UVR.1 Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht - Stollfuß Medien

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26 UVR 2008 Nr. 1 Korf, Unternehmerischer Anteilskauf – Gestaltungsüberlegungen nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 anzusetzen. Die Vervielfältiger sind nach der Sterbetafel des Statistischen Bundesamts 18) (statt bisher Anlage 9) zu ermitteln und ab dem 1. Januar des auf die Veröffentlichung der Sterbetafel folgenden Kalenderjahrs anzuwenden. Der Kapitalwert ist unter Berücksichtigung von Zwischenzinsen und Zinseszinsen mit einem Zinssatz von 5,5 % als Mittelwert zwischen dem Kapitalwert für jährlich vorschüssige und jährlich nachschüssige Zahlungsweise zu berechnen. Die Zuordnung von Grundstücken zu einem Betriebsvermögen gem. § 99 BewG entfällt, weil sie bei der Ermittlung des Verkehrswerts des Betriebsvermögens keine Bedeutung mehr haben. III. Rückwirkende Anwendung des bisherigen Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts in Erbfällen (Art. 3 des Gesetzentwurfs) Erben, Vermächtnisnehmer und sonst Bedachte können wählen, ob ihr Erwerb schon nach dem neuen Recht (mit Ausnahme des § 16 ErbStG) besteuert werden soll. Dies gilt nur für Erwerbe, für die die Steuer nach dem 31. 12. 2006 und vor dem Inkrafttreten des neuen Rechts entstanden ist. Die Möglichkeit besteht auch bei schon unanfechtbarer Steuerfestsetzung. Ein entsprechender Antrag ist auf sechs Monaten nach Inkrafttreten des Änderungsgesetzes zeitlich begrenzt. Der Antrag kann nicht widerrufen werden. Damit wird verhindert, dass sich der Erbe in den Fall, in dem später aufgrund eines Verstoßes gegen die Verschonungsvoraussetzungen (§ 13a, § 19aErbStG) eine Nachversteuerung erforderlich wäre, der Nachversteuerung nach altem Recht entziehen kann. Um zu verhindern, dass Erwerber von Vermögen, das nicht von einer höheren Bewertung betroffen ist, z.B. Kapitalvermögen, in unberechtigter Weise von der rückwirkenden An- UVR-Gestaltungen Gestaltungsüberlegungen beim unternehmerischen Anteilskauf Der Beitrag stellt – nicht abschließend – anhand eines Fallbeispiels die Überlegungen dar, die unter Berücksichtigung der Verwaltungsauffassung beim unternehmerischen Anteilskauf angestellt werden sollten. Rechts- und Steuerfragen außerhalb des Umsatzsteuerrechts sind nicht berücksichtigt. I. Ausgangslage Im Oktober 2006 1) und Januar 2007 2) hat die Finanzverwaltung ihre Sichtweise zu umsatzsteuerlichen Fragen im Zusammenhang mit dem Erwerb, Halten und Veräußern von Beteiligungen sowie Kapitalerhöhungen (Ausgabe neuer Anteile) bekannt gegeben. Diese Schreiben, welche inzwischen in die Umsatzsteuer- Richtlinien 3) eingearbeitet wurden, haben ein erhebliches Echo im Schrifttum 4) hervorgerufen. Ob man nun diese Sichtweise für richtig oder falsch hält – die entsprechenden Anweisungen sind für die Finanzbeam- RA, StB Ralph Korf, München *) wendung des neuen Rechts profitieren können, können im Rahmen der Günstigerprüfung nur die bisherigen persönlichen Freibeträge abgezogen werden. IV. Fazit Im Grunde bleibt nur wenig Zeit, um ggf. Gestaltungen zur Ausnutzung des geltenden Rechts noch umzusetzen. 19) Zudem fehlen mit den angekündigten Rechtsverordnungen zu den Bewertungen von Betriebsvermögen, Anteilen an Kapitalgesellschaften, Grundvermögen und LuF-Vermögen wichtige Angaben, mit denen die Vorteilhaftigkeit des neuen oder alten Rechts relativ sicher eingeschätzt werden könnten. Tendenziell besser gestellt werden Erwerbe von Kapitalvermögen in der Steuerklasse I, Erwerbe von deutlich unter dem Verkehrswert bewerteten Grundstücken, Erwerbe von LuF-Betrieben und von ertragstarken Einzelunternehmen, bzw. mitunternehmerischen Beteiligungen sein. Lebenspartner profitieren aus den Gleichstellungen mit Ehegatten, bleiben aber weiterhin der Steuerklasse III zugeordnet. Erwerber in den Steuerklassen II und III werden schon wegen der deutlich höheren Steuersätze und zusätzlich wegen des Anstiegs des Bewertungsniveaus eher mit einer höheren Belastung rechnen müssen. Angesichts der unterschiedlichen Auffassungen zwischen und innerhalb der politischen Gruppierungen ist kaum vorstellbar, dass das Gesetzesvorhaben wie geplant schon im Frühjahr abgeschlossen werden kann. 18) Das Bundesministerium der Finanzen stellt die Vervielfältiger für den Kapitalwert einer lebenslänglichen Nutzung oder Leistung im Jahresbetrag von einem Euro nach Lebensalter und Geschlecht der Berechtigten in einer Tabelle zusammen und veröffentlicht diese zusammen mit dem Datum der Veröffentlichung der Sterbetafel im Bundessteuerblatt. 19) Stahl, KÖSDI 2007, 15820. ten bindend. Daraus leiten sich bestimmte Überlegungen ab, die nachfolgend dargestellt werden. II. Überlegungen Die beim Beteiligungserwerb anzustellenden Überlegungen sollen anhand des folgenden Fallbeispiels und seiner Abwandlungen aufgezeigt werden: *) Rechtsanwalt Steuerberater Ralph Korf ist Partner bei PricewaterhouseCoopers AG in München. 1) BMF v. 4. 10. 2006, IV A 5 – S 7300 – 69/06, BStBl I 2006, 614. 2) BMF v. 26. 1. 2007, IV A 5 – S 7300 – 10/07, BStBl I 2007, 211. 3) Abschn. 18 Abs. 2, 213a und 213b UStR 2008. 4) Siehe dazu: Eggers, WPg 2007, 616; Eggers/Korf, DB 2007, 361; Englisch, UR 2007, 290; Englisch, International VAT Monitor 2007, 172; Feil/Roscher, BB 2007, 1079; Feldt, UR 2007, 161; Heinrichshofen, UStB 2007, 102; Heinrichshofen, EU- UStB 2007, 23; Korf, UR 2001, 143; Korn, KÖSDI 2007, 15471; Küffner/Zugmaier, DStR 2007, 472, Mühleisen/Trapp, UR 2007, 633; Rüth, UStB 2007, 77; Winter, DB 2007, 84.
Korf, Unternehmerischer Anteilskauf – Gestaltungsüberlegungen UVR 2008 Nr. 1 27 Beispiel: Der bislang nur abhängig beschäftigte Anton Abräumer gewinnt im Lotto mit einem Mega-Jackpot eine erhebliche Geldsumme, mit der er einige seiner beruflichen Wunschträume erfüllen kann. Zum einen will er „Heuschrecke“ werden, also Privatinvestor, zum anderen ein Immobilien-Imperium aufbauen. Die Investitionstätigkeit will er selbst als natürliche Person ausüben. Dies soll in der Form geschehen, dass er Anteile an Kapital- und Personengesellschaften in der Absicht erwirbt, deren Marktwert durch die Anwendung seiner betriebswirtschaftlichen Kenntnisse zu steigern und nach einem Zeitraum von zwei bis drei Jahren mit Gewinn zu veräußern. Die erwirtschafteten Gelder sollen wieder mit dem gleichen Ziel in andere Beteiligungen investiert werden. Abräumer beabsichtigt, diese Gesellschaften entweder zu beraten oder zu lenken, ein Entgelt soll hierfür nicht gezahlt werden. Die Immobilientätigkeit dagegen soll ein Konzern ausüben. Abräumer will sich eine Vorrats-AG kaufen. Diese soll dann ihr Kapital über das gesetzliche Mindestkapital hinaus erhöhen und die Geldmittel dazu verwenden, mindestens eine Gesellschaft zu kaufen, die steuerpflichtig vermietete Immobilien entweder schon besitzt oder erwirbt. Der Erwerb von Wohnimmobilien ist aber auch denkbar. Daneben soll es auf jeden Fall eine Gesellschaft geben, die die Immobilien verwaltet. Die Obergesellschaft (die frühere Vorrats-AG) soll an die gekauften Gesellschaften Rechts- und Steuerberatung, Buchhaltungsleistungen, Personalberatung und strategische Immobilienberatung erbringen. Hierfür sollen die Empfänger jeweils ein Prozent ihres Umsatzes an die Obergesellschaft zahlen. Ob die Leistungen mit eigenem Personal erbracht oder von externen Dienstleistern eingekauft werden sollen, ist noch offen. Abwandlung 1: Abräumer will von den Gesellschaften ein Entgelt für seine Beratungs- oder Leitungstätigkeit. Abwandlung 2: Die Obergesellschaft will ausschließlich Leistungen externer Dienstleister einkaufen und diese mit einem moderaten Aufschlag an die Tochtergesellschaften weiterbelasten. Abwandlung 3: Die Obergesellschaft will ausschließlich Leistungen externer Dienstleister einkaufen und diese ohne Aufschlag an die Tochtergesellschaften weiterbelasten. Überlegungen zu den beiden Tätigkeitsfeldern: Abräumer selbst ist Unternehmer. Hierfür ist unerheblich, ob er gleichzeitig weiterhin einer nichtselbstständigen Tätigkeit nachgeht. Im Hinblick auf die Investitionstätigkeit handelt er selbstständig und nachhaltig zur Erzielung von Einnahmen. Einerseits ist unstreitig, dass das bloße Erwerben, Halten und Veräußern von Beteiligungen selbst dann keine Unternehmereigenschaft begründet, wenn erhebliche Summen investiert werden 5) , die Tätigkeit aber noch im Rahmen einer Vermögensverwaltung ausgeübt wird. Ebenso unstreitig 6) ist andererseits aber auch, dass eine selbstständige und nachhaltige Tätigkeit mit Einnahmeerzielungsabsicht durch Erwerb und Veräußerung im Sinne eines gewerbsmäßigen Handels mit Wertpapieren unternehmerisch ist. Das Umsatzsteuerrecht schreibt keine Zeitspanne vor, innerhalb derer die Beteiligung „umgeschlagen“ sein muss. Da allerdings auch der nur sein Vermögen Verwaltende die Wertsteigerung seiner Beteiligung wünscht, ist die Abgrenzung zwischen dem Nichtunternehmer und dem Unternehmer rechtlich einfacher als praktisch: Der Beteiligungshändler erwirbt eine Beteiligung bereits mit Veräußerungsabsicht, der nur Vermögende nicht. 7) Diese Absicht ist eine „innere Tatsache“, die mit äußeren Zeichen belegt werden muss. Ehe hier angesprochen wird, wie solche Zeichen aussehen könnten, muss auf die Steuerfreiheit der Anteilsveräußerung hingewiesen werden. Es ist wohl unstreitig (und ergibt sich spiegelbildlich aus der Rechtsprechung des EuGH), dass die Anteilsveräußerung durch einen „gewerblichen Wertpapierhändler“ steuerbar ist und damit grundsätzlich steuerfrei. Vorsteuern aus dem Erwerb, dem Halten und der Veräußerung der Beteiligungen sind daher nicht abziehbar. Da Abräumer im Grundfall keine anderen Umsätze tätigt, hat er keinen Vorsteuerabzug. Auf diese Steuerfreiheit kann allerdings verzichtet werden. Der Steuerpflichtige kann dieses Regel-Ausnahme-Verhältnis umkehren, wenn er die Absicht belegt, dass er grundsätzlich auf die Steuerfreiheit verzichtet und hiervon nur im Ausnahmefall abweichen will, wenn etwa die Option nicht möglich ist. Dann kann er den Vorsteuerabzug vornehmen und muss gegebenenfalls, wenn die Veräußerung doch steuerfrei erfolgt, eine Berichtigung vornehmen. Wie können diese Absichten der Veräußerung und des Verzichts auf die Steuerfreiheit sichtbar gemacht werden? Am einfachsten durch Erklärung gegenüber den Stellen, die für die Aufnahme entsprechender Aussagen zuständig sind, nämlich Handelsregister und Finanzamt, gegebenenfalls Gemeinde. Abräumer sollte also diesen Stellen gegenüber erklären: Gegenstand des Unternehmens ist der Erwerb von Beteiligungen in der Absicht, deren Wert aktiv zu steigern und sie kurz- bis mittelfristig soweit wie möglich umsatzsteuerpflichtig zu veräußern. Damit sind die inneren Tatsachen für Dritte erkennbar dokumentiert, Abräumer ist Unternehmer, der überwiegend steuerpflichtige Umsätze tätigen wird. Er kann die Vorsteuern im Zusammenhang mit dem Erwerb, dem Halten und der Veräußerung der Beteiligungen abziehen. Abräumer sollte weiter in der praktischen Durchführung zeigen, dass diese Absichten auch umgesetzt werden sollen. Wenn er Mitarbeiter beschäftigt, sollten diese entsprechend angewiesen werden. Wenn eine Beteiligung unter den Erwerbskosten veräußert wird, sollte auf diesen konkreten Vorgang bezogen ein Vermerk erstellt werden, warum die Beteiligung trotz Verlust verkauft wird. Das gleiche gilt, wenn nicht auf die 5) EuGH v. 20. 6. 1996, Wellcome Trust, C-155/94, EuGHE 1996 I-3013. 6) Abschn. 18 Abs. 2 Satz 12 Nr. 1 UStR 2008. 7) Auch das BMF-Schreiben v. 26. 1. 2007, IV A 5 – S 7300 – 10/ 07, BStBl I 2007, 211, enthält die Aussage: „Finanzinvestoren, die (sanierungsreife) Gesellschaften erwerben, um sie nach erfolgter Sanierung gewinnbringend zu veräußern, sind insoweit Unternehmer“. Mangels einer Definition, wann denn umsatzsteuerlich Sanierungsreife vorliegt, muss man hier einen weiten Anwendungsmaßstab anlegen: Immer dann, wenn ein Investor nicht nur Dividenden beziehen will (dann Vermögensverwaltung), sondern selbst an der Wertsteigerung einer mit Veräußerungsabsicht erworbenen Beteiligung mitwirken will, liegt ein unternehmerischer Beteiligungshandel vor.
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