UVR.1 Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht - Stollfuß Medien

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14 UVR 2008 Nr. 1 Paukstadt/Krieg, Aufteilungsmaßstäbe bei gemischt genutzten Gebäuden gen für den einheitlichen Gegenstand „Gebäude“ und den direkt funktional zuordenbaren Aufwendungen zu trennen. Der BFH lehnt seine Auffassung im Übrigen an die EuGH-Rechtsprechung zur Zuordnung eines Investitionsgutes zum Unternehmen an. So trennt der EuGH in der Rechtssache Bakcsi19) etwa zwischen den Aufwendungen in Bezug auf das Gut selbst und den Gegenständen und Dienstleistungen für seine Nutzung und Wartung. Der EuGH hatte sich in diesem Fall mit der Frage zu befassen, ob die Zuordnung eines Investitionsgutes zum Privatvermögen dadurch aufgehoben wird, dass der Unternehmer etwa für Reparaturen des besagten Gegenstandes, den Vorsteuerabzug geltend machte. Dabei seien, so die Richter, das Recht auf Abzug der Vorsteuer für diese Gegenstände und das Recht auf Abzug der Vorsteuer für die Dienstleistungen jeweils gesondert zu betrachten. Der EuGH lehnt in diesem Fall eine sture einheitliche Betrachtungsweise in Bezug auf den betreffenden Gegenstand ab. Obwohl andere Gegenstände in den betreffenden Gegenstand eingehen und damit ihre Eigenständigkeit verlieren, sollen sie dennoch weder sein Schicksal teilen noch es bestimmen. Der Gesetzestext des UStG, über den der BFH zu entscheiden hatte, ist wohl unbefriedigend, weil er keine wirtschaftlich sachgerechte Zuordnung der Vorsteuerbeträge ermöglicht. Die Aufteilung der Vorsteuerbeträge aus Anschaffungs- und Herstellungskosten nach einem einheitlichen Aufteilungsmaßstab stellt zwar oftmals eine Vereinfachung dar, ist aber häufig willkürlicher Natur und entspricht wohl in vielen Fällen nicht den tatsächlichen Gegebenheiten. Eine akkurate Einzelfallgerechtigkeit könnte insofern nur durch eine detailgenaue Zuordnung einzelner Aufwendungen zu den entsprechenden Umsätzen erreicht werden. Darüber hinaus führt selbst die von der Finanzverwaltung vertretene Auffassung, hinsichtlich der tatsächlich gemischt genutzten Gebäudeteile sei mittels eines einheitlichen Aufteilungsmaßstabes aufzuteilen, in Einzelfällen nicht zu sachgerechten Ergebnissen. Denn auch hier würden aus einer verursachungsgerechteren Aufteilung häufig abweichende Ergebnisse zu erzielen sein. So ist es beispielsweise nicht nachvollziehbar, warum ein Treppenhaus vom Erdgeschoss in das erste Obergeschoss nicht überwiegend dem ersten Obergeschoss zuzuordnen ist, wenn erreicht werden soll, die tatsächlich gemischte Nutzung sachgerecht zu erfassen. Für die tatsächlich gemischt genutzten Gebäudeteile dürfte der Schätzfehler noch erträglich sein. Wäre aber auch der Rest des Gebäudes nach selbigem Muster zu beurteilen, würde man sich also insoweit der Auffassung des BFH anschließen, führte dies regelmäßig zu wirtschaftlich nicht mehr vertretbaren Ergebnissen. Der Gesetzgeber ist also gefordert, für Abhilfe zu sorgen. Das Gemeinschaftsrecht würde die Mitgliedstaaten ermächtigen, dem Steuerpflichtigen verursachungsgerechtere Methoden zu erlauben oder gar vorzuschreiben. So gestattet Art. 173 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL den Unternehmer zu verpflichten, „den Abzug je nach der Zuordnung der Gesamtheit oder eines Teils der Gegenstände oder Dienstleistung vorzunehmen“. Wenn auch der Wortlaut der Vorschrift nicht frei von möglichen Missverständnissen ist 20) , so kann daraus doch geschlossen werden, dass das Gemeinschaftsrecht eine Loslösung von dem Gedanken der Einheitlichkeit eines Gegenstandes für möglich hält und eine der Verwendung entsprechende direkte Zuordnung zu Teilen des Gegenstandes für zulässig erachtet. Dies würde dann der vom BMF in seinem Schreiben vom 22. 5. 2007 vertretenen Auffassung entsprechen und für mehr Zuordnungsgerechtigkeit sorgen. V. Aufteilungsschlüssel bei gemischt genutzten Gebäuden Losgelöst von der vorstehend behandelten Problemstellung, welche Aufwendungen einer sachgerechten Schätzung i.S.d. § 15 Abs. 4 UStG zu unterwerfen sind, stellt sich nachfolgend die Frage nach dem Pro-rata- Satz, der für die wirtschaftliche Zuordnung der nicht direkt zugeordneten Aufwendungen zur Anwendung kommen soll. § 15 Abs. 4 UStG lässt diese Frage wohl bewusst offen, spricht insofern von einer „sachgerechten Schätzung“ und schreibt darüber hinaus lediglich vor, dass der sog. Umsatzschlüssel (Verhältnis der Abzugs- zu den Ausschlussumsätzen) nachrangig anzuwenden ist. Neben diesem besagten Umsatzschlüssel kommen in der Praxis insbesondere folgende Aufteilungsschlüssel in Betracht: • Verhältnis der Quadratmeter-Flächen der für Abzugs- und Ausschlussumsätze genutzten Gebäudeteile (Flächenschlüssel), • Ertragswert der für Abzugs- und Ausschlussumsätze genutzten Gebäudeteile (Ertragswertschlüssel), • Aufteilung nach Kostenstellen (Kostenschlüssel), • Aufteilung nach Mitarbeitergewichtung (Mitarbeiterschlüssel). Mit Blick auf § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG wäre die Anwendung des Umsatzschlüssels de facto ausgeschlossen, da diese demnach nur zulässig ist, „wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist“. Eine der anderen Methoden wäre zwangsläufig nahezu immer vorzuziehen. Ein überwiegender Teil des Schrifttums vertritt jedoch – u.E. zutreffend – die Auffassung, dass diese Vorschrift den gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben nicht standhält. 21) Art. 173 Abs. 1 MwStSystRL schreibt die Aufteilung von Vorsteuern nach dem Verhältnis der vom Unternehmer bewirkten Umsätze vor. Ausnahmen von dieser Regel sind gem. Art. 173 Abs. 2 MwStSystRL nur zulässig, wenn die Mitgliedstaaten dies eindeutig vorschreiben. So erlaubt Art. 173 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL beispielsweise eine Aufteilung nach direkter Zuordnung der Gegenstände. Die durch die Richtlinie eingeräumten Möglichkeiten hat der deutsche Gesetzgeber zwar bislang nicht genutzt, stattdessen aber den Umsatzschlüssel als nachrangig gegenüber anderen Aufteilungsmethoden festgelegt. Hierfür aber findet sich keine entsprechende Ermächtigung in der Richtlinie. Stattdessen widerspricht eine nachrangige Verwendung des Umsatzschlüssels geradezu den gemein- 19) Vgl. EuGH v. 8. 3. 2001, Bakcsi, C-415/98, BFH/NV Beilage 2001, 52. 20) Vgl. Schuck/Frenzel, UR 2004, 180, 182f. 21) Vgl. u.a. Schuck/Frenzel, UR 2004, 180, 181f.; Nieskens, UR 2004, 118, 122; Hundt-Eßwein, UStB 2004, 237, 239; von Streit, UR 2006, 254, 256.
Paukstadt/Krieg, Aufteilungsmaßstäbe bei gemischt genutzten Gebäuden UVR 2008 Nr. 1 15 schaftsrechtlichen Vorgaben, die diesen als europaweit einheitlichen Regelaufteilungsmaßstab vorschreiben. Aufgrund der fehlenden Ermächtigung scheint die Regelung des § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG somit nicht mit der MwStSystRL vereinbar. Die Folge dessen wäre, dass § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG von den Unternehmern in Deutschland nicht angewendet werden müsste. Ungeachtet der Frage nach der gemeinschaftsrechtlichen Erlaubnis, den Umsatzschlüssel als nachrangig zu behandeln, ist dem BMF in seiner Einschätzung zu folgen, dass der Umsatzschlüssel einen eher unpraktikablen Aufteilungsmaßstab darstellt. Während Flächen oder Ertragswerte eine gewisse Beständigkeit aufweisen – über die Jahre also zur Anwendung eines einheitlichen Schlüssels führen – sind Umsätze einem ständigen Wandel unterworfen. Demgemäß muss ein Umsatzschlüssel stets „vorläufig“ – auf Basis von Vorjahresumsätzen oder von voraussichtlichen Umsätzen – festgesetzt und anschließend in vielen Fällen wieder berichtigt werden (siehe hierzu Art. 175 Abs. 2 und 3 MwStSystRL). Ungeachtet der steuerlichen Vorteile, die eine Anwendung des Umsatzschlüssels für Unternehmer in einigen Fällen bringen mag, weil dieser häufig zum Abzug von vergleichsweise hohen Vorsteuerbeträgen führt, kann dieser Aufteilungsmaßstab aus Sicht der Praxis nicht überzeugen. Die gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben dürfen hier insofern sogar als praxisfremd bezeichnet werden. Betrachtet man die umfangreiche Diskussion in der Fachwelt, so hat die Unpraktikabilität der Vorschrift vor dem Hintergrund der Steuerrelevanz des Aufteilungsmaßstabes bislang keine ausreichende Würdigung erfahren. Dennoch hat wohl insbesondere die Einschätzung, der Umsatzschlüssel sei unpraktikabel 22) , das BMF dazu veranlasst, über sinnvollere Aufteilungsmaßstäbe nachzudenken. So geht das BMF in seinem Schreiben vom 24. 11. 2004 zu Recht davon aus, dass es sich beim Aufteilungsmaßstab nach dem Verhältnis der Ertragswerte zur Verkehrswertermittlung nicht um eine Umsatzschlüssel-Methode handelt. 23) Insbesondere sind die Verhältnisse der Ertragswerte i.d.R. nur geringen jährlichen Schwankungen unterworfen, jedenfalls weniger als die den Ertragswerten zugrunde liegenden Umsätze. Ertragswerte bleiben zumindest im Verhältnis einzelner Gebäudeteile zueinander relativ stabil. Mit einer Anwendung des Ertragswertschlüssels wäre somit eine unaufhörliche Berichtigung des Aufteilungsmaßstabes weitgehend obsolet. 24) Der Aufteilungsmaßstab wäre aufgrund dieser Konstanz einigermaßen praktikabel. Sogenannten Ertragswertverfahren werden häufig zur Bewertung vermieteter Grundstücke angewendet. Der Ertragswert bemisst sich dabei regelmäßig aus dem Barwert der zukünftigen Überschüsse aus Einnahmen und Ausgaben. Hinsichtlich des Pro-rata-Satzes des Vorsteuerabzuges werden sich dabei regelmäßig ähnliche Kennzahlen ergeben, wie beim Umsatzschlüssel, da der Ertragswert großteils auf kapitalisierten Umsätzen beruht, die mit dem Objekt voraussichtlich erwirtschaftet werden. Unternehmer, deren Abzugsumsätze auf höheren Quadratmetermieten beruhen als die Ausschlussumsätze, können mit dem Ertragswertverfahren die Steuervorteile des Umsatzschlüssels nutzen, ohne den Vorsteuerabzug dabei ständig wegen schwankender Umsätze berichtigen zu müssen. Selbst wenn sich Mieten in der Zukunft der Höhe nach ändern, beruhen Ertragswerte gleichwohl auf den erzielbaren Mieten der einzelnen Gebäudeteile. Eine Änderung einzelner Umsätze würde in vielen Fällen nicht unbedingt eine Änderung der Verhältnisse gem. § 15a UStG darstellen. Eine Berichtigung des Vorsteuerabzuges könnte insofern unterbleiben. Der Unternehmer selbst wird am besten beurteilen können, wann eine Änderung der Ertragswerte gegeben wäre. Nur in diesen Fällen läge eine Änderung der Verhältnisse i.S.d. § 15a UStG vor und der geltend gemachte Vorsteuerabzug wäre entsprechend zu berichtigen. Der umstrittene § 15 Abs. 4 UStG kann insofern als Chance für den Unternehmer verstanden werden, als er Möglichkeiten für die Aufteilung der Vorsteuerbeträge eröffnet, die im Vergleich zum Regelaufteilungsmaßstab der MwStSystRL erheblich praktikabler und gleichwohl nicht ungünstig sind. Sieht man einmal von Abschn. 208 Abs. 2 Satz 15 UStR 2008 ab, der grundsätzlich eine Aufteilung nach dem Verhältnis der tatsächlichen Nutzflächen verlangt, aber im Gesetz keine Grundlage findet, so bieten sich dem Unternehmer derzeit folgende Möglichkeiten: 1. Der Unternehmer kann, wie von § 15 Abs. 4 UStG gefordert, die nicht abziehbaren Vorsteuern im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln. Dabei bietet sich insbesondere – gleichrangig zum Flächenschlüssel – der Ertragswertschlüssel an. Da für Abzugsumsätze genutzte Gebäudeteile nicht selten einen höheren Ertragswert erwirtschaften, als die für Ausschlussumsätze genutzten Gebäudeteile, ergibt sich somit häufig ein höherer Vorsteuerabzug als bei der Anwendung des Flächenschlüssels. Bei Änderung der Ertragswerte liegt eine Änderung der Verhältnisse vor, was eine Berichtigung der Vorsteuer gem. § 15a UStG zur Folge hat. 2. Der Unternehmer kann in Zuwiderhandlung zu § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG eine Aufteilung nach dem Umsatzschlüssel vornehmen, selbst wenn eine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich wäre. Er kann sich dabei auf Art. 173 Abs. 1 MwStSystRL berufen, der den Umsatzschlüssel als Regelaufteilungsmaßstab vorsieht. Die Anwendung des Umsatzschlüssels wird jedoch vielfach zu nachträglichen Berichtigungen des Aufteilungsmaßstabes führen, da Umsätze i.d.R. einer Schwankung unterliegen. VI. Bemessungsgrundlage bei privater Gebäudeverwendung Die nichtunternehmerische Nutzung eines Gebäudes unterliegt als unentgeltliche Wertabgabe gemäß § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG der Umsatzsteuer. Als Bemessungsgrundlage hierfür dienen die zur Ausführung der Leistung entstandenen Ausgaben gemäß § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG, soweit sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben und auf den privat genutzten Gebäudeteil entfallen. Zu diesen Ausgaben gehören auch Anschaffungs- und Herstellungskosten für den Gegenstand. Dabei kann sich der deutsche Gesetzge- 22) So auch BT-Drucks. 630/03 v. 5. 9. 2003. 23) Vgl. BMF v. 24. 11. 2004, IV A 5 – S 7306 – 4/04, BStBl I 2004, 1125 Tz. 11. 24) So auch von Streit, UR 2006, 254, 257.
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