Diskussionsbeiträge 11/2012 - DHBW Villingen-Schwenningen

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Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen - Diskussionsbeitrag 11/2012 Vereinbart der Filmproduzent jedoch mit dem Auftraggeber eine lizenzmäßig ört- lich und zeitlich begrenzte Überlassung des mit den Schutzrechten verbundenen Films, stellen die Urheberrechte selbst geschaffene immaterielle Vermögensge- genstände des Anlagevermögens dar und unterliegen damit dem Aktivierungs- wahlrecht des § 248 Abs. 2 HGB. 3.2.3.2 Bilanzierung der Höhe nach 3.2.3.2.1 Zugangsbewertung Sofern die Ansatzfähigkeit von originären immateriellen Vermögensgegenständen bejaht werden kann, stellt sich die Frage nach der Bewertung. Gem. § 255 Abs. 2a HGB sind originäre immaterielle Vermögensgegenstände mit ihren bei der Ent- wicklung angefallenen Aufwendungen zu bewerten, wobei durch Verwendung des Begriffs „Aufwendungen“ deutlich ist, dass pagatorische Kosten gemeint sind. 118 Diese umfassen gem. § 255 Abs. 2 S. 2 HGB die Einzel- und variablen Gemein- kosten. Die Untergrenze der Herstellungskosten enthält also zwingend folgende Bestandteile: Materialkosten, Fertigungskosten, Sonderkosten der Fertigung, angemessene Teile der Material- und Fertigungsgemeinkosten und den durch die Fertigung veranlassten Werteverzehr des Anlagevermögens. 119 Mit dieser Anhe- bung der Wertuntergrenze durch das BilMoG wollte der Gesetzgeber die handels- rechtliche Herstellungskostenuntergrenze an die steuerliche Wertuntergrenze 120 angleichen, und zwar unter gleichzeitiger Annäherung an den produktionsbezoge- nen Vollkostenbegriff der IFRS. 121 Wahlbestandteile der Herstellungskosten originärer immaterieller Vermögensge- genstände sind gem. § 255 Abs. 1 S. 3 HGB angemessene Teile der Verwal- tungskosten und auf den Herstellungszeitraum entfallende Aufwendungen für frei- willige Sozialleistungen des Betriebs. Fremdkapitalzinsen gehören gem. § 255 Abs. 3 HGB zwar grundsätzlich nicht zu den Herstellungskosten. Es besteht aber ein Ansatzwahlrecht, sofern sie zur Ob- 118 Vgl. IDW, WP Handbuch, Rn. E 269. 119 Vgl. Mäder/Ehret, Bewertung selbst erstellter Software, BC 2009, S. 16f. 120 Das BMF-Schreiben v. 12.03.2010, BStBl. I 2010, S. 653, Rn. 8 schreibt steuerrechtlich den Vollkostenansatz vor, der auch Verwaltungskosten o. ä. enthält; dies ist aber erst umzusetzen, sobald die Neuregelung in den EStR veröffentlicht wird. Insofern werden die Wertuntergrenzen in Handels- und Steuerrecht zukünftig wieder auseinanderfallen 121 Vgl. Künkele/Koss, in: Petersen/Zwirner, BilMoG, Abschn. XII. § 255 HGB, S. 434. 36
Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen - Diskussionsbeitrag 11/2012 jektfinanzierung dienen, d. h. in einem zeitlichen und sachlichen Bezug zur Finan- zierung der Herstellung eines Vermögensgegenstandes anfallen. 122 Schwierigkeiten ergeben sich bei der Kostenzurechnung. Das HGB lässt offen, ob Ausgaben, die ursprünglich als Aufwand erfasst worden waren, da sie die Ansatz- voraussetzungen noch nicht erfüllt hatten, nachaktiviert werden dürfen. Nach h. M. ist es hierbei sachgerecht, in Analogie zu den IFRS eine rückwirkende Nachakti- vierung zu verneinen. Denn eine ergebnisneutrale Nachaktivierung wäre ein Ver- stoß gegen den Bestandsschutz der Vorjahresabschlüsse. Außerdem ist eine Nachaktivierung auch mit Blick auf das Kongruenzprinzip abzulehnen, da bereits aufwandswirksam gewordene Sachverhalte infolge der Nachaktivierung nochmals zu Aufwendungen in Form von Abschreibungen führen würden. Eine ergebnis- wirksame Nachaktivierung ist ebenso nicht sachgerecht, da sie die Darstellung der Ertragslage im Geschäftsjahr der Nachaktivierung stark verzerren würde. Ferner erscheint es auch schlüssig, Aufwand erst dann als Herstellungskosten aktivieren zu können, wenn ein Vermögensgegenstand vorliegt, weshalb sich insofern hier keine Unterschiede zu den IFRS ergeben. 123 Hinsichtlich nachträglicher Herstellungskosten bzw. „nachträglicher Entwicklungs- kosten“ findet sich im Gesetz keine explizite Regelung. Grundsätzlich ist zwischen Ausgaben zur Erweiterung bzw. wesentlichen Verbesserung und reinen Erhal- tungsaufwendungen zu differenzieren. Ausgaben zur Aufrechterhaltung der Funk- tionsfähigkeit sind sofort als Aufwand zu erfassen, Erweiterungsaufwendungen sind hingegen aktivierungsfähig und dem Buchwert des ursprünglichen Vermö- gensgegenstandes hinzuzurechnen, sofern sie den Herstellungskostenbegriff er- füllen. 124 Für Abgrenzungsfragen kann auf in diesem Zusammenhang etablierte GoB zurückgegriffen werden, da sich bei selbst geschaffenen immateriellen Ver- mögensgegenständen keine spezifischen Aspekte ergeben. Gleichwohl dürfte die Abgrenzungsproblematik mit größerer Schärfe auftreten, da bspw. neue Techno- logien kontinuierlichen Weiterentwicklungsprozessen unterworfen sind und es im Ermessen des Unternehmens liegt, inwieweit es sich dabei um wesentliche und damit aktivierungsfähige Verbesserungen handelt. 125 122 Vgl. IDW, WP Handbuch, Rn. E 271. 123 Vgl. Arbeitskreis der Schmalenbach-Gesellschaft, Bilanzierungsrichtlinien, DB 2008, S. 1819, ebenso Laubach/Kraus/Bornhofen, HGB-Modernisierung durch das BilMoG, DB 2009, S. 23 sowie Kreher et al., Umsetzung HGB-Modernisierung, DB Beilage 5/2009, S. 106. 124 Vgl. Mäder/Ehret, Bewertung selbst erstellter Software, BC 2009, S. 17. 125 Vgl. Arbeitskreis der Schmalenbach-Gesellschaft, Bilanzierungsleitlinien, DB 2008, S. 1819. 37
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