UVR.1 Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht - Stollfuß Medien

Paukstadt/Krieg, Aufteilungsmaßstäbe bei gemischt genutzten Gebäuden UVR 2008 Nr. 1 11
ständiger Rechtsprechung des EuGH 2) die Wahl, einen
Gegenstand, der sowohl für unternehmerische als
auch private Zwecke verwendet wird, in vollem Umfang
seinem Unternehmensvermögen zuzuordnen, ihn
in vollem Umfang im Privatvermögen zu belassen oder
aber nur im Umfang der tatsächlichen unternehmerischen
Verwendung in das Unternehmen einzubeziehen.
3) Diese Zuordnungsentscheidung ist für den Umfang
des Vorsteuerabzuges von entscheidender
Bedeutung. Der EuGH 4) hat hierzu bestimmt, dass die
Entscheidung, ob ein gemischt genutzter Gegenstand
oder eine sonstige Leistung „für das Unternehmen“
ausgeführt werden soll, alleine der Steuerpflichtige zu
treffen hat. Die Zuordnungsentscheidung stützt sich
nach ständiger Rechtsprechung des BFH auf bestimmte
Beweisanzeichen. 5) Wird beispielsweise der
Vorsteuerabzug geltend gemacht, so ist dies ein gewichtiges
Indiz für, die Unterlassung ein Indiz gegen
die Zuordnung zum Unternehmen. Jedenfalls handelt
es sich im Allgemeinen um eine Tatfrage, die unter Berücksichtigung
aller Umstände des Einzelfalles zu beantworten
ist. Gibt es keine Beweisanzeichen, so kann
die Zuordnung zum Unternehmen jedenfalls nicht unterstellt
werden. 6) Speziell bei Gebäuden ist für die
Geltendmachung des Vorsteuerabzuges erforderlich,
in einer schriftlichen Erklärung bis spätestens zur Abgabe
der Umsatzsteuererklärung des Jahres, in dem
die jeweilige Leistung bezogen wurde, zu dokumentieren,
in welchem Umfang diese dem Unternehmen
zugeordnet wurde (Abschn. 192 Abs. 21 Nr. 2 Satz 5
UStR 2008). Im Zusammenhang mit der Zuordnungsentscheidung
zum Unternehmen ist noch zu erwähnen,
dass diese vom Gesetzgeber durch § 15 Abs. 1
Satz 2 UStG in der Hinsicht eingeschränkt wurde, dass
die Lieferung oder Leistung zumindest zu 10 % unternehmerisch
genutzt werden muss. 7) Diese Grenze
kann im Besonderen bei gemischt genutzten Gebäuden
Bedeutung erlangen und gilt als Mittel der Finanzverwaltung,
die Zuordnung zum Unternehmensvermögen
bei allzu geringer unternehmerischer
Nutzung zu verwehren. Die Vereinbarkeit mit Gemeinschaftsrecht
ist dabei fraglich. Der EuGH fordert
für die Zuordnung zum Unternehmen nämlich kein
Mindestmaß an unternehmerischer Nutzung. 8) Da der
EU-Ministerrat dem deutschen Gesetzgeber jedoch
eine Ermächtigung zur Einführung und Beibehaltung
der Vorschrift erteilt hat, kann sie aber weiterhin praktiziert
werden. Vielfach wird die Problematik, die sich
aus der 10 %-Grenze ergibt, allerdings überbewertet,
da sich die unternehmerische Nutzung sowohl aus der
steuerpflichtigen als auch aus der steuerfreien Nutzung
(steuerfreie Vermietung nach § 4 Nr. 12 Buchst. a
UStG) zusammensetzt und durch entsprechende Gestaltung
eine Überschreitung der Grenze in der Praxis
wohl kaum Probleme bereiten sollte. 9)
2. Folgen der Zuordnungsentscheidung
Die Problematik der Aufteilungsmaßstäbe in Verbindung
mit dem Vorsteuerabzug stellt sich in jenen Fällen,
in denen ein gemischt genutztes Gebäude in vollem
Umfang dem Unternehmen zugeordnet wurde.
Ordnet ein Unternehmer das Gebäude seinem Unternehmen
nur hinsichtlich der tatsächlichen unternehmerischen
Nutzung zu, so darf er die Vorsteuern nur
in der Höhe berücksichtigen, die auf diesen Teil entfallen.
Sind die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 UStG
erfüllt und ist die Zuordnungsentscheidung insgesamt
zum Unternehmen erfolgt, kann die Vorsteuer aus Anschaffungs-
oder Herstellungskosten sowie aus den
übrigen Kosten in voller Höhe abgezogen werden. Bei
gemischt genutzten Gebäuden, die vollumfänglich
dem Unternehmen zugeordnet wurden, unterliegt eine
nichtunternehmerische Nutzung (Eigennutzung), als
unentgeltliche Wertabgabe gemäß § 3 Abs. 9a Nr. 1
UStG der Umsatzsteuer. Die Bemessungsgrundlage für
die unentgeltliche Wertabgabe wurde im Gesetz im
Anschluss an ein hierzu ergangenes BMF-Schreiben 10)
in § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG festgeschrieben. Die
bei der Ausführung der Umsätze entstandenen Ausgaben
sind hierfür maßgebend, soweit sie zum vollen
oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben. Bei
§ 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG handelt es sich gewissermaßen
um eine Korrekturvorschrift. Als Berichtigungszeitraum
wurden in Anlehnung an § 15a UStG im Grunde
5 Jahre, bei Grundstücken 10 Jahre festgelegt (§ 10
Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 UStG). Bei einem Gebäude
sind daher pro Jahr der Eigennutzung für einen Zeitraum
von 10 Jahren jeweils 10 % der Anschaffungs-/
Herstellungskosten der Umsatzsteuer zu unterwerfen,
jedoch nur, soweit diese auch zum Vorsteuerabzug berechtigt
haben. Der Unternehmer soll sich auf diese
Weise keinen ungerechtfertigten Vorteil gegenüber einem
Endverbraucher verschaffen können. Durch die
Verteilung der Eigennutzung auf den Berichtigungszeitraum
nach § 15a UStG wird ein evtl. geltend gemachter
Vorteil über den Korrekturzeitraum rückgängig
gemacht. Zwar wurde diese mit Wirkung zum
1. 7. 2004 eingeführte Vorschrift in der Literatur vielfach
hinsichtlich ihrer Widersprüchlichkeit zum Gemeinschaftsrecht
kritisiert, doch wurde sie inzwischen
vom EuGH als mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar
erklärt. 11)
3. Grundlagen der Vorsteueraufteilung
Der Umfang des Vorsteuerabzuges kann nur dann eindeutig
bestimmt werden, wenn ein Gegenstand vollständig
entweder zur Ausführung steuerpflichtiger
(abziehbar) oder steuerfreier (nicht abziehbar) Umsätze
dient. 12) Schwierigkeiten treten jedoch im Besonderen
dann auf, wenn ein und dieselbe Leistung
sowohl zur Ausführung von steuerpflichtigen Abzugsumsätzen,
als auch von steuerfreien Ausschlussumsätzen
dient (gemischte Verwendung). 13) Bei Gebäuden
ist eben diese gemischte Verwendung nicht selten anzutreffen,
denn bei einem Gebäude mit dem dazugehörenden
Grund und Boden handelt es sich um einen
2) Vgl. EuGH v. 4. 10. 1995, Armbrecht, C-291/92, BStBl II 1996,
392.
3) Vgl. Wagner in Sölch/ Ringleb, § 15 UStG Rz. 246, (September
2007).
4) Vgl. EuGH v. 8. 5. 2003, Seeling, C-269/00, UR 2003, 288.
5) BFH v. 31. 1. 2002, V R 61/96, BFH/NV 2002, 742.
6) Vgl. BMF v. 30. 3. 2004, IV B 7 – S 7300 – 24/04, BStBl I 2004,
451.
7) Vgl. BMF v. 30. 3. 2004, IV B 7 – S 7300 – 24/04, BStBl I 2004,
451.
8) Vgl. EuGH v. 11. 07. 1991, Lennartz, C-97/90, UR 1991, 291.
9) Vgl. Völkel, UR 2007, 90, 92.
10) Vgl. BMF v. 13. 4. 2004, IV B 7 – S 7300 – 26/04, DStR 2004,
774.
11) EuGH v. 14. 9. 2006, Wollny, C-72/05, DStR 2006, 1746.
12) Zu den Ausnahmen vgl. § 15 Abs. 3 UStG.
13) Vgl. Wagner in Sölch/Ringleb, § 15 UStG, Rz. 650f. (September
2007).