UVR.1 Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht - Stollfuß Medien

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10 UVR 2008 Nr. 1 Paukstadt/Krieg, Aufteilungsmaßstäbe bei gemischt genutzten Gebäuden UVR-Themen Gemischt genutzte Gebäude im Umsatzsteuerrecht – Aufteilungsmaßstäbe StB Maik Paukstadt/ Dipl.-Wirtschaftsjuristin Simone Krieg, München *) Der Beitrag befasst sich mit der Frage, nach welchen Aufteilungsgrundsätzen eine Zuordnung von Vorsteuern bei Gebäuden erfolgen kann, die für Abzugsumsätze bzw. für Ausschlussumsätze genutzt werden. Neben grundsätzlichen Fragen zur unternehmerischen Zuordnung von Gegenständen bei privater Mitbenutzung unterwirft der Beitrag die geltenden Normen zur wirtschaftlichen Zuordnung von Aufwendungen und zum Aufteilungsschlüssel bei gemischt genutzten Gebäuden einer kritischen Würdigung vor dem Hintergrund des Gemeinschaftsrechts. Inhalt Seite I. Einführung.................................................................................... 10 II. Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug ........................................................ 10 1. Grundlagen des Vorsteuerabzugs ............................................................. 10 2. Folgen der Zuordnungsentscheidung .......................................................... 11 3. Grundlagen der Vorsteueraufteilung .......................................................... 11 III. Direkte Zuordnung oder Aufteilung im Ganzen................................................... 12 IV. Wirtschaftliche Zuordnung bei gemischt genutzten Gebäuden ..................................... 1. Auffassung des BMF: § 15 Abs. 4 UStG beschränkt auf tatsächlich gemischt genutzte 12 Gebäudeteile ............................................................................... 12 2. Auffassung des BFH: Verwendung eines einheitlichen Gegenstands.............................. 12 3. Nichtanwendungserlass des BMF ............................................................. 13 4. Wertung.................................................................................... 13 V. Aufteilungsschlüssel bei gemischt genutzten Gebäuden ........................................... 14 VI. Bemessungsgrundlage bei privater Gebäudeverwendung.......................................... 15 VII. Fazit ......................................................................................... 16 Literatur: Hundt-Eßwein, Vorsteueraufteilung nach § 15 Abs. 4 UStG – Ist durch die Neuregelung des Gesetzgebers nunmehr Rechtssicherheit eingetreten?, UStB 2004, 237, 239; Rau/Dürrwächter, UStG, Köln, September 2007; Nieskens, Wichtigste Änderungen der Umsatzsteuer durch das Steueränderungsgesetz 2003 und das Haushaltsbegleitgesetz 2004, UR 2004, 105 und 118, 122; Schuck/Frenzel, Verdrängung des Umsatzschlüssels – Zur Gemeinschaftsrechtswidrigkeit des neuen § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG, UR 2004, 180, 181 f.; Sölch/Ringleb, UStG, München, September 2007; von Streit, Vorsteuerabzug bei der gemischten Nutzung von Grundstücken – Anmerkungen zum BMF-Schreiben vom 24. 11. 2004 –, UR 2006, 254, 257; Völkel, Vorsteuerabzugsberechtigung bei der privaten Nutzung von Gebäuden – Gestaltungsüberlegungen zur unternehmerischen Zuordnung in der Nähe der Geringfügigkeitsgrenze, zur Vorsteuerabzugsberechtigung und zur Entnahme unter kritischer Betrachtung der Verwaltungsauffassung –, UR 2007, 90, 92. I. Einführung Das Gemeinschaftsrecht hat im Bereich der Umsatzsteuer für bemerkenswerte Umwälzungen gesorgt. Hierunter fallen auch zahlreiche Fragestellungen im Bereich des Vorsteuerabzuges. Für den Steuerpflichtigen sind die Vielzahl der sich teilweise widersprechenden Rechtsgrundlagen in Form von Gemeinschaftsrecht, deutschem Umsatzsteuerrecht, Rechtsprechung und Verwaltungserlassen kaum noch verständlich, eine praxisbezogene Umsetzung häufig nicht mehr möglich. Folglich bestehen erhebliche Rechtsunsicherheiten, die für den Unternehmer finanzielle Risiken bergen. Im Besonderen problembehaftet sind dabei Regelungen, die der Auslegung bedürfen, weil dem Gesetzestext keine konkrete Handlungsvorgabe entnommen werden kann. Dies gilt unter anderem für den gesamten Bereich des Vorsteuerabzuges im Zusammenhang mit gemischt genutzten Grundstücken. Der folgende Beitrag stellt vor dem Hintergrund der aktuellen Diskussion die unterschiedlichen Positionen von Finanzverwaltung, Rechtsprechung und Fachwelt zur Vorsteueraufteilung bei gemischt genutzten Gebäuden dar und versucht dabei, einen Überblick zu vermitteln, aus dem Handlungsempfehlungen für die Praxis abgeleitet werden können. II. Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug 1. Grundlagen des Vorsteuerabzuges § 15 Abs. 1 UStG knüpft nicht wenige Bedingungen an die Ausübung des Vorsteuerabzuges. Eine dieser Bedingungen ist, dass der Unternehmer den zugrunde liegenden Leistungsbezug seinem Unternehmen zugeordnet hat, sofern er diesen sowohl für seinen unternehmerischen, als auch für seinen privaten Bereich nutzt (sog. gemischt genutzter Gegenstand). In diesem Fall ist die Forderung des Gesetzestextes nach einem „Leistungsbezug für das Unternehmen“ durch eine Zuordnungsentscheidung deutlich zu machen. 1) Grundsätzlich kann ein Steuerpflichtiger zwar nur den auf die unternehmerische Nutzung entfallenden Teil als Vorsteuer zum Abzug bringen, jedoch hat er nach *) StB Maik Paukstadt ist Sozius, Dipl.-Wirtschaftsjuristin Simone Krieg ist Mitarbeiterin der Kanzlei Peters, Schönberger & Partner (PSP) in München. 1) Vgl. BMF v. 30. 3. 2004, IV B 7 – S 7300 – 24/04, BStBl I 2004, 451.
Paukstadt/Krieg, Aufteilungsmaßstäbe bei gemischt genutzten Gebäuden UVR 2008 Nr. 1 11 ständiger Rechtsprechung des EuGH 2) die Wahl, einen Gegenstand, der sowohl für unternehmerische als auch private Zwecke verwendet wird, in vollem Umfang seinem Unternehmensvermögen zuzuordnen, ihn in vollem Umfang im Privatvermögen zu belassen oder aber nur im Umfang der tatsächlichen unternehmerischen Verwendung in das Unternehmen einzubeziehen. 3) Diese Zuordnungsentscheidung ist für den Umfang des Vorsteuerabzuges von entscheidender Bedeutung. Der EuGH 4) hat hierzu bestimmt, dass die Entscheidung, ob ein gemischt genutzter Gegenstand oder eine sonstige Leistung „für das Unternehmen“ ausgeführt werden soll, alleine der Steuerpflichtige zu treffen hat. Die Zuordnungsentscheidung stützt sich nach ständiger Rechtsprechung des BFH auf bestimmte Beweisanzeichen. 5) Wird beispielsweise der Vorsteuerabzug geltend gemacht, so ist dies ein gewichtiges Indiz für, die Unterlassung ein Indiz gegen die Zuordnung zum Unternehmen. Jedenfalls handelt es sich im Allgemeinen um eine Tatfrage, die unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalles zu beantworten ist. Gibt es keine Beweisanzeichen, so kann die Zuordnung zum Unternehmen jedenfalls nicht unterstellt werden. 6) Speziell bei Gebäuden ist für die Geltendmachung des Vorsteuerabzuges erforderlich, in einer schriftlichen Erklärung bis spätestens zur Abgabe der Umsatzsteuererklärung des Jahres, in dem die jeweilige Leistung bezogen wurde, zu dokumentieren, in welchem Umfang diese dem Unternehmen zugeordnet wurde (Abschn. 192 Abs. 21 Nr. 2 Satz 5 UStR 2008). Im Zusammenhang mit der Zuordnungsentscheidung zum Unternehmen ist noch zu erwähnen, dass diese vom Gesetzgeber durch § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG in der Hinsicht eingeschränkt wurde, dass die Lieferung oder Leistung zumindest zu 10 % unternehmerisch genutzt werden muss. 7) Diese Grenze kann im Besonderen bei gemischt genutzten Gebäuden Bedeutung erlangen und gilt als Mittel der Finanzverwaltung, die Zuordnung zum Unternehmensvermögen bei allzu geringer unternehmerischer Nutzung zu verwehren. Die Vereinbarkeit mit Gemeinschaftsrecht ist dabei fraglich. Der EuGH fordert für die Zuordnung zum Unternehmen nämlich kein Mindestmaß an unternehmerischer Nutzung. 8) Da der EU-Ministerrat dem deutschen Gesetzgeber jedoch eine Ermächtigung zur Einführung und Beibehaltung der Vorschrift erteilt hat, kann sie aber weiterhin praktiziert werden. Vielfach wird die Problematik, die sich aus der 10 %-Grenze ergibt, allerdings überbewertet, da sich die unternehmerische Nutzung sowohl aus der steuerpflichtigen als auch aus der steuerfreien Nutzung (steuerfreie Vermietung nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG) zusammensetzt und durch entsprechende Gestaltung eine Überschreitung der Grenze in der Praxis wohl kaum Probleme bereiten sollte. 9) 2. Folgen der Zuordnungsentscheidung Die Problematik der Aufteilungsmaßstäbe in Verbindung mit dem Vorsteuerabzug stellt sich in jenen Fällen, in denen ein gemischt genutztes Gebäude in vollem Umfang dem Unternehmen zugeordnet wurde. Ordnet ein Unternehmer das Gebäude seinem Unternehmen nur hinsichtlich der tatsächlichen unternehmerischen Nutzung zu, so darf er die Vorsteuern nur in der Höhe berücksichtigen, die auf diesen Teil entfallen. Sind die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 UStG erfüllt und ist die Zuordnungsentscheidung insgesamt zum Unternehmen erfolgt, kann die Vorsteuer aus Anschaffungs- oder Herstellungskosten sowie aus den übrigen Kosten in voller Höhe abgezogen werden. Bei gemischt genutzten Gebäuden, die vollumfänglich dem Unternehmen zugeordnet wurden, unterliegt eine nichtunternehmerische Nutzung (Eigennutzung), als unentgeltliche Wertabgabe gemäß § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG der Umsatzsteuer. Die Bemessungsgrundlage für die unentgeltliche Wertabgabe wurde im Gesetz im Anschluss an ein hierzu ergangenes BMF-Schreiben 10) in § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG festgeschrieben. Die bei der Ausführung der Umsätze entstandenen Ausgaben sind hierfür maßgebend, soweit sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben. Bei § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG handelt es sich gewissermaßen um eine Korrekturvorschrift. Als Berichtigungszeitraum wurden in Anlehnung an § 15a UStG im Grunde 5 Jahre, bei Grundstücken 10 Jahre festgelegt (§ 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 UStG). Bei einem Gebäude sind daher pro Jahr der Eigennutzung für einen Zeitraum von 10 Jahren jeweils 10 % der Anschaffungs-/ Herstellungskosten der Umsatzsteuer zu unterwerfen, jedoch nur, soweit diese auch zum Vorsteuerabzug berechtigt haben. Der Unternehmer soll sich auf diese Weise keinen ungerechtfertigten Vorteil gegenüber einem Endverbraucher verschaffen können. Durch die Verteilung der Eigennutzung auf den Berichtigungszeitraum nach § 15a UStG wird ein evtl. geltend gemachter Vorteil über den Korrekturzeitraum rückgängig gemacht. Zwar wurde diese mit Wirkung zum 1. 7. 2004 eingeführte Vorschrift in der Literatur vielfach hinsichtlich ihrer Widersprüchlichkeit zum Gemeinschaftsrecht kritisiert, doch wurde sie inzwischen vom EuGH als mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar erklärt. 11) 3. Grundlagen der Vorsteueraufteilung Der Umfang des Vorsteuerabzuges kann nur dann eindeutig bestimmt werden, wenn ein Gegenstand vollständig entweder zur Ausführung steuerpflichtiger (abziehbar) oder steuerfreier (nicht abziehbar) Umsätze dient. 12) Schwierigkeiten treten jedoch im Besonderen dann auf, wenn ein und dieselbe Leistung sowohl zur Ausführung von steuerpflichtigen Abzugsumsätzen, als auch von steuerfreien Ausschlussumsätzen dient (gemischte Verwendung). 13) Bei Gebäuden ist eben diese gemischte Verwendung nicht selten anzutreffen, denn bei einem Gebäude mit dem dazugehörenden Grund und Boden handelt es sich um einen 2) Vgl. EuGH v. 4. 10. 1995, Armbrecht, C-291/92, BStBl II 1996, 392. 3) Vgl. Wagner in Sölch/ Ringleb, § 15 UStG Rz. 246, (September 2007). 4) Vgl. EuGH v. 8. 5. 2003, Seeling, C-269/00, UR 2003, 288. 5) BFH v. 31. 1. 2002, V R 61/96, BFH/NV 2002, 742. 6) Vgl. BMF v. 30. 3. 2004, IV B 7 – S 7300 – 24/04, BStBl I 2004, 451. 7) Vgl. BMF v. 30. 3. 2004, IV B 7 – S 7300 – 24/04, BStBl I 2004, 451. 8) Vgl. EuGH v. 11. 07. 1991, Lennartz, C-97/90, UR 1991, 291. 9) Vgl. Völkel, UR 2007, 90, 92. 10) Vgl. BMF v. 13. 4. 2004, IV B 7 – S 7300 – 26/04, DStR 2004, 774. 11) EuGH v. 14. 9. 2006, Wollny, C-72/05, DStR 2006, 1746. 12) Zu den Ausnahmen vgl. § 15 Abs. 3 UStG. 13) Vgl. Wagner in Sölch/Ringleb, § 15 UStG, Rz. 650f. (September 2007).
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