 GrEStG seit mindestens
fünf Jahren an der übertragenden Gesamthand beteiligt
sind, und soweit diese natürlichen und/oder juristischen Personen
ihre (indirekte) Beteiligung an der erwerbenden Gesamthand
gemäß § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG in den folgenden fünf Jahren
nicht verringern. Wird die übertragende oder die
erwerbende Gesamthand innerhalb der Fünf-Jahres-Frist i.S.v.
§ 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG durch Formwechsel in eine
Kapitalgesellschaft umgewandelt, ändert sich das grunderwerbsteuerrechtliche
Zuordnungssubjekt (vor dem Formwechsel
sind die an der übertragenden Gesamthand beteiligten natürlichen
und juristischen Personen die Zuordnungssubjekte,
danach die durch Formwechsel entstandene Kapitalgesellschaft);
vgl. Hofmann, 8. Aufl. 2004, § 5 GrEStG Rz. 29. Ebenso
steht die Grunderwerbsteuer-Befreiung nach § 6 Abs. 2 GrEStG
im Falle der Grundstücksübertragung von einer – durch Formwechsel
aus einer Kapitalgesellschaft entstandenen – Gesamthand
auf den Gesamthänder nicht zur Verfügung, wenn der Gesamthänder
seinen Gesamthandsanteil innerhalb der letzten
fünf Jahre durch Formwechsel der grundbesitzenden Kapital- in
eine Personengesellschaft erworben hat; Vgl. BFH v. 4. 4. 2001,
II R 57/98, BStBl II 2001, 587; v. 19. 3. 2003, II R 12/01, BFH/NV
2003, 1090; v. 18. 12. 2002, II R 13/01, BStBl II 2003, 358.

18 UVR 2008 Nr. 1 Behrens/Schmitt, Grunderwerbsteuer durch quotenwahrenden Formwechsel ...
Ausscheiden der I-Verwaltungs-GmbH aus der Gesellschaft
– aufschiebend bedingt auf die Eintragung der
formwechselnden Umwandlung der Gesellschaft in
das Handelsregister – erklärt 7) . Der Sachverhalt lässt
sich grafisch wie folgt darstellen:
Das FG Münster befand, dass der Formwechsel zum
Anfall von Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs. 3 GrEStG
geführt hat. Es begründet dieses Ergebnis wie folgt:
„Nicht steuerbar ist jedoch eine bloße Formänderung
des identitätswahrend fortbestehenden Rechtsträgers.
Voraussetzung dafür ist, dass sich allein die rechtliche
Organisation des Unternehmensträgers, dem vor und
nach der Umwandlung stets dasselbe Vermögen zugeordnet
wird, ändert. Davon kann im Streitfall jedoch
keine Rede sein. Denn das in gesamthänderischer Verbundenheit
bei den Gesellschaftern der I-OHG vorhandene
Grundvermögen ist nicht identitätswahrend
auf die gleichen Gesellschafter übergegangen. Vielmehr
waren bei der I-OHG im Sinne einer gesamthänderischen
Mitberechtigung am Gesellschaftsvermögen
und damit an den Grundstücken sowohl die AG als
auch die I-Verwaltungs-GmbH beteiligt. Denn der Begriff
der Anteile an der Personengesellschaft bezieht
sich nicht auf die vermögensrechtliche Beteiligung an
der Gesellschaft. Eine Beteiligung an der Personengesellschaft
hat vielmehr auch derjenige Gesellschafter
inne, der nicht vermögensmäßig am Gesellschaftskapital
beteiligt ist. Abzustellen ist insoweit allein auf die
gesellschaftsrechtliche Beteiligung. 8) Durch den Austritt
der I-Verwaltungs-GmbH ist es damit nicht zu einem
bloßen identitätswahrenden Formwechsel, sondern
zu einem tatsächlichen Rechtsträgerwechsel
gekommen. Auf der Erwerberseite hat sich nämlich
der Verbund der Gesamthandsgemeinschaft nicht gemeinsam
als Rechtsträger fortgesetzt. 9) Die vertraglichen
Vereinbarungen führten dazu, dass nicht nur die
Gesellschaftsform, sondern auch die Gesellschafter
wechselten. Ein begünstigter Umwandlungsvorgang
setzt jedoch voraus, dass die tragenden Personen weiterhin
beteiligt sind. Entgegen der Auffassung der AG
ist es ohne Bedeutung, ob der Gesellschafter in der
„logischen Sekunde“ der Umwandlung oder erst später
ausgeschieden ist. Abzustellen ist auf das abstrakte
Rechtsgeschäft, die vertragliche Vereinbarung vom
27. 2. 1998, denn durch diese Vereinbarung kommt es
zu der steuerpflichtigen Vereinigung der Anteile“ (Unterstreichung
durch die Verfasser).
2. Formwechsel bewirkt keinen tatsächlichen
Rechtsträgerwechsel
Unverständlich ist die Aussage des FG Münster, durch
den Austritt der I-Verwaltungs-GmbH sei es nicht zu
einem bloßen identitätswahrenden Formwechsel, sondern
zu einem tatsächlichen Rechtsträgerwechsel gekommen,
weil sich auf der Erwerberseite der Verbund
der Gesamthandsgemeinschaft nicht gemeinsam als
Rechtsträger fortgesetzt habe.
Seit dem Ende der 90er Jahre ist soweit ersichtlich unbestritten,
dass ein (homogener oder heterogener)
Formwechsel keinen tatsächlichen Rechtsträgerwechsel
hinsichtlich der im Eigentum des formgewechselten
Rechtsträger stehenden Grundstücke bewirkt. Im
Beschluss vom 4. 12. 1996 hatte der BFH entschieden,
es bestünden keine ernstlichen Zweifeln daran, dass
die formwechselnde Umwandlung einer Kapitalgesellschaft
in eine Personengesellschaft nach dem UmwG
1995 mangels Rechtsträgerwechsels nicht der Grunderwerbsteuer
unterliegt. 10) Zuvor hat das FG Münster
im erstinstanzlichen Beschluss vom 13. 6. 1996 ausgeführt,
dass die formwechselnde Umwandlung einer
GmbH in eine KG zum Verlust der Identität der früheren
juristischen Person führe. Die GmbH sei ihrer
Rechtspersönlichkeit entkleidet worden, „und alles,
was ihr gehörte – mithin auch das fragliche Grundstück
–, ist in das Eigentum ihrer zu der KG verbundenen
Mitglieder übergegangen“. Der Tatbestand von
§ 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG sei erfüllt. Das Grundstückseigentum
sei auf die Gesellschafter der durch Formwechsel
aus der GmbH entstandenen KG übergegangen,
ohne dass ein den Anspruch auf Übereignung
begründendes Rechtsgeschäft oder eine Auflassung
voraus gegangen sei. 11)
Der BFH stellte demgegenüber darauf ab, dass es gemäß
§ 202 Abs. 1 Nr. 1 UmwG 1995 für die formwechselnde
Umwandlung kennzeichnend sei, dass an ihr
nur ein Rechtsträger beteiligt sei, es weder zu einer
Gesamtrechtsnachfolge eines Rechtsträgers in das
Vermögen eines anderen komme noch es der Übertragung
der einzelnen Vermögensgegenstände bedürfe.
Es bestünden keine ernstlichen Zweifel daran, dass
das Grunderwerbsteuerrecht den zivilrechtlichen Vorgaben
des UmwG mangels ausdrücklich anders
lautender Vorschriften folgen müsse, also grunderwerbsteuerrechtlich
bei einer formwechselnden Um-
4) Vgl. FG Münster v. 16. 2. 2006, 8 K 1785/03, EFG 2006, 1034
(Rev. BFH, Az. II R 31/06).
5) Durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 trat an
die Stelle der zuvor auf alle Anteile der grundbesitzenden
Gesellschaft bezogenen Vereinigung die Vereinigung von
mindestens 95 % der Anteile. Diese Neuregelung gilt für
nach dem 31. 12. 1999 verwirklichte Erwerbsvorgänge. Vgl.
§ 23 Abs. 6 Satz 2 GrEStG.
6) Vgl. FG Münster v. 16. 2. 2006, 8 K 1785/03, EFG 2006, 1034.
7) Vgl. die Sachverhaltsdarstellung in DANUS 5002187.
8) Vgl. Fischer in Boruttau, 17. Aufl. 2006, § 1 GrEStG Rz. 867
m.w.N.
9) Vgl. dazu insg. Fischer in Boruttau, 17. Aufl. 2006, § 1
GrEStG Rz. 550ff.
10) Vgl. BFH v. 4. 12. 1996, II B 116/96, BStBl II 1997, 661. Die
veröffentlichten Sachverhaltsdarstellungen enthalten keine
Angaben zu den Gesellschaftern (bzw. deren Beteiligungsquoten)
der formwechselnden Gesellschaft.
11) Vgl. FG Münster v. 13. 6. 1996, 8 V 1705/96, DANUS
0139196; FG Münster v. 23. 7. 1997, 8 K 3583/96, EFG 1998,
227.; BayStMdF v. 14. 7. 1995, 37 – S 4521 – 16/117 – 41733,
DB 1995, 1685.

Behrens/Schmitt, Grunderwerbsteuer durch quotenwahrenden Formwechsel ... UVR 2008 Nr. 1 19
wandlung der vorliegenden Art kein Rechtsträgerwechsel
anzunehmen sei. 12)
Die Finanzverwaltung hat sich der im BFH-Beschluss
vom 4. 12. 1996 vertretenen Auffassung nach einigem
Zögern angeschlossen. 13) Diese Auffassung ist seitdem
soweit ersichtlich unbestritten. 14) Zu einem tatsächlichen
Rechtsträgerwechsel von den Gesamthändern
AG und I-Verwaltungs-GmbH in gesamthänderischer
Verbundenheit auf die I-GmbH hat der Formwechsel
in dem vom FG Münster entschiedenen Fall also nicht
geführt.
3. § 1 Abs. 3 GrEStG besteuert fingierte
Grundstückserwerbe
Nach ständiger BFH-Rechtsprechung ist § 1 Abs. 3
GrEStG nach Wortlaut („außerdem“) und systematischer
Stellung „ein Ersatztatbestand, besser: Ergänzungstatbestand,
nicht nur zu § 1 Abs. 2 GrEStG (dieser
als Ersatztatbestand gerichtet auf Erwerb der Verwertungsbefugnis),
sondern in erster Linie zu § 1 Abs. 1
GrEStG (als Haupttatbestände gerichtet auf den bürgerlich-rechtlichen
Erwerb eines Grundstücks)“. 15) §1
Abs. 3 GrEStG führt zum Anfall von Grunderwerbsteuer
auf „gedachte Grundstückserwerbe“. Besteuert
werde nicht die Anteilsvereinigung als solche, sondern
die auf der erstmaligen Zuordnung aller Anteile der
grundbesitzenden Gesellschaft beruhende erstmalige
Zuordnung des Grundvermögens der Gesellschaft, dessen
Anteile vereinigt bzw. übertragen werden. 16) In den
Fällen der Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 und
Nr. 2 GrEStG, wird der Erwerber so behandelt, als erwürbe
er ein Grundstück von der Gesellschaft. 17) Bei einer
Übertragung bereits vereinigter Gesellschaftsanteile
i.S.v. § 1 Abs. 3 Nr. 3 und Nr. 4 GrEStG auf eine
andere Hand wird ein Grundstückserwerb vom die Anteile
übertragenden Gesellschafter fingiert. 18)
In der hier diskutierten Fallkonstellation könnte eine
Vereinigung aller Anteile in der Hand der AG vorliegen,
die die Fiktion der Übertragung des Grundstücks
von der I-OHG auf die AG auslöst, bei der es sich –
würde sie tatsächlich stattfinden – um einen auf den
bürgerlich-rechtlichen Erwerb eines Grundstücks gerichteten
Haupttatbestand handelte.
Hofmann stimmt dem Urteil des FG Münster im Ergebnis
nur für den Fall zu, dass die I-Verwaltungs-GmbH
aufgrund der Eintragung der neuen Rechtsform zunächst
an dieser mit einem Geschäftsanteil beteiligt
war und die aufschiebend bedingte Übertragung dieses
Geschäftsanteils vereinbart wurde. 19) „Führte das
Ausscheiden der Verwaltungs-GmbH zum Eintritt der
aufschiebenden Bedingung für die antizipierte vereinbarte
Übertragung des ihr zustehenden Geschäftsanteils,
so war der Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 (bzw.
ggf. Nr. 2) GrEStG erfüllt“. Sollte demgegenüber nur
das Ausscheiden der Verwaltungs-GmbH – aufschiebend
bedingt auf die Eintragung des Formwechsels im
Handelsregister – und nicht auch die aufschiebend bedingte
antizipierte Übertragung des Geschäftsanteils
auf die AG vereinbart worden sein, konnte die Vereinbarung
vom 27. 2. 1998 nach Auffassung von Hofmann
den Tatbestand von § 1 Abs. 3 Nr. 1 bzw. Nr. 2 GrEStG
mangels Vorliegens eines dadurch begründeten Anspruchs
auf Übertragung eines Geschäftsanteils durch
die Verwaltungs-GmbH und mangels tatsächlicher
Übertragung eines Geschäftsanteils nicht erfüllen.
II. Im FG Münster-Sachverhalt: Keine Grunderwerbsteuer
nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 oder Nr. 2 GrEStG aufgrund
tatsächlichen Anteilsübergangs oder tatsächlicher
Quotenverschiebung
Gemäß § 202 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 UmwG sind die Anteilsinhaber
des formwechselnden Rechtsträgers an dem
Rechtsträger nach den für die neue Rechtsform geltenden
Vorschriften beteiligt, soweit ihre Beteiligung nicht
nach §§ 190 ff. UmwG entfällt. Während das Recht der
Personengesellschaften die Möglichkeit einer Beteiligung
ohne Vermögensanteil vorsieht, setzt die gesellschaftsrechtliche
Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft
(mit Ausnahme der Komplementärbeteiligung an
einer KGaA) die Übernahme einer Einlage auf das gezeichnete
Kapital voraus. 20) Entweder muss der vermögensmäßig
zu 0 % an der Personengesellschaft Beteiligte
mit Eintragung des Formwechsels der Personen- in
eine Kapitalgesellschaft aus der Gesellschaft ausscheiden,
oder er muss seine Beteiligung noch vor Eintragung
des Formwechsels aufstocken, oder ihm muss
durch den Formwechselbeschluss erstmalig mit Eintragung
des Formwechsels eine vermögensmäßige Beteiligung
an der Gesellschaft eingeräumt werden.
1. Ausscheiden der I-Verwaltungs-GmbH aus der
formwechselnden Gesellschaft mit Eintragung des
Formwechsels
Hofmann21) ist darin zuzustimmen, dass in dem – der
veröffentlichen Sachverhaltsdarstellung zum Urteil
des FG Münster vom 16. 2. 2006 entsprechenden –
Fall, dass sich die I-Verwaltungs-GmbH nicht zur
Übertragung eines durch Eintragung des Formwech-
12) Vgl. BFH v. 4. 12. 1996, II B 116/96, BStBl II 1997, 661 unter
Hinweis auf die vorherrschende Meinung in der Literatur.
13) Vgl. z.B. FinMin Baden-Württemberg v. 18. 9. 1997, S 4520/2,
StEK § 1 GrEStG, Nr. 115; BayStMdF v. 12. 12. 1997, 36 S 4521 –
16/154-60799, BeckVerw 027323.
14) Vgl. z.B. Fischer in Boruttau, 17. Aufl. 2006, § 1 GrEStG
Rz. 550 und 555; Hofmann, 8. Aufl. 2004, § 1 GrEStG, Rz. 9;
Pahlke in Pahlke/Franz, 3. Aufl. 2005, § 1 GrEStG Rz. 20.
15) Vgl. BFH v. 16. 3. 1966, II 70/63, BStBl III 1966, 378.
16) Vgl. z.B. FinMin Baden-Württemberg v. 28. 4. 2005, 3 –
S 4505/18, DB 2005, 975f.; BFH v. 4. 12. 1996, II B 110/96,
BFH/NV 1997, 440, 441; v. 15. 1. 2003, II R 50/00, BStBl II
2003, 320, 321; Kroschewski, BB 2001, 1121, 1122 m.w.N. Die
Anteilsvereinigung bzw. -übertragung erzeugt deshalb so
viele Grunderwerbsteuerfälle als die Gesellschaft, deren Anteile
sich in eine Hand vereinigen oder auf eine andere Hand
übertragen werden, Grundstücke i.S.v. § 2 GrEStG hat. Vgl.
BFH v. 28. 6. 1972, II 77/64, BStBl II 1972, 719, 720.
17) Aus diesem Grund sind, wenn es sich bei der Gesellschaft
um eine Kapitalgesellschaft handelt, personenbezogene Befreiungsvorschriften
in den Fällen von § 1 Abs. 3 Nr. 1 und
Nr. 2 GrEStG nicht anwendbar; vgl. BFH v. 31. 3. 1982,
II R 92/88, BStBl II 1982, 424; v. 8. 6. 1988, II R 143/86, BStBl II
1988, 785; FinMin Baden-Württemberg v. 28. 4. 2005, 3 –
S 4505/18, DB 2005, 1975 f.
18) Mithin sind personenbezogene Befreiungsvorschriften anwendbar;
vgl. koordinierter Ländererlass v. 3. 6. 1993, Beck’sche
Steuererlasse, § 1/9 600; FinMin Baden-Württemberg v.
28. 4. 2005, 3–S4505/18, DB 2005, 975f.
19) Vgl. Hofmann, UVR 2007, 222, 223.
20) Gemäß § 14 GmbHG bestimmt sich der Geschäftsanteil eines
Gesellschafters nach dem Betrag der übernommenen
Stammeinlage.
21) Vgl. Hofmann, UVR 2007, 222, 223.

20 UVR 2008 Nr. 1 Behrens/Schmitt, Grunderwerbsteuer durch quotenwahrenden Formwechsel ...
sels entstehenden Geschäftsanteils auf die AG verpflichtete
und sie auch tatsächlich keinen Geschäftsanteil
auf die AG übertrug, der Tatbestand von § 1
Abs. 3 Nr. 1 GrEStG nicht erfüllt ist. Denn § 1 Abs. 3
Nr. 1 GrEStG in der vor 2000 gültigen Fassung setzte
ein Rechtsgeschäft voraus, das den Anspruch auf
Übertragung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft
begründete, wobei durch die Übertragung
100 % der Anteile an der I-GmbH in der Hand der AG
vereinigt worden wären. Ein Formwechsel-Beschluss,
der das Ausscheiden eines Gesellschafters mit Eintragung
des Formwechsels im Handelsregister vorsieht,
begründet keinen Anspruch auf Anteilsübertragung.
Hofmann22) lehnt auch die Verwirklichung des Tatbestandes
von § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG ab. Denn den Geschäftsanteil,
mit dem die AG aufgrund des Umwandlungsbeschlusses
mit der Eintragung der neuen
Rechtsform in das Handelsregister gemäß § 202 Abs. 1
Nr. 2 UmwG an der formgewandelten Kapitalgesellschaft
beteiligt sei, habe die AG nicht von einem anderen
erworben. Es handele sich um dieselbe Beteiligung,
die die AG vor Eintragung des Formwechsels
innehatte, weil das Formwechselrecht davon ausgehe,
dass nicht die frühere Beteiligung erlischt und eine
neue entsteht, sich die Beteiligung also ungebrochen
fortsetzt. Zu der Frage, ob der Umstand, dass sich die
Beteiligung qualitativ verändert habe, nicht nur nach
§ 202 Abs. 1 Nr. 2 UmwG, sondern auch grunderwerbsteuerlich
ohne Bedeutung ist, 23) vgl. unten in Ziffer 3.
2. Sog. Treuhandmodell umwandlungsrechtlich nicht
erforderlich
Die Kombination des Formwechsels mit einer (aufschiebend
bedingten) Anteilsübertragung war im Falle des
Formwechsels einer Personengesellschaft mit vermögensmäßig
zu 0 % beteiligtem Gesellschafter in eine
Kapitalgesellschaft in der Literatur ursprünglich für
notwendig erachtet worden, weil die Auffassung vorherrschte,
dass die Regelungen in §§ 190 ff. UmwG insoweit
keine Ausnahme vom Grundsatz der Identität
der Anteilsinhaber zulassen und es die Gesetzesmaterialien
zum UmwG nahe legen, dass die im Gesetz
ausdrücklich geregelten – hier nicht einschlägigen –
Einschränkungen dieses Grundsatzes als Ausnahmevorschriften
abschließend sind. 24) Dass im Beschluss
über den Formwechsel selbst das Ausscheiden des vermögensmäßig
zu 0 % beteiligten Personengesellschafters
mit Wirksamwerden des Formwechsels vorgesehen
wird, wurde früher vielfach für unzulässig gehalten. 25)
Dementsprechend – und um Diskussionen mit dem
Handelsregister (auch zur Frage eines quotenverschiebenden
Formwechsels) zu vermeiden – wurde empfohlen,
den vermögensmäßig mit 0 % beteiligten Personengesellschafter
vor Eintragung des Formwechsels
einen Vermögensanteil erwerben zu lassen, allerdings
nur treuhänderisch auf Rechnung eines der anderen
Gesellschafter. Dieser Gesellschafter übertrug die treuhänderisch
gehaltene Vermögensbeteiligung nach Eintragung
des Formwechsels im Handelsregister als Anteil
an der formgewechselten Kapitalgesellschaft auf
den Treugeber zurück, wodurch er nach Eintragung des
Formwechsels aus der Gesellschaft ausschied. 26)
Dass bei einer solchen Gestaltung – auch noch nach
der Absenkung der Beteiligungsschwelle i.S.v. § 1
Abs. 3 GrEStG mit Wirkung ab 2000 – Grunderwerbsteuer
nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG ausgelöst werden
kann, verdeutlicht das folgende Beispiel:
Die Grunderwerbsteuer entsteht nach § 1 Abs. 3 Nr. 1
GrEStG mit Eintragung des Formwechsels im Handelsregister
oder nach § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG mit
Übertragung des von der GmbH treuhänderisch für A
gehaltenen Anteils auf A. Auf Grundlage des BFH-Urteils
vom 28. 6. 1972 27) ist von der Verwirklichung des
Tatbestandes i.S.v. § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG im Eintragungszeitpunkt
auszugehen. 28)
Im Urteil vom 9. 5. 2005 29) lässt es der BGH obiter dictum
zu, dass im Rahmen des Formwechsels einer AG
in eine GmbH & Co. KG – d.h. im Zeitpunkt der Eintragung
des Formwechsels im Handelsregister – ein
22) Vgl. Hofmann, UVR 2007, 222, 223.
23) Vgl. Hofmann, UVR 2007, 222, 223 am Ende.
24) Vgl. Decher in Lutter, 3. Aufl. 2004, § 202 UmwG Rz. 14ff.
m.w.N.
25) Vgl. Usler, MittRhNotK 1998, 53 Heft 3.
26) Vgl. z.B. Eilers/Müller-Eising, WiB 1995, 449, 450; Siegel,
GmbHR 1998, 1208, 1210; Vossius in Widmann/Mayer, § 228
UmwG Rz. 45, 95 (Oktober 2007).
27) Vgl. BFH v. 28. 6. 1972, II 77/64, BStBl II 1972, 719; vgl. dazu Fischer
in Boruttau 17. Aufl. 2006, § 1 GrEStG Rz. 894 und 857.
28) Vgl. Fischer in Boruttau, 17. Aufl. 2006, § 1 GrEStG Rz. 894
und 857: „Gehörte schon zuvor Grundbesitz zum Vermögen
der Gesellschaft, so entsteht die Steuerschuld aus § 1 Abs. 3
Nr. 1 hinsichtlich dieser – und nur hinsichtlich dieser –
Grundstücke mit der Vereinigung in den Händen des Gesellschafters
und des Treuhänders, also praktisch mit der Entstehung
der Gesellschaft durch Eintragung (§ 11 GmbHG) in
das Handelsregister ...“.
29) Vgl. BGH v. 9. 5. 2005, II ZR 29/03, AG 2005, 613, Ziff. 2.a:
„Der Umwandlungsbeschluss entsprach inhaltlich dem aus
§§ 194 Abs. 1 Nr. 3, 202 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 UmwG abzuleitenden
Gebot der Kontinuität der Mitgliedschaft bei der umgewandelten
Gesellschaft. Aus diesem Prinzip folgt lediglich,
dass Berechtigte, die zum Zeitpunkt der Eintragung des Formwechsels
Anteilseigner sind, auch Mitglieder des Rechtsträgers
neuer Rechtsform werden. Dabei ist es für den Formwechsel
der Aktiengesellschaft in eine GmbH & Co. KG
ausreichend, wenn die Hauptversammlung, wie hier, mit einer
Stimmenmehrheit von ¾ einen der bisherigen Aktionäre –
oder sogar einen im Zuge des Formwechsels neu hinzutretenden
Gesellschafter (vgl. dazu BGHZ 142, 1, 5) – mit dessen
Zustimmung zum Komplementär der formgewechselten zukünftigen
KG wählt und die Aktionäre im Übrigen Kommanditisten
werde“ (Unterstreichung durch die Verfasser).

Halaczinsky, Gesetzesentwurf zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts UVR 2008 Nr. 1 21
neuer Gesellschafter der Gesellschaft beitritt. 30) In der
Literatur wird hieraus gefolgert, dass es beim Formwechsel
in die und aus der GmbH & Co. KG künftig
nicht mehr erforderlich ist, den 0 %igen Personengesellschafter
entsprechend dem sog. Treuhandmodell
vermögensmäßig zu beteiligen. 31)
Daraus folgt auch, dass die nach der veröffentlichten
Darstellung des Sachverhalts des Urteils des FG Münster
vom 16. 2. 2006 gewählte Gestaltung, wonach der
Beschluss über den Formwechsel vorsah, dass die
I-Verwaltungs-GmbH aufschiebend bedingt mit der
Eintragung der formwechselnden Umwandlung der
I-OHG in eine GmbH in das Handelsregister aus der
I-OHG ausschied, umwandlungsrechtlich zulässig
war.
3. Nicht verhältniswahrender Formwechsel
Der Formwechsel ist grundsätzlich mit keiner Änderung
der Beteiligungsquoten der Anteilsinhaber verbunden.
32) Die Regelungen in §§ 190 ff. UmwG enthalten
keine § 128 UmwG entsprechende Regelung,
wonach eine quotenabweichende Spaltung eines
Rechtsträgers bei Zustimmung aller Anteilsinhaber
zulässig ist. Dennoch ist die Meinung, dass der Gesetzgeber
– von den in §§ 241 Abs. 1 und 242 UmwG vorgesehenen
Ausnahmen abgesehen – einen quotenverschiebenden
Formwechsel nicht zulassen wollte, nicht
vorherrschend. § 194 Abs. 1 Nr. 4 UmwG, worin die
Anteilsinhaber verpflichtet werden, die Beteiligungsquoten
im Umwandlungsbeschluss zu bestimmen,
enthält keine Vorgaben für die Festlegung der Beteiligungsquoten.
Ein nicht verhätniswahrender (quotenverschiebender)
Formwechsel wird daher von der
wohl h.M. für zulässig erachtet. 33)
Mithin wäre das sog. Treuhandmodell also auch in der
Form zulässig, dass der bisher zu 0%anderPersonengesellschaft
Beteiligte auf Grundlage des Formwechselbeschlusses
erst mit Eintragung des Formwechsels
eine Vermögensbeteiligung an der Gesellschaft erwirbt,
die er – zur Vermeidung bilanzieller und ertrag-
Entwurf eines Gesetzes zur Reform des Erbschaftsteuer- und
Bewertungsrechts – ein erster Überblick
Raymond Halaczinsky, Bonn *)
steuerlicher Auswirkungen – von vornherein treuhänderisch
für einen der anderen Gesellschafter hält.
Wegen der – vom BGH34) bestätigten – Möglichkeit,
einen Gesellschafter auf Grundlage des Formwechselbeschlusses
im Zeitpunkt der Eintragung des Formwechsels
im Handelsregister aus der Gesellschaft
ausscheiden zu lassen, ist jedoch die Wahl des Treuhandmodells
auch in dieser Ausgestaltung nicht erforderlich.
(Der Beitrag wird im nächsten Heft fortgeführt)
30) Schon im Urteil v. 17. 5. 1999, II ZR 293/98, BGHZ 142, 2, 5
führt der BGH aus: Dem Prinzip der Kontinuität der Mitgliedschaft
bei der umgewandelten Gesellschaft „mag zwar nicht
entgegenstehen, dass im Zuge des Formwechsels ein Gesellschafter
neu hinzutritt, wie im vorliegenden Fall die Komplementär-GmbH
... . Mit einer identitätswahrenden Umwandlung
(Formwechsel) nicht mehr vereinbart ist es aber, dass im
vorliegenden Fall von den 512 LPG-Mitgliedern zunächst nur
noch ein Treuhandkommanditist unmittelbar an der künftigen
KG beteiligt sein sollte. Dass dieser den Kommanditanteil
nach dem Umwandlungsbeschluss nur vorübergehend treuhänderisch
für die übrigen LPG-Mitglieder halten und später
auf sie übertragen sollte, führt zu keiner Beurteilung; denn
eine Kontinuität der Mitgliedschaft ist nur Fall einer weiterbestehenden,
unmittelbaren mitgliedschaftlichen Beteiligung an
der formgewechselten Gesellschaft gegeben“. Für den Formwechsel
selbst ist eine qualifizierte Mehrheit ausreichend, vgl.
§§ 233 Abs. 2, 240 Abs. 1 UmwG. Einen einstimmigen Beschluss
aller Gesellschafter hält der BGH nicht für erforderlich.
Vielmehr geht er davon aus, dass der umwandlungsgesetzlich
geforderte ¾-Mehrheitsentscheid reicht, wenn auch der neu
hinzutretende Gesellschafter zustimmt.
31) Vgl. Simon/Leuering, NJW-Spezial 2005, 459, 460.
32) Vgl. Gesetzesbegründung zu § 192 UmwG, zitiert bei Usler,
MittRhNotK 1998, Heft 3, Seite 53, Fn. 430.
33) Vgl. Usler, MittRhNotK 1998, Heft 3, 53 Fn. 434; Decher in
Lutter, § 202 UmwG Rz. 21. Die Wirksamkeit des Umwandlungsbeschlusses
zu einem quotenverschiebenden Formwechsel
setzt wegen des mit der Quotenverschiebung verbundenen
Eingriffs in die Mitgliedschaften der betroffenen
Anteilsinhaber voraus, dass die betroffenen Anteilsinhaber
ihre Zustimmung erteilen und die einzelnen Zustimmungserklärungen
analog zu § 193 Abs. 3 Satz 1 UmwG notariell beurkundet
werden.
34) BGH v. 9. 5. 2005, II ZR 29/03, DB 2005, 1842; vgl. auch Fn. 21.
Die Bundesregierung hat die Einbringung des Entwurfs eines Gesetzes zur Reform des Erbschaftsteuer- und
Bewertungsrechts in das Gesetzgebungsverfahren beschlossen. 1) Die Reform ist zeitlich und inhaltlich durch die
Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts v. 7. 11. 2006 2) vorgegeben. Der Entwurf setzt die schon bekannt
gewordenen Eckpunkte der Bund/Länderarbeitsgruppe um; d.h. er ist inhaltlich – soweit möglich – mit den
jeweiligen Koalitionspartner und den Bundesländern abgestimmt. Dies ist eine gute Ausgangsposition für ein
schnelles Gesetzgebungsverfahren. Nach dem Zeitplan der Regierung soll die Reform schon am 1. 4. 2008 in
Kraft treten. In dem Beitrag werden die wichtigsten inhaltlichen Änderungen dargestellt. 3)
*) Ministerialrat Raymond Halaczinsky ist Dozent in der Bundesfinanzakademie in Brühl.
1) Zum Regierungsentwurf vgl. Internetseite des Bundesfinanzministeriums (www.bundesfinanzministerium.de) unter der Rubrik
Aktuelles – Gesetze.
2) BVerfG v. 7. 11. 2006, 1 BvL 10/02, BStBl II 2007, 598 = DStR 2007, 235, dazu Halaczinsky, UVR 2007, 86.
3) Redaktionelle Änderungen werden aus Platzgründen nicht erwähnt.

22 UVR 2008 Nr. 1 Halaczinsky, Gesetzesentwurf zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts
Inhalt Seite
I. Änderungen des Erbschaftsteuerrechts ........................................................... 22
1. Änderungen bei den Steuertatbeständen ...................................................... 22
2. Erwerbe durch freigebige Zuwendungen ...................................................... 22
3. Wertermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs.................................................. 23
4. Bewertung ................................................................................. 23
5. Befreiungen ................................................................................ 23
6. Steuerbefreiung für zu Wohnzwecken vermietete Grundstücke .................................. 24
7. Tarifgefüge ................................................................................. 24
8. Wegfall der Abzugsbeschränkung nach § 25 ErbStG............................................ 24
9. Anzeigepflichten , Zuständigkeiten ........................................................... 25
10. Verhinderung von Gestaltungen in der Übergangszeit .......................................... 25
II. Änderung des Bewertungsrechts ................................................................. 25
1. Bewertung von Betriebsvermögen, LuF-Vermögen, Grundstücken und Anteilen an
Kapitalgesellschaften ........................................................................ 25
2. Weitere Änderungen des Bewertungsgesetzes ................................................. 25
III. Rückwirkende Anwendung des bisherigen Erbschaftsteuer-und Bewertungsrechts in Erbfällen
(Art. 3 des Gesetzentwurfs) ...................................................................... 26
IV. Fazit .......................................................................................... 26
Literatur: Daragan, Die Auflage als erbschaftsteuerliches
Gestaltungsmittel, DStR 1999, 393; Eisele, Erbschaftsteuerreform
2008, NWB Beratung aktuell 2007,
4037; Felix, Steuersätze der Erbschaftsteuer und
Gleichheitsgebot, DStR 19996, 889; Halaczinsky, Die
Erbschaftsteuer ist verfassungswidrig – Zur Entscheidung
des Bundesverfassungsgerichts vom 7. 11. 2006,
UVR 2007, 86; Schmidt/Schwind, „Carpe Diem“ im
Vorfeld der Erbschaftsteuerreform, Nutzung von Gestaltungsmöglichkeiten
nach geltendem Recht, NWB
Beratung aktuell 2007, 4229; Stahl, Schenkung- und
Erbschaftsteuerplanung im Vorfeld der Erbschaftsteuerreform
2008, KÖSDI 2007, 15820; Wachter, Reform
des Erbschaft- und Schenkungsteuerrechts: Erste Konturen
der geplanten Neuregelung, ZErb 2007, 442;
Zipfel, Eckpunkte zum Referentenentwurf zur Erbschaftsteuerreform
2008, BB 2007, 2651.
I. Änderungen des Erbschaftsteuerrechts
1. Änderungen bei den Steuertatbeständen4) a) Erwerbe von Todes wegen
Abfindungen für die Zurückweisung eines Rechts aus
einem Vertrag des Erblassers zugunsten Dritter werden
künftig steuerbar sein. Nach noch geltendem
Recht5) sind z.B. Abfindungen, die ein Lebensgefährte
von einem Erben dafür erhält, dass er auf eine Lebensversicherungssumme
zugunsten des Erben verzichtet,
nicht gem. § 3 ErbStG steuerbar. Künftig mindert die
Abfindungsverpflichtung den Erwerb der Lebensversicherungssumme.
b) Herausgabeanspruch eines Schlusserben
Der Schlusserbe eines gemeinschaftlichen Testaments
(Berliner Testament, § 2269 BGB) hat unter bestimmten
Voraussetzungen gegen den Beschenkten einen
Herausgabeanspruch aus ungerechtfertigter Bereicherung
(in analoger Anwendung des § 2287 BGB). In § 3
Abs. 1 Nr. 7 ErbStG wird angeordnet, dass sein Erwerb
von Todes wegen der Besteuerung unterliegt. 6)
c) Gütergemeinschaft bei Lebenspartnerschaft
§ 4 Abs. 1 ErbStG-Entwurf sieht vor, dass in dem Fall,
in dem die Gütergemeinschaft beim Tod eines Lebenspartners
mit gemeinschaftlichen Abkömmlingen fortgesetzt
wird, erbschaftsteuerrechtlich die gleichen
Rechtsfolgen wie bei einer fortgesetzten ehelichen Gütergemeinschaft
eintreten sollen. 7)
d) Zugewinngemeinschaft bei Lebenspartnerschaft
Leben die Lebenspartner im gesetzlichen Güterstand
der Zugewinngemeinschaft (§ 6 LPartG) und wird der
Güterstand beendet, soll ein entstehender Ausgleichsanspruch
in demselben Umfang steuerfrei bleiben, wie
er im Fall der Zugewinngemeinschaft unter Ehegatten
steuerfrei bleibt.
e) Auflage, die beim Tod des Beschwerten fällig wird
Erwerbe aufgrund der Vollziehung einer Auflage des
Erblassers (§ 1940 BGB), die erst beim Tod des Beschwerten
fällig werden soll, sollen, wie bisher schon
entsprechende Vermächtnisse nicht als Erwerb vom
Erblasser, sondern vom Beschwerten zu versteuern
sein (§ 6 Abs. 4 ErbStG). Damit werden (vermeintlich
missbräuchliche) Gestaltungen verhindert. 8) Da die
Steuer für die Auflage erst bei dessen Erfüllung entsteht,
dürfte die Rechtsänderung auch schon eingegangene
Gestaltungen betreffen.
2. Erwerbe durch freigebige Zuwendungen
a) Lebenspartnerschaft und Begründung der
Gütergemeinschaft
Vereinbaren die Lebenspartner durch Lebenspartnerschaftsvertrag
die Gütergemeinschaft, soll eine durch
die hälftige Beteiligung am Gesamtgut eintretende objektive
Bereicherung eines Lebenspartners wie im Fall
von Ehegatten besteuert werden.
b) Formwechsel eines rechtsfähigen Vereins in eine
Kapitalgesellschaft
Anders als bei der Auflösung eines Vereins kommt es
bei dessen Formwechsel in eine Kapitalgesellschaft somit
nicht zum Anfall von dessen Vermögen bei den
4) Redaktionelle Änderungen werden aus Platzgründen nicht
erwähnt.
5) Also bis zum Inkrafttreten des neuen Rechts.
6) Nach der Gesetzesbegründung eine Klarstellung.
7) Der Anteil des verstorbenen Lebenspartners am Gesamtgut
wird so behandelt, als sei er auf die anteilsberechtigten Abkömmlingen
durch Erbanfall übergegangen.
8) Dazu Daragan, DStR 1999, 393.

Halaczinsky, Gesetzesentwurf zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts UVR 2008 Nr. 1 23
Mitgliedern oder den sonstigen Anfallsberechtigten.
Handelt es sich bei dem Verein um einen Familienverein
im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG, entfällt infolge
der Umwandlung künftig die alle 30 Jahre zu erhebende
Ersatzerbschaftsteuer. Deshalb sollen bei
einer solchen Umwandlung dieselben Rechtsfolgen
eintreten wie im Fall einer Auflösung des Vereins. D.h.
offenbar müssen bei den Erwerbern die anstelle der
Mitgliedschaft am Familienverein erhaltenen Anteile
an der „neuen“ Kapitalgesellschaft besteuert werden.
3. Wertermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs
Der steuerpflichtige Erwerb ist derjenige Wert, nach
dem sich der Steuersatz richtet (vgl. § 19 ErbStG). Er
repräsentiert den Wert der steuerbaren und steuerpflichtigen
Erwerbe. Bei Erwerben von Todes wegen
errechnet er sich im Prinzip aus dem Nachlassvermögen
abzgl. der abzugsfähigen Verbindlichkeiten und
sonstigen Schulden und Lasten. Bei Schenkungen
errechnet sich der Wert nach dem Reinwert der Schenkung
bzw. bei gemischten Schenkungen oder Schenkungen
unter Auflage nach der Wertermittlungsmethode
des R 17 Abs. 1 bis 4 ErbStR. Letztere
Wertermittlung dürfte bei durchgehendem Ansatz der
gemeinen Werte wohl überflüssig werden.
a) Schulden und Lasten im Zusammenhag mit
steuerbefreitem Betriebsvermögen und dgl.
Die neuen Sätze 4 und 5 in § 10 Abs. 6 ErbStG sollen
die Abzugsfähigkeit von Schulden und Lasten regeln,
die in wirtschaftlichem Zusammenhang mit steuerbefreitem
Betriebsvermögen, land- und forstwirtschaftlichem
Vermögen und steuerbefreiten Anteilen an Kapitalgesellschaften
(§ 13a ErbStG) und steuerbefreiten
für zu Wohnzwecken vermieteten Grundstücken
(§ 13c ErbStG) stehen. Ihr Abzug wird auf den Teil begrenzt,
der dem steuerpflichtig verbleibenden Teil des
genannten Vermögens entspricht. Ein Verzicht auf die
Befreiungen nach § 13a, § 13b, und § 19 ErbStG ist
z.Zt. nicht vorgesehen. M.E. weiterhin geboten.
b) Grundstücksbelastung mit Nutzungsechten
Der neue Satz 6 verhindert, dass Nutzungsrechte an
einem Grundstück, die bereits beim vom Steuerpflichtigen
nachgewiesenen Verkehrswert des Grundstücks
berücksichtigt wurden (vgl. §§ 138 ff. BewG), zusätzlich
als Nachlassverbindlichkeit oder Duldungslast abgezogen
werden können. 9)
4. Bewertung
§ 12 ErbStG schreibt wie bisher die Bewertungsmethoden
für die vererbten, geschenkten und sonst wie unentgeltlich
zugewendeten Vermögenswerte vor. Die
eigentliche Bewertung wird und ist nach wie vor im
Bewertungsgesetz geregelt. Die Bewertung dient der
Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs i.S.v. § 10
ErbStG. Neu ist, dass § 12 ErbStG nicht mehr direkt
das Bewertungsziel vorschreibt. Dennoch ist dies
grundsätzlich der gemeine Wert (vgl. § 11, § 109,
§ 162, § 177 BewG-Entw.). Dies ergibt sich vielmehr
erst durch Verweis auf § 151 ff. BewG bzw. auf § 31
BewG – wie bisher – für ausländisches Betriebsvermögen
und ausländischen Grundbesitz. Näheres zur Bewertung
s.u. unter II.
5. Befreiungen
a) Allgemeine Befreiungen
Neben einer Anzahl von redaktionellen Anpassungen
werden künftig vor allem Lebenspartner in die für
Ehegatten geltenden Befreiungen einbezogen. Betragsmäßig
wird der Freibetrag für andere bewegliche
körperliche Gegenstände, die nicht zum Hausrat gehören,
bei Erwerbern der Steuerklasse I und der zusammengefasste
Freibetrag für Hausrat einschließlich Wäsche
und Kleidungsstücke sowie anderer beweglicher
körperlicher Gegenstände beim Erwerb durch Personen
der Steuerklassen II und III von 10 300 j auf
12 000 j erhöht.
b) Steuerbefreiung für Betriebsvermögen, Betriebe
der Land- und Forstwirtschaft und Anteile an
Kapitalgesellschaften
Der neue § 13a i.V.m § 13b ErbStG ist ein Kernstück
der Erbschaftsteuerreform.
aa) Begünstigtes Vermögen
§ 13b ErbStG definiert das zu begünstigende Vermögen.
Von dem prinzipiell begünstigten Vermögen wird
nur 85 % nach § 13a ErbStG-Entw. begünstigt, d.h.
nicht bei steuerpflichtigem Erwerb angesetzt und damit
erst einmal verzinsungsfrei nicht besteuert. Zum
begünstigten Vermögen gehören LuF-Betriebe, gewerbliche
und freiberufliche Betriebe, Mitunternehmeranteile
und Anteile an Kapitalgesellschaften (bei
Beteiligung des Erblassers von mindestens 25 %). Vermögen,
das einer Betriebstätte in einem Mitgliedstaat
der EU oder in einem Staat des europäischem Wirtschaftraum
dient, wird in die Vergünstigungen mit
einbezogen. 10) Abzugrenzen sind die begünstigten
Einheiten von LuF-Betrieben und Gewerbebetrieben
von solchen, bei denen das Betriebsvermögen zu mehr
als der Hälfte aus Verwaltungsvermögen (bezogen
auf den gemeinen Wert des Betriebs) besteht. Das Verwaltungsvermögen
wird in § 13b Abs. 2 ErbStG-Entw
umfangreich beschrieben. Letztere Einheiten fallen
ganz aus der Begünstigung nach § 13a ErbStG-Entw
heraus! Bei vorhandenem Verwaltungsvermögen unter
50 % im Betriebsvermögen, ist dieses nur dann begünstigt,
wenn es zum Stichtag bereits zwei Jahre und
mehr dem Betriebsvermögen zuzurechnen war.
bb) Verschonung des „Produktivvermögens“
Auch das begünstigte Produktivvermögen ist immer
mit 15 % seines Wertes zu besteuern. Von diesem
Wert/Betrag bleiben bis zu 150 000 l steuerfrei (sog.
Abzugsbetrag). Bei größeren Betrieben wird der Abzugsbetrag
in Abhängigkeit vom Wert des Betriebsvermögens
vermindert und wird ab einem gemeinen
Wert von 450 000 j nicht mehr gewährt. Darüber hinaus
gibt es einen sog. Verschonungsabschlag. Das
begünstigte Produktivvermögen wird zunächst nicht in
den steuerpflichtigen Erwerb einbezogen. D.h. im Optimalfall
können 85 % des begünstigten Produktivvermögen
steuerfrei vererbt oder geschenkt werden.
9) Damit wird die Auffassung der Finanzverwaltung auch gesetzlich
festgeschrieben; vgl. bisher H 17 (3) und H 177
ErbStH.
10) Möglicherweise wird im Ausland belegenes Vermögen allgemein
begünstigt.

24 UVR 2008 Nr. 1 Halaczinsky, Gesetzesentwurf zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts
Außerdem wird die Steuer immer nach Steuerklasse I
berechnet.
Beispiel:
Der alleinige Kommanditist einer GmbH&Co KG will seinen
Anteil unter Zurückbehaltung von 10 % an seine beiden
Kinder verschenken. Der gemeine Wert des Anteils
soll 8,0 Mio. j betragen. Demnach stehen 3,6 Mio. j zur
Schenkung an jedes Kind an. Nach Abzug des Verschonungsbetrages
von 85 % erhält jedes Kind 540 000 j, davon
gehen ab der Abzugsbetrag von 150 000 j und der
persönliche Freibetrag von 400 000 j, so dass im besten
Fall 7,2 Mio. j auf die nächste Generation schenkungsteuerfrei
übergehen können. (die restlichen zu versteuernden
15% werden durch den Abzugsbetrag und den erhöhten
persönlichen Freibetrag kompensiert). Ein Vergleich mit
dem geltenden Recht ist reell nicht möglich, da die heutige
Bemessungsgrundlage individuell unterschiedlich sein
kann. Ginge man davon aus, dass die heutige Bewertung
etwa 35 % des gemeinen Wert darstellt, ergäbe sich bei einem
Kind ein Erwerb von 1,26 Mio. j, gemindert um einen
Bewertungsabschlag von 35 % = 819 000 j abzgl. ½ Betriebsvermögensfreibetrag
und persönlichem Freibetrag
von 112 500 j und 205 000 j, so blieben immerhin
501 500 j mit je 15 % zu versteuern.
Voraussetzungen für die neue Verschonung sind:
• 15-jährige, bzw. bei LuF 20-jährige Behaltenspflicht.
11) Wenn und soweit die Behaltenspflicht
nicht eingehalten wird, entfällt der Verschonungsabschlag
und der Abzugsbetrag für Kleinbetriebe
ganz oder anteilig.
• Erhaltung der Arbeitsplätze über 10 Jahre. Der Indikator
dafür ist die jeweilige Lohnsumme, also die
Summe der im Unternehmen gezahlten Löhne und
Gehälter in Form eines Durchschnittsbetrages über
die dem Unternehmensübergang vorangegangenen
fünf Jahre. Angesichts des genannten Zeitraums
von 10 Jahren wird eine Fortschreibung des Indikators
Lohnsumme auf der Grundlage der durchschnittlichen
Lohn- und Gehaltsentwicklung vorgesehen.
In den folgenden zehn Jahren müssen in
jedem Jahr 70 % der Ausgangslohnsumme erreicht
werden, um die Begünstigung in vollem Umfang zu
erhalten. Für jedes Jahr, in dem dieser Mindestwert
unterschritten wird, verringert sich der Verschonungsabschlag
um 10 %. Gilt nicht bei kleinen Betrieben
bis unter 10 Beschäftigten.
• Keine Überentnahmen12) (mehr als 150 000 j) innerhalb
von 15 bzw. 20 Jahren.
c) Nachversteuerung
Bei schädlichen Verfügungen wird die Steuer rückwirkend
neu festgesetzt. Der Entwurf legt dem Steuerpflichtigen
hierzu Anzeigepflichten auf. Außerdem ist
die nachzuzahlende Steuer ab schädlicher Verfügung
zu verzinsen. Nach der Gesetzesbegründung sollen
noch Lösungen zur Vermeidung einer doppelten Belastung
mit Ertragsteuern aus dem gleichen Anlass gesucht
werden.
6. Steuerbefreiung für zu Wohnzwecken vermietete
Grundstücke
Bebaute Grundstücke oder Grundstücksteile, die zu
Wohnzwecken vermietet werden, im Inland, einem Mitgliedstaat
der Europäischen Union oder in einem Staat
des Europäischen Wirtschaftsraums belegen sind, sind
mit 90 % ihres Werts anzusetzen. Nicht einbezogen sind
vermietete Objekte, die zum begünstigten Betriebsvermögen
oder begünstigten Vermögen eines Betriebs der
Land- und Forstwirtschaft im Sinne des § 13a gehören.
Auch hier gilt eine 15-jährige Behaltensfrist.
7. Tarifgefüge
In Folge der politischen Festlegungen bzgl. der „Aufkommensneutralität“
waren die persönlichen Freibeträge
anzuheben und die Steuersätze zu ändern. Die
Belastungsverschonungen in der Steuerklasse I werden
durch Belastungserhöhungen in den Steuerklassen
II und III kompensiert.
a) Die persönlichen Freibeträge
Für Ehegatten und Lebenspartner beträgt der Freibetrag
500 000 j, für Kinder 400 000 j und Enkel
100 000 j. Personen der Steuerklasse II (z.B. Geschwister)
haben einen Freibetrag von 20 000 j, Personen
der Steuerklasse III von 20 000 j. Beschränkt
Steuerpflichtige haben einen Freibetrag von 2 000 j.
Der Versorgungsfreibetrag von 256 000 l bleibt unverändert,
künftig sollen ihn auch Lebenspartner erhalten.
b) Die neuen Steuersätze 13)
Wert des steuer- Prozentsatz in der
pflichtigen Steuerklasse
Erwerbs (§ 10) bis
einschließlich
… Euro I II III
75 000 7 30 30
300 000 11 30 30
600 000 15 30 30
6 000 000 19 30 30
13 000 000 23 50 50
26 000 000 27 50 50
über 26 000 000 30 50 50
Die Wertstufen des steuerpflichtigen Erwerbs werden
leicht angehoben. Die Steuersätze in StKl I bleiben
gleich, In StKl II und III werden sie deutlich angehoben;
außerdem wird insoweit nicht mehr nach Verwandtschaftsnähe
differenziert. Lebenspartner bleiben
in Steuerklasse III.
8. Wegfall der Abzugsbeschränkung nach § 25
ErbStG
Das bisherige Abzugsverbot für bestimmte, die Bereicherung
mindernde Belastungen, insbesondere Nießbrauchslasten
zugunsten des Schenkers oder seines
Ehegatten, entfällt, was mit erheblichen Vereinfachungen
verbunden ist. Hier ergeben sich neue Gestaltungsmodelle
und steuertechnisch noch weitere bisher
nicht gesehene Auswirkungen z.B. auf § 16 BewG, § 3
11) Praktisch einschl. Umwandlungssperre.
12) Auch bei Kapitalgesellschaften sollen künftig Überentnahmen
schädlich sein.
13) Da diese Steuersatzabstufung weder Art. 3 noch Art. 6 GG
einigermaßen gerecht wird, ist anzunehmen, dass im Gesetzgebungsverfahren
hier noch Korrekturen vorgenommen werden
(müssen). Zum Erbschaftsteuertarif grundsätzlich, Felix,
DStR 1996, 889.

Halaczinsky, Gesetzesentwurf zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts UVR 2008 Nr. 1 25
Nr. 2 GrEStG, Berechnung der steuerfreien Ausgleichforderung
nach § 5 Abs. 1 ErbStG.
9. Anzeigepflichten , Zuständigkeiten
Mit § 30 ErbStG sollen die Anzeigepflichten verschärft
werden, Auch wenn wegen vorrangiger Anzeige von
Gerichten, Notaren, deutschen Konsuln grundsätzlich
keine Anzeigepflicht besteht, müssen künftig die Erwerber
von Grundbesitz, Betriebsvermögen Anteilen
an Kapitalgesellschaften auch selbst ihren Erwerb anzeigen.
Bei ungeteilten Erbengemeinschaften ist das
mit dem Erbfall befasste Finanzamt zuständig.
10. Verhinderung von Gestaltungen in der
Übergangszeit
Die neuen Vergünstigungen für Produktivvermögen
sind nicht zu erreichen, wenn das begünstigte Vermögen
vor dem 1. 1. 2011 von Todes wegen oder durch
Schenkung unter Lebenden erworben wird, bereits
Gegenstand einer vor dem 1. 1. 2007 ausgeführten
Schenkung desselben Schenkers an dieselbe Person
war und wegen eines vertraglichen Rückforderungsrechts
nach dem 11. 11. 2005 14) herausgegeben werden
musste.“ § 37 Abs. 3 ErbStG-Entw soll verhindern,
dass Zuwendungen, die vor dem 1. 1. 2007 ausgeführt
und nach §§ 13a, 19a ErbStG entlastet werden, aufgrund
vertraglicher Widerrufs- und Rücktrittsklauseln
zurück abgewickelt werden, verbunden mit einer Erstattung
der bereits entrichteten Steuer gemäß § 29
Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, um die günstigeren neuen Bestimmungen
auszunutzen. Die bisherigen §§ 13a, 19a
ErbStG sind über den Zeitpunkt des Inkrafttretens der
Neuregelung hinaus nicht anwendbar. Der Ausschluss
der neuen Begünstigungen soll für Zuwendungen gelten,
für die innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren
seit dem 1. Januar 2007 die Steuer entsteht.
II. Änderung des Bewertungsrechts
1. Bewertung von Betriebsvermögen, LuF-
Vermögen, Grundstücken und Anteilen an
Kapitalgesellschaften
Ein Kernstück der Erbschaftsteuerreform ist die Neuregelung
des Betriebsvermögens, des LuF-Vermögens
und der Anteile an Kapitalgesellschaften. Grundsätzlich
gilt hier als Bewertungsziel einheitlich der gemeine
Wert. Am einfachsten wäre dieser aus zeitnahen
Verkäufen abzuleiten; allerdings dürften zeitnahe Verkäufe
nach dem Erb- oder Schenkungsfall selten sein,
denn dadurch würden die Begünstigungen nach
§§ 13a, 19a ErbStG entfallen. Fehlen zeitnahe Verkaufpreise,
soll die Werte nach auch im gewöhnlichen
Geschäftsverkehr üblichen Methoden geschätzt werden.
Bemessungsgrundlage ist demnach ein individuell
ermittelter Steuerwert, der je nach Bewertungsmethode
mehr oder weniger genau den Verkehrswert
abbildet. Allgemeine Aussagen zum künftigen Bewertungsniveau
können derzeit demnach nicht gemacht
werden. Betriebsvermögen/Mitunternehmerbeteiligungen
werden unabhängig von der Rechtsform unter Berücksichtigung
der Ertragsaussichten oder einer anderen
außersteuerlich anerkannten Methode bewertet.
Insbesondere für Einzelunternehmen und Personengesellschaften
kann dies u.U. eine erhebliche Steigerung
der Bemessungsgrundlage bedeuten. 15) Mindestwert
soll die Summe der saldierten Einzelwerte sein. Einzel-
heiten der Bewertung des Betriebsvermögens und der
Anteile an Kapitalvermögen sollen in einer Rechtsverordnung
niedergelegt werden. 16) Der Wert ist gesondert
festzustellen; 15% davon sind sofort zu besteuern.
Grundstückswerte sollen ebenfalls nach im gewöhnlichen
Geschäftsverkehr geltenden Bewertungsmethoden
ermittelt werden. Unbebaute Grundstücke sind
nach den aktuellen Bodenrichtwerten zu bewerten. 17)
Bebaute Grundstücke sind je nach Grundstücksart in
einem Ertragswert- oder Sachwertverfahren zu bewerten.
Bei einer Vielzahl gleichartiger Objekte, z.B.
bei Eigentumswohnungen, kann auch das Vergleichswertverfahren
angewendet werden. Einzelheiten sollen
ebenfalls in einer Rechtsverordnung geregelt werden,
ohne deren Kenntnis Gestaltungsplanungen
kaum rechtssicher möglich sind. Auch hier ist demnach
Bemessungsgrundlage ein individuell ermittelter
Steuerwert, der je nach Bewertungsmethode mehr
oder weniger genau den Verkehrswert abbildet. Dennoch
bleibt die Öffnungsklausel, dass Obergrenze der
Erbschaftsbesteuerung der nachgewiesene Verkehrswert
ist, erhalten. Zur Sicherstellung der Datenlage
werden in §§ 193, 196 BauGB die Aufgaben der Gutachterausschüsse
stärker konkretisiert.
Im Bereich der Land- und Forstwirtschaft soll der Wirtschaftsteil
mit einem Verkehrswert und der Wohnteil
wie andere private oder betriebliche Grundstücke bewertet
werden. Kann der Wirtschaftsteil nicht aus Verkaufspreisen
abgeleitet werden, soll ein Ertragswertverfahren
auf der Basis der Landpachtpreise und einem
Kapitalisierungsfaktor von 5,5 % zur Anwendung kommen.
In bestimmten Fällen (geringer Ertrag) ist ein Mindestwert
anzusetzen (§ 164 BewG). Einzelheit sollen
noch in einer Rechtsverordnung geregelt werden. In
den folgenden 20 Jahren kann eine Nachversteuerung
bei Veräußerung oder Entnahme von Grund und Boden
in Betracht kommen, wenn der ursprüngliche Steuerwert
unter dem Liquidationswert liegt.
Übriges Vermögen wird wie bisher – weitgehend – mit
dem Nennwert/gemeinen Wert bewertet.
2. Weitere Änderungen des Bewertungsgesetzes
Noch nicht fällige Ansprüche aus Lebens-, Kapitaloder
Rentenversicherungen werden nur noch mit dem
Rückkaufswert bewertet. Rückkaufswert ist der Betrag,
den das Versicherungsunternehmen dem Versicherungsnehmer
im Falle der vorzeitigen Aufhebung
des Vertragsverhältnisses zu erstatten hat. Die Berechnung
des Werts, insbesondere die Berücksichtigung
von ausgeschütteten und gutgeschriebenen Gewinnanteilen
kann durch Rechtsverordnung geregelt werden.
Der sog. 2/3-Wert entfällt ab Inkrafttreten. Der
Kapitalwert von lebenslänglichen Nutzungen und
Leistungen ist mit dem Vielfachen des Jahreswerts
14) Am 11. 11. 2005 haben die Koalitionsparteien in ihrer Vereinbarung
angekündigt, die Unternehmensnachfolge durch die
hier geregelten Begünstigungen zu erleichtern. Rückabwicklungen
ab diesem Datum führen deshalb dazu, dass die
neuen Begünstigungen für eine nachfolgende Zuwendung
nicht in Anspruch genommen werden können.
15) Bisher wird der Wert hier nach den Steuerbilanzwerten ermittelt
(allerdings mit Ausnahme der Betriebsgrundstücke,
Beteiligungen).
16) Ohne Kenntnis der Rechtsverordnung sind Gestaltungsplanungen
kaum rechtssicher möglich.
17) Ohne bisherigen 20 %-Abschlag.

26 UVR 2008 Nr. 1 Korf, Unternehmerischer Anteilskauf – Gestaltungsüberlegungen
nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 anzusetzen. Die Vervielfältiger
sind nach der Sterbetafel des Statistischen
Bundesamts 18) (statt bisher Anlage 9) zu ermitteln und
ab dem 1. Januar des auf die Veröffentlichung der
Sterbetafel folgenden Kalenderjahrs anzuwenden. Der
Kapitalwert ist unter Berücksichtigung von Zwischenzinsen
und Zinseszinsen mit einem Zinssatz von 5,5 %
als Mittelwert zwischen dem Kapitalwert für jährlich
vorschüssige und jährlich nachschüssige Zahlungsweise
zu berechnen. Die Zuordnung von Grundstücken
zu einem Betriebsvermögen gem. § 99 BewG
entfällt, weil sie bei der Ermittlung des Verkehrswerts
des Betriebsvermögens keine Bedeutung mehr haben.
III. Rückwirkende Anwendung des bisherigen
Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts in
Erbfällen (Art. 3 des Gesetzentwurfs)
Erben, Vermächtnisnehmer und sonst Bedachte können
wählen, ob ihr Erwerb schon nach dem neuen
Recht (mit Ausnahme des § 16 ErbStG) besteuert werden
soll. Dies gilt nur für Erwerbe, für die die Steuer
nach dem 31. 12. 2006 und vor dem Inkrafttreten des
neuen Rechts entstanden ist. Die Möglichkeit besteht
auch bei schon unanfechtbarer Steuerfestsetzung. Ein
entsprechender Antrag ist auf sechs Monaten nach Inkrafttreten
des Änderungsgesetzes zeitlich begrenzt.
Der Antrag kann nicht widerrufen werden. Damit wird
verhindert, dass sich der Erbe in den Fall, in dem später
aufgrund eines Verstoßes gegen die Verschonungsvoraussetzungen
(§ 13a, § 19aErbStG) eine Nachversteuerung
erforderlich wäre, der Nachversteuerung
nach altem Recht entziehen kann. Um zu verhindern,
dass Erwerber von Vermögen, das nicht von einer höheren
Bewertung betroffen ist, z.B. Kapitalvermögen,
in unberechtigter Weise von der rückwirkenden An-
UVR-Gestaltungen
Gestaltungsüberlegungen beim unternehmerischen Anteilskauf
Der Beitrag stellt – nicht abschließend – anhand eines
Fallbeispiels die Überlegungen dar, die unter Berücksichtigung
der Verwaltungsauffassung beim unternehmerischen
Anteilskauf angestellt werden sollten.
Rechts- und Steuerfragen außerhalb des Umsatzsteuerrechts
sind nicht berücksichtigt.
I. Ausgangslage
Im Oktober 2006 1) und Januar 2007 2) hat die Finanzverwaltung
ihre Sichtweise zu umsatzsteuerlichen Fragen
im Zusammenhang mit dem Erwerb, Halten und
Veräußern von Beteiligungen sowie Kapitalerhöhungen
(Ausgabe neuer Anteile) bekannt gegeben. Diese
Schreiben, welche inzwischen in die Umsatzsteuer-
Richtlinien 3) eingearbeitet wurden, haben ein erhebliches
Echo im Schrifttum 4) hervorgerufen. Ob man nun
diese Sichtweise für richtig oder falsch hält – die entsprechenden
Anweisungen sind für die Finanzbeam-
RA, StB Ralph Korf, München *)
wendung des neuen Rechts profitieren können, können
im Rahmen der Günstigerprüfung nur die bisherigen
persönlichen Freibeträge abgezogen werden.
IV. Fazit
Im Grunde bleibt nur wenig Zeit, um ggf. Gestaltungen
zur Ausnutzung des geltenden Rechts noch umzusetzen.
19) Zudem fehlen mit den angekündigten
Rechtsverordnungen zu den Bewertungen von Betriebsvermögen,
Anteilen an Kapitalgesellschaften,
Grundvermögen und LuF-Vermögen wichtige Angaben,
mit denen die Vorteilhaftigkeit des neuen oder
alten Rechts relativ sicher eingeschätzt werden könnten.
Tendenziell besser gestellt werden Erwerbe von
Kapitalvermögen in der Steuerklasse I, Erwerbe von
deutlich unter dem Verkehrswert bewerteten Grundstücken,
Erwerbe von LuF-Betrieben und von ertragstarken
Einzelunternehmen, bzw. mitunternehmerischen
Beteiligungen sein. Lebenspartner profitieren
aus den Gleichstellungen mit Ehegatten, bleiben aber
weiterhin der Steuerklasse III zugeordnet. Erwerber in
den Steuerklassen II und III werden schon wegen der
deutlich höheren Steuersätze und zusätzlich wegen
des Anstiegs des Bewertungsniveaus eher mit einer
höheren Belastung rechnen müssen. Angesichts der
unterschiedlichen Auffassungen zwischen und innerhalb
der politischen Gruppierungen ist kaum vorstellbar,
dass das Gesetzesvorhaben wie geplant schon im
Frühjahr abgeschlossen werden kann.
18) Das Bundesministerium der Finanzen stellt die Vervielfältiger
für den Kapitalwert einer lebenslänglichen Nutzung oder
Leistung im Jahresbetrag von einem Euro nach Lebensalter
und Geschlecht der Berechtigten in einer Tabelle zusammen
und veröffentlicht diese zusammen mit dem Datum der Veröffentlichung
der Sterbetafel im Bundessteuerblatt.
19) Stahl, KÖSDI 2007, 15820.
ten bindend. Daraus leiten sich bestimmte Überlegungen
ab, die nachfolgend dargestellt werden.
II. Überlegungen
Die beim Beteiligungserwerb anzustellenden Überlegungen
sollen anhand des folgenden Fallbeispiels und
seiner Abwandlungen aufgezeigt werden:
*) Rechtsanwalt Steuerberater Ralph Korf ist Partner bei PricewaterhouseCoopers
AG in München.
1) BMF v. 4. 10. 2006, IV A 5 – S 7300 – 69/06, BStBl I 2006, 614.
2) BMF v. 26. 1. 2007, IV A 5 – S 7300 – 10/07, BStBl I 2007, 211.
3) Abschn. 18 Abs. 2, 213a und 213b UStR 2008.
4) Siehe dazu: Eggers, WPg 2007, 616; Eggers/Korf, DB 2007,
361; Englisch, UR 2007, 290; Englisch, International VAT Monitor
2007, 172; Feil/Roscher, BB 2007, 1079; Feldt, UR 2007,
161; Heinrichshofen, UStB 2007, 102; Heinrichshofen, EU-
UStB 2007, 23; Korf, UR 2001, 143; Korn, KÖSDI 2007, 15471;
Küffner/Zugmaier, DStR 2007, 472, Mühleisen/Trapp, UR
2007, 633; Rüth, UStB 2007, 77; Winter, DB 2007, 84.

Korf, Unternehmerischer Anteilskauf – Gestaltungsüberlegungen UVR 2008 Nr. 1 27
Beispiel:
Der bislang nur abhängig beschäftigte Anton Abräumer
gewinnt im Lotto mit einem Mega-Jackpot eine erhebliche
Geldsumme, mit der er einige seiner beruflichen
Wunschträume erfüllen kann. Zum einen will er „Heuschrecke“
werden, also Privatinvestor, zum anderen ein
Immobilien-Imperium aufbauen.
Die Investitionstätigkeit will er selbst als natürliche Person
ausüben. Dies soll in der Form geschehen, dass er
Anteile an Kapital- und Personengesellschaften in der
Absicht erwirbt, deren Marktwert durch die Anwendung
seiner betriebswirtschaftlichen Kenntnisse zu steigern
und nach einem Zeitraum von zwei bis drei Jahren mit
Gewinn zu veräußern. Die erwirtschafteten Gelder sollen
wieder mit dem gleichen Ziel in andere Beteiligungen
investiert werden. Abräumer beabsichtigt, diese Gesellschaften
entweder zu beraten oder zu lenken, ein Entgelt
soll hierfür nicht gezahlt werden.
Die Immobilientätigkeit dagegen soll ein Konzern ausüben.
Abräumer will sich eine Vorrats-AG kaufen. Diese
soll dann ihr Kapital über das gesetzliche Mindestkapital
hinaus erhöhen und die Geldmittel dazu verwenden,
mindestens eine Gesellschaft zu kaufen, die steuerpflichtig
vermietete Immobilien entweder schon besitzt oder
erwirbt. Der Erwerb von Wohnimmobilien ist aber auch
denkbar. Daneben soll es auf jeden Fall eine Gesellschaft
geben, die die Immobilien verwaltet. Die Obergesellschaft
(die frühere Vorrats-AG) soll an die gekauften
Gesellschaften Rechts- und Steuerberatung, Buchhaltungsleistungen,
Personalberatung und strategische Immobilienberatung
erbringen. Hierfür sollen die Empfänger
jeweils ein Prozent ihres Umsatzes an die
Obergesellschaft zahlen. Ob die Leistungen mit eigenem
Personal erbracht oder von externen Dienstleistern eingekauft
werden sollen, ist noch offen.
Abwandlung 1:
Abräumer will von den Gesellschaften ein Entgelt für
seine Beratungs- oder Leitungstätigkeit.
Abwandlung 2:
Die Obergesellschaft will ausschließlich Leistungen externer
Dienstleister einkaufen und diese mit einem moderaten
Aufschlag an die Tochtergesellschaften weiterbelasten.
Abwandlung 3:
Die Obergesellschaft will ausschließlich Leistungen externer
Dienstleister einkaufen und diese ohne Aufschlag
an die Tochtergesellschaften weiterbelasten.
Überlegungen zu den beiden Tätigkeitsfeldern:
Abräumer selbst ist Unternehmer. Hierfür ist unerheblich,
ob er gleichzeitig weiterhin einer nichtselbstständigen
Tätigkeit nachgeht. Im Hinblick auf die Investitionstätigkeit
handelt er selbstständig und nachhaltig
zur Erzielung von Einnahmen. Einerseits ist unstreitig,
dass das bloße Erwerben, Halten und Veräußern von
Beteiligungen selbst dann keine Unternehmereigenschaft
begründet, wenn erhebliche Summen investiert
werden 5) , die Tätigkeit aber noch im Rahmen einer
Vermögensverwaltung ausgeübt wird. Ebenso unstreitig
6) ist andererseits aber auch, dass eine selbstständige
und nachhaltige Tätigkeit mit Einnahmeerzielungsabsicht
durch Erwerb und Veräußerung im Sinne
eines gewerbsmäßigen Handels mit Wertpapieren unternehmerisch
ist. Das Umsatzsteuerrecht schreibt
keine Zeitspanne vor, innerhalb derer die Beteiligung
„umgeschlagen“ sein muss. Da allerdings auch der
nur sein Vermögen Verwaltende die Wertsteigerung
seiner Beteiligung wünscht, ist die Abgrenzung zwi-
schen dem Nichtunternehmer und dem Unternehmer
rechtlich einfacher als praktisch: Der Beteiligungshändler
erwirbt eine Beteiligung bereits mit Veräußerungsabsicht,
der nur Vermögende nicht. 7) Diese Absicht
ist eine „innere Tatsache“, die mit äußeren
Zeichen belegt werden muss.
Ehe hier angesprochen wird, wie solche Zeichen aussehen
könnten, muss auf die Steuerfreiheit der Anteilsveräußerung
hingewiesen werden. Es ist wohl unstreitig
(und ergibt sich spiegelbildlich aus der
Rechtsprechung des EuGH), dass die Anteilsveräußerung
durch einen „gewerblichen Wertpapierhändler“
steuerbar ist und damit grundsätzlich steuerfrei. Vorsteuern
aus dem Erwerb, dem Halten und der Veräußerung
der Beteiligungen sind daher nicht abziehbar. Da
Abräumer im Grundfall keine anderen Umsätze tätigt,
hat er keinen Vorsteuerabzug. Auf diese Steuerfreiheit
kann allerdings verzichtet werden. Der Steuerpflichtige
kann dieses Regel-Ausnahme-Verhältnis umkehren,
wenn er die Absicht belegt, dass er grundsätzlich auf
die Steuerfreiheit verzichtet und hiervon nur im Ausnahmefall
abweichen will, wenn etwa die Option nicht
möglich ist. Dann kann er den Vorsteuerabzug vornehmen
und muss gegebenenfalls, wenn die Veräußerung
doch steuerfrei erfolgt, eine Berichtigung vornehmen.
Wie können diese Absichten der Veräußerung und des
Verzichts auf die Steuerfreiheit sichtbar gemacht werden?
Am einfachsten durch Erklärung gegenüber den
Stellen, die für die Aufnahme entsprechender Aussagen
zuständig sind, nämlich Handelsregister und Finanzamt,
gegebenenfalls Gemeinde. Abräumer sollte
also diesen Stellen gegenüber erklären:
Gegenstand des Unternehmens ist der Erwerb von
Beteiligungen in der Absicht, deren Wert aktiv zu
steigern und sie kurz- bis mittelfristig soweit wie
möglich umsatzsteuerpflichtig zu veräußern.
Damit sind die inneren Tatsachen für Dritte erkennbar
dokumentiert, Abräumer ist Unternehmer, der überwiegend
steuerpflichtige Umsätze tätigen wird. Er
kann die Vorsteuern im Zusammenhang mit dem Erwerb,
dem Halten und der Veräußerung der Beteiligungen
abziehen.
Abräumer sollte weiter in der praktischen Durchführung
zeigen, dass diese Absichten auch umgesetzt
werden sollen. Wenn er Mitarbeiter beschäftigt, sollten
diese entsprechend angewiesen werden. Wenn eine
Beteiligung unter den Erwerbskosten veräußert wird,
sollte auf diesen konkreten Vorgang bezogen ein Vermerk
erstellt werden, warum die Beteiligung trotz Verlust
verkauft wird. Das gleiche gilt, wenn nicht auf die
5) EuGH v. 20. 6. 1996, Wellcome Trust, C-155/94, EuGHE 1996
I-3013.
6) Abschn. 18 Abs. 2 Satz 12 Nr. 1 UStR 2008.
7) Auch das BMF-Schreiben v. 26. 1. 2007, IV A 5 – S 7300 – 10/
07, BStBl I 2007, 211, enthält die Aussage: „Finanzinvestoren,
die (sanierungsreife) Gesellschaften erwerben, um sie nach
erfolgter Sanierung gewinnbringend zu veräußern, sind insoweit
Unternehmer“. Mangels einer Definition, wann denn
umsatzsteuerlich Sanierungsreife vorliegt, muss man hier einen
weiten Anwendungsmaßstab anlegen: Immer dann,
wenn ein Investor nicht nur Dividenden beziehen will (dann
Vermögensverwaltung), sondern selbst an der Wertsteigerung
einer mit Veräußerungsabsicht erworbenen Beteiligung
mitwirken will, liegt ein unternehmerischer Beteiligungshandel
vor.

28 UVR 2008 Nr. 1 Korf, Unternehmerischer Anteilskauf – Gestaltungsüberlegungen
Steuerfreiheit verzichtet wird, weil etwa der Erwerber
kein Unternehmer ist oder im EU-Ausland ansässig ist.
Ist der Erwerber Inländer, aber nicht oder nur teilweise
zum Vorsteuerabzug berechtigt, so bedarf der Verzicht
auf die Steuerbefreiung keiner Zustimmung des Empfängers.
Abräumer kann die Umsatzsteuer auch aus
dem Kaufpreis herausrechnen. Ob sich das lohnt, ist
eine Rechenfrage, nämlich wie viele Vorsteuern für
diese Beteiligung schon abgezogen wurden beziehungsweise
welche Auswirkungen eine steuerfreie
Veräußerung auf den Abzugsschlüssel hat.
Abwandlung 1: Im Grundfall tätigt Abräumer keine
anderen Umsätze als den Handel mit Beteiligungen.
Dass er für seine Beratungs- und Leitungstätigkeit
kein Entgelt verlangt, ist unerheblich, die Tätigkeit ist
trotzdem unternehmerisch8) , die Vorsteuern aus den in
diesem Zusammenhang anfallenden Kosten sind abziehbar,
gegebenenfalls anteilig. Die möglicherweise
nur anteilig bestehende Abzugsberechtigung ergibt
sich daraus, dass die Kosten keinen Ausgangsumsätzen
direkt zuordenbar sind, sie zu den allgemeinen
Kosten der wirtschaftlichen Tätigkeit gehören und
dass deshalb ein Abzugsschlüssel auf die Vorsteuern
anwendbar ist, wenn auch abzugsschädliche Umsätze
getätigt werden.
Wenn Abräumer dagegen für seine Beratungs- und
Leitungstätigkeit ein Entgelt verlangt und bekommt,
werden viele der anfallenden Kosten (für Reise, Übernachtung,
Telekommunikation) diesen steuerpflichtigen
Ausgangsumsätzen direkt zuordenbar sein. In diesem
Fall geht die direkte Zuordnung vor, und eine
Aufteilung der Vorsteuer ist auch dann nicht erforderlich,
wenn die Beteiligung, für die die Kosten aufgewendet
wurden, nachher steuerfrei veräußert wird.
Deshalb ist es zwar nicht erforderlich, aber vorteilhaft,
wenn sich Abräumer seine Tätigkeit in anderer Form
als nur durch Beteiligung an Gewinn und Verlust vergüten
lässt.
Zwischen den Tätigkeiten als Heuschrecke und Immobilien-Hai
bestehen keine Zusammenhänge. Wenn im
Zusammenhang mit dem Erwerb der Vorrats-AG und
der Tochtergesellschaften Leistungen erbracht werden,
erfolgen diese grundsätzlich nicht für das Unternehmen
des Abräumer, weshalb er insoweit auch keinen
Vorsteuerabzug vornehmen kann.
Die Beauftragung externer Dienstleister (Anwälte, Notare,
Wirtschaftsprüfer und Steuerberater, Investmentbanker)
im Zusammenhang mit Kapitalerhöhung und
Erwerb der Tochtergesellschaften muss also durch die
Vorrats-AG erfolgen. Abräumer kann zwar als ihr Vertreter
tätig werden, was bei Vorratsgesellschaften
zweckmäßig sein kann, aber er kann nicht selbst als
Vertragspartner der Dienstleister auftreten.
Hiervon kann grundsätzlich9) nur dann abgewichen
werden, wenn Abräumer zwar im eigenen Namen,
aber für Rechnung der Vorrats-AG auftritt. Dies wäre
zum einen durch eine entsprechende Vereinbarung
zwischen der Vorrats-AG und Abräumer zu belegen.
Zum anderen ist zu bedenken, dass die Tätigkeit als
Leistungskommissionär mit der Tätigkeit als Beteiligungshändler
zunächst nichts zu tun hat und auch in
der Beschreibung des Unternehmenszwecks nicht vorkommt.
Es ist aber Sache des Steuerpflichtigen, Inhalt
und Umfang seines Unternehmens zu definieren.
Wenn Abräumer also Zweifel daran gar nicht erst aufkommen
lassen will, dass auch die Tätigkeit als Leistungskommissionär
zu seinem Unternehmen gehört,
sollte er dies auch vorausschauend in den oben erwähnten
Erklärungen zum Ausdruck bringen:
Gegenstand des Unternehmens ist ferner das Auftreten
im eigenen Namen für Rechnung Dritter.
Die Vorrats-AG beabsichtigt zum einen die Erbringung
steuerpflichtiger Dienstleistungen an die künftigen
Tochtergesellschaften. Sie ist daher Unternehmer.
Hierbei ist unerheblich, wenn die Leistungen an die
Tochtergesellschaften wegen einer umsatzsteuerlichen
Organschaft als Innenumsätze nicht besteuert werden.
10) Soweit Kosten für die Erbringung der Dienstleistungen
mit Umsatzsteuer belastet sind, hat die AG
das Recht auf Vorsteuerabzug.
Hierfür spielt es meines Erachtens keine Rolle, ob die
AG das Entgelt für diese Tätigkeiten als einen Prozentsatz
der Umsätze der Tochtergesellschaften
bemisst11) , ob sie die Kosten mit einem geringen Aufschlag
(Abwandlung 2) oder ohne denselben (Abwandlung
3) weiterbelastet. Eine Tätigkeit im eigenen
Namen für fremde Rechnung ist nicht schon dem
Grunde nach nichtunternehmerisch. 12) Mag auch zivilrechtlich
in diesem Fall nur ein Aufwendungsersatz
vorliegen (wenn kein Aufschlag erhoben wird), so
bleibt dieser umsatzsteuerlich dennoch Entgelt. Das
Auftreten im eigenen Namen schließt nämlich aus,
dass es sich um einen durchlaufenden Posten handelt.
Mit anderen Worten: Auch derjenige, der lediglich die
ihm entstandenen Kosten ohne Aufschlag weiterbelastet,
handelt zur Erzielung von Einnahmen und – umsatzsteuerlich
– gegen Entgelt. Die Absicht zur Erzielung
von Gewinn, darauf muss noch einmal
hingewiesen werden, ist umsatzsteuerlich nicht erforderlich.
13) Diese Frage ist aber umstritten, hier werden
Missbrauchsargumente vorgebracht, die sich meiner
Meinung nach nicht auf die Rechtsprechung des
EuGH zum Missbrauch bei der Umsatzsteuer stützen
können. Auch das mögliche Argument, wer alle erbrachten
Leistungen von Dritten beziehe, könne nicht
selbst unternehmerisch handeln, geht fehl. Zum Einen
hat der EuGH entschieden, dass selbst in missbräuchlicher
Absicht getätigte Umsätze nicht unbeachtlich
sind, sondern umsatzsteuerliche Folgen auslösen; zum
Anderen hat er in einem konkreten Fall14) , in dem
auch alle Leistungen eines Anbieters von Dritten vorbezogen
wurden, an der Unternehmereigenschaft des
Anbieters keine Zweifel gehabt.
Die Tätigkeiten Immobilien-Strategieberatung, steuerpflichtige
Vermietung, steuerfreie Vermietung und Immobilien-Verwaltung
sollen in rechtlich separaten Ein-
8) Vgl. dazu Korf, UR 2001, 143.
9) Denkbar ist auch eine Vertragsübernahme durch die Vorrats-
AG, wenn Abräumer die Verträge mit den Dienstleistern zunächst
im eigenen Namen und für eigene Rechnung abgeschlossen
hat. Darauf soll hier aber nicht weiter eingegangen
werden.
10) BFH v. 9. 10. 2002, V R 64/99, BStBl II 2003, 375.
11) Ein solcher Sachverhalt lag dem Urteil des EuGH v.
14. 11. 2000, Cibo Participations SA, C-142/99, EuGHE 2000
I-9567, zugrunde.
12) Das folgt aus Art. 28 MWStSystRL.
13) Art. 9 Abs. 1 MWStSystRL.
14) EuGH v. 12. 5. 2005, RAL (Channel Islands) e.a., C-452/03,
EuGHE 2005 I-3947.

Korf, Unternehmerischer Anteilskauf – Gestaltungsüberlegungen UVR 2008 Nr. 1 29
heiten ausgeübt werden. Trotzdem ergibt sich aus dem
Gesamtbild der Verhältnisse, dass hier ein Immobilien-
Konzern als einheitliches Unternehmen entstehen soll.
Wenn die Voraussetzungen der organisatorischen Eingliederung
geschaffen werden, sind die Tochtergesellschaften
finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch
in das Unternehmen des Organträgers Vorrats-AG eingegliedert
und bilden mit diesem den Organkreis.
Das hat zur Folge, dass die Beteiligungen zum Unternehmen
der Vorrats-AG gehören. 15) Die mit dem Erwerb
und Halten der Beteiligungen verbundenen Leistungen
sind daher für das Unternehmen bezogen und
berechtigen je nach Zuordenbarkeit zu abzugsschädlichen
und nicht abzugsschädlichen Umsätzen zum Vorsteuerabzug.
Dies gilt auch für die Kosten der Kapitalerhöhung.
Hier unterscheidet die Finanzverwaltung danach, ob
die Kapitalerhöhung der allgemeinen wirtschaftlichen
Stärkung des Unternehmens dient oder der Erweiterung
oder Stärkung eines bestimmten Geschäftsbetriebs.
16) Im zweiten Fall wird angenommen, dass auch
die Kosten der Kapitalerhöhung nur Preisbestandteil
der Umsätze dieses bestimmten Geschäftsbetriebs
werden oder geworden sind. Die Vorsteuerabzugsberechtigung
richtet sich dann danach, welche Absicht
im Zeitpunkt des Leistungsbezugs für den Zeitraum
der Verwendung im Hinblick auf die Ausgangsumsätze
besteht. Mit anderen Worten: Werden in dem bestimmten
Geschäftsbetrieb nur steuerpflichtige Umsätze
getätigt oder beabsichtigt, sind die mit der
Kapitalerhöhung zusammenhängenden Vorsteuern
voll abziehbar, werden nur abzugsschädliche Umsätze
geplant oder bewirkt, gibt es keinen Vorsteuerabzug,
und bei gemischten Umsätzen ist aufzuteilen.
Trotz des insoweit etwas eng erscheinenden Wortlauts
kann man davon ausgehen, dass die Regeln auch dann
anwendbar sind, wenn nicht ein bestimmter, schon
existierender Geschäftsbereich erweitert oder verstärkt
werden, sondern ein neuer Geschäftsbereich begründet
werden soll. 17)
Wenn die Vorrats-AG die Mittel aus der Kapitalerhöhung
nutzt, sowohl eine Gesellschaft mit steuerpflichtig
vermieteten Immobilien, eine Verwaltungsgesellschaft
und eine Gesellschaft mit Wohnimmobilien zu
erwerben, sind nicht alle im Zusammenhang mit der
Kapitalerhöhung angefallenen Vorsteuern abziehbar.
Die Umsätze aus dem Geschäftsbereich Wohnungsvermietung
sind zwingend abzugsschädlich steuerfrei.
Dieses Ergebnis ist nur dann vermeidbar, wenn die
Vorrats-AG selbst keine abzugsschädlichen Umsätze
bewirkt. Das ist etwa dann der Fall, wenn das Wohnungsvermietungsunternehmen
eine Personengesellschaft
ist, denn eine solche kann keine Organgesell-
schaft sein. Der Gesellschaftsanteil dient trotzdem der
Förderung der unternehmerischen Tätigkeit der Vorrats-AG
und gehört zu deren Unternehmen, mindestens
durch Abnahme der Dienstleistungen des Organträgers
und der Immobilien-Verwaltungsleistungen
der Organgesellschaft. Die Vorrats-AG bezieht die
Leistungen im Zusammenhang mit dem Erwerb dieser
Beteiligung für ihr Unternehmen. Mangels abzugsschädlicher
Umsätze kann sie die Vorsteuern vollständig
abziehen. Die gleiche Folge ergibt sich, wenn eine
Kapitalgesellschaft erworben, mit ihr aber kein Organschaftsverhältnis
begründet wird. Einen Missbrauch
vermag ich darin nicht zu sehen, denn die Herbeiführung
der bei Personengesellschaften zwingenden
Rechtsfolge bei einer Kapitalgesellschaft kann wegen
der Rechtsformneutralität der Umsatzsteuer kein Missbrauch
sein.
Die Kapitalerhöhung kann auch ausdrücklich auf den
Zweck beschränkt werden, mit den eingenommenen
Geldern künftige Organgesellschaften zu erwerben,
die nur steuerpflichtige Umsätze bewirken. Das ist insbesondere
dann sinnvoll, wenn genügend andere Mittel
vorhanden sind, um „abzugsbeschränkende“ Beteiligungen
zu erwerben wie im Beispielsfall ein
Wohnimmobilien-Unternehmen. Die direkten Erwerbskosten
für diese Beteiligung sind dann bei Organschaft
nicht abziehbar, der Erwerb hat aber keinen
Einfluss auf den Vorsteuerabzug aus den Kosten der
Kapitalerhöhung. Eine solche Zweckbindung einer
Kapitalerhöhung wie auch die Mittelverwendung sollten
ebenfalls dokumentiert werden, sowohl durch entsprechende
Beschlüsse als auch in der Buchhaltung18) .
III. Fazit
Sofern man als Steuerpflichtiger oder Berater nicht von
vornherein einen Prozess in Betracht zieht, sollte man
die unter II. dargestellten Überlegungen berücksichtigen
und sein Augenmerk darauf richten, die Voraussetzungen
des jeweils gewünschten Ergebnisses (Vorsteuerabzug
für Aufwendungen im Zusammenhang
mit dem Anteilserwerb) zu schaffen und gegebenenfalls
nachzuweisen. Dies gilt insbesondere vor dem
Hintergrund, dass sowohl die BMF-Schreiben als auch
die UStR 2008 teilweise so formuliert sind, dass sie
missverstanden werden können.
15) Vgl. Abschn. 18 Abs. 2 Satz 12 Nr. 2 UStR 2008.
16) Vgl. Abschn. 213a Abs. 6 Satz 2 Nr. 1 und 2 UStR 2008.
17) Dies folgt aus einer entsprechenden Anwendung der Urteile
des EuGH v. 29. 2. 1996, INZO, C-110/94, UR 1996, 116 und
v. 15. 1. 1998, Ghent Coal, C-37/95, UR 1998, 149.
18) Hier bietet sich beispielsweise an, die Gelder aus der Kapitalerhöhung
auf ein separates (und so bezeichnetes) Konto
zu buchen, welches dann beim Erwerb einer abzugsberechtigenden
Beteiligung in Anspruch genommen wird, wohingegen
der Erwerb einer abzugsschädlichen Beteiligung durch
Auflösung von Gewinnrücklagen finanziert werden könnte.

30 UVR 2008 Nr. 1 Küffner/Zugmaier, Unwissentlich im Umsatzsteuerkarussell
UVR-Praxisfall
Unwissentlich im Umsatzsteuerkarussell
– Bundesfinanzhof gewährt Gutglaubensschutz –
RA, FAStR, StB, WP Dr. Thomas Küffner/RA, FAStR Dr. Oliver Zugmaier, München *)
Unternehmer, die nicht wissen und auch nicht wissen
müssen, dass in einer Kette von Warenlieferungen ein
Händler einen Umsatzsteuerbetrug begeht („Umsatzsteuerkarussell“),
verlieren grundsätzlich nicht ihr
Recht zum Vorsteuerabzug aus den betrugsbehafteten
Lieferungen. Dies gilt nach dem Urteil des BFH vom
19. 4. 2007, V R 48/04 1) , jedenfalls dann, wenn sie alle
Maßnahmen getroffen haben, um sicherzustellen, dass
sie nicht in einen solchen Betrug einbezogen werden.
I. Einführung
In Deutschland werden zunehmend Betrugsfälle in
Form von sog. Karussellgeschäften aufgedeckt. Bei einem
Umsatzsteuerkarussell wird – vereinfacht dargestellt
– Handelsware nach einem Gesamtplan unter
Einbeziehung von mehreren Unternehmern, die teilweise
in anderen Mitgliedsstaaten der EU ansässig
sind, in einer Lieferkette verkauft. Die Täter machen
sich das System der Umsatzsteuer zunutze, indem der
Anspruch auf Erstattung von gesondert in Rechnung
gestellter Umsatzsteuer unabhängig davon besteht, ob
der Schuldner die geschuldete Umsatzsteuer auch an
das Finanzamt abführt. In meist fingierten grenzüberschreitenden
Lieferketten werden Waren (oft Mobiltelefone
und Computerprozessoren) papiermäßig immer
wieder untereinander an- und verkauft, wobei die Täter
gezielt einzelne Scheinunternehmer (sog. Missing
Trader) einsetzen, die anderen, meist tatsächlich existierenden,
Unternehmen, den Vorsteuerabzug durch
formal korrekte Fakturierung ermöglichen sollen. Die
für diese Umsätze gesondert in Rechnung gestellte
Umsatzsteuer wird durch die Scheinunternehmen
nicht abgeführt.
Der Umsatzsteuerbetrug wird innerhalb der Europäischen
Union auf ca. 2 % – 2,5 % des Bruttoinlandsprodukts,
mithin 200 Mrd. j bis 250 Mrd. j jährlich, geschätzt.
2) Allein in Deutschland wird von jährlichen
Umsatzsteuerausfällen von 15 Mrd. j bis 17 Mrd. j
ausgegangen, die auf verschiedene Ursachen, wie z.B.
Umsatzsteuerbetrug, Schwarzarbeit und Insolvenzen,
zurückzuführen sind. 3) Schätzungsweise ein Drittel der
Umsatzsteuerausfälle sollen auf betrügerische Umsatzsteuerkarusselle
entfallen. Die Karussellgeschäfte
haben nicht nur massive Steuerausfälle zur Folge, sondern
führen auch zu erheblichen Wettbewerbsverzerrungen
über Handelswaren, die nach einmaligem oder
mehrmaligem Durchlaufen des Karussells weit unter
den Herstellungskosten angeboten werden können.
Oft sind auch steuerehrliche Unternehmer als Abnehmer
der Ware in Umsatzsteuerkarusselle einbezogen,
die von den betrügerischen Machenschaften keine
Kenntnis haben. Wird der Karussellbetrug später aufgedeckt,
wird der vom steuerehrlichen Unternehmer
begehrte Vorsteuerabzug vom Finanzamt oft mit der
Begründung versagt, es handele sich um die Lieferung
eines Scheinunternehmers (Missing Trader).
II. Rechtsprechung des EuGH
Diesem Argument hat der EuGH bereits im Jahre
2006 einen Riegel vorgeschoben. Mit Urteil vom
12. 1. 20064) hat der EuGH entschieden, dass der Vorsteuerabzug
bestehen bleibt, wenn ein Umsatzsteuerbetrug
aufgedeckt wird und der Vorsteuerabzugsberechtigte
davon nichts wusste bzw. nichts hatte wissen
können. Dieser Gutglaubensschutz wurde mit weiterem
EuGH-Urteil vom 6. 7. 20065) bestätigt.
1. EuGH-Urteil vom 12. 1. 2006 – Optigen u.a.
Das Vorabentscheidungsersuchen war vom High
Court of Justice (England and Wales) eingereicht worden.
Dem lagen Klagen von drei in England ansässigen
Unternehmen zugrunde, deren Geschäftstätigkeit
im Wesentlichen darin bestand, Mikroprozessoren von
Gesellschaften im Vereinigten Königreich zu kaufen
und an Kunden in anderen Mitgliedsstaaten zu verkaufen.
Die getätigten Umsätze gehörten dabei zu Lieferketten,
an denen ein Händler beteiligt war, der seinen
umsatzsteuerlichen Pflichten nicht nachkam bzw.
eine „entwendete“ Umsatzsteuer-Identifikationsnummer
einsetzte. Die Finanzverwaltung versagte darauf
den Vorsteuerabzug, da innerhalb eines Karussellgeschäfts
keine „Lieferung von Gegenständen“ möglich
sei und auch keine „wirtschaftliche Tätigkeit“ i.S.d.
6. EG-RL6) vorliege. Dies führe im Ergebnis zur Steuerpflicht
der innergemeinschaftlichen Lieferung bzw. zur
Versagung des Vorsteuerabzuges des gutgläubigen inländischen
Leistungsempfängers.
Dieser Auffassung ist der EuGH entgegengetreten. Er
stellt klar, dass nach Maßgabe der 6. EG-RL jeder Umsatz
in einer Lieferkette für sich betrachtet werden
muss. Führt ein Unternehmen in einem „Karussell“
eine Lieferung aus und ist es nachweislich nicht selbst
*) Dr. Thomas Küffner und Dr. Oliver Zugmaier sind Partner
der auf Umsatzsteuer spezialisierten Kanzlei küffner maunz
langer zugmaier, München, sowie am Steuerrechts-Institut
Knoll, München, tätig.
1) UVR 2007, 290 = DStR 2007, 1524 Anm. Ma (= Martin) = BB
2007, 1941.
2) Kommission der Europäischen Gemeinschaften, Mitteilung
der Kommission an den Rat, an das Europäische Parlament
und an den Europäischen Wirtschafts- und Sozialausschuss
hinsichtlich der Notwendigkeit der Entwicklung einer koordinierten
Strategie zur Verbesserung der Bekämpfung des
Steuerbetruges v. 31. 5. 2006, 3.
3) Widmann, UR 2006, 13.
4) EuGH v. 12. 1. 2006, Optigen u.a., C-354/03, C-355/03 und
C-484/03, Slg. 2006, I-483 = BFH/NV Beilage 2006, 144.
5) EuGH v. 6. 7. 2006, Axel Kittel u.a., C-439/04 und C-440/04,
BFH/NV Beilage 2006, 454 = UR 2006, 594.
6) Die 6. EG-RL wurde zum 1. 1. 2007 von der MwStSystRL abgelöst.

Küffner/Zugmaier, Unwissentlich im Umsatzsteuerkarussell UVR 2008 Nr. 1 31
an dem Umsatzsteuerbetrug beteiligt, so stellen diese
Umsätze eine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne der
6. EG-RL dar. Das Recht des Steuerpflichtigen auf Vorsteuerabzug
wird auch nicht dadurch ausgeschlossen,
dass innerhalb einer Lieferkette, in die auch der Steuerpflichtige
involviert ist, ein anderer Umsatz mit einem
Mehrwertsteuerbetrug behaftet ist, wenn der
Steuerpflichtige hiervon weder Kenntnis hat noch haben
konnte. 7)
2. EuGH-Urteil vom 6. 7. 2006 – Axel Kittel u.a.
In der Rechtssache Axel Kittel u.a. hat der EuGH mit
Urteil vom 6. 7. 2006 an seinem Urteil vom 12. 1. 2006,
Rechtssache Optigen u.a., angeknüpft. Der EuGH
stellt nochmals klar, dass das Recht des Steuerpflichtigen
auf Vorsteuerabzug auch nicht dadurch ausgeschlossen
wird, dass innerhalb einer Lieferkette, in die
auch der Steuerpflichtige involviert ist, ein anderer
Umsatz mit einem Mehrwertsteuerbetrug behaftet ist,
wenn der Steuerpflichtige hiervon weder Kenntnis hat
noch haben konnte. Steht dagegen aufgrund objektiver
Umstände fest, dass die Lieferung an einen Steuerpflichtigen
vorgenommen wird, der wusste oder hätte
wissen müssen, dass er sich mit seinem Erwerb an einem
Umsatz beteiligte, der in eine Mehrwertsteuerhinterziehung
einbezogen war, so hat das nationale
Gericht diesem Steuerpflichtigen den Vorteil des
Rechts auf Vorsteuerabzug zu verweigern.
III. BFH-Urteil vom 19. 4. 2007
Im Anschluss an diese beiden Judikate aus Luxemburg
hat der BFH nun mit Urteil vom 19. 4. 2007 8) entschieden,
dass ein Unternehmer auf die Rechtmäßigkeit der
von ihm bezogenen Lieferungen vertrauen kann, wenn
er „alle Maßnahmen getroffen hat, die vernünftigerweise
von ihm verlangt werden können, um sicherzustellen,
dass seine Umsätze nicht in einem Betrug ....
einbezogen sind“. Weiter betont der BFH, dass der Vorsteuerabzug
des Käufers nicht versagt werden kann,
wenn er weder wusste noch wissen konnte, dass der
Verkäufer betrügerisch gehandelt hat.
Sachverhalt:
Eine GmbH, die aus einer im August 1997 gegründeten
OHG hervorging, betrieb im Streitzeitraum 1999 den
Handel mit Mobiltelefonen in einem kleinen, mit Telefon
und Faxgerät ausgestatteten Büro im Keller eines Hotels,
das einer der Gesellschafter führte und in dem der andere
Gesellschafter ein Restaurant unterhielt.
Das Finanzamt setzte mit der Begründung, die GmbH sei
Beteiligte eines Umsatzsteuerkarussells, statt der vorangemeldeten
Umsatzsteuerüberschüsse in Höhe von rund
2,2 Mio. j Umsatzsteuer in Höhe von rund 3 Mio. j fest.
Dem lag eine bundesweit abgestimmte Steuerfahndungsprüfung
mit ca. 30 Durchsuchungen, u.a. auch bei der
GmbH, zugrunde. Das Finanzamt ging im Anschluss an
die Ergebnisse der Steuerfahndung davon aus, dass die
GmbH ein Glied einer gesamtplanmäßig auf Umsatzsteuerbetrug
angelegten Lieferkette („Umsatzsteuerkarussell“)
gewesen sei. Für die Einbeziehung der GmbH in
den auf Umsatzsteuerhinterziehung gerichteten Gesamtplan
sprächen folgende Feststellungen: Die GmbH habe
ihre Waren hauptsächlich von Firmen bezogen, die die
Stellung eines „Missing Traders“ oder „Buffer“ in einer
Lieferkette gehabt hätten. Zum Teil seien die Lieferanten
und Kunden im Voraus festgelegt gewesen. Einer der inländischen
Vorlieferanten der GmbH habe auf seinem
Laptop Rechnungsvordrucke und Unterschrift eines nach-
folgenden Lieferanten vorgehalten. Zum Teil habe der in
der Rechnung angegebene Sitz des angeblichen Lieferanten
nicht existiert. U.a. habe ein Vorlieferant Mobiltelefone
zwischen 32,00 DM bis 65,00 DM unter dem Einkaufspreis
erworben und an die GmbH mit einem
„vorgegebenen“ Aufschlag von 5,00 DM bis 8,00 DM
weiterverkauft. Alle Lieferungen seien ursprünglich aus
verschiedenen Ländern der EG gekommen und später
wieder dort hin zurückgeliefert worden. Lediglich bei einem
Abnehmer der GmbH habe der mehrfache Durchlauf
der Waren nachgewiesen werden können, weil nur dieser
die sog. IMEI (International Mobile Equipment Identity)-
Nummer der Mobiltelefone, aufgezeichnet habe.
Für die Einbeziehung der GmbH in die gemeinsame Tatabsprache
spreche, dass bei ihr weder Werbemaßnahmen
noch Preiskalkulationen erkennbar seien, dass sie
keine Rabatte oder Skonti gewährt habe, dass trotz des
Umfanges der Lieferungen keinerlei Reklamationen angefallen
seien, dass weiter die Waren aus dem EU-Ausland
kämen und über eine Kette von Händlern wieder
ins Ausland fakturiert worden seien, dass keine Veräußerungen
an Endverbraucher stattgefunden hätten, die Gerätenummer
nicht aufgezeichnet worden seien sowie
keine chronologischen Rechnungsnummern vorlägen.
Für die gesamtplanmäßige Einbeziehung der GmbH in
eine Lieferkette spreche auch, dass in der Kette Weisungen
über Abnehmer und Preise durch Hintermänner
nachgewiesen seien und die GmbH zumindest mittelbar
durch Zeugenaussagen belastet werde.
Das Finanzgericht wies die Klage im Wesentlichen ab,
weil unter Würdigung der gesamten Umstände des
Sachvortrages der Steuerfahndung einerseits sowie
der GmbH andererseits erhebliche Anhaltspunkte für
die Einbeziehung der GmbH in ein Umsatzsteuerkarussell
sprächen, auch wenn eine Beteiligung letztlich
nicht zweifelsfrei nachgewiesen werden könne. Dies
führe zu dem Ergebnis, dass entsprechend der Verteilung
der Feststellungslast der Vorsteuerabzug der
GmbH zu versagen sei.
Die Revision der GmbH war begründet und führte zur
Zurückverweisung der Sache an das Finanzgericht, da
dessen Entscheidung noch vor der zwischenzeitlichen
Rechtsprechung des EuGH in den Rechtssachen Optigen
u.a. sowie Axel Kittel u.a. ergangen war, die weitere
Feststellungen erfordert. Zwei Vorlieferanten der GmbH
waren zum Zweck der Umsatzsteuerhinterziehung gegründet
worden. Konnte die GmbH von der Einbeziehung
der Lieferungen in einem Umsatzsteuerbetrug wissen,
steht dies dem Recht auf Vorsteuerabzug entgegen.
Nach der EuGH-Rechtsprechung in den Rechtssachen
Optigen u.a. sowie Axel Kittel u.a. ist entscheidend, ob
der Unternehmer von seiner Einbeziehung in einen
Mehrwertsteuerbetrug wusste oder wissen konnte. Wirtschaftsteilnehmer,
die alle Maßnahmen treffen, die vernünftigerweise
von ihnen verlangt werden können, um
sicherzustellen, dass ihre Umsätze nicht in einen Betrug
einbezogen sind, können auf die Rechtmäßigkeit dieser
Umsätze vertrauen, ohne Gefahr zu laufen, ihr Recht auf
Vorsteuerabzug zu verlieren.
Ob ein Steuerpflichtiger wissen konnte oder hätte wissen
müssen, dass er sich mit seinem Erwerb an einem
Umsatz beteiligte, der in eine Mehrwertsteuerhinterziehung
einbezogen war, ist im Wesentlichen tatsächliche
Würdigung, die dem Finanzgericht obliegt. Nach den im
7) Graf/Bisle, INF 2006, 223f.
8) BFH v. 19. 4. 2007, V R 48/04, UVR 2007, 290 = DStR 2007,
1524 = BB 2007, 1941.

32 UVR 2008 Nr. 1 Küffner/Zugmaier, Unwissentlich im Umsatzsteuerkarussell
Umsatzsteuerrecht geltenden Beweisregeln trägt der
Unternehmer, der den Vorsteuerabzug geltend macht,
die Feststellungslast für dessen Voraussetzungen.
Im Rahmen dieser Zurückverweisung hat der BFH dem
FG noch Folgendes mit auf den Weg gegeben: Bei der
Klärung der Frage, ob die GmbH in den Tatplan eingeweiht
war oder den auf Umsatzsteuerhinterziehung angelegten
Zweck der Lieferkette kannte oder hätte kennen
können, wird das FG bei seiner Beweiswürdigung
berücksichtigen müssen, ob die GmbH Maßnahmen unterlassen
hat, die sie vernünftigerweise treffen musste,
um sicherzustellen, dass ihre Umsätze nicht in einen Betrug
einbezogen sind. In diesem Zusammenhang kann
die Aufzeichnung der IMEI-Nummer von Bedeutung
sein, selbst wenn diese nicht bereits zu den handelsüblichen
Angaben auf der Rechnung oder zu den die Rechnung
oder den Lieferschein ergänzenden Unterlagen
i.S.d. § 14 UStG gehört.
IV. Würdigung
Nach den beiden EuGH-Urteilen Optigen u.a. sowie
Axel Kittel u.a. konnte die BFH-Entscheidung vom
19. 4. 2007 nicht weiter überraschen. Zu Recht hat der
BFH entschieden, dass der Vorsteuerabzug bestehen
bleiben muss, wenn ein Umsatzsteuerbetrug aufgedeckt
wird und der Vorsteuerabzugsberechtigte davon
nichts wusste bzw. nichts hatte wissen können. Dieser
Gutglaubensschutz gilt aber nur für denjenigen Unternehmer,
„der alle Maßnahmen getroffen hat, die vernünftigerweise
von ihm verlangt werden können, um
sicherzustellen, dass seine Umsätze nicht in einem Betrug
– sei es eine Mehrwertsteuerhinterziehung oder
ein sonstiger Betrug – einbezogen sind“.
Der BFH setzt seinen Hebel bei den maßgeblichen Beweisregeln
an. Unter Berufung auf das EuGH-Urteil vom
21. 2. 20069) sei das Vorliegen der Voraussetzungen eines
Missbrauchs des Rechts auf Vorsteuerabzug nach Maßgabe
der Beweisregeln des nationalen Rechts festzustellen.
Danach – so der BFH – sei zu berücksichtigen, dass
nach ständiger Rechtsprechung des BFH in tatsächlicher
Hinsicht der den Vorsteuerabzug begehrende Unternehmer
die Feststellungslast dafür trägt, dass die Voraussetzungen
des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG erfüllt sind.
Demzufolge sei es seine Sache, entscheidungserhebliche
Tatsachen im Rahmen seiner Mitwirkungspflicht, bei der
auch die Beweisnähe zu berücksichtigen ist, glaubhaft zu
machen. Damit muss nicht das Finanzamt beweisen, dass
Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht
der Unternehmer vom Umsatzsteuerbetrug wusste oder
wissen musste. Vielmehr muss der Unternehmer nachweisen,
dass er von den betrügerischen Machenschaften
weder wusste noch wissen konnte.
Offen bleibt nach dem BFH-Urteil, wann der Unternehmer
„alle Maßnahmen getroffen hat, die vernünftigerweise
von ihm verlangt werden können, um sicherzustellen,
dass seine Umsätze nicht in einem Betrug ...
einbezogen sind“. Welche Vorsorgemaßnahmen ein Unternehmer
treffen kann und soll, hängt – wie so oft – von
den Umständen des Einzelfalls ab. Im Streitfall ging es
um den Handel mit Mobiltelefonen. Ein relativ sicheres
Kriterium dafür, ob bestimmte Waren lediglich „im Kreis
herumgeschickt“, aber nicht wirtschaftlich geliefert werden,
wäre die Angabe der sog. IMEI-Nummern der Mobiltelefone.
Ob bei der Lieferung von Mobiltelefonen die
Angabe der IMEI-Nummer in einer Rechnung oder in ergänzenden
Unterlagen (z.B. Lieferschein) handelsüblich
(§ 14 Abs. 4 Nr. 5 UStG) ist, ist eine tatsächliche Feststellung,
die dem FG obliegt. Die Angabe der IMEI-Nummern
im Streitjahr 1999 war damals wohl nicht handelsüblich.
Eine solche Handelsüblichkeit könnte aber
zwischenzeitlich begründet worden sein10) .
V. Fazit: Gutglaubensschutz als tragendes Prinzip
der Umsatzsteuer
Der BFH gesteht Unternehmern, die unwissentlich in
ein Umsatzsteuerkarussell hineingeraten sind, Gutglaubensschutz
zu. Jedoch muss nicht das Finanzamt
die Bösgläubigkeit des Unternehmers beweisen, der
den Vorsteuerabzug begehrt. Vielmehr muss der Unternehmer
seinen guten Glauben nachweisen.
Der Gutglaubensschutz spielt aber nicht nur für den
Vorsteuerabzug eine wichtige Rolle. Der EuGH zieht
diesen Grundsatz neuerdings auch heran, wenn die
Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen
in Frage steht. 11) Der Gutglaubensschutz entwickelt
sich somit mehr und mehr zum tragenden Prinzip
der Umsatzbesteuerung.
9) EuGH v. 21. 2. 2006, Halifax u.a., C-255/02, DStR 2006, 420,
Rz. 76.
10) I.d.S. Wagner, SteuerConsultant 2007, 14; dagegen Jorczyk/
Rüth, UStB 2006, 108. Vgl. hierzu auch die Anm. v. Ma
(=Martin), DStR 2007, 1529f.
11) EuGH v. 27. 9. 2007, Teleos, C-409/04, UR 2007, 774f. = IStR
2007, 740f., Rz. 68; vgl. hierzu Küffner/Zugmaier, DStR 2007,
1807.
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6 Wochen vor Ende des Kalenderjahres erfolgen. − Erfüllungsort: Bonn. − Muss die Zeitschrift aus Gründen, die durch den Verlag nicht zu vertreten sind, ihr Erscheinen
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Bedingungen der Preisliste Nr. 29. Einzusehen im Internet unter www.stollfuss.de ISSN 0935-7998

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4. Pensionszusagen an Mitunternehmer – neue
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5. Sale and lease back an vermögensverwaltende
Personengesellschaft oder REIT AG
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1. Aktuelle Entwicklungen i.R.d. GmbH-Reform
2. Neuerungen zum Haftungskonzept der Existenzvernichtungshaftung
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7. Grunderwerbsteuerfallen bei Anteilsvereinigung
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III. Unternehmensteuerreform 2008 und Erbschaftsteuerreform
1. Der Unternehmensverkauf nach der Steuerreform
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2. Gestaltungsüberlegungen zur Optimierung der
Thesaurierung von begünstigten Gewinnen nach
§ 34a EStG bei Personenunternehmen
3. Übertragung und Überführung einzelner Wirtschaftsgüter
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