Diskussionsbeiträge 11/2012 - DHBW Villingen-Schwenningen

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Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen - Diskussionsbeitrag 11/2012 Entwicklungsphase übergehe, sobald vom Suchen zum konkreten Entwerfen, Er- proben und Testen der Erkenntnisse übergegangen wird. 54 Diese bildhafte Be- schreibung erscheint zwar in der Theorie durchaus schlüssig, dürfte aber in der praktischen Umsetzung aufgrund der häufig beobachteten Interdependenzen zwischen Entwicklungs- und Forschungsaktivitäten Probleme bereiten und erhebliche Ermessensspielräume bieten. 55 Als Hauptelemente der Entwicklungsphase sind in jedem Fall Konstruktionsaktivitäten und Markteinführung zu nennen. 56 Insofern ist für die Ermittlung der Forschungsphase auch eine Negativabgrenzung zur Ent- wicklungsphase denkbar. 57 Beispiele für Entwicklungstätigkeiten finden sich in IAS 38.59. Hier werden u. a. der Entwurf, die Konstruktion und das Testen von Prototypen, der Entwurf von Werkzeugen oder Prägestempeln unter Verwendung neuer Technologien, der Entwurf und die Konstruktion einer für die kommerzielle Produktion ungeeigneten Pilotanlage und der Entwurf, die Konstruktion und das Testen von im Rahmen der Forschung gewählten Alternativen für neue oder verbesserte Materialien, Produk- te, Systeme oder Dienstleistungen genannt. Die Aufzählung dieser Beispiele macht deutlich, dass sich die Phasen nur schwer trennscharf abgrenzen lassen, da die Suche nach Material- oder Produktalternativen und deren Entwurf und Auswahl zwar der Forschungsphase zuzuordnen ist, die Weiterentwicklung der gewählten Alternative bis zur Marktreife aber zur Entwicklungsphase zählt. Gelingt es einem Unternehmen nicht, F&E-Kosten anhand geeigneter Nachweise den jeweiligen Phasen plausibel und hinreichend nachvollziehbar zuzuordnen, werden alle angefallenen Aufwendungen nach HGB wie nach IFRS so behandelt, als wären sie im Rahmen der Forschung angefallen, und dürfen bzw. müssen daher nicht aktiviert werden. 58 Dies kommt vor allem dann vor, wenn Forschung und Entwicklung nicht sequenziell, sondern alternierend oder zyklisch erfolgen. 59 3.1.2 Abgrenzung zwischen immateriellen und materiellen Gütern Für einen Ansatz als immaterieller Vermögensgegenstand in der Bilanz müssen die Entwicklungskosten einen immateriellen Vermögensgegenstand bzw. –wert 54 Vgl. BT–Drucks. 16/10067, v. 30.07.2008, S. 60. 55 Vgl. Hennrichs, Immaterielle VG nach BilMoG-Enwurf, DB 2008, S. 540. 56 Vgl. Hüttche, Selbst erstellte VG im Lichte des BilMoG, StuB 2008, S. 164. 57 Vgl. Böcking/Wiederhold, in: Hennrichs/Kleindiek/Watrin, IFRS-Komm., IAS 38, Rn. 57. 58 Vgl. IAS 38.53 und § 255 Abs. 2a S. 4 HGB. 59 Vgl. Dobler/Kurz, Kritische Würdigung, in: KoR 2008, S. 487. 20
Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen - Diskussionsbeitrag 11/2012 gebildet haben. Dafür ist es zunächst erforderlich, umfassend zu verstehen, was charakteristische Merkmale eines immateriellen Gutes sind und was immaterielle von materiellen Gütern unterscheidet, und zwar in einem ersten Schritt mit Fokus auf eine Generaldefinition. Diese soll zunächst einen Einblick in die Problematik verschaffen, bevor die Definitionen betrachtet werden, die für Zwecke der Bilanzie- rung von den verschiedenen Rechnungslegungssystemen gefunden wurden und evtl. enger gefasst sind. Die Merkmale eines immateriellen Gutes können indirekt von den Merkmalen sei- nes Gegenparts, dem materiellen Gut, abgeleitet werden. 60 Ein materielles Gut wird dadurch charakterisiert, dass es pyhsikalische Existenz und Form hat und daher körperlich ist, ferner berührt und gesehen werden kann sowie ertastbar ist. Wesentlicher Unterschied zwischen materiellen und immateriellen Gütern ist je- doch insbesondere folgende Wesensart: Der Wert eines körperlichen Gutes ist in seiner tangiblen Natur bzw. seinen physikalischen Eigenschaften begründet, wäh- rend der Wert nicht-körperlicher Güter ihrer intangiblen Natur entspringt. 61 Darauf aufbauend sind folgende für Immaterialgüter typische Merkmale zu extrahieren: Immaterialgüter � können nicht versehentlich zerstört werden, � können ohne Wertverlust simultan genutzt werden und weisen starke Netzwerkeffekte auf, � werden mit ihrem Gebrauch nicht in ihrer Wirksamkeit vermindert, sondern ihre Wirksamkeit nimmt durch den Gebrauch zu, wobei diese Vermehrbar- keit zu wachsenden Erträgen führt. 62 Klassisches Beispiel für ein Gut ohne körperliche Form stellt die Software dar. An- hand dieses Beispiels zeigt sich auch die ökonomische Bedeutung der oben ge- nannten Eigenschaften. Sobald eine Software marktreif ist, kann sie beliebig oft produziert 63 und an mehreren Orten gleichzeitig genutzt werden, wie z. B. ein Air- line Buchungssystem. 64 Dabei wird die Qualifizierung als immaterieller Vermö- 60 Vgl. Berndt, Innovation, S. 149. 61 Vgl. Reilly/Schweihs, Intangibles, S. 7. 62 Vgl. Stanfield, Intangible Management, S. 3. 63 Es gilt die Annahme, dass ausreichend Material für CDs als „Trägermaterial“ vorhanden ist. 64 Vgl. Berndt, Innovation, S. 149. 21
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