universidade feevale katia flach controle interno como suporte às ...

UNIVERSIDADE FEEVALE
KATIA FLACH
CONTROLE INTERNO COMO SUPORTE ÀS INFORMAÇÕES
CONTÁBEIS DE UMA COOPERATIVA AGROPECUÁRIA
NOVO HAMBURGO
2011

KATIA FLACH
CONTROLE INTERNO COMO SUPORTE ÀS INFORMAÇÕES
CONTÁBEIS DE UMA COOPERATIVA AGROPECUÁRIA
Trabalho de Conclusão de Curso
apresentado como requisito parcial à
obtenção do grau de Bacharel em
Ciências Contábeis pela Universidade
Feevale.
Orientador: Me. Felipe Silveira Dall’Igna
Novo Hamburgo
2011

KATIA FLACH
Trabalho de Conclusão do Curso de Ciências Contábeis, com título Controle
Interno como suporte às informações contábeis de uma cooperativa
agropecuária, submetido ao corpo docente da Universidade Feevale, como
requisito necessário para obtenção do grau de Bacharel em Ciências Contábeis.
Aprovado por:
_________________________________
Professor Me. Felipe Silveira Dall’Igna
Professor Orientador
_________________________________
Professor(a) 1
Banca Examinadora
_________________________________
Professor(a) 2
Banca Examinadora
Novo Hamburgo, 22 de outubro de 2011.

AGRADECIMENTOS
Agradeço a todos aqueles que colaboraram, direta ou indiretamente, para
que este desafio pudesse ser vencido, em especial:
a minha família, pela paciência e compreensão nos momentos de
ausência, pela ajuda e por tudo que fizeram para que este sonho se
tornasse realidade;
a todos os professores, pelos seus ensinamentos no decorrer do
curso;
à Professora Clair Matter Mapelli, pela ajuda quanto à questões
referentes a Cooperativas;
à meu orientador, Me. Felipe Silveira Dall’Igna, por não ter desistido
de mim, pelos seus ensinamentos e pelo tempo dedicado a
orientação deste trabalho;
aos colegas de curso, pela convivência e pela troca de
experiências, de modo especial à Adrieli Sabrine de Oliveira,
Eveline Eidt, Samara Daniela Flasch e Valmízia Franciele Pereira;
aos meus amigos e colegas de trabalho, que, pacientemente
entenderam as minhas ausências e expectativas;
a Cooperativa Ouro do Sul que possibilitou a realização do estudo e
aos colegas de trabalho que, interrompendo suas atividades,
tiveram a generosidade de importar-se com este estudo,
despendendo seu precioso tempo e atenção;
à Instituição de Ensino que me possibilitou realizar este sonho e
obter novos conhecimentos;
a todas as pessoas que, de uma forma ou de outra, me marcaram
positivamente durante minha vida e, principalmente,
a Deus, por ter-me brindado com uma família maravilhosa, por darme
grandes e verdadeiros amigos e por estar comigo em todos os
momentos.

RESUMO
A contabilidade surgiu da necessidade do homem em controlar, avaliar e analisar o
desempenho dos seus negócios, o que explica sua importância e finalidade que é
servir de instrumento que fornece o máximo de informações úteis para a tomada de
decisão dentro e fora da empresa. Para a obtenção dessas informações, a empresa
deve adotar um controle interno adequado, de forma que atenda às necessidades da
empresa e que seu custo não exceda os benefícios a serem obtidos, para que possa
gerar informações que expressam a real situação da empresa. Para tanto, a
auditoria é uma ramificação da contabilidade que visa garantir que essas
informações, utilizadas para compor as demonstrações contábeis da empresa de
capital ou uma sociedade cooperativa, espelhem a real situação econômica,
financeira e patrimonial, oferecendo vantagens tanto para a empresa como para
investidores, fisco e sociedade em geral. Esta pesquisa foi realizada com o intuito de
evidenciar como são controladas as informações contábeis relativas ao projeto de
produção integrada de uma cooperativa do ramo agropecuário. Para tanto, foi
utilizado uma pesquisa qualitativa de cunho exploratório e utilizando-se do
procedimento técnico de estudo de caso, por meio da aplicação de uma entrevista
semi-estruturada. Através da aplicação da entrevista semi-estruturada e da consulta
de documentos foi possível atingir o objetivo proposto que apontou, no mapeamento
das atividades de controle do projeto de produção integrada, vários pontos fortes do
controle que oferecem suporte a contabilidade de uma cooperativa. Verificou-se,
ainda, que os procedimentos de controle interno utilizados em uma cooperativa são
praticamente iguais aos utilizados por empresas de capital.
Palavras chave: contabilidade, auditoria, controle interno, cooperativa.

ABSTRACT
The accounting arose from the man’s need to control, to evaluate, to analyze the
performance of his businesses, what explains its importance and function which is to
serve as an instrument that provides the maximum of useful information to the
decision making inside and outside the company. To obtain this information, the
company must adopt an appropriate internal control in a way it answers the needs of
the company and its cost does not exceed the benefits to be gained, to be able to
generate information which expresses the real situation of the company. For that, the
auditing is the branch of accounting which aims to ensure this information, used to
compound accounting demonstrations of the capital company or a cooperative
society, reflects the real economic situation, financial and patrimonial, offering
advantages as much for the company as for the investors, revenue and society in
general. This research was realized with the order to evidence how controlled are the
accounting information related to the project of integrated production of a cooperative
of the agricultural branch. For that it was used a qualitative research of exploratory
nature and using the technical procedure of case of study, by means of the
application of a semi-structured interviewed. Through the application of the semistructured
interview and the consultation of documents it was possible to achieve the
proposed goal which pointed, in the mapping of the activities of control of the project
of integrated production, several strong points of the control which offer support to
the accounting of a cooperative. It was verified, yet, that the procedures of internal
control used in a cooperative are practically the same to the used by a capital
company.
Keywords: accounting, auditing, internal control, cooperative.

LISTA DE FIGURAS
Figura 1 – Canalização das informações .................................................................. 34
Figura 2 – A cooperativa como meio de atingir objetivos específicos de um grupo .. 47
Figura 3 – Transação entre produtor rural e o mercado com a cooperativa .............. 55
Figura 4 – Movimentação do Capital. ........................................................................ 61
Figura 5 – Fluxograma do Projeto de Produção Integrada de Suínos da Cooperativa
Ouro do Sul. ............................................................................................. 99

LISTA DE QUADROS
Quadro 1 – Diferenças entre auditoria externa e interna. .......................................... 20
Quadro 2 – Vantagens da Auditoria .......................................................................... 22
Quadro 3 – Elementos do Controle Interno Segundo COSO. ................................... 32
Quadro 4 – Ramos do Cooperativismo Segundo OCB. ............................................ 44
Quadro 5 – Balanço Patrimonial. ............................................................................... 59
Quadro 6 – Demonstração de Sobras ou Perdas. ..................................................... 64
Quadro 7 – Exemplo de riscos inerentes às demonstrações financeiras. ................. 70
Quadro 8 – Auditoria de Saldo do FATES ................................................................. 70
Quadro 9 – Análise das informações coletadas conforme os elementos deo controle
interno segundo COSO. ......................................................................... 84

LISTA DE TABELAS
Tabela 1 – Números do Cooperativismo por Ramo de Atividade – 2010. ............ Erro!
Indicador não definido.

LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS
ACI - Aliança Cooperativa Internacional;
AGO - Assembléia Geral Ordinária;
AICPA - Auditoria do Instituto Americano dos Contadores Públicos Certificados;
CFC - Conselho Federal de Contabilidade;
COSO - Comitê das Organizações Patrocinadoras;
CRCRS - Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul;
FATES - Fundo de Assistência Técnica Educacional e Social;
NBC T - Norma Brasileira de Contabilidade Técnica;
NBC TE - Norma Brasileira de Contabilidade Técnica – Entidade Cooperativa;
OCB - Organização das Cooperativas Brasileiras;
OCEs - Organizações Cooperativas Estaduais;
RATES - Reserva de Assistência Técnica Educacional e Social;
SEBRAE – Serviço Brasileiro de Apoio às Micro e Pequenas Empresas;
SESCOOP - Serviço Nacional de Aprendizagem do Cooperativista.

11
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO .......................................................................................................... 12
1 CONTROLE INTERNO VOLTADO ÀS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS .......... 15
1.1 CONCEITOS E OBJETIVOS DA AUDITORIA .................................................... 15
1.2 CONTROLE INTERNO ....................................................................................... 22
1.2.1 Tipos de controle interno .............................................................................. 25
1.2.2 Importância e objetivos do controle interno ................................................ 29
1.2.3 Avaliação do controle interno segundo COSO ............................................ 30
1.3 CONTABILIDADE ............................................................................................... 33
1.4 AUDITORIA COMO TÉCNICA CONTÁBIL ......................................................... 36
2 COOPERATIVISMO E COOPERATIVAS .............................................................. 38
2.1 COOPERATIVISMO ............................................................................................ 38
2.2 PRINCÍPIOS DO COOPERATIVISMO ................................................................ 40
2.3 COOPERATIVISMO NO BRASIL ........................................................................ 41
2.4 RAMOS DO COOPERATIVISMO ....................................................................... 43
2.5 COOPERATIVAS ................................................................................................ 45
2.5.1 Estrutura organizacional ............................................................................... 48
2.5.2 Cooperativas Agropecuárias ......................................................................... 50
2.5.3 Ato cooperativo e ato não cooperativo ........................................................ 52
2.5.4 Contabilidade das Sociedades Cooperativas .............................................. 57
2.5.4.1 Balanço Patrimonial....................................................................................... 58
2.5.4.2 Demonstração de sobras e perdas ............................................................... 62
2.5.5 Auditoria contábil em cooperativas .............................................................. 69
2.5.5.1 Auditoria nas contas do ativo ........................................................................ 71
2.5.5.2 Auditoria nas contas do passivo .................................................................... 78
2.5.5.3 Auditoria nas contas do patrimônio líquido .................................................... 81
2.5.5.4 Auditoria nas contas de resultado ................................................................. 86
3 METODOLOGIA .................................................................................................... 91
3.1 TIPOS DE PESQUISA ........................................................................................ 91
3.2 COLETA DE DADOS .......................................................................................... 93
3.3 ANÁLISE DOS DADOS ....................................................................................... 94
4 ANÁLISE DO CASO EM ESTUDO ........................................................................ 96
4.1 HISTÓRICO DA COOPERATIVA ........................................................................ 96
4.2 ATIVIDADES DA COOPERATIVA ...................................................................... 98
4.3 CONTROLES INTERNOS COMO SUPORTE À CONTABILIDADE ................. 102
CONCLUSÃO ......................................................................................................... 111
REFERÊNCIAS ....................................................................................................... 114
APÊNDICE .............................................................................................................. 118
ANEXO ................................................................................................................... 120

12
INTRODUÇÃO
Com a crescente competitividade de mercado que as empresas enfrentam
nesses últimos anos, se torna imprescindível adotar modelos de gestão que
atendam da melhor maneira as expectativas dos gestores e, respectivamente, de
seus acionistas. Para tanto, é necessário que a empresa tenha pleno controle
daquilo que ocorre dentro dela para que possa gerar informações contábeis que
expressem de fato a situação da empresa e com base nelas decidir o futuro da
empresa.
Numa cooperativa não haveria de ser diferente. Apesar da sua natureza
jurídica de sociedade de pessoas sem fins lucrativos, as cooperativas têm por
objetivo fins econômicos, o que requer decisões acertadas baseadas em
informações contábeis fidedignas, obtidas por meio de controles adequados, que
expressam a real situação.
Assim, definiu-se como tema de pesquisa, os controles internos utilizados
pela Cooperativa dos Suinocultores do Caí Superior Ltda., no seu projeto de
produção integrada de suínos, com o propósito de identificar o seu funcionamento e
como são geradas as informações necessárias para a composição de suas
demonstrações contábeis.
Este trabalho visa destacar a importância do controle interno nas
organizações, neste caso de uma cooperativa, que possuem grande fluxo de
informações, visto que a credibilidade das informações de uma organização
depende do controle interno utilizado por ela. Por isso, é necessário adotar uma
prática de análise de conformidades das operações e controles, com aquilo que
realmente está ocorrendo, para que haja uma maior transparência de suas
operações no momento de prestar contas aos seus associados.
As cooperativas estão conquistando cada vez mais espaço no mercado, e
com isso cresce a necessidade de pessoas qualificadas que sejam capazes de
administrar uma cooperativa. Por isso, esse tema tem significativa importância por
ser uma área academicamente pouco conhecida e explorada, tendo em vista que
existem poucas obras sobre o assunto.
Além disso, o tema proposto também se justifica por proporcionar a
Cooperativa informações importantes quanto à satisfação dos participantes em

13
relação à credibilidade das demonstrações contábeis geradas a partir do controle
interno da organização, assim como, fornecer maiores informações quanto ao
funcionamento do controle interno utilizado por ela. A Cooperativa dos Suinocultores
do Caí Superior Ltda., completou 76 anos de atuação no mercado, portanto, o tema
serve também, como norteador para futuras decisões quanto à ampliação da
estrutura física e implantação de novos projetos de acordo com os interesses e
necessidades dos associados.
Assim, face a importância do controle interno para a segurança das
empresas e em função da pouca quantidade de publicações acadêmicas no
contexto cooperativo, surge a proposta de estudo: Como são controladas as
informações contábeis relativas ao projeto de produção integrada em uma
Cooperativa do ramo agropecuário?
Para responder à questão-problema, foi estabelecido o objetivo geral de
analisar o controle interno do projeto de produção integrada de uma cooperativa
agropecuária, como suporte às informações contábeis. No entanto, para aprofundar
o propósito de investigação proposta no objetivo geral, foram estabelecidos alguns
objetivos específicos, os quais foram elaborados com o propósito de formar uma
base para obter um maior conhecimento, como segue:
a) identificar na literatura aspectos teóricos voltados ao controle interno e à
auditoria em cooperativas;
b) mapear as atividades de controle de uma cooperativa;
c) identificar pontos fortes do controle que suporte a contabilidade de uma
cooperativa;
d) identificar fraquezas no controle de uma cooperativa que possam causar
problemas contábeis.
Visando atingir aos objetivos, foi realizada uma pesquisa qualitativa, de
cunho exploratório, através de um estudo de caso em uma cooperativa. Esse tipo de
pesquisa determina o tipo de abordagem, seu delineamento e como foi conduzido o
estudo para obter os dados necessários para concluir os objetivos estabelecidos.
No capítulo da revisão bibliográfica foram efetuadas buscas científicas em
sites conceituados e pesquisas em livros, artigos e periódicos, com o propósito de
ampliar o conhecimento referente a conceitos, objetivos e importância da auditoria,
do controle interno, da contabilidade e das cooperativas. Assim, conforme se

14
observa, procedeu-se a análise de controle interno e sua ligação com a
contabilidade e auditoria, e dessas, com a cooperativa.
No capítulo do método, é referenciado e explicado como a pesquisa foi
realizada para alcançar os objetivos estabelecidos, e conseqüentemente a solução
do problema estabelecido. Trata-se de uma pesquisa qualitativa de natureza
exploratória, na qual foi realizado um estudo de caso com base nos dados coletados
via entrevista semi-estruturada, a qual foi gravada e transcrita para posterior análise
do seu conteúdo.
Já no capítulo da análise do estudo de caso foi realizado um mapeamento
das atividades da cooperativa em estudo, juntamente com o entrevistado, que se
referem ao projeto de produção integrada de suínos para facilitar a identificação dos
controles internos utilizados pela cooperativa e como eles influenciam no suporte às
informações contábeis. Além disso, através do mapeamento das atividades
procurou-se identificar os pontos fortes e fraquezas no controle interno utilizado pela
cooperativa.
Por fim, nas considerações finais procurou-se evidenciar a importância do
controle interno, tanto em cooperativas como em empresas de capital, no sentido de
verificar como o controle de uma empresa oferece suporte às informações contábeis.
Nesse sentido, o mapeamento das atividades de controle auxiliam a planejar os
controles necessários, assim como identificar seus pontos fortes e fraquezas durante
a sua aplicação.

15
1 CONTROLE INTERNO VOLTADO ÀS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
Nesta revisão da literatura são abordados temas referentes ao controle
interno de uma empresa que servem de base teórica e experimental ao problema e
aos objetivos do presente trabalho. O objetivo deste levantamento é permitir uma
melhor compreensão da importância para a contabilidade da empresa de se ter um
adequado controle interno, e as possíveis conseqüências que a falta do mesmo
pode acarretar para a organização.
Primeiramente são abordados conceitos de contabilidade e auditoria com o
propósito de mostrar a sua ligação com o controle interno, o qual será apresentado
de forma mais aprofundada com o objetivo de mostrar sua importância dentro de
uma empresa.
1.1 CONCEITOS E OBJETIVOS DA AUDITORIA
A auditoria surgiu da necessidade de atender a crescente complexidade na
administração de negócios, na qual as transações são contabilizadas praticamente
em tempo real, sujeitas às determinações fiscais e legais. Além disso, outro fator que
influenciou no surgimento da auditoria é a necessidade de confirmação dos registros
contábeis apresentados pela empresa.
De acordo com Franco e Marra (2007, p. 39), a auditoria surgiu:
[...] como conseqüência da necessidade de confirmação dos registros
contábeis, em virtude do aparecimento das grandes empresas e da taxação
do imposto de renda, baseado nos resultados apurados em balanço. Sua
evolução ocorreu paralelamente ao desenvolvimento econômico, que gerou
as grandes empresas, formadas por capitais de muitas pessoas, que têm na
confirmação dos registros contábeis a proteção ao seu patrimônio.
A auditoria é um complemento indispensável para que a contabilidade atinja
plenamente a sua finalidade, pois é uma técnica de controlar o patrimônio da
empresa, utilizada por profissionais com o objetivo de avaliar as informações que se
referem à estrutura, composição e variações do patrimônio da empresa (BECKER,
2004).

16
Segundo Attie (2006, p. 25), “auditoria é uma especialização contábil voltada
a testar a eficiência e eficácia do controle patrimonial implantado com o objetivo de
expressar uma opinião sobre determinado dado”. De forma mais detalhada, Franco e
Marra (2007, p. 28), conceituaram a auditoria da seguinte forma:
A auditoria compreende o exame de documentos, livros e registros,
inspeções e obtenção de informações e confirmações, internas e externas,
relacionadas com o controle do patrimônio, objetivando mensurar a exatidão
desses registros e das demonstrações contábeis deles decorrentes.
A partir desse conceito, pode-se observar que a auditoria poderá ser
realizada de várias formas, tanto para confirmar a veracidade das demonstrações
contábeis quanto para auxiliar no controle administrativo, atender exigências fiscais,
entre outros, mas, muitas empresas ainda acreditam que o principal objetivo da
auditoria seja somente descobrir e protegê-la contra fraudes.
De acordo com Crepaldi (2009), o principal objetivo da auditoria é, através
do exame das demonstrações financeiras, expressar uma opinião sobre a
propriedade das mesmas e assegurar que elas representem adequadamente a
posição patrimonial e financeira da companhia. A auditoria tem como principal
finalidade avaliar a credibilidade das informações financeiras apresentadas pela
empresa, assim como, verificar se as atividades desenvolvidas por ela estão sendo
realizadas de acordo com o estabelecido e se estas atendem as normas e as
expectativas da empresa.
Franco e Marra (2007, p. 32) afirmam que “a finalidade da auditoria não é
apenas a de confirmar a existência dos registros e a veracidade dos comprovantes,
mas vai além, julgando da moralidade do ato praticado”. Para atingir sua finalidade o
auditor, tanto interno como externo, a utiliza como principal ferramenta a ser
examinada para a realização do controle interno da empresa. Desta forma, a partir
deste procedimento o auditor planeja seu trabalho de forma que, ao revisar e
verificar os controle internos da empresa, possa detectar irregularidades e expressar
sua opinião quanto a veracidade das informações geradas e efetuar sugestões
objetivas para o aprimoramento dos controles.
Segundo Almeida (2003) os auditores devem se certificar de que os
procedimentos de controles internos estão realmente sendo executados conforme
sua descrição no manual da empresa. Mas também é necessário que o auditor

17
realize uma avaliação do sistema de controle interno da empresa com o intuito de
detectar possíveis falhas.
Segundo Almeida (2003, p. 73), essa avaliação compreende:
determinar os erros ou irregularidades que poderiam acontecer;
verificar se o sistema atual de controles detectaria de imediato esses
erros ou irregularidades;
analisar as franquezas ou falta de controle, que possibilitam a existência
de erros ou irregularidades, a fim de determinar natureza, data e
extensão dos procedimentos de auditoria;
emitir relatório-comentário dando sugestões para o aprimoramento do
sistema de controle interno da empresa.
A partir dessa avaliação, o auditor tem uma visão mais ampla daquilo que
deve examinar com maior cuidado para que possa detectar possíveis erros nos
registros contábeis da empresa. Além disso, o auditor deve comunicar a empresa as
deficiências encontradas e sugerir melhorias no sentido de sanar essa falha de
controle interno da empresa.
Vale ressaltar que a auditoria se classifica, de acordo com os objetivos da
empresa, da seguinte maneira: auditoria interna e auditoria externa ou
independente.
A auditoria interna é voltada para as atividades de controle interno da
empresa tendo como principal objetivo verificar se as normas internas estão sendo
seguidas assim como, caso seja necessário, seu aprimoramento e instituição de
novas normas. Todo esse controle é indispensável para a obtenção de informações
fidedignas para a elaboração da contabilidade da empresa.
De acordo com a Norma Brasileira de Contabilidade – NBC T 12, auditoria
interna se define da seguinte forma:
Auditoria Interna compreende os exames, análises, avaliações,
levantamentos e comprovações, metodologicamente estruturados para a
avaliação da integridade, adequação, eficácia, eficiência e economicidade
dos processos, dos sistemas de informações e de controles internos
integrados ao ambiente, e de gerenciamento de riscos, com vistas a assistir
à administração da entidade no cumprimento de seus objetivos (NBC T 12,
2011).
É realizada por um profissional contratado pela empresa de forma
permanente, mas que tenha independência, com o objetivo de que esse avalie o
sistema de controle interno além de sugerir melhorias para o bom funcionamento do
mesmo. Esse profissional deverá atender as necessidades da administração da
empresa exercendo seu trabalho de forma que as normas e procedimentos internos

18
definidos sejam atendidos da melhor forma possível e conseqüentemente atinjam os
objetivos da empresa.
De acordo com Franco e Marra (2007, p. 219), auditoria interna é:
[...] aquela exercida por funcionário da própria empresa, em caráter
permanente. [...] ele deve exercer sua função com total obediência às
normas de auditoria e o vínculo de emprego não lhe deve tirar a
independência profissional, pois sua subordinação à administração da
empresa deve ser apenas sob aspecto funcional.
Os principais objetivos da auditoria interna, conforme Almeida (2003, p. 70),
são: “verificar se as normas internas estão sendo seguidas; e avaliar a necessidade
de novas normas internas ou de modificação das já existentes”. Assim sendo, a
empresa que possui um excelente sistema de controle interno terá maiores garantias
quanto à necessidade de adequações no sistema e de que os funcionários estão
cumprindo o determinado.
Para Franco e Marra (2007, p. 219) a vantagem da auditoria interna é:
[...] a existência, dentro da própria organização, de um departamento que
exerce permanente controle – prévio, concomitante e conseqüentemente –
de todos os atos da administração. [...] pelo fato de permanecerem em
tempo integral na empresa, os auditores internos podem programar uma
auditoria geral e contínua, com revisão integral de todos os registros
contábeis e verificações periódicas das existências físicas – estoques,
títulos, dinheiro, ativo fixo etc.
Por outro lado, as desvantagens da auditoria interna também se relacionam
com permanência integral do auditor na empresa, pois o risco de se envolver e criar
laços de amizade com funcionários é muito maior e com isso acabar não exercendo
sua função, examinando somente aquilo que lhe é oferecido. A interna também
ajuda a eliminar desperdícios, simplificar tarefas além de servir de ferramenta de
auxílio a gestão revelando informações aos administradores sobre o
desenvolvimento das atividades executadas.
Já a auditoria externa, ou independente, é voltada para as demonstrações
financeiras da empresa, a qual verifica se estas foram elaboradas de acordo com os
princípios contábeis e sua veracidade através dos documentos utilizados na
composição das demonstrações. Além disso, o auditor deve emitir um parecer
expressando sua opinião sobre as demonstrações contábeis no sentido de verificar
se estas refletem adequadamente a posição patrimonial e financeira, o resultado das
operações, as mutações do patrimônio líquido e as origens e aplicações de recursos
da empresa examinada (ALMEIDA, 2003).

19
A auditoria externa é executada por profissional liberal ou independente,
sem qualquer tipo de vínculo com a empresa, com o objetivo de emitir um parecer ou
opinião sobre as demonstrações contábeis, no sentido de verificar se estas
demonstrações refletem a real situação patrimonial e financeira da empresa e se
atendem os princípios de contabilidade geralmente aceitos.
Conforme Franco e Marra (2007, p. 218), “auditoria externa é aquela
realizada por profissional liberal, auditor independente, sem vínculo de emprego com
a entidade auditada e que poderá ser contratado para auditoria permanente ou
eventual”.
O auditor externo deverá examinar os documentos, livros e registros
contábeis da empresa, assim como verificar a legitimidade e confrontar esses
documentos com o controle físico do patrimônio e seus respectivos registros na
empresa. Para Almeida (2003, p. 63), o auditor independente executa os seguintes
passos na avaliação do controle interno:
levanta o sistema de controle interno;
verifica se o sistema levantado é o que está sendo seguido na prática;
avalia a possibilidade de o sistema revelar de imediato erros e
irregularidades;
determina tipo, data e volume dos procedimentos de auditoria.
Attie (2006, p. 206) confirma essa idéia quando destaca que “a auditoria
independente realiza o exame das demonstrações financeiras de uma empresa com
o propósito de expressar uma opinião sobre a justeza com que apresentam a
situação financeira e o resultado das operações para o período examinado”.
De forma resumida, é possível observar no Quadro 1 as principais
diferenças entre a auditoria externa e interna apresentadas por Migliavacca (2004, p.
48), como segue:

20
Quadro 1 - Diferenças entre auditoria externa e interna.
Fonte: Migliavacca (2004, p. 48)
No Quadro 1 percebe-se nitidamente que a principal diferença entre a
auditoria externa para a interna são os objetivos e que o trabalho de uma não exclui
o da outra, mas de acordo com Migliavacca (2004, p. 48), “apesar de serem
diferentes, os objetivos de ambas as auditorias são igualmente essenciais,
necessários e significativos para o mundo dos negócios”.
Para as cooperativas, a auditoria também tem grande importância tendo em
vista que a verificação das demonstrações contábeis da entidade por um profissional
garante maior credibilidade quanto à real situação da cooperativa, tanto para os
associados quanto para os demais interessados.
Nesse contexto, a OBC (2011) destaca que:
A auditoria independente se constitui em importante instrumento de
consolidação do cooperativismo autogestionado. Cabe a ela a
responsabilidade da análise, assessoria e parecer sobre os procedimentos
administrativos, bem como dos documentos contábeis da cooperativa
contratante, tudo em conformidade com a legislação cooperativista, de
forma a proporcionar segurança ao público consumidor (clientes,
fornecedores e credores) e confiabilidade aos sócios cooperados no
processo decisório.
Um aspecto importante que não pode ser esquecido é que em uma
cooperativa, o auditor independente, após verificar se as demonstrações contábeis
espelham a real posição patrimonial e financeira, deve expressar sua opinião
diretamente ao conselho fiscal da cooperativa, conforme especificam Santos,
Gouveia, e Vieira (2008, p. 231), como segue:

21
Os auditores independentes devem se reportar ao Conselho Fiscal, no caso
da Sociedade Cooperativa, os seguintes pontos: discussão das principais
políticas contábeis; deficiências relevantes e falhas significativas nos
controles e procedimentos internos; tratamentos contábeis alternativos;
casos de discordâncias com a Diretoria; avaliação de riscos e possibilidades
de fraudes.
De acordo com Becker (2004), quando prestam serviços profissionais de
auditoria nas cooperativas, muitos auditores externos se concentram na verificação
das demonstrações contábeis, movimentações financeiras e controles internos,
deixando de verificar documentos importantes de aspectos formais e sociais das
sociedades cooperativas.
Conforme especifica Becker (2004), quando a auditoria deixa de verificar
esses documentos, como pedido de admissão de sócios, ficha de matrícula de
sócios, aprovação de filiação em ata, integralização de capital, distribuição ou
capitalização de sobras, etc., expõe a cooperativa e seu quadro social a inúmeras
conseqüências. No entanto, Franco e Marra (2007) destacam que é importante
observar que a auditoria deixou de ser um instrumento administrativo, tornando-se
um meio indispensável de confirmação da eficiência dos controles da empresa. Além
de proporcionar maior tranqüilidade para a administração, oferece maior garantia
para os investidores, fisco e sociedade como um todo.
De acordo com Franco e Marra (2007), diante de todas as vantagens que a
auditoria oferece tanto para a administração quanto para os investidores, fisco e
sociedade, percebe-se o quanto a auditoria pode ser útil para a administração de
uma empresa assegurando informações que espelham a situação real da empresa.
Mas, assim como para a administração, a auditoria também oferece vantagens para
os investidores ao oferecer maior exatidão nos resultados da empresa a qual
também interessa ao Fisco e a sociedade, conforme apresentado no Quadro 2:

22
Quadro 2 - Vantagens da Auditoria
Fonte: adaptado de Franco e Marra (2007, p 34) pela pesquisadora.
De acordo com o exposto, pode-se constatar que a auditoria tem significativa
importância para o bom desenvolvimento de uma sociedade, seja ela uma entidade,
empresa ou cooperativa. Além de oferecer maior credibilidade aos interessados, o
controle interno é uma ferramenta imprescindível no controle das informações a
cerca da empresa que são fundamentais para os gestores na tomada de decisões,
investidores, fisco e sociedade em geral. Assim sendo, no próximo tópico será
apresentada a definição de controle interno, a qual é a principal ferramenta utilizada
nas auditorias, tanto interna como externa.
1.2 CONTROLE INTERNO
Para um melhor entendimento do que é o controle interno, procurou-se
primeiramente definir o que é controlar. De forma simplificada, pode-se dizer que
significa monitorar, conferir e adequar, sempre que necessário, as atividades que
ocorrem dentro de uma empresa com o propósito de garantir que o que foi planejado

23
realmente aconteça e conseqüentemente alcance os objetivos estabelecidos.
Migliavacca (2004, p. 122) especifica que “controlar é o processo de se certificar de
que a direção das ações tomadas está de acordo com o planejado a fim de atingir
determinado objetivo”.
O Comitê de Procedimentos de Auditoria do Instituto Americano dos
Contadores Públicos Certificados - AICPA conceitua o controle interno como:
O controle interno compreende o plano de organização e o conjunto
coordenado dos métodos e medidas, adotados pela empresa, para proteger
seu patrimônio, verificar a exatidão e a fidedignidade de seus dados
contábeis, promover a eficiência operacional e encorajar a adesão à política
traçada pela administração (ATTIE, 2006, p. 110).
Esse planejamento, de acordo com Attie (2006, p 111), se define num plano
de organização que é:
[...] o modo pelo qual se organiza um sistema. A estrutura organizacional
necessita corresponder a uma divisão, adequada e balanceada, de trabalho,
de forma que sejam estabelecidas relações de autoridade e
responsabilidade entre os vários níveis, pelas parcelas de trabalho exigidas
para a consecução dos objetivos da empresa, e de maneira que sejam
definidas, claramente, as responsabilidades e autoridades dos diversos
níveis.
Além do plano de organização, num sistema satisfatório de controles
internos, existem vários outros fatores que precisam ser expostos. Segundo
Migliavacca (2004, p. 19), esse sistema deve incluir:
1. um planejamento organizacional que permita uma apropriada
segregação de funções e responsabilidades.
2. um sistema de autorizações, arquivamento e de relatórios, que permita
um bom controle contábil sobre os ativos, obrigações, receitas e
despesas.
3. adequados controles físicos sobre os ativos.
4. procedimentos adequados e por escrito, a serem seguidos no exercício
das funções de cada departamento.
Possuir um excelente controle interno é fundamental para uma boa gestão e
preservação do patrimônio da empresa, principalmente nas entidades que tem
atividades extensas e variadas. Para obter informações fidedignas, as quais irão
compor a contabilidade de uma empresa, é necessário “prever, observar, dirigir ou
governar os acontecimentos que se verificam dentro da empresa e que produzam
reflexos em seu patrimônio” (FRANCO; MARRA, 2007, p. 267). De acordo com
Migliavacca, (2004, p. 17), controle interno é:

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[...] o planejamento organizacional e todos os métodos e procedimentos
adotados dentro de uma empresa, a fim de salvaguardar seus ativos,
verificar a adequação e o suporte dos dados contábeis, promover a
eficiência operacional e encorajar a aderência às políticas definidas pela
direção.
Nesta linha de pensamento, segundo Almeida (2003, p. 63), “o controle
interno representa em uma organização o conjunto de procedimentos, métodos ou
rotinas com os objetivos de proteger os ativos, produzir dados contábeis confiáveis e
ajudar a administração na condução ordenada dos negócios da empresa”.
Franco e Marra (2007, p. 128) definem controles internos como:
O conjunto de atividades, planos, métodos e procedimentos interligados
utilizado com vistas a assegurar que os objetivos dos órgãos e entidades de
administração pública sejam alcançados, de forma confiável e concreta,
evidenciando eventuais desvios ao longo da gestão, até a consecução dos
objetivos fixados pelo Poder Público.
Para se definir um sistema de controle interno eficiente é necessário analisar
e traçar todas as rotinas que ocorrem dentro de uma empresa para que se possa
efetuar um planejamento de todos os controles que serão necessários para
obtenção das informações importantes para a empresa. Além disso, esses controles,
segundo Migliavacca (2002), para serem satisfatórios devem ser: úteis a ponto de
detectar e prevenir qualquer ação contra o patrimônio da empresa; práticos, pois
devem estar apropriados ao tamanho da empresa e ao porte das operações além de
objetivos em relação ao que controlar e simples na sua aplicação; e econômicos a
ponto de que sua implantação proporcione benefícios que suportem seu custo.
No entanto, esses controles devem ser realizados por pessoas que
reproduzam as ocorrências em relatórios com a máxima fidelidade, pois geram as
informações necessárias para os gestores da empresa e para a contabilidade, além
de possibilitar um rastreamento do que de fato ocorre na empresa. De acordo com
Attie (2006, p. 111), “o controle tem significado e relevância somente quando é
concebido para garantir o cumprimento de um objetivo definido, quer seja
administrativo ou gerencial”.
A falta de um controle interno adequado que atenda as necessidades da
empresa torna-a susceptível a riscos que poderão prejudicar o desenvolvimento da
empresa assim como o seu resultado. Segundo Attie (2006, p. 206), “a função do
controle interno é proporcionar a segurança de que erros e irregularidades possam

25
ser descobertos com razoável prontidão, assegurando assim a confiança e a
integridade dos registros contábeis”.
De acordo com Migliavacca (2004, p. 22), o controle é exercido por meio de
cinco atividades básicas:
1. Segurança e proteção dos ativos e arquivos de informação.
2. Documentos e registros adequados.
3. Segregação de funções.
4. Procedimentos adequados de autorizações para o processamento das
transações.
5. Verificações independentes.
Portanto, compete a administração da empresa a organização e implantação
de um controle interno eficiente, adequado as suas atividades, que sirva como
ferramenta de auxílio aos gestores além de prevenir a ocorrência de erros e
irregularidades que possam vir a prejudicar a empresa. Migliavacca (2004, p. 22),
destaca que “bons controles internos adicionam valor à sua organização, pois
emprestam maior credibilidade à comunidade financeira, inclusive a possíveis e
potenciais compradores ou sócios do negócio da sua empresa”.
A partir deste estudo, pode-se verificar que controle interno não se refere
apenas aos aspectos diretamente relacionados às funções de contabilidade, mas
sim a todos os aspectos das operações de uma empresa. Portanto, um sistema de
controle interno desenvolvido pode englobar vários setores da empresa para que
possam ser cruzadas as informações e assim verificar sua veracidade.
1.2.1 Tipos de controle interno
Os tipos de controles a serem utilizados por uma empresa devem ser
definidos conforme seus objetivos e suas necessidades de controle e informação
sobre aquilo que ocorre dentro da empresa. Esses controles devem ser
estabelecidos e cumpridos de forma que possam produzir informações úteis, tanto
para a administração da empresa quanto para a contabilidade, e identificar possíveis
falhas ou perdas de qualidade dessas informações, assim como proteger seu
patrimônio.
Para Crepaldi (2009, p. 357), o “controle interno representa em uma
organização os procedimentos, métodos ou rotinas cujos objetivos são proteger os

26
ativos, produzir dados contábeis confiáveis e ajudar na condução ordenada dos
negócios da empresa”.
De acordo com o destacado anteriormente, Migliavacca (2004), relata que os
controles podem ser classificados em duas categorias: Controles de Prevenção ou
Preventivos, os quais tem por objetivo evitar ocorrências que possam trazer efeitos
desagradáveis; e, Controle de Detecção ou Detectivos, cujo objetivo é detectar as
ocorrências após o seu acontecimento.
Attie (2006) destaca que um sistema de controle interno bem desenvolvido
inclui várias atividades de controles e pode incluir também outros setores da
empresa, ou seja, controles que sejam peculiares tanto à contabilidade como para a
administração, como segue:
a. Controles contábeis: compreendem o plano de organização e todos os
métodos e procedimentos diretamente relacionados, principalmente
com a salvaguarda do patrimônio e a fidedignidade dos registros
contábeis. Geralmente incluem os seguintes controles: sistema de
autorização a aprovação; separação das funções de escrituração e
elaboração dos relatórios contábeis daquelas ligadas às operações ou
custódia dos valores; e controles físicos sobre estes valores.
b. Controles administrativos: compreendem o plano de organização e
todos os métodos e procedimentos que dizem respeito à eficiência
operacional e à decisão política traçada pela administração.
Normalmente, se relacionam de forma indireta aos registros financeiros.
Com freqüência abrangem análises estatísticas, estudos de tempo e
movimentos, relatórios de desempenho, programas de treinamento e
controle de qualidade (ATTIE, 2006, p. 114).
Essa subdivisão realça o objetivo de cada tipo de controle, mas apesar da
distinção evidente entre os controles internos administrativos e contábeis não
caracteriza que alguns procedimentos e registros não possam ser úteis para ambos.
Na visão de Castro (2008, p. 61), o controle administrativo “busca garantir que as
ações atinjam seus objetivos no menor custo e da melhor forma”, enquanto que os
controles contábeis “visam dar certeza aos números registrados e divulgados nas
demonstrações contábeis”.
Almeida (2003, p. 63) cita alguns exemplos que se caracterizam como
controles administrativos:
análises estatísticas de lucratividade por linha de produtos;
controle de qualidade;
treinamento de pessoal;
estudos de tempos e movimentos;
análise das variações entre os valores orçados e os incorridos;
controle dos compromissos assumidos, mas ainda não realizados
economicamente.

27
De acordo com Castro (2008, p. 60), a principal finalidade do controle
administrativo é “assegurar que os resultados do que foi planejado, organizado e
dirigido se ajustem aos objetivos previamente estabelecidos”. O autor ainda destaca
que a “essência do controle reside na verificação se a atividade controlada está ou
não alcançando os objetivos ou resultados desejados”.
Já como exemplos de controles contábeis, Almeida (2003, p. 63) referencia
os seguintes controles:
sistemas de conferência, aprovação e autorização;
segregação de funções (pessoas que têm acesso aos registros
contábeis não podem custodiar ativos da empresa);
controles físicos sobre ativos;
auditoria interna.
No entender de Migliavacca (2002, p. 19), um sistema de controles internos
contábeis deve ser composto de:
[...] técnicas usadas na salvaguardo dos ativos e da confiabilidade dos
registros financeiros. Muitas das técnicas de controle interno são embutidas
no sistema e parecem fazer parte das tarefas normais de processamento.
Se, de qualquer maneira, o objetivo de uma tarefa é o controle do
processamento das transações, esta deve ser vista como parte dos
controles internos da organização.
Para tanto, conforme os exemplos citados anteriormente, observa-se que os
controles relativos a políticas de negócios da empresa, como metas a serem
alcançadas, são de caráter administrativo. Já os controles utilizados para
salvaguardar o patrimônio da empresa e que dão sustentação aos números das
demonstrações são específicos dos controles contábeis.
Mas para que os controles, tanto administrativos quanto contábeis, atendam
os objetivos estabelecidos pela empresa, é necessário que as rotinas e
procedimentos sejam desenvolvidos de acordo com as práticas adotadas pela
organização. Portanto, é imprescindível que todos os envolvidos no sistema de
controle interno, após receber as devidas instruções quanto a função que devem
desempenhar, obedeçam as regras estabelecidas pela empresa.
No entanto, ao implantar um controle interno, a empresa nem sempre
consegue obter os resultados desejados, pois existem certas limitações que podem
interferir nesses resultados, seja por falta de informações quanto aos procedimentos
a serem realizados ou mesmo por má fé da pessoa responsável pela atividade de
controle.
Segundo Crepaldi (2009, p. 366), as principais limitações do controle

28
interno se relacionam a: “conluio de funcionários na apropriação de bens da
empresa; instrução inadequada dos funcionários com relação às normas internas; e
negligência dos funcionários na execução de suas tarefas diárias”.
De acordo com Franco e Marra (2007, p. 284), as limitações inerentes dos
controles internos, de forma mais ampla, incluem:
a existência normal da administração de que o custo de um controle
interno não exceda os benefícios a serem obtidos;
a maioria dos controles internos tende a ser direcionada para
transações rotineiras em vez de para transações não rotineiras;
o potencial de erro humano devido a descuido, distração, erros de
julgamento e instruções mal-entendidas;
a possibilidade de contornar os controles internos por meio de conluio
de um membro da administração ou empregado com partes de fora
(terceiros) ou de dentro da entidade; e
a possibilidade de que uma pessoa responsável por exercer um controle
interno possa abusar dessa responsabilidade. Por exemplo, um membro
da administração que passe por cima de um controle interno;
A possibilidade de que procedimentos se tornem inadequados devido a
mudanças nas condições e de que o cumprimento desses
procedimentos se deteriore.
Portanto, é necessário que seja efetuado uma avaliação do sistema de
controle interno com o propósito de identificar limitações e negligências por parte dos
funcionários. De acordo com Almeida (2003, p. 73), essa avaliação compreende:
determinar os erros ou irregularidades que poderiam acontecer;
verificar se o sistema atual de controles detectaria de imediato esses
erros ou irregularidades;
analisar as franquezas ou falta de controle, que possibilitam a existência
de erros ou irregularidades, a fim de determinar natureza, data e
extensão dos procedimentos de auditoria;
emitir relatório-comentário dando sugestões para o aprimoramento do
sistema de controle interno da empresa.
Observa-se, por fim, que a administração da empresa, mesmo tendo
implantado um controle interno com o objetivo de obter informações úteis e
fidedignas deve estar ciente que esse controle é passível de falhas e erros. Por
isso, deve promover políticas administrativas que minimizem a possibilidade de
ocorrência de fraudes e erros, além de aplicar avaliações freqüentes que possam
detectar alguma irregularidade no sistema de controle interno.

29
1.2.2 Importância e objetivos do controle interno
O controle interno, conforme exposto anteriormente, é composto por um
plano de organização e procedimentos que visam atingir os objetivos estabelecidos
pela empresa através da verificação da exatidão dos dados e informações da
empresa. Para tanto, o controle interno tem fundamental importância, pois
representa uma segurança a mais para o administrador nas decisões a serem
tomadas.
De acordo com Crepaldi (2009, p. 358), a importância de um controle interno
começa a ser entendida quando:
[...] se verifica que ele é que pode garantir a continuidade do fluxo de
operações com as quais convivem as empresas. Nesse contexto, a
contabilidade dos resultados gerados por tal fluxo assume vital importância
para os empresários que se utilizam dela para a tomada de suas decisões.
Com isso, pode-se entender que toda empresa possui controles internos,
sendo que em algumas eles são adequados e em outras não.
Segundo Attie (2006), o controle interno é de suma importância para a
empresa devido à confiabilidade dos resultados gerados pelo fluxo que transforma
simples dados em informações que são utilizados pelos empresários, baseando-se
na sua experiência administrativa, na tomada de decisões visando o objetivo comum
da empresa. Mas, além de ser uma importante ferramenta de tomada de decisão, o
controle interno também contribui para: a salvaguarda dos seus ativos, o
desenvolvimento de seus negócios e o resultado de suas operações, adicionando
valor á entidade.
Migliavacca (2004) destaca que a salvaguarda dos ativos da empresa
consiste na proteção dos bens e direitos da empresa, através de procedimentos de
controle determinados pela direção, seguidos e revisados periodicamente,
preservando-a de eventuais roubos, perdas, uso indiscriminado ou danos morais. Já
para o desenvolvimento de seus negócios, e conseqüentemente frente a
concorrência no mundo dos negócios, o mesmo autor destaca que a administração
necessita de um sistema de controle interno que permita tomar decisões e agir com
maior rapidez e segurança.
Para atender as necessidades de gestão da administração, assegurando
melhores condições para a tomada de decisões e conseqüentemente tornar a
empresa mais competitiva, segundo Migliavacca (2004, p. 20), o controle interno

30
precisa prever: “os fatores internos e externos que podem ter efeitos significativos
sobre os negócios da empresa; e a análise e avaliação de como esses fatores
podem afetar as operações, lucratividade, ativos e passivos e o futuro da empresa”.
Além disso, para Migliavacca (2004), o controle interno também contribui no
resultado das operações, adicionando valor à entidade. Isso ocorre quando um
controle interno dispõe em tempo hábil as informações necessárias à administração,
possibilitando um melhor aproveitamento de bons negócios, além de reduzir custos e
aumentar o nível de confiança dos clientes e funcionários da empresa.
Migliavacca (2004, p. 20) também destaca que “a confiança é a base moral e
ética que sustenta as relações entre empresa/cliente e empresa/funcionários”. Essa
relação de confiança é fundamental para que a realização dos procedimentos de
controle interno seja satisfatória e atenda um dos principais objetivos do controle
interno que é, através da verificação e confirmação de todas as atividades que
ocorrem dentro da empresa, evitar que ocorram erros ou delitos que possam atentar
contra o patrimônio da empresa, assim como, os princípios e exigências legais.
Para Pereira (2009, p. 29), os principais objetivos do controle interno
segundo o Instituto Americano de Contadores Públicos Certificados – AICPA são:
Proteger os ativos da empresa.
Obter informações adequadas.
Promover a eficiência operacional da organização.
Estimular a obediência e o respeito às políticas da administração.
Além disso, mediante as normas de contabilidade, os objetivos de controle
interno a serem alcançados, devem assegurar que: todas as transações são
registradas e que cada uma delas seja real, apropriadamente avaliada,
oportunamente registrada, corretamente classificada e corretamente lançada
(MIGLIAVACCA, 2004). Para isso, é indicado que seja realizada uma avaliação do
controle interno utilizado na empresa, a qual pode ser contínua ou ser realizada em
pontos específicos, com a finalidade de identificar possíveis falhas que possam
prejudicar o cumprimento dos objetivos da empresa.
1.2.3 Avaliação do controle interno segundo COSO

31
Existem várias ferramentas para avaliar um controle interno, mas a mais
conhecida é a do modelo COSO que ainda é utilizada por vários auditores, tanto
para a avaliação do controle interno de uma empresa como para implantação do
mesmo. O modelo surgiu da necessidade de se ter um denominador comum, entre
administradores, auditores e funcionários da controladoria, sobre a definição de
controle interno e sua importância dentro de uma empresa.
Assim, segundo Dias (2010), em 1985, nos Estados Unidos, os principais
representantes ligados a área financeira formaram uma comissão com o objetivo de
estudar as causas e ocorrências de fraudes em relatórios contábeis e financeiros.
Seu primeiro objeto de estudo foram os controles internos, sendo que em 1992,
publicaram o seu primeiro trabalho “Controles Internos: um modelo integrado”, o qual
se tornou referência no mundo inteiro.
Logo após a publicação do trabalho, a comissão transformou-se em Comitê
das Organizações Patrocinadoras – COSO, o qual “é patrocinado por cinco das
principais associações de classe de profissionais ligados à área financeira nos
Estados Unidos” (FERREIRA; VALENTE; ASATO, 2011, p. 2). De acordo com Dias
(2010, p. 28), “o Coso é uma entidade sem fins lucrativos, dedicada à melhoria dos
relatórios financeiros através da ética, efetividade dos controles internos e
governança corporativa”.
De acordo com Ferreira, Valente e Asato (2011, p. 3), a definição de controle
interno para os integrantes do COSO é o ponto de partida para a realização dos
objetivos. Portanto, definem o controle interno da seguinte forma:
Controle Interno é um processo, desenvolvido para garantir, com razoável
certeza, que sejam atingidos os objetivos da empresa, nas seguintes
categorias:
Eficiência e efetividade operacional (objetivos de desempenho ou
estratégia): esta categoria está relacionada com os objetivos básicos da
entidade, inclusive com os objetivos e metas de desempenho e
rentabilidade, bem como da segurança e qualidade dos ativos;
Confiança nos registros contábeis/financeiros (objetivos de informação):
todas as transações devem ser registradas, todos os registros devem
refletir transações reais, consignadas pelos valores e enquadramentos
corretos;
Conformidade (objetivos de conformidade) com leis e normativas
aplicáveis à entidade e sua área de atuação.
Os mesmos autores ainda destacam que um controle interno não
proporciona uma garantia absoluta, mas sim uma menor probabilidade de riscos.
Isso porque a adoção de um controle interno não determina que os objetivos

32
estabelecidos sejam alcançados, pois é uma ferramenta que auxilia a empresa a
atingir seus objetivos.
Dias (2010), afirma que segundo o COSO, é preciso identificar os riscos
para cada objetivo estabelecido. Para isso, devem ser analisados os cinco
componentes inter-relacionados que constituem e estão presentes em todo o
controle interno, conforme especificado no Quadro 3.
Quadro 3 - Elementos do Controle Interno Segundo COSO.
Fonte: Adaptado pela pesquisadora a partir de DIAS (2010).
Conforme especificado no Quadro 3, observa-se que o COSO fornece vários
critérios que servem de base para a realização de uma avaliação de controle interno.
Além disso, pode gerar informações que a administração e os auditores possam
utilizar na avaliação dos controles internos utilizados e assim ajustar o que for
necessário.
Observa-se também que, por meio desses elementos, a organização tem
maior probabilidade de identificar qualquer tipo de desvio e corrigi-los antes de
provocar maiores danos. Mas, para que isso se transforme no resultado desejado, é
necessário que os objetivos da empresa estejam claros para todos que estão

33
envolvidos no processo e assim desenvolver suas responsabilidades de forma que
atenda as expectativas da empresa.
Por fim, pode-se dizer que todo esse processo de avaliação de controle
interno, assim como a auditoria interna e externa, tem como foco principal evitar que
por meio de controles internos inadequados sejam gerados relatórios contábeis que
não espelham a real situação financeira da empresa.
1.3 CONTABILIDADE
A Contabilidade é tão antiga quanto a própria civilização e desde então sua
principal finalidade foi a de prover informações quanto ao patrimônio das pessoas.
Seu surgimento se deve a necessidade que as pessoas tinham de controlar suas
posses e quanto gastavam ou deviam, o que implicava na necessidade de manter
registros dos negócios para não perder o controle.
Segundo Marion (2007, p. 23), contabilidade é:
[...] o grande instrumento que auxilia a administração a tomar decisões. Na
verdade, ela coleta todos os dados econômicos, mensurando-os
monetariamente, registrando-os e sumarizando-os em forma de relatórios
ou de comunicados, que contribuem sobremaneira para a tomada de
decisão.
Observa-se, ainda, que o mesmo entendimento é defendido por Franco e
Marra (2007, p. 25), ao definir que contabilidade é:
[...] a ciência – ou, segundo alguns, a técnica – destinada a estudar e
controlar o patrimônio das entidades, do ponto de vista econômico e
financeiro, observando seus aspectos quantitativo e qualitativo e as
variações por ela sofridas, com o objetivo de fornecer informações sobre o
estado patrimonial e suas variações em determinado período.
Atualmente, a contabilidade ainda tem a mesma finalidade de demonstrar a
situação patrimonial de uma entidade. Com base nesses dados, pessoas fazem
investimentos, fornecedores confiam na capacidade da entidade saldar suas dívidas,
bancos definem o valor dos financiamentos, gestores a utilizam para tomar decisões
assim como muitos outros usuários a utilizam para tomar suas decisões.
Becker (2004, p. 18) enfatiza muito bem a finalidade da contabilidade,
quando define que “a contabilidade, por meio de técnicas próprias, estuda e controla

34
o patrimônio com a finalidade de demonstrar e fornecer informações sobre sua
estrutura e sua composição, bem como sobre suas variações quantitativas e
qualificativas”.
Para obter as informações de estrutura e composição do patrimônio da
empresa, é necessário ter o controle de tudo que ocorre na empresa para que não
seja perdida nenhuma informação que possa causar variações no resultado. Por
isso, esses controles devem ser executados por pessoas confiáveis e capacitadas
evitando que erros e perdas de informações se tornem uma realidade constante.
Attie (2006) descreve através da Figura 1 como as informações são geradas
dentro de uma empresa:
Figura 1 – Canalização das informações
Fonte: Attie (2006, p. 24)
Percebe-se na Figura 1 que a contabilidade tem a finalidade de promover
meios informativos e de controle através do resultado de registros dos documentos,
efetuados em sistema que permita o processamento pelo setor contábil, o qual
consiste na captação, classificação, cálculos das operações dos documentos
referentes às atividades desenvolvidas pela empresa (ATTIE, 2006). Depois de
registrados, esses dados permitem um controle, pois poderão ser consultados a
qualquer momento para vários fins, inclusive para demonstrar a transparência das
informações fiscais.

35
Como resultado desse controle tem-se as informações que compõem as
demonstrações contábeis, as quais são utilizadas por vários tipos de usuários como
investidores, fornecedores, órgãos fiscais e outros, além dos administradores da
empresa. Entretanto, pode ocorrer que algumas demonstrações contábeis não
demonstrem a real situação da empresa, tendo em vista que, pessoas mal
intencionadas poderão distorcer as informações sob sua responsabilidade
demonstrando uma situação favorável a seus interesses assim como, a falta de
informações de um funcionário que está realizando o procedimento ou mesmo erros
de digitação também pode acarretar em demonstrações distorcidas.
De acordo com Becker (2004, p. 18), as informações e demonstrações
contábeis destinam-se a várias áreas:
As demonstrações e as informações contábeis destinam-se não somente a
auxiliar os órgãos administradores do patrimônio, como também a
resguardar os interesses a ele vinculados, como investidores (titulares do
patrimônio); financiadores e fornecedores (credores do patrimônio); o Fisco
(que participa nas operações e nos resultados da atividade patrimonial); e
os trabalhadores (que participam da atividade produtiva e se beneficiam das
contribuições da entidade aos fundos de assistência, de previdência social e
de garantia de tempo de serviço dos empregados).
No entanto, eventuais distorções tem afetado a credibilidade das
demonstrações contábeis divulgadas pelas empresas. São exemplos de distorções
as alterações nos resultados pela própria empresa com o intuito de se beneficiar, e a
omissão de informações importantes por descuido ou falta de informação dos
funcionários responsáveis pelo controle das informações. Para reverter essa
situação, empresas estão recorrendo aos serviços de avaliação de auditorias com o
intuito de obter o aval profissional e gerar maior confiabilidade perante a sociedade e
órgãos fiscais.
De acordo com Crepaldi (2009, p. 1) "o parecer dos auditores sobre esses
demonstrativos é elemento fundamental na extensão que se traduz em sinônimo de
confiabilidade às informações prestadas”. Franco e Marra (2007, p. 31) também
afirmam essa idéia quando definem que “é a auditoria que dá credibilidade às
demonstrações contábeis e às informações nelas contidas”.
Dessa forma, se torna cada vez mais importante e necessário aprimorar os
controles utilizados pela empresa para a obtenção das informações que compõem
as demonstrações contábeis que comprovem, a quem possa interessar, a real
situação da empresa. Nesse contexto, a auditoria interna contábil desempenha

36
papel importante, pois efetua um controle continuo sobre tudo que envolve o sistema
de controle de informações da empresa.
1.4 AUDITORIA COMO TÉCNICA CONTÁBIL
A auditoria é um dos meios de que a contabilidade dispõe para atingir suas
finalidades. Através da auditoria é avaliada a adequação dos registros contábeis
dando à administração, ao fisco e aos proprietários a convicção de que as
demonstrações contábeis espelham a real situação da empresa (FRANCO; MARRA,
2007). Nessa mesma linha de pensamento, Crepaldi (2009, p. 6) destaca que:
A base fundamental da Auditoria está ligada diretamente à contabilidade,
que, embora exerça o principal papel da empresa, no sentido de registrar e
informar os reflexos das transações nos aspectos econômico-financeiros,
muitas vezes é manipulada, por interesse estranho ao objetivo maior da
empresa, visando a vantagens ilícitas ou malversação de recursos como
empréstimos, aprovação cadastral, financiamentos.
Para tanto, o auditor interno deverá identificar e efetuar um mapeamento de
todas as áreas e as respectivas tarefas para que possa realizar a verificação das
mesmas e diminuir a possibilidade de erros ou fraudes assim como melhorar o
sistema de controle.
Segundo Fraco e Marra (2007, p. 32), “a auditoria, dessa forma, aperfeiçoa a
utilidade das demonstrações fornecidas e dá credibilidade à Contabilidade,
valorizando seus objetivos”. Os mesmos autores ainda destacam que a auditoria
auxilia tanto o administrador, confirmando os registros contábeis e completando os
fins informativos da contabilidade, quanto fiscaliza a própria administração, cujos
erros, omissões ou fraudes podem ser por ela apontados.
No entanto, para verificar a adequação dos registros efetuados na empresa,
se faz necessário realizar verificações na parte operacional, ou seja, nas áreas de
tesouraria, compras, vendas, custos de produção, fiscal, legal e contabilidade, com o
propósito de diminuir as possibilidades de que erros e fraudes ocorram durante o
processo. Segundo Crepaldi (2009, p. 3), a auditoria interna contábil “consiste em
controlar as áreas-chaves nas empresas a fim de evitar situações que propiciem
fraudes, desfalques e subornos, através de testes regulares nos controles internos
específicos de cada organização”.

37
Para tanto, conforme especificado por Attie (2006, p. 248), “todos os
elementos do ativo e do passivo constantes dos demonstrativos da empresa
precisam ser examinados à luz de seus documentos hábeis que atestem a
veracidade de cada um deles”. Para a obtenção das informações necessárias à
confirmação dos registros das empresas, os principais métodos ou técnicas
utilizadas em uma auditoria, segundo Franco e Marra (2007, p. 298) são:
Confirmação externa (circularização).
Inspeção física.
Contagem dos itens físicos.
Exame, ou obtenção, de comprovantes autênticos.
Revisão profunda dos critérios de avaliação e exame de sua
conformidade com os princípios contábeis.
Exame de registros auxiliares e fiscais e sua repercussão nos registros
contábeis principais.
Obtenção de informações de várias fontes fidedignas e cruzamento
dessas informações.
Conferência de somas e cálculos.
Estudo dos métodos operacionais.
Avaliação dos controles internos.
Além desses métodos e técnicas utilizados na auditoria contábil de modo
geral, existem os procedimentos de revisão e confirmação específicos para as
contas do ativo, passivo e demonstrações do resultado do exercício que oferecem
maior risco de fraudes ou erros. Esses erros também podem ser minimizados com a
utilização de software 1 que oferecem um maior controle sobre as atividades e
operações efetuadas, evitando assim erros e prejuízos futuros.
O sistema de informática é também uma ferramenta que agiliza os
processos, podendo disponibilizar informações confiáveis em tempo hábil, mas para
isso é necessário verificar se o sistema de controle interno, conforme Almeida (2003,
p. 68), foi “[...] concebido de maneira que sejam registradas apenas as transações
autorizadas, por seus valores corretos e dentro do período de competência”. Já Attie
(2006, p. 122) considera “evidente a importância de que os dados de entrada sejam
precisos e recebidos para processamento, de forma ordenada, acurada e completa”
para que se obtenha exatidão nos dados de entrada e se fortaleça o controle interno.
1 Software aplicativo é um conjunto de programas de computador, desenvolvidos em linguagem de
programação de alto nível, que tem como objetivo realizar tarefas específicas, contando sempre com
a participação humana (OLIVEIRA, 2006, p. 19).

38
2 COOPERATIVISMO E COOPERATIVAS
Visto que a presente pesquisa será desenvolvida em uma cooperativa do
ramo agropecuário, este capítulo aborda os principais conceitos e características de
cooperativismo e cooperativas, legislação vigente e classificação de acordo com a
com a Organização das Cooperativas do Brasil (OCB), permitindo assim formar uma
base teórica para auxiliar na compreensão desse tipo de sociedade.
2.1 COOPERATIVISMO
O cooperativismo é considerado, além de uma organização de pessoas com
o intuito de superar dificuldades econômicas e sociais, uma filosofia de vida que visa
melhorar a qualidade de vida de seus sócios.
Para Veiga e Fonseca (2002, p. 17) o cooperativismo não se resume em
regras a serem seguidas, mas se define como:
[...] uma filosofia do homem na sociedade em que vive, um pensamento que
procura construir uma nova maneira de processar a economia baseando-se
no trabalho e não no lucro; na ajuda mútua e não na concorrência e
competição; nos valores e necessidades humanas e não na acumulação
individual do dinheiro e na exploração do trabalho de outras mulheres e
homens.
que:
Nessa mesma linha de pensamento, Ricciardi e Lemos (2000, p. 9) afirmam
O cooperativismo é alguma coisa além de um processo de organização da
produção – ele acaba sendo uma filosofia de vida, dado que o ser
cooperativista transcende a pura e simples produção de bens/prestação de
serviços e ingressa na própria dinâmica dos grupos familiares,
configurando-se como estímulo de vida altamente motivador para todos.
Também se observa a mesma idéia de cooperativismo por parte da
Organização das Cooperativas Brasileiras, quando define o cooperativismo como:
[...] um movimento, filosofia de vida e modelo socioeconômico capaz de
unir desenvolvimento econômico e bem-estar social. Seus referenciais
fundamentais são: participação democrática, solidariedade, independência e
autonomia.

39
É o sistema fundamentado na reunião de pessoas e não no capital. Visa às
necessidades do grupo e não do lucro. Busca prosperidade conjunta e não
individual. Estas diferenças fazem do cooperativismo a alternativa
socioeconômica que leva ao sucesso com equilíbrio e justiça entre os
participantes (OCB, 2011).
A partir das definições apresentadas, passa-se a perceber que o principal
objetivo do cooperativismo é o benefício comum e solidário, que busca atender as
necessidades e interesses específicos dos associados além de melhorar o padrão
de qualidade de vida.
O cooperativismo já existe há quase dois séculos e de acordo com Ricciardi
e Lemos (2000, p. 58), “surgiu da constatação de que a cooperação – fazer junto
com outras pessoas – era a melhor maneira para encontrar as soluções que
interessavam a determinado grupo de indivíduos”.
Segundo a OCB, o cooperativismo surgiu no século 18, após a Revolução
Industrial na Inglaterra. Com o surgimento das máquinas à vapor, a conseqüente
mecanização dos sistemas de produção tornou os métodos de produção mais
eficientes, aumentou o número de desempregados resultando na desvalorização da
mão-de-obra, em longas jornadas de trabalho e baixos salários. Diante desta crise
econômica, surgiram líderes que buscaram várias formas para superar essas
dificuldades, e baseados em experiências anteriores, buscaram através de uma
cooperativa a possível solução para superar essas dificuldades (OCB, 2011).
Em 21 de dezembro de 1844, surge um pequeno armazém cooperativo, no
bairro de Rochdale – Manchester (Inglaterra), composto por 28 operários, em sua
maioria tecelões, que se reuniu para combater o avanço do capitalismo através de
um sistema econômico que tinha como base a ajuda mútua, a solidariedade
humana, a cooperação, a honestidade e o esforço coletivo. Com o trabalho de um
ano todo conseguiram acumular um capital e abrir a primeira cooperativa, na qual
vendiam artigos de primeira necessidade a preço de custo aos seus associados.
Essa cooperativa, chamada de Sociedade dos Probos de Rochdale, é conhecida
como a primeira cooperativa moderna no mundo, pois foi a responsável pela criação
dos princípios morais e da conduta, até hoje considerados como a base do
cooperativismo autêntico (OCB, 2011).
O sucesso da cooperativa de consumo fundada pelos tecelões de Rochdale
serviu de exemplo para outros grupos, resultando no surgimento de várias novas

40
cooperativas e na origem do cooperativismo por meio de seguidores e defensores do
modelo de organização (SANTOS; GOUVEIA; VIEIRA, 2008).
Atualmente, o cooperativismo se estende por quase todo mundo,
principalmente nos países desenvolvidos, sendo considerado o maior movimento
sócio-econômico no mundo atual, atuando em várias áreas da economia.
2.2 PRINCÍPIOS DO COOPERATIVISMO
Os princípios do cooperativismo são originários da primeira cooperativa,
Sociedade dos Probos de Rochdale, e foram criados com o intuito de firmar regras
de funcionamento da cooperativa. Conforme Crúzio (2005, p. 25), os tecelões
fundadores da primeira cooperativa, conhecidos como os Pioneiros de Rochdale,
praticavam os seguintes princípios básicos:
livre adesão e livre saída de seus associados;
democracia nos direitos e deveres dos associados;
compras e vendas à vista na cooperativa;
juro limitado ao capital investido;
retorno proporcional;
operação com terceiros;
formação intelectual dos associados;
devolução desinteressada dos ativos líquidos.
Ao longo dos anos esses princípios passaram por adaptações, com o
propósito de se adequar às novas formas de organização da sociedade visando
melhor atender os interesses do cooperativismo. Em 1995, no Congresso da Aliança
Cooperativa Internacional (ACI), em Manchester, os princípios criados pelos
pioneiros de Rochdale foram aperfeiçoados, adequados e posteriormente aprovados
visando a adequação a nova realidade mundial.
Logo após a sua redefinição, esses princípios foram divulgados e de acordo
com Becker (2004, p. 45), ficaram definidos da seguinte forma:
Adesão livre e voluntária: as cooperativas são organizações voluntárias,
abertas a todas as pessoas aptas a utilizar seus serviços e assumir
responsabilidades, sem discriminação sexual, racial, social, política e
religiosa;
Gestão democrática pelos membros: as cooperativas são organizações
democráticas controladas pelos seus membros, que participam
ativamente na formulação de suas políticas e na tomada de decisões;

41
Participação econômica dos membros: os membros contribuem
eqüitativamente para o capital da sua cooperativa e o controlam
democraticamente;
Autonomia e independência: as cooperativas são organizações
autônomas, de ajuda mútua, controladas exclusivamente por seus
membros;
Educação, formação e informação: as cooperativas promovem a
educação e a formação dos seus cooperados, familiares,
representantes e trabalhadores, de forma que esses possam contribuir
eficazmente para o desenvolvimento de suas cooperativas;
Intercooperação: as cooperativas trabalham em conjunto, através de
estruturas locais, regionais, nacionais e internacionais aumentando a
força do movimento cooperativo;
Preocupação com a comunidade: as cooperativas trabalham para o
desenvolvimento sustentável de suas comunidades através de políticas
aprovadas pelos membros.
Esses princípios definem a que as cooperativas realmente se destinam, pois
exprimem o sentido social do sistema cooperativo. Desta forma, de acordo com
Bulgarelli (2000), as cooperativas se apresentam como entidades de inspiração
democrática, em que o capital não constitui o determinante da participação
associativa, mas, mero instrumento para a realização dos seus objetivos.
2.3 COOPERATIVISMO NO BRASIL
No Brasil, o interesse pelo cooperativismo surgiu por volta de 1880, como
uma alternativa de solução para dificuldades devido às transformações, como a
abolição, a república, o socialismo, etc, que o País estava enfrentando. Entre 1887 e
1894, foram fundadas as primeiras cooperativas no Brasil, sendo que a primeira
cooperativa de crédito foi fundada em 1902 na cidade de Nova Petrópolis no Estado
do Rio Grande do Sul por produtores de vinho incentivados por um padre jesuíta,
Théodor Amstadt (VEIGA; FONSECA, 2002).
De acordo com a OCB, temos alguns exemplos das primeiras cooperativas
que surgiram no Brasil:
1889 – As sociedades solidárias da Comunidade do Rio dos Cedros em
Santa Catarina e a de Ouro preto em Minas Gerais;
1891 – Fundada a primeira cooperativa brasileira em Limeira, estado de São
Paulo;
1895 – Surgiu a Cooperativa de Consumo de Camaragibe em Pernambuco;
1902 – Colonos de origem alemã fundam uma cooperativa de crédito em
Vila Imperial, hoje chamada Nova Petrópolis, no Rio Grande do Sul,
incentivados pelo jesuíta Theodor Amstadt. Esta cooperativa está ainda em
atividade;

42
1908 – Cooperativa Agrícola de Rio Maior – COOPERPRIMA, em
Urassunga, Santa Catarina, fundada por imigrantes italianos (OCB, 2011).
Muitas das cooperativas que surgiram no Brasil foram fundadas por
imigrantes, principalmente alemães e italianos, a partir da experiência que tinham
com o propósito de resolverem seus problemas de produção, consumo e crédito
(OCB, 2011). O cooperativismo começou a se difundir com maior força em 1932 com
o Decreto nº 22.239, o qual “consolidou a regulamentação das cooperativas no
Brasil, definindo as características das cooperativas e as postulações doutrinárias do
sistema cooperativista” (SANTOS; GOUVEIA; VIEIRA, 2008, p. 9).
Atualmente, a legislação das cooperativas Brasileiras é regulada pela Lei nº
5.764, de 1971, que define o regime jurídico das cooperativas, sua constituição e
funcionamento, sistema de representação e apoio, junto com a adequação desta
legislação vigente ao novo código civil. Além da Lei nº 5.764, é importante destacar
que a Constituição Brasileira de 1988 concede às cooperativas a autonomia do
cooperativismo reconhecendo sua capacidade de autogestão (SANTOS; GOUVEIA;
VIEIRA, 2008).
O auditor e consultor cooperativista Dieckel (2010, p. 2) destaca que:
O cooperativismo surgiu no Brasil há mais de um século e nesse período
contribuiu significativamente para o desenvolvimento da nação e da
sociedade brasileira. Dentre os seus propósitos, as sociedades cooperativas
visam corrigir as distorções do sistema capitalista, fazendo a distribuição da
riqueza de forma mais justa e responsável.
Existem vários projetos de lei cooperativista em tramite no Congresso
Nacional que visam à modernização do cooperativismo no seu aspecto legal à
consolidação da sua autogestão, pois a lei em vigor contraria a Constituição em
vários aspectos. Um fato que contribuiu para o desenvolvimento das cooperativas no
Brasil foi o reconhecimento internacional, em 1995, quando foi eleito um brasileiro
para assumir a presidência da ACI. Além disso, em 1998, foi criado o Serviço
Nacional de Aprendizagem do Cooperativista (SESCOOP), o qual se tornou
responsável pelo ensino, formação profissional, organização e promoção social dos
trabalhadores, associados e funcionários das cooperativas brasileiras (OCB, 2011).
Apesar dos inúmeros problemas que o cooperativismo vem
enfrentando desde seu surgimento, nota-se que o número de
cooperativas ainda é considerável e que ainda é uma solução
viável para muitos problemas sociais e econômicos.

43
O Jornal O Interior, de julho de 2010, mencionando a Revista Exame,
publicou o resultado da pesquisa Melhores e Maiores, que apontou o nome das mil
maiores empresas do País e 400 entidades ligadas ao agronegócio. Setenta e cinco
cooperativas brasileiras são citadas na edição especial de julho da Revista, sendo
que 18 cooperativas são do Rio Grande do Sul, e para realizar a pesquisa, a revista
Exame comparou os resultados obtidos em termos de crescimento, rentabilidade,
saúde financeira, participação de mercados e produtividade por emprego (Jornal O
Interior, 2010, p. 18).
No Brasil, o cooperativismo é representado pela OCB, órgão máximo de
representação do cooperativismo a qual tem como principais objetivos a promoção,
o fomento e a defesa do cooperativismo brasileiro, em todas as instâncias políticas e
institucionais. A consolidação do sistema cooperativista no Brasil tem papel
significativo no desenvolvimento da sociedade, pois promove, dentre outros
benefícios, acesso a crédito, saúde, educação, moradia e ao mercado de trabalho,
com responsabilidades sociais e ambientais (OCB, 2011).
Nacionalmente, as cooperativas são representadas pela OCB e a nível
estadual, são representadas pelas Organizações Cooperativas Estaduais (OCEs).
Atualmente, existem cooperativas em 13 setores da economia e, para efeito de
organização e melhor cumprir sua função de entidade representativa do
cooperativismo, a OCB classificou as cooperativas por ramos de acordo com a área
em que atuam (OCB, 2011).
2.4 RAMOS DO COOPERATIVISMO
De acordo com a Lei nº 5.764, de 1971, no seu artigo 5º, “as sociedades
cooperativas poderão adotar por objeto qualquer gênero de serviço, operação ou
atividade, assegurando-se-lhes o direito exclusivo e exigindo-se-lhes a obrigação do
uso da expressão “cooperativa” em sua denominação”.
Aprovadas pelo Conselho Diretor da OCB, em 04 de maio de 1933, as atuais
denominações dos ramos, segundo Santos, Gouveia e Vieira (2008, p. 29), em que
se classificam as cooperativas brasileiras são:

44
Quadro 4 - Ramos do Cooperativismo Segundo OCB.
Fonte: Adaptado pela pesquisadora a partir de SANTOS; GOUVEIA; VIEIRA (2008).
Conforme as definições dos ramos apresentadas no Quadro 4, observa-se
que alguns ramos do cooperativismo podem ter objetivos parecidos, isso se deve ao
fato de que algumas cooperativas obtiveram um destaque maior dentro do
cooperativismo e se separaram do seu ramo original. Em casos que as cooperativas
apresentem mais de um objetivo de atividade são consideradas mistas (SANTOS;
GOUVEIA; VIEIRA, 2008).

45
Na Tabela 1, podemos verificar a disseminação do cooperativismo no país,
nos 13 setores da economia, na forma de quantidade de cooperativas, número de
associados e de empregados por ramo de atividade.
Tabela 1 – Números do Cooperativismo por Ramo de Atividade – 2010
Fonte: OCB (2011).
Observa-se na Tabela 1 que os ramos agropecuário, crédito, trabalho e
transporte tem o maior número de cooperativas no país, sendo que a participação de
associados é maior nos ramos de crédito, com pouco mais de 45%, e consumo
(25%). No quesito “empregados”, o ramo agropecuário lidera com a participação de
146 mil empregados, o que representa quase 49% do total de empregados de
cooperativas.
Compreendidos os principais conceitos e objetivos do Cooperativismo,
abordar-se-á, no próximo sub-capítulo, os principais conceitos e características das
cooperativas, as diferenças entre ato cooperativo e não cooperativo e aspectos
contábeis nas sociedades cooperativas.
2.5 COOPERATIVAS
Na literatura existem várias definições para o termo “cooperativa”, mas, de
acordo com a Lei Cooperativista 5.764, de 1971, trata-se de “uma sociedade de

46
pessoas, com forma e natureza jurídica próprias, de natureza civil, não sujeito a
falência, constituída para prestar serviços aos associados”.
Tendo em vista os inúmeros aspectos que tal definição deve incorporar, se
torna difícil encontrar um único conceito, portanto, a tendência é relacionar os
principais elementos que compõe os vários conceitos encontrados. Na página virtual
do SEBRAE (2011), podemos encontrar a seguinte definição:
Cooperativa é uma associação autônoma de pessoas que se unem,
voluntariamente, para satisfazer aspirações e necessidades econômicas,
sociais e culturais comuns, por meio de um empreendimento de propriedade
coletiva e democraticamente gerido.
Já Zanluca (2011), destaca no Portal da Contabilidade, a seguinte definição:
Cooperativa é uma associação de pessoas com interesses comuns,
economicamente organizada de forma democrática, isto é, contando com a
participação livre de todos e respeitando direitos e deveres de cada um de
seus cooperados, aos quais presta serviços, sem fins lucrativos.
O Conselho Federal de Contabilidade (CFC) definiu as entidades
cooperativas de forma mais restrita através da Norma Brasileira de Contabilidade
Técnica – NBC TE – Entidade Cooperativa, como segue:
[...] aquela que exerce as atividades na forma de lei específica, por meio de
atos cooperativos que se traduzem na prestação de serviços aos seus
associados, sem objetivo de lucro, para obterem em comum melhores
resultados. Identificam-se de acordo com o objeto ou pela natureza das
atividades desenvolvidas por seus associados (NBC TE, 2009).
Para Veiga e Fonseca (2002, p. 39), uma cooperativa define-se por:
[...] uma associação voluntária de no mínimo 20 pessoas, sem fins
lucrativos, porém com fins econômicos, que exercem uma mesma atividade
para realizar objetivos comuns, que para tanto contribuem eqüitativamente
para a formação do capital necessário por meio da aquisição de quotaspartes
e aceitam assumir de forma igualitária os riscos e benefícios do
empreendimento.
A partir desses conceitos, pode-se conceituar cooperativas como uma
associação de pessoas que compartilham interesses em comum, tanto econômicos
como culturais e sociais, através de uma empresa identificada como cooperativa, a
qual pertence a todos os sócios de forma igualitária, ou seja, todos tem os mesmos
direitos e deveres.
Como as cooperativas são sociedades de pessoas que tem por objetivo
melhorar sua situação econômica e social através do trabalho em conjunto, a ajuda

47
mútua e solidariedade são imprescindíveis para que os associados obtenham o
melhor resultado possível. De acordo com o Serviço de Apoio às Micro e Pequenas
Empresas - SEBRAE (2009, p. 8), as pessoas quando fundam uma cooperativa,
procuram “melhorar a situação econômica de determinado grupo de indivíduos,
solucionando problemas ou satisfazendo necessidades comuns, que excedam a
capacidade de cada indivíduo satisfazer isoladamente”.
Portanto, as cooperativas constituem organizações criadas por um grupo de
indivíduos que compartilham interesses em comum que tem por objetivo realizar
atividades econômicas com o propósito de evoluir econômica e socialmente.
Esquematicamente podemos representar essa relação na Figura 2 a seguir:
Figura 2 – A cooperativa como meio de atingir objetivos específicos de um grupo
Fonte: Sebrae (2009, p. 9)
Esse tipo de organização, chamado de cooperativa, é regido por:
[...] uma série de normas que regulamentam o seu funcionamento e cujas
origens remontam o ano de 1844, quando foi criada a primeira cooperativa
nos moldes que conhecemos hoje, em Rochdale na Inglaterra. Essas
normas, que orientam como será o relacionamento entre a cooperativa e os
cooperados e desses entre si, no âmbito da cooperativa, são conhecidas
como Princípios do Cooperativismo (SEBRAE, 2011).
A cooperativa realiza o papel de intermediário entre o mercado de negócios
e associados o que proporciona menores riscos aos associados além de agregar
valor aos seus produtos. Portanto, a principal missão de uma cooperativa é “colocar
os produtos e ou serviços de seus cooperados no mercado, em condições mais
vantajosas do que os mesmos teriam isoladamente” (SEBRAE, 2009, p. 9). Esse é
um dos principais aspectos que diferem uma cooperativa das outras empresas, já
que sua principal finalidade é prestar serviços aos cooperados.

48
Outro diferencial é que os próprios associados são os donos da cooperativa
e é por isso que eles conservam o espírito de trabalho, de luta e de confiança. Mas,
além dos citados, existem vários outros aspectos que diferenciam uma cooperativa
de outros tipos de empresas, principalmente suas finalidades na forma de
propriedade e de controle, e na distribuição dos benefícios por ela gerados.
No entanto, mesmo com todas essas diferenças, as cooperativas precisam,
assim como as outras empresas, “[...] obter resultados positivos, no mínimo para
suprir as necessidades de investimentos, visando a modernização de suas
instalações, máquinas, equipamentos e estruturas funcionais” (DIECKEL, 2010, p.
2). Outro ponto em comum, é a necessidade de implementar medidas que as
tornem competitivas no mercado sem prejudicar suas características, derivadas de
sua atuação social e econômica.
2.5.1 Estrutura organizacional
A estrutura organizacional de uma cooperativa deve ser estabelecida da
seguinte forma: Assembléia Geral, a qual pode ser Assembléia Geral Ordinária ou
Assembléia Geral Extraordinária; Conselho de Administração; e Conselho Fiscal.
Cada órgão que compõe a cooperativa tem suas finalidades específicas que
auxiliam ou fiscalizam a administração da cooperativa.
A Assembléia Geral é o órgão supremo da sociedade que tem poderes
delimitados pela Lei nº 5.764/71 e pelo Estatuto Social da cooperativa, para “decidir
os negócios relativos ao objeto da sociedade e tomar as resoluções convenientes ao
desenvolvimento e defesa desta, e suas deliberações vinculam a todos, ainda que
ausentes ou discordantes”. Já as Assembléias Gerais, ordinárias e extraordinárias,
tem “a competência para destituir membros dos órgãos de administração e/ou
fiscalização, podendo, ainda, designar administradores e conselheiros provisórios
até a posse dos novos, cuja eleição não excederá 30 dias” (SANTOS; GOUVEIA;
VIEIRA, 2008, p. 57).
Segundo Santos, Gouveia e Vieira (2008), as convocações para a
Assembléia Geral devem ocorrer de acordo com a lei cooperativista, a qual
estabelece que o quorum de instalação seja de 2/3 do número de associados na

49
primeira convocação, que seja a metade e mais um na segunda, e no mínimo de dez
associados na terceira convocação. É muito importante que os associados
participem das convocações, para que possam opinar sobre as regras de
funcionamento, projetos, destino das sobras e eleger os cargos da diretoria e
conselho fiscal.
De acordo com a OCB, a reunião da Assembléia Geral dos cooperados
ocorre, nas seguintes ocasiões:
Assembléia Geral Ordinária (AGO) é realizada obrigatoriamente uma
vez por ano, no decorrer dos primeiros três meses, após o
encerramento do exercício social, para deliberar sobre prestações de
contas, relatórios, planos de atividades, destinações de sobras, fixação
de honorários, cédula de presença, eleição do Conselho de
Administração e Fiscal, e quaisquer assuntos de interesse dos
cooperados; e
Assembléia Geral Extraordinário (AGE) é realizada sempre que
necessário e poderá deliberar sobre qualquer assunto de interesse da
cooperativa. É de competência exclusiva da AGE a deliberação sobre
reforma do estatuto, fusão, incorporação, desmembramento, mudança
de objetivos e dissolução voluntária (OCB, 2011).
O Conselho de Administração é o órgão superior da administração da
cooperativa, formado somente por sócios eleitos em assembléia geral com
mandatos de duração de no máximo quatro anos e sua renovação depende das
disposições do estatuto social da cooperativa. Sua função é decidir sobre qualquer
interesse da cooperativa e de seus cooperados nos termos da legislação, do
estatuto social e das determinações da assembléia geral (OCB, 2011).
Já o Conselho Fiscal é formado por três membros efetivos e três suplentes
eleitos em assembléia geral, conforme o artigo 56 da Lei nº 5.764/71, possui a
função de fiscalizar assídua e minuciosamente a administração da sociedade
cooperativa. Para Santos, Gouveia e Vieira (2008, p. 60), as principais atribuições do
conselho fiscal são “fiscalizar a atuação da Diretoria à frente da Sociedade
Cooperativa, fazendo cumprir as exigências legais e acompanhando questões
contábeis e administrativas”. Deverá ser um órgão independente, sem qualquer tipo
de subordinação ao conselho administrativo, para poder exercer a fiscalização sobre
a cooperativa de forma neutra.
Santos, Gouveia e Vieira (2008, p. 60), ainda destacam que pelo fato do
conselho fiscal ter a função de fiscalizar as atividades e operações da cooperativa,
também realizará algumas atividades como:

50
revisão periódica do caixa;
verificação de resoluções, medidas ou acordos efetuados pela Diretoria
a fim de avaliar sua conformidade com aspectos legais ou mesmo a
doutrina cooperativista;
apuração de irregularidades formais;
exame de demonstrações contábeis e procedimentos gerenciais;
avaliação de eficiência dos serviços prestados pela cooperativa.
Segundo os mesmos autores, em relação a essas atividades, o conselho
fiscal emitirá um parecer expressando a aprovação ou não quanto às medidas
tomadas pela diretoria da cooperativa conforme a prestação de contas realizada
pela mesma, assegurando dessa maneira que seja cumprido o estabelecido nas
assembléias geral, ordinária e extraordinária. Segundo Pinho (2004), é indispensável
que o Conselho Fiscal esteja capacitado para acompanhar os trabalhos de
monitoramento e de controle da cooperativa, e se necessário, a cooperativa deverá
contratar profissionais qualificados para assessoramento.
2.5.2 Cooperativas Agropecuárias
Dentre as primeiras cooperativas que surgiram no Brasil, se destacam as
agrícolas fundadas, principalmente em comunidades alemães e italianas, no sudeste
e sul do país. O cooperativismo agropecuário teve grande destaque durante a
década de 1940 até a década de 1960, quando se constituíram como principal
representante desse tipo associativo.
No entanto, após 1960, essas associações sofreram com as conseqüências
da economia inflacionária a qual provocou o endividamento e até o fechamento de
muitas delas, contudo, através de auxilio do governo federal, algumas dessas
associações conseguiram se restabelecer.
As cooperativas agropecuárias são constituídas por produtores rurais que
procuram, através do cooperativismo, uma melhor condição de compra de insumos e
produtos para o preparo da terra ou criação de animais, assim como uma melhor
comercialização de sua produção. Na visão de Santos, Gouveia e Vieira (2008, p.
31), as cooperativas agropecuárias são “sociedades formadas por produtores
(pessoas físicas e/ou jurídicas) rurais agropastoris e de pesca, que são os donos dos
meios de produção, para o exercício das atividades econômicas, sem objetivo de
lucro”.

51
De acordo com Santos, Gouveia e Vieira (2008, p. 31), “a atividade
agropecuária, atualmente mais identificada como agronegócio, envolve a produção,
o processamento e a distribuição de produtos agropecuários” atuando “[...] no
recebimento, beneficiamento, armazenagem e comercialização da produção dos
cooperados”.
De acordo com a definição e seu objetivo social, segundo Santos, Gouveia e
Vieira (2008, p. 32), as cooperativas de agronegócios prestam serviços aos seus
associados sem objetivos de lucro, tendo como principais atribuições:
receber, transportar, classificar, padronizar, armazenar, beneficiar,
industrializar e comercializar a produção de seus associados;
adquirir e repassar aos cooperados bens de produção e insumos
necessários ao desenvolvimento de suas atividades;
proceder ao registro de marcas próprias e divulgação através de
propaganda e/ou publicidade compatível;
vender, em comum, sua produção agrícola e/ou pecuária em mercados
diversos;
prestar assistência social e/ou tecnológica aos cooperados;
promover, com recursos próprios ou convênios, a capacitação
cooperativista e profissional do quadro social, funcional, técnico,
executivo e diretivo da cooperativa;
[...] no caso de uma cooperativa de produtores rurais, poderá contratar
empregados para a colheita, arcando com todos os encargos;
prestar outros serviços relacionados com a atividade econômica da
cooperativa.
Além dessas atribuições a cooperativa ainda poderá efetuar um
adiantamento aos associados, “com base no valor dos produtos a serem entregues à
comercialização ou já comercializados”, para que possam investir no aumento de
sua produtividade. No entanto, para atender todas essas atribuições, a cooperativa
“poderá associar-se a Cooperativas Centrais ou Confederações ou trabalhar em
conjunto a outras cooperativas, ou ainda, participar de empresas não cooperativas”
objetivando o melhor para seus cooperados (SANTOS; GOUVEIA; VIEIRA, 2008, p.
32).
Ainda para manter suas atribuições, as cooperativas agropecuárias que não
tenham produção suficiente para se manter na atividade poderão adquirir produtos
de terceiros, conforme o artigo 85 da Lei nº 5.764/71, que segue:
Art. 85. As cooperativas agropecuárias e de pesca poderão adquirir
produtos de não associados, agricultores, pecuaristas ou pescadores, para
completar lotes destinados ao cumprimento de contratos ou suprir
capacidade ociosa de instalações industriais das cooperativas que as
possuem.

52
De acordo com Santos, Gouveia e Vieira (2008), a cooperativa, além da sua
constituição formal deverá satisfazer os aspectos essenciais de uma entidade
cooperativa, tais como segue: sociedade de pessoas e não de capital; autogestão;
dupla natureza (identidade); e propriedade comum.
Em se tratando de sociedade de pessoas e não de capital, segundo Santos,
Gouveia e Vieira (2008), o que representa a cooperativa agropecuária são os
próprios sócios e não o capital investido por eles. Dessa forma, todos os associados
tem direito a um voto individual nas assembléias, e as sobras do exercício de forma
proporcional às transações realizadas por cada sócio. Quanto a autogestão, como
aspecto essencial de uma entidade cooperativa, se caracteriza na sociedade
cooperativa sendo gerida pelos seus associados, os quais tem os mesmos direitos e
deveres através das assembléias.
Conforme Santos, Gouveia e Vieira (2008), quanto a dupla natureza de uma
sociedade cooperativa, temos: a identidade social, na qual a cooperativa
agropecuária presta diversos serviços aos seus cooperados; e a econômica que
representa os cooperados no mercado, visando o desenvolvimento econômico dos
seus associados. Para tanto, realiza vendas em comum da produção arrecadada de
seus associados em condições que otimizam os esforços empreendidos pelos
cooperados.
Além desses aspectos, a propriedade comum consiste em assumir os riscos
de empreendimento de forma igualitária, tanto as sobras como as perdas, pelo fato
de serem os proprietários da cooperativa agropecuária. Dessa forma, percebe-se
claramente as características que as diferenciam das sociedades empresárias.
Dentre estas características, temos a sociedade formada por produtores e não de
capital e seu objetivo que é a prestação de serviços e não o lucro.
2.5.3 Ato cooperativo e ato não cooperativo
As atividades de uma sociedade cooperativa com associados ou terceiros,
são divididas em atos cooperativos e atos não cooperativos, sendo estes os critérios
que determinam se há incidência tributária ou não sobre os resultados. Essas

53
atividades devem estar relacionadas aos objetivos sociais da cooperativa, os quais
devem constar de forma clara no estatuto da entidade.
Um ato, segundo Becker (2004, p. 50), é um “acontecimento decorrente de
um indivíduo de vontade e que por ele se responsabiliza livre e conscientemente.
Ato é o desenvolvimento, a execução e a operação de uma determinada atividade
negócio”. Dessa forma, pode-se dizer que o ato cooperativo é caracterizado pelos
negócios realizados entre cooperativa e seus associados, ou seja, quando o
cooperado entrega sua produção para a cooperativa ou então, quando a cooperativa
fornece um produto para o associado.
Para Becker (2004, p. 51), ato cooperativo é:
[...] o que a cooperativa processa para o sócio e o sócio processa para a
cooperativa. [...] a fusão do trabalho conjunto sócio x empresa na busca da
satisfação das necessidades mútuas. O ato cooperativo é a ação partícipe
em que tanto o sócio quanto a cooperativa operam em reciprocidade. O ato
cooperativo, portanto, sempre requer a presença do agente social =
cooperado.
Conforme o artigo 79 da Lei nº 5.764/71, na legislação brasileira, o ato
cooperativo é definido da seguinte forma:
Denomina-se atos cooperativos os praticados entre as cooperativas e seus
associados, entre estes e aquelas e pelas cooperativas entre si quando
associadas, para a consecução dos objetivos sociais.
Parágrafo único – o ato cooperativo não implica operação de mercado, nem
contrato de compra e venda de produto ou mercadoria.
Já a Norma Brasileira de Contabilidade Técnica - NBC TE, 2009, relativa
entidades cooperativas, define que “ato cooperativo é aquele interno praticado entre
o sócio e sua cooperativa, entre esta e aquele, e entre cooperativas, bem como o
ato externo praticado pela cooperativa em cumprimento ao objeto social e à
finalidade da sociedade cooperativa”.
De acordo com os conceitos apresentados, verifica-se que as atividades
praticadas entre cooperados e cooperativa, chamados de atos cooperativos, não são
classificadas como operações mercantis pelo simples fato de que é feita somente
uma transferência daquilo que o sócio produziu para que a cooperativa dê um
destino à produção deles. No mesmo sentido, Polonio (1999, p. 52) faz a seguinte
afirmação:
[...] as operações realizadas pela sociedade cooperativa com seus
associados não se tratam de operações mercantis, mas tão-somente de
transferências de mercadorias e recursos entre eles – cooperativa e

54
associados – com o objetivo de fomentar as atividades daquela em
benefício destes, ou transferir o resultado de suas atividades para os
associados, sempre buscando seus interesses.
Zanluca (2011) destaca no manual das cooperativas, disponível no Portal
Tributário, são exemplos de atos cooperativos:
a entrega de produtos dos associados à cooperativa, para
comercialização, bem como os repasses efetuados pela cooperativa a
eles, decorrentes dessa comercialização, nas cooperativas de produção
agropecuárias;
o fornecimento de bens e mercadorias a associados, desde que
vinculadas à atividade econômica do associado e que sejam objeto da
cooperativa nas cooperativas de produção agropecuárias;
as operações de beneficiamento, armazenamento e industrialização de
produto do associado nas cooperativas de produção agropecuárias;
atos de cessão ou uso de casas, nas cooperativas de habitação;
fornecimento de créditos aos associados das cooperativas de crédito.
De acordo com Santos, Gouveia e Vieira (2008), destaca que, no ramo de
atividades agropecuárias, os produtores que relacionam-se com o mercado através
da cooperativa, tem muito mais chances de conseguir produzir em larga escala,
além de não estarem expostos aos riscos da comercialização dos seus produtos.
Essa mediação que a cooperativa faz, entre produtor agropecuário e mercado, se
caracteriza como um ato cooperativo, tanto no momento da compra de insumos para
o produtor quanto na comercialização dos produtos produzidos por eles.
Um exemplo de ato cooperativo de cooperativa agropecuária é apresentado
por Santos, Gouveia e Vieira (2008, p. 35), na Figura 3, como segue:

55
Figura 3 – Transação entre produtor rural e o mercado com a cooperativa
Fonte: Santos, Gouveia e Vieira (2008, p. 35).
De acordo com Santos, Gouveia e Vieira (2008, p. 35), a Figura 3 expressa
como “a cooperativa auxilia o produtor agropecuário, fornecendo-lhe insumos e
serviços, como sementes, adubos, fertilizantes, itens para o cuidado de animais,
orientação técnica e tecnológica”. Além disso, no momento em que o cooperado
entrega sua produção à cooperativa, essa se torna responsável por qualquer tipo de
transformação do produto, assim como sua armazenagem, beneficiamento e
comercialização.
Esses autores afirmam ainda que “o ato cooperativo realizado da
cooperativa de agronegócios se forma, portanto, a partir desses fluxos de materiais,
serviços e financiamentos, que ocorrem entre a cooperativa e os cooperados
produtores rurais”. Entretanto, não se pode esquecer que a cooperativa, ao receber
“os produtos dos associados para produção e venda, não os está comprando, mas
apenas recebendo esses produtos em consignação, para posterior venda em nome
destes, revestindo-se, dessa forma, do legítimo ato cooperativo” (POLONIO, 1999, p.
52).
Conforme Polonio (1999, p. 53), “o ato cooperativo está presente nas
atividades (realizadas pela sociedade cooperativa) consistentes na prestação de
serviço de representação de seus associados”. Por outro lado, nem todas as
atividades de uma cooperativa são realizadas com associados, tendo em vista que

56
uma negociação de produtos ou serviços dos sócios, realizada pela cooperativa com
terceiros, caracteriza-se como uma operação mercantil, não sendo considerado um
ato cooperativo.
De acordo com a definição de ato cooperativo, citada anteriormente, pode-se
dizer que todas as operações mercantis realizadas com terceiros pela cooperativa,
em seu próprio nome, são consideradas atos não cooperativos. Polonio (1999, p.
53), define atos não cooperativos como “operações mercantis efetuadas pela
sociedade cooperativa, em seu próprio nome, por óbvio, e sem a participação dos
cooperados”.
Conforme dispõe na Lei nº 5.764, de 1971, nos artigos 85, 86 e 88, são
exemplos de atos não cooperativos:
a comercialização ou industrialização, pelas cooperativas agropecuárias
ou de pesca, de produtos adquiridos de não associados, agricultores,
pecuaristas ou pescadores, para completar lotes destinados ao
cumprimento de contratos ou para suprir capacidade ociosa de suas
instalações industriais;
de fornecimento de bens ou serviços a não associados, para atender
aos objetivos sociais;
de participação em sociedades não cooperativas, públicas ou privadas,
para atendimento de objetivos acessórios ou complementares;
as aplicações financeiras;
a contratação de bens e serviços de terceiros não associados.
Os resultados das operações relativas a atos não cooperativos devem ser
tratados de forma diferenciada, sendo contabilizados separadamente das operações
com associados para que possam ser submetidos a cálculos na incidência de
tributos. De acordo com Santos, Gouveia e Vieira (2008, p. 22), os resultados
obtidos de operações relativas a atos não cooperativos terão:
[...] tratamento diferenciado do resultado das operações relativas a atos
cooperativos. Os resultados dos atos não cooperativos (lucro ou prejuízo)
não serão distribuídos aos cooperados, integrarão um fundo de especifico e
indivisível e serão contabilizados em separado.
Portanto, de acordo com o exposto, observa-se que é imprescindível que
conste no estatuto da cooperativa o seu objetivo social e quais serão considerados
atos cooperativos para que as atividades realizadas pela cooperativa possam ser
claramente identificadas como sendo ou não um ato cooperativo (POLONIO, 1999).
Além disso, essa separação de ato cooperativo e não cooperativo, serve como guia
para a cooperativa no sentido de não perder sua característica de sociedade de
pessoas e não de capital.

57
2.5.4 Contabilidade das Sociedades Cooperativas
A contabilidade tem como principal finalidade demonstrar a real situação
patrimonial de uma empresa, ou no caso específico desta pesquisa, de proporcionar
uma visão adequada sobre as cooperativas. De acordo com Santos, Gouveia e
Vieira (2008, p. 108), a contabilidade “constitui-se numa importante ferramenta para
a tomada de decisões ao fornecer informações relevantes sobre a posição
econômico-financeira de uma entidade, possibilitando a predição de eventos que
possam alterar seu patrimônio”.
No entanto, tratando-se de sociedades cooperativas, a contabilidade se
difere em vários aspectos das outras empresas, devido ao fato de se classificar
como entidade sem fins lucrativos, tendo até legislação específica que as norteia.
Neste sentido, Santos, Gouveia e Vieira (2008, p. 108) destacam que:
As sociedades cooperativas respondem à legislação própria na forma da Lei
nº 5.764/71 e, naturalmente, revelam peculiaridades ímpares em relação a
outras formas de sociedade. Apresentam-se como entidades de dupla
natureza: econômica e social. A primeira se dá pelo exercício de atividades
econômico-financeiras que as conduzem ao alcance de sua outra função
(razão de sua existência): a prestação de serviços aos associados.
Mesmo tendo uma legislação diferenciada das outras empresas, a
contabilidade das cooperativas deve ser gerada de acordo com os Princípios
Fundamentais da Contabilidade, para gerar informações que possam ser entendidas
por seus usuários e interessados e atender a legislação específica. Esses princípios
determinam que a contabilidade deve ser registrada de forma condizente para que
não fuja ao seu objetivo.
Conforme Santos, Gouveia e Vieira (2008, p. 110), além da Lei nº 5.764/71,
atualmente a contabilidade das cooperativas também é norteada pelo CFC, através
da “NBC T 10.8, que trata dos aspectos contábeis específicos de sociedades
cooperativas”. Os mesmos autores também destacam que, considerando toda a
regulamentação e recomendações, as demonstrações contábeis das sociedades
cooperativas se apresentam da seguinte forma:

58
2.5.4.1 Balanço Patrimonial
O balanço patrimonial de uma sociedade cooperativa se constitui de Ativo,
Passivo e Patrimônio Líquido, ou seja, da mesma forma como numa empresa de
capital. Também deve evidenciar os componentes patrimoniais de forma que
possibilite aos usuários adequada interpretação da sua posição patrimonial e
financeira.
Segundo Santos, Gouveia e Vieira (2008), de acordo com as orientações da
NBC T 10.8, as principais diferenças relativas ao balanço patrimonial de uma
cooperativa para uma sociedade de capital são:
a conta “Capital” do grupo Patrimônio Líquido deve ser denominada
“Capital Social”;
os “fundos” previstos na legislação ou nos estatutos sociais serão
denominados “Reservas”, por se tratarem de valores decorrentes de
retenções de lucros (ou sobras);
a conta “Lucros ou Prejuízos Acumulados” do grupo Patrimônio
Líquido, será denominada “Sobras ou Perdas à disposição da
Assembléia Geral”, pois é essa que irá determinar o destino dos lucros
auferidos pela sociedade. Caso a cooperativa tenha perdas, a
Assembléia Geral deverá determinar seu registro em conta do Ativo, na
conta “perdas a Receber de Associados”.
O balanço patrimonial de uma sociedade cooperativa deve conter as contas
específicas que possibilitam registrar os fatos de acordo com a legislação vigente e
os princípios contábeis, conforme o exposto no Quadro 5:

59
Quadro 5 – Balanço Patrimonial.
Fonte: Santos, Gouveia e Vieira (2008, p. 112)
De acordo com o Quadro 5, observa-se que são várias as contas que se
diferem no balanço patrimonial de uma sociedade cooperativa para uma sociedade
de capital. Por exemplo, a conta de “Créditos com Associados” é uma conta
exclusiva para o lançamento das operações de créditos oriundas das atividades com
associados, as quais devem ser separadas em contas analíticas de acordo com a
sua origem para ter um maior controle de suas atividades. Essa separação de

60
lançamentos, conforme Santos, Gouveia e Vieira (2008), está prevista no art. 87 da
Lei nº 5.764/71, o qual determina que os resultados das operações das cooperativas
com não-associados devem ser contabilizados em separado.
De acordo com Santos, Gouveia e Vieira (2008, p. 113), a conta de Créditos
com Associados pode estar subdividida em:
duplicatas a Receber (Fornecimento de Bens): decorrente da venda de
bens aos associados, como combustível, no caso de cooperativas de
transporte, ou adubo, no caso de cooperativas de produção rural.
empréstimos (financiamentos): concedidos pela cooperativa, por
exemplo, devido a repasse contraído junto às instituições financeiras;
adiantamentos: para suprir alguma necessidade de capital de giro do
associado, tendo em vista a entrega futura da produção, no caso de
cooperativas de produção rural;
perdas a Receber: referentes ao rateio das perdas conforme
deliberação da Assembléia Geral;
prejuízos a Receber: referentes ao rateio dos prejuízos conforme
deliberação da Assembléia Geral.
Além dos créditos com associados, a conta de “Estoques” merece destaque.
Conforme demonstrado na Figura 5, os estoques devem ser separados por sua
origem, ou seja, a conta estoque deve estar subdividida de forma que possibilite
lançamentos segregados dos produtos oriundos de associados dos produtos de nãoassociados.
Assim como ocorre no Ativo Circulante, na conta “créditos com associados”,
no Passivo Circulante a conta “obrigações com associados” deve estar segregada
em contas analíticas para que as obrigações da cooperativa possam ser lançadas
de acordo com a sua origem. Nessa conta, segundo Santos, Gouveia e Vieira (2008,
p. 115), é possível ter várias subdivisões, dentre as principais temos:
Remuneração/Produção a Pagar: [...] no caso das cooperativas de
agronegócio, o valor líquido devido aos associados decorrente de sua
entrega de produção na cooperativa.
Adiantamentos: referentes a adiantamentos realizados por cooperados
para entrega futura de bens ou serviços por parte da cooperativa.
Sobras a Distribuir: referente ao rateio das sobras conforme deliberação
da Assembléia Geral;
Capital a Restituir: referente à devolução do capital integralizado pelo
associado, quando este se desligar da cooperativa;
Pró-Labore a Pagar: quando os dirigentes tiverem remuneração fixada
pelo Estatuto e Assembléia Geral, em função do cargo que ocupam;
Juros sobre Capital Social a Pagar: limitado por lei a 12 % ao ano.
Já na conta “Movimentação de capital social” são registradas todas as
movimentações de capital social da cooperativa. A conta capital social, de acordo
com Santos, Gouveia e Vieira (2008, p. 116) “mantém registro dos valores das

61
quotas-partes de capital subscritas, de maneira individualizada, pelos sócios de
acordo com o Estatuto Social registrado na Junta Comercial do Estado, segregando
o capital subscrito do capital a integralizar”.
De acordo com a NBC T 10.8, a movimentação da conta capital social de
uma cooperativa ocorre da seguinte forma:
Figura 4 - Movimentação do Capital.
Fonte: Santos, Gouveia e Vieira (2008, p. 117).
Na Figura 4, pode-se observar que ocorrem movimentações na conta Capital
Social quando é admitido um novo associado, pelo valor das quotas-partes
estabelecidas no Estatuto social da cooperativa, “pela subscrição de novas quotaspartes,
pela retenção estatutária sobre a produção ou serviço, pela capitalização de
sobras e pela incorporação de reservas, exceto as indivisíveis previstas em lei”
(SANTOS; GOUVEIA; VIEIRA, 2008, p. 116).
Também devem ser registradas na conta capital social, de acordo com a
Figura 4, as retiradas de associados, seja por demissão, eliminação ou exclusão. A
demissão do associado ocorre quando o mesmo pede o afastamento da
cooperativa, enquanto que a eliminação do associado se dá por descumprimento ao
estatuto da cooperativa e a exclusão ocorre “por dissolução da pessoa jurídica,
morte do associado, incapacidade civil não cumprida, ou por deixar de atender aos
requisitos estatutários de ingresso ou permanência na cooperativa” (SANTOS;
GOUVEIA; VIEIRA, 2008, p. 117).
Quanto à conta “Reserva para contingência”, caso esteja previsto no
estatuto, a cooperativa poderá constituir uma reserva de parte das sobras para

62
futuras perdas a ser registrada nesta conta. De acordo com Santos, Gouveia e Vieira
(2008, p. 117), apud FIPECAFI (2007), “o objetivo dessa reserva é segregar uma
parcela das sobras, com a finalidade de não distribuí-la aos associados,
correspondente a prováveis perdas extraordinárias futuras, que acarretarão redução
das sobras ou até mesmo perdas em exercícios futuros”. Essa reserva é constituída
pela cooperativa com o intuito de se fortalecer diante de situações imprevistas para
que possa efetuar a reversão e distribuir aos associados em casos de perdas.
Ainda assim, há também a conta de “Outras reservas” para registro de
outras reservas estatutárias além da Reserva de Assistência Técnica, Educacional e
Social - RATES e da Reserva Legal, segundo o que determina o art. 28 da Lei nº
5.764/71. Mas, para isso, segundo Santos, Gouveia e Vieira (2008, p. 118), apud
FIPECAFI (2007), deverá constar no estatuto, que: “a finalidade de modo preciso e
completo; fixar critérios para determinar a parcela anual das sobras a ser utilizada; e
estabelecer seu limite máximo”.
2.5.4.2 Demonstração de sobras e perdas
A demonstração do resultado do exercício de uma sociedade de capital
apresenta um lucro ou prejuízo no final de um dado período, mas em uma sociedade
cooperativa esse resultado é apresentado na forma de sobras ou perdas. No
entanto, a sociedade cooperativa visa apresentar além do resultado o seu
desempenho durante o mesmo período apurado e, por isso, a denominação de
Demonstração de Sobra ou Perdas.
De uma forma mais clara, pode-se dizer que nas sociedades com fins
lucrativos, as operações resultam em receitas, despesas, lucro ou prejuízo,
enquanto que nas sociedades essas figuras só ocorrem nas operações com
terceiros, ou seja, em atos não-cooperativos. Já nos atos cooperativos, essas
operações contábeis são definidas como “ingressos, em vez de auferir receitas, e
dispêndios, no lugar de despesas; como resultado, poderá incorrer em sobras ou
perdas durante o exercício” (SANTOS; GOUVEIA; VIEIRA, 2008, p. 119).
Vale ressaltar o objetivo da Demonstração de Sobras ou Perdas
apresentado por Santos, Gouveia e Vieira (2008, p. 119), a saber:

63
[...] evidenciar, separadamente, a composição do resultado de determinado
período. Segregando as atividades sob ato cooperativo e ato não
cooperativo, considera os ingressos diminuídos dos dispêndios, bem como
receitas diminuídas das despesas, separando-os por produtos, serviços e
atividades desenvolvidas pela Entidade Cooperativa.
No entanto, também deverá evidenciar em conta específica o resultado
decorrente de investimento relevante em Entidades Não Cooperativas, assim como
o “resultado de recursos aplicados para complementar as atividades da Cooperativa
deve ser apropriado por atividade ou negócio a que estiver relacionado; e a
destinação legal e estatutária dos resultados auferidos após o resultado líquido do
exercício” (SANTOS; GOUVEIA; VIEIRA, 2008, p. 119).
Para não distorcer o resultado, a compensação entre receitas, custos e
despesa não poderá ser efetuada, devendo constar integralmente na demonstração.
A forma como as contas devem estar ordenadas na Demonstração de Sobras ou
Perdas é de acordo com o Quadro 6:

64
Quadro 6 - Demonstração de Sobras ou Perdas.
Fonte: Santos, Gouveia e Vieira (2008, p. 120).
De acordo com o Quadro 6 expressa de forma clara que as atividades
relativas a atos cooperativos devem ser segregadas das atividades que se referem a
atos não-cooperativos. Essa segregação, além de permitir uma melhor análise do
desempenho da entidade cooperativa, deve ser realizada para que se possa
distinguir e identificar as atividades que estão sujeitas à tributação, tendo em vista
que as atividades relativas a atos não-cooperativos são tributadas, conforme o art.
87 da Lei nº 5.764/71, o qual determina que “os resultados das operações das
cooperativas com não associados [...] serão contabilizados em separado, de molde a
permitir cálculo para incidência de tributos”.

65
No entanto, para chegar a essa segregação, e posteriormente as
demonstrações contábeis, esses registros devem obedecer às normas que
determinam como devem ser registradas as atividades da empresa o que torna
necessário “um processo uniforme de registro de fatos e atos administrativos através
de rotinas manuais, mecanizadas ou eletrônicas” (SANTOS; GOUVEIA; VIEIRA,
2008, p. 122).
De acordo com Santos, Gouveia e Vieira (2008, p. 123), as principais contas
que se destacam em uma Demonstração de Sobras ou Perdas são:
1) Ingressos e receitas brutas: são os ingressos e receitas provenientes da
venda de produtos ou serviços, sem qualquer desconto ou abatimento.
De acordo com Santos, Gouveia e Vieira (2008, p.123), destaca que “a
FIPECAFI (2007) recomenda que as vendas sejam subdivididas, para fins de
contabilização e evidenciação, em: “Vendas de Produtos” e “Vendas de Serviços”, e
dentro desses, a divisão entre “Mercado nacional” e “Exportação””. Já a NBC T 10.8,
destaca que os ingressos e receitas devem ser demonstrados no resultado do
período separadamente por produtos, serviços e atividades desenvolvidas pela
cooperativa.
Dentre os ingressos e receitas de uma cooperativa, Segundo Santos,
Gouveia e Vieira (2008, p. 123), podemos encontrar os seguintes elementos:
vendas ou comercialização (decorrente da venda de produtos de
cooperados ou não, é o caso das cooperativas de agronegócio);
prestação de serviços (no caso das cooperativas de trabalho, no
entanto, as cooperativas de agronegócios podem prestar consultorias
decorrentes do know-how desenvolvido);
fornecimento de mercadorias (para cooperados ou não, como
combustível e ração);
técnicas (em que são registradas todas as receitas e ingressos de seu
objeto principal ou acessórios ao seu desenvolvimento normal de sua
operacionalização. Normalmente, são taxas de limpeza, secagem,
armazenagem, seguros etc. Essas receitas podem ser associadas aos
produtos ou serviços principais a que se referem).
2) Dedução dos ingressos e receita bruta: conforme Santos, Gouveia e
Vieira (2008), são as deduções das vendas e são subdivididas conforme
especificado no Quadro 6, as quais são: vendas canceladas decorrentes de
devoluções; abatimentos decorrentes de descontos concedidos a clientes relativos a
defeitos no produto; e impostos sobre vendas incidentes sobre o faturamento ou
valor da Nota Fiscal.

66
3) Dispêndios e custo dos produtos vendidos e serviços prestados: nessa
conta são lançados os custos com insumos necessários para produzir o produto
vendido ou serviço prestado. Assim como os insumos, “os produtos dos cooperados
em poder da cooperativa e a remuneração pelo trabalho dos associados deverão ser
considerados como dispêndios (custos) dos produtos vendidos ou serviços
prestados” (SANTOS; GOUVEIA; VIEIRA, 2008, p. 128).
4) Sobras e lucro bruto: “é a diferença entre os Ingressos e Receitas
Líquidas e os Dispêndios e Custos dos Produtos Vendidos e Serviços Prestados”.
Assim como as outras contas, esta deverá ser segregada “em ato cooperativo
(Sobra Bruta) e ato não cooperativo (Lucro Bruto) e apresentado separadamente por
produtos serviços e atividades desenvolvidas pela cooperativa” (SANTOS;
GOUVEIA; VIEIRA, 2008, p. 128).
5) Dispêndios e despesas operacionais: “conforme FIPECAFI (2007) são
dispêndios e despesas pagas ou incorridas para vender produtos ou serviços e
administrar a entidade”. Já de acordo com a “Lei nº 6.404/76, abrangem também as
despesas líquidas para financiar suas operações” (SANTOS; GOUVEIA; VIEIRA,
2008, p. 128).
Essa conta deve ser segregada para que atos cooperativos possam ser
registrados separadamente dos atos não cooperativos, e dividida nos seguintes
tópicos:
Vendas: de acordo com Santos, Gouveia e Vieira (2008, p 129), são
os gastos relativos a “promoção, colocação e distribuição dos
produtos da empresa, bem como os riscos assumidos pela venda”.
São compostos por dispêndios e despesas com pessoal, comissão
sobre vendas, ocupação física dos imóveis, utilidades e serviços
como energia elétrica e telefone, propaganda e publicidade,
despesas gerais, tributos não relacionados com faturamento e
provisão para créditos de liquidação duvidosa.
Administrativas: “representam os gastos, pagos ou incorridos,
necessários para dirigir ou gerir a cooperativa” (SANTOS;
GOUVEIA; VIEIRA, 2008, p. 129). Pode ser necessário efetuar
rateios alocar gastos comuns às vendas, à administração ou à
produção, pois se referem aos mesmos dispêndios e despesas com
vendas, exceto as relativas a comissões de vendas e propaganda e

67
publicidade. Nos gastos administrativos, também se inclui os
honorários da diretoria ou conselho da cooperativa.
Resultado financeiro líquido: segundo os mesmos autores, o
resultado dessa conta é composto pelos elementos apresentados
na Quando 6. De forma mais ampla são: os juros de empréstimos,
descontos concedidos, despesas bancárias; descontos obtidos,
juros recebidos; variação cambial e monetária; e juros sobre o
capital social.
Outros ingressos/receitas e dispêndios/despesas operacionais: de
acordo com Santos, Gouveia e Vieira (2008, p. 131), “são os
resultados decorrentes de atividade acessórias do objetivo da
entidade”. Esse resultado é obtido através dos seguintes
elementos: resultados de participação em sociedades não
cooperativas; resultados de participações em sociedades
cooperativas; e vendas diversas.
Assistenciais: segundo os mesmos autores, são os dispêndios e
despesas operacionais que se referem a natureza social da
cooperativa e dividem-se em assistência técnica, educacional e
social.
6) Sobras ou perdas e resultado não operacional: conforme Santos, Gouveia
e Vieira (2008, p. 132), são os “resultados decorrentes da venda ou baixa de bens
do Ativo Permanente (ganhos ou perdas de capital) e perdas extraordinárias não
previstas nas operações da entidade”. O fisco considera como ato não cooperativo o
resultado da venda de bens do ativo, mas já existem jurisprudências que defendem
o contrário, mas para isso, a venda deve estar ligada com o objetivo de substituir o
bem e sem finalidade lucrativa.
7) Despesas com Imposto de Renda e Contribuição Social sobre o Lucro
Líquido: são as despesas que a cooperativa tem “com Imposto de Renda e
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, apurados conforme o regime de apuração
da entidade” (SANTOS; GOUVEIA; VIEIRA, 2008, p. 132).
8) Sobras ou perdas e resultado do exercício: “o resultado da apuração das
Sobras ou Perdas decorrentes das atividades relacionadas com ato cooperativo e da
apuração de Lucros ou Prejuízos, decorrentes das atividades relacionadas com ato
não cooperativo” (SANTOS; GOUVEIA; VIEIRA, 2008, p. 133).

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Ao efetuar o encerramento de um exercício de uma sociedade cooperativa,
segundo Santos, Gouveia e Vieira (2008), temos como resultado quatro
possibilidades: sobras; lucros; perdas e prejuízos, as quais devem ser, antes de
qualquer destinação legal, estatutária ou rateio, destinados à conta Sobras ou
Perdas à Disposição da Assembléia Geral, que substitui a conta lucros ou prejuízos
acumulados nas empresas de capital. A destinação das sobras ou perdas é
determinada pela Lei nº 5.764/71, e as NBC T 10.8 e NBC T 10.21.
As sobras do resultado do exercício, Santos, Gouveia e Vieira (2008, p.
135), “decorrentes da diferença positiva entre Ingressos e Dispêndios do Ato-
Cooperativo, serão destinadas à formação de reservas legais (Reserva Legal com
no mínimo 10% e RATES com no mínimo 5%) e estatutárias” resultando em sobras
líquidas. Nesse contexto, segundo os mesmos autores, a Assembléia Geral irá
deliberar sobre a destinação das sobras líquidas aos associados de forma
proporcional com a produção de bens e serviços entregues à cooperativa.
Já as perdas do exercício, de acordo com Santos, Gouveia e Vieira (2008, p.
135), “decorrentes da diferença negativa entre os Ingressos e Dispêndios do Ato-
Cooperativo, serão absorvidas pela Reserva Legal”. No entanto, segundo os
mesmos autores, quando a reserva legal for insuficiente para cobrir as perdas
devem ser debitadas no patrimônio líquido, na conta de perdas não cobertas pelos
cooperados.
De acordo com Santos, Gouveia e Vieira (2008), as perdas, após
deliberação da Assembléia Geral, serão rateadas entre os associados conforme
disposições estatutárias e legais e registradas individualmente no ativo na conta
Perdas a receber de associados, com o respectivo ano. Já o lucro do exercício
obtido pela cooperativa através de ato não cooperativo deve ser destinado
integralmente para a RATES, não podendo ser dividido entre os associados.
Conforme os mesmos autores, o prejuízo do exercício, que vem a ser o
resultado negativo decorrente de ato não cooperativo, será absorvido pela Reserva
Legal. No entanto, quando a Reserva Legal for insuficiente para cobrir o prejuízo, a
cooperativa poderá deduzir das sobra líquidas, e se mesmo assim ainda for
insuficiente, o prejuízo será rateado entre os associados, conforme disposições
estatutárias e legais, e o valor registrado individualmente em conta do ativo –
prejuízos a receber de associados, com o respectivo ano.

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Em se tratando da distribuição das sobras e rateio das perdas, a Lei nº
5.764/71, em seu artigo 4, determina que:
[...] o retorno das sobras líquidas do exercício deve ser proporcional às
operações realizadas pelo associado, salvo deliberação em contrário da
Assembléia Geral. A Assembléia Geral pode decidir pela retenção das
sobras para constituição de reservas ou por insuficiência de recursos para
efetuar a distribuição (SANTOS; GOUVEIA; VIEIRA, 2008, p. 137).
Por outro lado, segundo Santos, Gouveia e Vieira (2008), quando for
deliberada a distribuição, se faz necessário cumprir a lei, distribuindo as sobras de
forma proporcional às operações realizadas pelo associado. No entanto, a apuração
das sobras e perdas pode ser realizada também por atividade em cooperativas que
tem atividades diversificadas, para que os associados não sejam penalizados com o
rateio de dispêndios ou recebam por aquilo que não contribuíram.
Para tanto, verifica-se que a contabilidade as sociedades cooperativas
possuem várias particularidades que as caracterizam como sociedade de pessoas.
Da mesma forma que sua contabilidade se diferencia das empresas de capital, os
exames e verificações que devem ser realizados em uma cooperativa também se
diferem em alguns aspectos.
2.5.5 Auditoria contábil em cooperativas
A auditoria contábil em uma cooperativa praticamente não se difere da
auditoria contábil em uma empresa de capital. Existem sim, alguns procedimentos
que são específicos da cooperativa que podem exigir exames um pouco mais
detalhados e outros que são exclusivos de sociedades cooperativas.
Para Santos, Gouveia e Vieira (2008, p 231), tanto nas empresas de capital
quanto nas cooperativas, a auditoria contábil é de “grande importância para todas as
partes interessadas, uma vez que sua atribuição básica é verificar se as
demonstrações contábeis refletem adequadamente a realidade da sociedade”.
Vale ressaltar que o auditor, segundo Santos, Gouveia e Vieira (2008, p.
231), assim que concluir seu programa de trabalho, em casos de auditoria em
sociedade cooperativa, deverá se reportar ao conselho fiscal para expor sua opinião
quanto à “políticas contábeis, deficiências relevantes e falhas significativas nos

70
controles e procedimentos internos, tratamentos contábeis alternativos, casos de
discordâncias com a diretoria, e avaliação de riscos e possibilidades de fraude”. Já
nas empresas de capital, o auditor deve-se reportar diretamente a administração da
empresa.
Mas para a realização de uma auditoria contábil, se faz necessário efetuar
um planejamento adequado, quanto aos procedimentos a serem tomados, para que
os objetivos estabelecidos sejam atingidos e avaliar a que tipos de riscos a empresa
de capital ou cooperativa estão susceptíveis. Esses procedimentos são voltados
para as principais contas das demonstrações financeiras da empresa nas quais
existe uma maior possibilidade de ocorrer erros e fraudes.
Nesse sentido, serve como exemplo o mapa de algumas das principais
contas a serem examinadas durante uma auditoria contábil com exemplos de riscos
inerentes às demonstrações financeiras, elaborado por Cocurrullo e Vanca (2002),
conforme o Quadro 7, que segue:
Quadro 7 - Exemplo de riscos inerentes às demonstrações financeiras.
Fonte: Cocurullo e Vanca (2002).

71
Observa-se no Quadro 7, que nas contas mencionadas os tipos de riscos
podem ser tanto por erros não intencionais, como erros de cálculo, quanto por
fraudes praticadas em benefício da empresa. No entanto, existem procedimentos
específicos de revisão e confirmação dos dados apresentados pela empresa para
descobrir irregularidades nas demonstrações financeiras, as quais são apresentadas
de forma sucinta.
2.5.5.1 Auditoria nas contas do ativo
As principais contas do ativo que merecem maior atenção por parte da
auditoria ou encarregado pela revisão dos controles internos efetuados são: Caixas
e Bancos, Contas a Receber, Estoques, Imobilizado e Investimentos. Nas
cooperativas, além das disponibilidades e estoques, as contas que merecem uma
maior atenção são as contas devedores por funcionamento, devedores por
financiamento e despesas do exercício seguinte.
Essas contas são mais susceptíveis a desfalques e desvios, por isso devem
ser examinados com maior atenção e detalhamento pelo responsável. Segundo
Crepaldi (2009), a auditoria nas cotas do ativo tem por finalidade atender os
objetivos a serem atingidos, e estes, de modo geral, aplicam-se a quase todas as
contas do ativo. São eles:
Apurar se realmente existem todas as disponibilidades mencionadas no
balanço e assegurar-se de que existem todas as disponibilidades que
deveriam existir;
Avaliar o valor de custo ou mercado de um bem assim como reunir
provas referentes ao valor do bem;
Assegurar-se de que o ativo da empresa cliente é constituído de bens
adquiridos com autorização;
Comprovar a propriedade dos itens do ativo;
Verificar se há ônus ou restrições de qualquer natureza sobre o bem;
Verificar se os valores apresentados são exatos;
Apurar a utilidade dos itens do ativo, considerando seu uso potencial;

72
Assegurar-se de que as demonstrações financeiras estão apresentadas
de forma correta e fidedigna.
Attie (2006, p. 249) destaca que deve ser verificada a existências desses
ativos ao afirmar que:
A existência física dos ativos pode ser analisada sumariamente como, por
exemplo: a vistoria dos inventários dos produtos em estoque para venda; as
duplicatas a receber de clientes em poder da própria empresa ou junto à
instituições financeiras; as cautelas de investimento ou de aplicações
financeiras realizadas; os elementos componentes do ativo imobilizado
configurados como máquinas, equipamentos, móveis, utensílios, etc.
De acordo com os objetivos estabelecidos pela empresa, o auditor interno ou
responsável, deve planejar os procedimentos de auditoria a serem realizados em
cada conta para que possa atingir seus objetivos, assim como identificar se o
controle está sendo efetuado de forma adequada e se está sendo eficaz. Para
Crepaldi (2009, p. 498), “o planejamento de uma auditoria e sua execução são um
exercício de como definir, perseguir e realizar objetivos”.
Mesmo que os objetivos de auditoria das contas do ativo sejam parecidos,
existem algumas particularidades que serão apresentadas separadamente nas
principais contas a serem auditadas.
a) Disponibilidades
Nas empresas de capital, a representação das disponibilidades, segundo o
Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul – CRCRS (2008, p. 19),
pelos “recursos financeiros que se encontram à disposição imediata da entidade,
compreendendo os meios de pagamento em moeda e em outras espécies, os
depósitos bancários à vista e os títulos de liquidez imediata”.
Segundo Crepaldi (2009, p. 503), “é considerado um bem que envolve
grande risco e relativamente difícil de ser controlado” por isso exige maior atenção
do auditor durante o exame do controle interno contábil do cliente sobre as
disponibilidades. O mesmo autor ainda destaca que nesse exame o auditor deve
realizar “a verificação da existência, da propriedade, da exatidão dos valores, a
descoberta de eventuais restrições e a determinação e apresentação fidedigna nas
demonstrações financeiras”.
Segundo Attie (2006, p. 253), entre os vários tipos de controle, podemos
citar alguns que servem de fortalecimento de controle interno para a área do

73
disponível e que podem ser utilizados de forma quase padrão pelas diversas
empresas:
segregação de funções entre a custódia de valores e a contabilização;
sistema de autorização e aprovação para pagamento;
conciliações bancárias periódicas e revisadas por pessoa independente
da sua preparação;
utilização de fichas de razão individuais para as diversas contas do
disponível;
utilização de duas pessoas independentes para a assinatura de
cheques;
abertura de contas bancárias pela administração;
sistema de fundo fixo para os valores mantidos em mãos;
cancelamento de documentação comprobatória após o pagamento;
controles de pagamentos para evitar atrasos e conseqüentemente,
multas ou juros de mora; e
controle diário dos recebimentos e acompanhamento entre o valor
depositado e o efetivamente recebido.
Conforme Crepaldi (2009), os principais meios de controles internos são
utilizados para averiguar a existência, os direitos, a integridade e a apresentação e
divulgação das disponibilidades da empresa. Tanto que, o principal objetivo de
auditoria interna relativa aos disponíveis é verificar se os saldos de caixa
representam todos e somente itens de caixa. Para a verificação dos saldos de caixa
da empresa, o auditor interno ou responsável também utiliza testes que visam
confrontar dados registrados pela empresa com os dados de bancos.
Nas cooperativas, de acordo com Becker (2004), as disponibilidades
também representam os valores disponíveis em caixa, bancos e aplicações
financeiras de curto prazo, nos quais o auditor ou responsável deverá efetuar
contagem física dos valores que compõem o saldo de caixa e confrontá-los com os
valores registrados contabilmente na mesma data. Deve ainda se certificar que o
saldo de caixa é composto somente por dinheiro em espécie ou cheques para
depósito imediato, sendo que outros valores como vales e adiantamentos, devem
ser transferidos para outra conta específica de valores a receber.
b) Contas a receber
As contas a receber de clientes estão representadas, de acordo com Attie
(2006 p. 248), “pelas notas fiscais emitidas e pelos canhotos de entrega,
comprovantes de recepção e das duplicatas emitidas; dependendo do tipo de
produto ou serviço, podem estar fundamentadas em contratos firmados entre as
partes”.

74
De acordo com Crepaldi (2009), o exame de contas a receber exige
procedimentos diferenciados daqueles utilizados na conta de disponibilidades pelo
fato de ser de natureza intangível. Nessa conta, o auditor interno ou responsável
deve efetuar coleta e exame de evidencias externas para a confirmação da
existência e exatidão dos registros efetuados na conta, assim como reunir e
examinar evidências internas da empresa para testar a exatidão dos registros
contábeis utilizados para a escrituração.
O mesmo autor ainda destaca outros procedimentos a serem realizados nas
contas a receber, tais como: procedimentos analíticos para confirmar os saldos de
contas a receber e verificar a existência da provisão para créditos de liquidação
duvidosa; analisar o controle interno sobre contas a receber; avaliação de provisões
de valorização e confirmar se a forma de apresentação das contas a receber estão
apresentados de forma correta.
Segundo Attie (2006, p. 271) a auditoria das contas a receber tem a
finalidade de:
a. determinar sua existência e representatividade contra os devedores
envolvidos;
b. determinar se é de propriedade da companhia;
c. determinar se foram utilizados os princípios de contabilidade geralmente
aceitos, em bases uniformes;
d. determinar a existência de restrições de uso, de vinculações em
garantia ou de contingências; e
e. determinar que está corretamente classificada nas demonstrações
financeiras e que as divulgações aplicáveis foram expostas por nota
explicativas.
Conforme Crepaldi (2009), os principais tipos de erros que podem ocorrer
nas contas a receber são relativos a sua existência, aos direitos, integridade,
valorização, apresentação e divulgação da demonstrações contábeis. Com base
nisso, o auditor interno ou responsável deve estabelecer seus objetivos de auditoria
e com base neles verificar se as contas a receber representam direitos válidos da
companhia e se foram registrados corretamente; se todos os valores devidos foram
incluídos na conta; se as provisões para contas duvidosas, devoluções, abatimentos
e descontos são adequados; e se estão corretamente descritas e classificadas nas
demonstrações financeiras divulgadas da empresa.
c) Devedores por funcionamento
Nas cooperativas, de acordo com Becker (2004, p. 98), devedores por
funcionamento “são os valores a receber dos cooperados e clientes referentes à

75
realização das operações normais do dia-a-dia da cooperativa”. Segundo o mesmo
autor, nessa parte o auditor ou responsável deverá verificar por meio do controle
interno e da tesouraria os valores que a cooperativa tem a receber. Esses valores
podem estar representados por duplicatas, compromissos de compra e venda ou por
qualquer outro “instrumento legal que represente o direito da cooperativa em receber
e a obrigação do devedor em pagar e comparar esses valores com os registrados
contabilmente em determinada data” (BECKER, 2004, p. 98).
d) Devedores por financiamento
Segundo Becker (2004, p. 98), “são os valores a receber de cooperados e
clientes referentes à concessão de financiamentos, em especial para o
financiamento de suas atividades produtivas”. Nesse contexto, conforme o mesmo
autor, deverá o auditor ou responsável verificar os contratos de financiamentos e
controles existentes na tesouraria assim como outros documentos que representam
o direito da cooperativa em receber o valor financiado e confrontar com os valores
registrados contabilmente na mesma data.
e) Estoques
Os estoques de uma empresa segundo Almeida (2003, p. 223), “são os bens
destinados à venda ou à fabricação, relacionados com os objetivos e atividades da
empresa. Eles são importantes na apuração do lucro líquido de cada exercício social
e na determinação do valor do capital circulante líquido do balanço patrimonial”. É
também considerado um dos ativos circulantes mais importantes, pois através dele é
possível verificar a capacidade da empresa em saldar suas dívidas sem o respectivo
estoque.
Quanto ao exame da conta estoques, de acordo com Crepaldi (2009, p.
517), os principais objetivos de auditoria são:
determinação de que há bom controle sobre os estoques;
verificação de que o cliente é realmente o proprietário do estoque;
determinação de quantidades de estoque em mão do cliente;
averiguação e certeza de que o cliente atribui preço adequado a seu
estoque;
determinação se há ônus sobre o estoque;
determinação da possibilidade de venda do estoque existente,
atentando para indícios, tais como mercadoria danificada, itens
obsoletos etc.;
determinação da forma correta de apresentação do estoque nas
demonstrações financeiras.

76
Os tipos de erros segundo Crepaldi (2009), são relativos a existência,
direitos, integridade, valorização e apresentação das demonstrações financeiras da
empresa e para a verificação desses erros, o auditor interno ou responsável deve
aplicar testes para alcançar os objetivos traçados.
Crepaldi (2009) destaca que dentre os principais testes estão: observação
de contagens físicas de estoque, confirmação de estoques em poder de terceiros e
utilização de testes analíticos; confrontar o estoque físico com a listagem de
inventário além de testes de somas e cálculos das listagens de inventário; revisão
dos métodos utilizados para determinar o inventário final; correta apresentação nas
demonstrações financeiras da empresas; e entre outras.
Nas cooperativas, segundo Becker (2004), a principal verificação dos
estoques que o auditor ou responsável deve efetuar é a conferência do estoque
físico, através de contagem, e confrontar o resultado com aquilo que foi registrado
contabilmente. É também fundamental que o auditor ou responsável verifique se os
estoques foram divididos devidamente e corretamente em operações com
associados e operações com terceiros.
f) Despesas do exercício seguinte
Como aponta Becker (2004), nas cooperativas as despesas do exercício
seguinte representam as aplicações de recursos que são mantidos no ativo para
serem apropriados como custo ou despesas pelo regime de competência, por ter
seus benefícios produzidos em períodos seguintes. Nesse contexto, o auditor ou
responsável deve atentar para o tipo e valor das despesas e como elas estão sendo
apropriadas, com o intuito de verificar se existem diferenças entre os valores
apurados pelo auditor e os valores apropriados contabilmente.
g) Imobilizado
De acordo com Almeida (2003), o ativo imobilizado representa uma parcela
significativa dos ativos de uma empresa, principalmente no caso de indústria. Esses
bens são utilizados na manutenção das atividades da empresa, portanto não são
destinados à venda. Sua contabilização inclui todos os custos envolvidos em sua
aquisição, instalação ou para pôr em funcionamento.
Como objetivos de auditoria do imobilizado de acordo com Crepaldi (2009, p.
526), tem-se os seguintes:
determinar sua existência física e a permanência em uso;
determinar se pertence à empresa;

77
determinar se foram utilizados os princípios fundamentais de
contabilidade, em bases uniformes;
determinar se o imobilizado não contém despesas capitalizadas e, por
outro lado, as despesas não contêm itens capitalizáveis;
determinar se os bens do imobilizados foram adequadamente
depreciados monetariamente em bases aceitáveis;
determinar a existência de imobilizado penhorado, dado em garantia ou
com restrição de uso;
determinar se está corretamente classificado nas demonstrações
financeiras e se as divulgações cabíveis foram expostas por notas
explicativas;
estudar e avaliar o controle interno existente para os bens do
imobilizado.
Esses objetivos são estabelecidos pelo auditor interno ou responsável, de
acordo com o tipo de empresa, com o propósito de verificar se existem erros nos
registros e demonstrações da empresa. Para tanto, deve aplicar testes que visam
confirmar a exatidão desses registros e efetuar a revisão e análise dos controles
internos utilizados pela empresa para verificar se os mesmos suportam as análises
de auditoria.
Dentre os principais testes citados por Crepaldi (2009), temos: a revisão das
normas e procedimentos da entidade relativos ao ativo imobilizado; testes quanto a
existência e propriedade dos imobilizados; analisar se os custos e respectiva
depreciação, amortização e exaustão aplicados a todos os imobilizados foram
removidos das contas; analisar se foi aplicado razoavelmente a depreciação,
amortização e exaustão considerando o tempo de vida útil dos bens; entre outros.
h) Investimentos
Segundo o CRCRS (2008, p. 21), investimentos “são as participações
permanentes em outras sociedades e os bens e direitos que não se destinem à
manutenção das atividades da companhia ou empresa”. Os investimentos realizados
por uma empresa são bens que envolvem riscos muito grandes, por serem atraentes
e de fácil negociação.
De acordo com Crepaldi (2009, p. 532), os objetivos visados pelo auditor, no
exame dos investimentos, são os seguintes:
determinação da existência de um sistema adequado de controle
interno sobre investimentos e lucros deles decorrentes;
determinação de que os investimentos apresentados nos registros do
cliente realmente existem e são de propriedade deste;
determinação de avaliação adequada para os investimentos e de
apresentação correta dos mesmos nas demonstrações financeira;
descoberta e divulgação de eventuais ônus sobre os investimentos;
determinação de registro adequado de resultados e receitas com
investimentos.

78
O mesmo autor ainda destaca que os procedimentos de auditoria utilizados
para atingir os objetivos estabelecidos são semelhantes aos usados na verificação
de outros ativos, contudo alguns procedimentos são peculiares a esse tipo de ativo,
como a avaliação e verificação do lucro auferido com os mesmos. Nesse quesito, o
auditor ou responsável deve coletar evidências que lhe garantam que os valores
foram registrados corretamente, sem excesso e nem faltas.
2.5.5.2 Auditoria nas contas do passivo
Segundo Crepaldi (2009, p. 580), o passivo representa “as fontes de
recursos e reivindicações de terceiros contra os ativos da empresa”. O mesmo autor
ainda destaca que a auditoria nas contas do passivo é de grande importância, pois
através da sua verificação que o auditor examina se todas as dívidas da empresa
foram devidamente registradas na contabilidade.
De acordo com Becker (2004, p. 103), as contas do passivo representam:
[...] o conjunto de dados e informações relativos aos valores devidos pela
sociedade cooperativa a fornecedores de mercadorias e serviços, aos
cooperados, empregados e encargos sociais inerentes, impostos
municipais, estaduais e federais, empréstimos obtidos de instituições
financeiras ou não, entre outros valores a pagar.
Conforme especifica Becker (2004), dentre as principais contas a serem
auditadas no passivo de uma sociedade cooperativa temos: as contas de credores
por funcionamento; credores por financiamento; e receitas do exercício seguinte. Já
nas empresas de capital, as obrigações que merecem maior atenção por parte do
auditor ou responsável compreendem normalmente os seguintes grupos de contas:
empréstimos a pagar, fornecedores de mercadorias, impostos a recolher, salários a
pagar, outras obrigações, e provisões.
De acordo com Crepaldi (2009, p. 580), o exame nas principais contas do
passivo visa verificar se a classificação das contas foi realizada corretamente, tendo
em vista que “os principais erros no passivo circulante decorrem de subavaliação,
valores fictícios, omissões, acréscimos falsos e simulações” assim como para
verificar se esses erros podem vir a acarretar em falências e desvios de numerário.

79
Segundo Franco e Marra (2007, p. 437), o objetivo de exame nas contas do passivo
constitui-se em:
1) avaliar se os controles internos são eficientes e adequados à finalidade
em mira, isto é, se estão organizados para assegurar a correta
contabilização de todas as obrigações passivas da empresa,
principalmente no que diga respeito à área de Fornecedores e Contas a
Pagar;
2) assegurar-se de que todas as obrigações passivas estão contabilizadas;
3) assegurar-se de que todas essas obrigações são realmente devidas e
estão sendo liquidadas conforme política financeira da empresa; e
4) se estão adequadamente demonstradas no Balanço.
O auditor ou responsável, para atingir os objetivos estabelecidos, deve
utilizar-se de testes e procedimentos que confirmem que o passivo decorrente de
contas a pagar é real e pertencente à companhia. Para isso, “deve obter uma
listagem analítica de todos os passivos da empresa em determinada data,
verificando sua conformidade com as respectivas Contas do Razão” (FRANCO;
MARRA, 2007, p. 438).
Além disso, os mesmos autores ainda destacam que, depois da confirmação
o auditor ou responsável deve efetuar a circularização junto aos credores da
empresa, a qual é o meio mais indicado para detectar a omissão de passivos. Mas o
principal problema é a eventual omissão de passivos, pois muitas empresas que se
encontram em dificuldades emitem duplicatas sem lastro, ou seja, faturamentos sem
registros.
Qualquer tipo de divergência encontrada no cruzamento de informações com
documentos necessita de uma maior investigação, pois podem ocorrer pagamentos
indevidos ou até em duplicidade, a qual é uma das formas de desvio de patrimônio
utilizadas por empregados desonestos. Portanto, os controles internos utilizados
pela empresa deverão oferecer condições para impedir essas ocorrências, caso
contrário, exigirá um exame mais detalhado.
a) Contas a pagar
Para Crepaldi (2009), na conta fornecedores e contas a pagar o principal
objetivo do auditor deve ser quanto a verificação nas contas a pagar, se elas
representam as obrigações correntes devidamente autorizadas, se as importâncias
incluídas nas contas a pagar estão adequadamente classificadas e em conformidade
com os Princípios Fundamentais de Contabilidade e também se nas contas a pagar
estão inclusas todas as obrigações correntes significativas.

80
O mesmo autor também destaca a importância de verificar se todas as
aquisições a prazo foram devidamente contabilizadas e se as obrigações foram
reconhecidas assim como verificar se o valor total da nota fiscal confere com o valor
do pedido. Para essa verificação deve-se obter a relação de fornecedores, notas
fiscais e duplicatas e obter o saldo dos fornecedores por meio de circularização.
b) Empréstimos
Os empréstimos são os recursos captados pela empresa junto à rede
bancária e que representam para a empresa obrigações legais. Segundo Almeida
(2003, p. 362), nessa área o auditor deve “verificar se todos os empréstimos foram
contabilizados, se os encargos financeiros estão sendo registrados dentro do regime
de competência e se as informações pertinentes foram adequadamente relatadas
nas demonstrações financeiras sob exame”.
Nesse contexto, segundo Crepaldi (2009), o auditor deve utilizar-se de
procedimentos para obter a confirmação dos registros efetuados pela empresa.
Esses procedimentos se referem a: confirmar se as importâncias devidas são da
entidade auditada e se estão sendo corretamente registradas, analisar as contas
para ver se todos os empréstimos devidos foram incluídos; revisar as cláusulas de
acordos contratuais ou acordos e confirmar os mesmos com fontes externas;
verificar o cumprimento das obrigações contratuais; e analisar se os empréstimos
estão corretamente descritos e classificados nas demonstrações financeiras da
empresa.
c) Credores por funcionamento
São os valores que a cooperativa deve pagar aos cooperados e clientes
referente às operações realizadas com os mesmos. Becker (2004) destaca que os
empréstimos e financiamentos devem estar corretamente classificados entre passivo
circulante e não circulante de acordo com seus vencimentos. Nesse grupo, o auditor
ou responsável deve verificar se o valor a pagar, especificado em documento legal,
confere com aquilo que foi registrado na contabilidade.
d) Credores por financiamento
De acordo com Becker (2004, p. 103), são os valores que a cooperativa tem
a “pagar às instituições financeiras, ou outras fontes de financiamentos, para a
manutenção das atividades normais da cooperativa, para repasses aos cooperados
ou para investimentos fixos”. O mesmo autor ainda destaca que nesse caso o
auditor ou responsável deve verificar os contratos de financiamentos realizados pela

81
cooperativa, assim como os controles na tesouraria e outros instrumentos legais que
representam a obrigação da cooperativa em pagar o valor financiado e comparar
esses valores atualizados com os encargos contratados e com os registrados
contabilmente.
e) Receitas do exercício seguinte
Segundo Becker (2004, p. 104), nas cooperativas as receitas do exercício
seguinte “referem-se a valores registrados na contabilidade por terem suas
realizações em períodos seguintes. São mantidas no passivo para serem
apropriadas como receitas pelo regime de competência”. O mesmo autor destaca
que o auditor ou responsável deve verificar se o saldo apurado durante auditoria
confere com o saldo registrado na contabilidade.
f) Impostos a recolher
Quanto aos impostos a recolher, segundo Crepaldi (2009), o auditor ou
responsável deve verificar se os pagamentos estão sendo feitos em dia e se a
despesa de imposto de renda é contabilizada no exercício social em que a empresa
gerou o lucro, efetuar um teste de comparação do passivo (ou ativo) registrado com
uma estimativa da provável obrigação (ou crédito). Conforme o mesmo autor,
também convém efetuar o teste do recálculo para determinar se a empresa está
realizando o cálculo dos impostos corretamente e para sua confirmação confrontar o
resultado obtido com o registrado contabilmente, além de revisar as demonstrações
financeiras para verificar se estão corretas.
2.5.5.3 Auditoria nas contas do patrimônio líquido
Nas cooperativas, segundo Becker (2004, p. 105), representam contas do
patrimônio liquido tudo que se relaciona a “valores do capital social subscrito e
integralizado pelos cooperados, os fundos legais e os estatutários constituídos com
sobras de exercícios anteriores, bem como as sobras à disposição da Assembléia
Geral Ordinária – AGO”.
De acordo com Almeida (2003, p. 404), “o patrimônio líquido representa a
parcela dos ativos financiada pelos acionistas” na qual o auditor deve “checar as
transações que ocorrem durante o período auditado, observando se foram

82
atendidas, principalmente, as disposições societárias e estatutárias”. Segundo
Franco e Marra (2007, p. 469), o campo de exame da área do patrimônio líquido:
[...] abrange não apenas os lançamentos contábeis nas contas específicas,
mas, também, os livros societários, estatutos sociais e respectivas
alterações ou, no caso de sociedade de pessoas, contrato social e
respectivas alterações, atas de assembléias gerais e de reuniões da
diretoria e/ou do Conselho de Administração.
Os principais procedimentos, segundo Crepaldi (2009), a serem adotados
pelo auditor na área do patrimônio líquido, são:
Analisar o controle interno e a materialidade envolvida, para verificar se
o controle utilizado pela empresa é razoável e adequado;
Verificar, principalmente nas grandes empresas representadas pelas
S.A., a quantidade de ações ou títulos de propriedade do capital
registrados em circulação e sua respectiva avaliação, comparando os
registros com o livro de registros de ações e do razão dos acionistas;
Certificar-se da correção das contas de capital por meio de conferência
com as atas das Assembléias de Acionistas e validar os dividendos
propostos e distribuídos, conferindo limites e respeito às normas;
Verificar se os registros contábeis efetuados pela empresa auditada
referentes ao capital integralizado comprovam sua existência através de
documentos;
Avaliar a composição do saldo da conta lucros acumulados e conciliar
divergências com documentação de suporte;
Analisar se nas demonstrações financeiras da empresa a conta de
patrimônio líquido está devidamente registrada conforme as regras de
divulgação.
Nas empresas de capital as principais contas que merecem um exame mais
detalhado por parte do auditor ou responsável por oferecer uma maior possibilidade
de riscos são as contas específicas que envolvem movimentações no capital da
empresa. Já nas cooperativas, além do capital social é importante que o auditor ou
responsável também analise o fundo de assistência técnica, educacional e social, o
fundo de reserva, e as sobras ou perdas à disposição da Assembléia Geral
Ordinária.

83
a) Capital social
De acordo com Becker (2004, p. 105), representa o valor das quotas-partes
integralizadas pelos cooperados, na condição e valor previstos no estatuto, assim
como “o valor capitalizado proveniente da parcela das sobras anuais destinadas à
integralização de capital social, previsto no Estatuto Social ou deliberado em
Assembléia Geral”.
Portanto, o auditor deverá verificar se os cooperados estão realizando a
integralização das quotas-partes de capital social conforme estipulado no estatuto da
cooperativa e verificar se as sobras anuais destinadas à integralização de quotaspartes
do capital social foram distribuídas corretamente e proporcionalmente à suas
operações realizadas com a cooperativa.
b) Fundo de assistência técnica, educacional e social
Conforme especificado por Becker (2004, p. 106), as cooperativas são:
[...] obrigadas a constituir o Fundo de Assistência Técnica Educacional e
Social – FATES, que se destina à prestação de assistência aos associados,
seus familiares e, quando previsto nos estatutos, aos empregados da
cooperativa, que será constituído de, no mínimo, 5% (cinco por cento) das
sobras líquidas apuradas no exercício resultante de ato cooperativo.
De acordo com Becker (2004), o percentual que a cooperativa irá destinar
deve constar no seu estatuto, o qual não poderá ser inferior a 5% (cinco por cento).
Além disso, o lucro obtido com operações realizadas pela cooperativa com terceiros,
após a dedução dos impostos, deve ser destinado integralmente ao FATES, não
podendo ser dividido entre os sócios, assim como os resultados auferidos pela
participação em sociedade não-cooperativas, também deverão ser destinados ao
FATES.
Becker (2004, p. 107), relata que esses recursos do FATES são destinados
para “prestar assistência técnica, educacional e social aos associados, e, quando
previsto nos estatutos, aos funcionários e seus dependentes”. O mesmo autor
também destaca que os valores aplicados devem ser contabilizados em conta
retificadora (devedora – FATES aplicado), para que seja possível identificar os
valores aplicados em determinado período e efetuar a compensação na conta
credora do FATES, no final do ano, dentro do patrimônio líquido.
Outra forma de origem de recursos do FATES, de acordo com Becker (2004,
p. 107), é a “doação recebida com finalidade específica para aplicação em

84
assistência técnica, educacional e social”. Para o auditor ou responsável confirmar o
saldo existente no FATES, poderá utilizar-se dos seguintes procedimentos:
Quadro 8 – Auditoria de Saldo do FATES.
Fonte: Becker (2004, p. 107).
De acordo com o Quadro 8, percebe-se que para a confirmação do saldo do
FATES é necessário um exame detalhado e cuidadoso para que não sejam
esquecidos de verificar dados importantes que resultem em uma diferença no final
da apuração. Observa-se também que são levantados todos os saldos com o
propósito de confrontá-los com os registros efetuados contabilmente, ao final da
apuração.
c) Fundo de reserva
A Lei nº 5.764/71 estabelece em seu artigo 28, inciso I, que as cooperativas
são obrigadas a constituir o “Fundo de Reserva destinado a reparar perdas e
atender ao desenvolvimento de suas atividades, constituído com 10% (dez por
cento), pelo menos, das sobras líquidas do exercício”. Em caso de prejuízo, a
mesma Lei estabelece em seu artigo 89 que quando “no decorrer do exercício serão
cobertos com recursos provenientes do Fundo de Reserva e, se insuficiente este,

85
mediante rateio, entre os associados, na razão direta dos serviços usufruídos,
ressalvada a opção prevista no parágrafo único do artigo 80”.
Segundo Becker (2004), o auditor ou responsável deve efetuar a
confirmação do saldo existente no Fundo de Reserva acompanhando todas as
movimentações realizadas durante o período analisado e confrontar com os registros
contábeis realizados pela cooperativa. De acordo com o mesmo autor, essas
movimentações na conta do Fundo de Reserva, ocorrem quando são creditados
valores pela constituição, formação ou aumento de reserva ou débitos pelo uso dos
recursos para absorção de perdas apuradas em balanços patrimoniais.
d) Sobras ou perdas à disposição da Assembléia Geral Ordinária
Quanto as sobras apuradas, a Lei nº 5.764/71 determina em seu artigo 4,
inciso VII, que o “retorno das sobras líquidas do exercício, proporcionalmente às
operações realizadas pelos associados, salvo deliberação em contrário da
Assembléia Geral”. A distribuição das sobras sempre deve ser proporcional às
operações de cada sócio, sendo que a Assembléia Geral poderá não distribuir as
sobras para que essas sejam destinadas para reservas.
Becker (2004) destaca que, como regra, os estatutos sociais da cooperativa
determinam que os resultados sejam apurados por atividade, e que o retorno seja
proporcional às operações realizadas pelo associado. Isso se deve ao fato de que
uma cooperativa pode ter atividades diversificadas e que umas podem resultar em
sobras e outras em perdas, por isso a apuração deve ser segregada por atividade
para associados que participaram em atividades que resultaram em lucro fossem
responsabilizados por perdas que se referem a outras atividades, e vice-versa.
Já quanto às perdas, Becker (2004) destaca que ao verificadas serão
cobertas com recursos provenientes do Fundo de Reserva e se esse for insuficiente
é realizado um rateio entre os associados das despesas gerais da sociedade
cooperativa, de acordo com os serviços usufruídos. Por outro lado, o artigo 80, inciso
I, da Lei nº 5.764/71, permite seja feito um “rateio, em partes iguais, das despesas
gerais da sociedade entre todos os associados, quer tenham ou não usufruído dos
serviços por ela prestados, conforme definidas no estatuto”.
Outro fator importante, destacado por Becker (2004), é que esse tipo de
rateio só é viável em cooperativas que tem um quadro social homogêneo, pois do
contrário, associados com menor capacidade produtiva seriam penalizados em
detrimento do benefício dos demais associados. Além disso, a lei não especifica

86
quais são as despesas gerais passíveis de rateio, mas entende-se que sejam as
despesas fixas, que impedem o desenvolvimento das operações normais da
cooperativa.
Mas para que isso seja viável, é necessário que esteja especificado no
estatuto social da cooperativa, conforme o artigo 21, inciso IV da Lei nº 5.764/71, o
qual determina que o Estatuto social deverá indicar a “forma de devolução de sobras
registradas aos associados, ou rateio das perdas apuradas por insuficiência de
contribuição para a cobertura das despesas da sociedade”. A mesma lei também
determina que ao realizar a Assembléia Geral Ordinária, deve constar dentre os
assuntos da ordem do dia “a destinação das sobras apuradas ou rateio das perdas
decorrentes da insuficiência das contribuições para cobertura das despesas da
sociedade, deduzindo-se, no primeiro caso, as parcelas para os fundos obrigatórios”.
2.5.5.4 Auditoria nas contas de resultado
As contas de resultado evidenciam a composição do lucro/prejuízo ou
sobras/perdas líquido do exercício formado num determinado período de operações
da entidade. De acordo com Crepaldi (2009), essa área exige maior dedicação, pois
o volume de lançamentos e seus comprovantes é muito grande e a possibilidade de
erros, intencionais ou não, é infinita.
O mesmo autor ainda destaca que a forma mais recomendada de exame é a
comparação dos valores ao longo dos meses buscando variações profundas e
analisar a causa das mesmas. Para isto, é recomendado estabelecer parâmetros
que sirvam de base para comparação, como o comportamento das vendas, na qual
“aceita-se que as despesas possam crescer em razão do crescimento das vendas
(ou da produção). Haverá, entretanto, despesas fixas ou pouco influenciáveis, esse
fato deve ser levado em conta, quando as vendas (ou a produção) declinarem”
(CREPALDI, 2009, p. 634).
O campo a ser examinado pelo auditor ou responsável, segundo Crepaldi
(2009), são as contas de receitas (venda a vista) e despesas que tem influencia
direta nas contas de disponibilidades por estarem sujeitas à tentação de fraude.
Mas, o exame estende-se além dessas contas, abrangendo também as “provisões,

87
seja para depreciação e amortização, seja para devedores duvidosos, ou para
despesas financeiras vencidas e não pagas. Assim, todas as contas que interferem
no resultado do exercício fazem parte da área de exame” (CREPALDI, 2009, p. 634).
Crepaldi (2009, p. 634), aponta como principais objetivos de auditoria os
seguintes:
determinar se todas as receitas, custos e despesas atribuídos ao
período estão devidamente comprovadas e contabilizadas;
determinar se todas as receitas, custos e despesas não atribuídos ao
período ou que beneficiem exercícios futuros estão corretamente
diferidas;
determinar se as receitas, custos e despesas estão contabilizados de
acordo com os princípios fundamentais de contabilidade, em bases
uniformes; e
determinar se as receitas, custos e despesas estão corretamente
classificadas nas demonstrações contábeis, e se as divulgações
cabíveis foram expostas por notas explicativas.
nessa área é:
Segundo Franco e Marra (2007, p. 474), o principal objetivo de auditoria
[...] é a busca de indícios, ou a própria detecção de fraudes, desvios,
sonegação, apropriação, ou outros tipos de delitos praticados contra o
patrimônio da empresa, intencionalmente ou por falhas do controle,
praticados pelos administradores ou por empregados desleais.
Crepaldi (2009) destaca que quando não existe uma auditoria interna que
realize a verificação do controle interno utilizado, deveriam os próprios
administradores ou diretores fazer uma verificação surpresa no caixa, faturamento e
em outros pontos-chaves. Essa verificação é fundamental para que despesas não
sejam pagas em duplicidade, assim como é importante verificar se todas as notas
emitidas de vendas a vista forma efetivamente registradas no caixa, evitando assim
um possível subfaturamento nas vendas.
Quanto aos procedimentos, a verificação deve ser efetuada através de
conferência das somas do próprio razão ou em demonstrações separadas que
tenham servido de base para os lançamentos contábeis. De acordo com Crepaldi
(2009), os procedimentos que o auditor ou responsável deve adotar para atingir os
objetivos estabelecidos, se referem a uma revisão analítica das principais contas de
resultado, as quais são:
Custo dos produtos vendidos: referenciar com as análises dos estoques
e no estudo dos controles internos do ciclo de compras e folha.

88
Custo não absorvido na produção: examinar a razoabilidade da mão-deobra
direta apropriada aos estoques e custo de vendas, assim como das
despesas gerais de fabricação.
Distribuição da folha de pagamento: relacionar com os trabalhos
realizados no estudo e avaliação dos controles internos do ciclo da folha.
Despesas de vendas: efetuar o cálculo das comissões e realizar testes
aleatórios.
Despesas administrativas: verificar consistência de impostos com base
nas vendas do ano.
Provisão para crédito de liquidação duvidosa: conciliar com contas a
receber e verificar consistência com valores de períodos anteriores.
Depreciações: efetuar cálculo global da depreciação contabilizada e, no
caso de máquinas e equipamentos, efetuar cálculo detalhado.
Despesas financeiras: confrontar com razão e saldos anteriores.
Nesse contexto, conforme especificado no Quadro 7, as principais contas de
resultado a serem examinadas pelo auditor ou responsável, por oferecer maior risco
para a empresa são as vendas, os custos e as receitas e despesas operacionais, as
quais serão abordadas de forma sucinta quanto aos riscos que proporcionam.
a) Vendas
As vendas representam todas as transações que implicam em receita,
podendo ser uma venda de produtos ou serviços. Estas vendas devem ser
contabilizadas, segundo o CRCRS (2008, p. 31), “pelo valor bruto, incluindo o valor
dos impostos. Estes impostos, bem como as devoluções e os abatimentos, deverão
ser contabilizados em contas individualizadas, que serão tratadas como contas
redutoras das vendas”.
O setor de vendas, segundo Crepaldi (2009), exige uma maior atenção por
parte do auditor ou responsável, pois nesta área existe uma facilidade para o desvio
de comissões, descontos e consignações indevidas. Além disso, conforme
especificado no Quadro 7, os principais riscos que podem ser encontrados nessa
área se referem a entregas indevidas, registros fora do período de competência além
da possibilidade da conta vendas estar inflacionada em função do preço. Para tanto,
segundo Crepaldi (2009), o auditor ou responsável deverá efetuar uma

89
circularização de contas a receber e realizar testes de reconhecimento para se
certificar de que as vendas foram registradas corretamente.
Além disso, o mesmo autor ainda destaca que o auditor também deverá
efetuar uma avaliação de provisões de valorização com o intuito de verificar se o seu
registro foi realizado dentro do período. Também é necessário analisar se as
provisões para contas duvidosas, devoluções, abatimentos e descontos estão
corretamente descritas e divulgadas com as devidas explicações.
b) Custos
Nesta área, conforme o Quadro 7, o auditor ou responsável deve ter uma
atenção especial, pois os custos podem estar mal calculados por falta de
consideração de alguns itens ou de erros. Nesse sentido, segundo Crepaldi (2009),
o auditor ou responsável deve efetuar uma análise das contas no sentido de verificar
se o custo foi registrado corretamente dentro do período em que ocorreu e avaliar as
variações existentes.
c) Receitas operacionais
Nas receitas operacionais, segundo Crepaldi (2009), o principal risco
inerente às demonstrações financeiras nas receitas operacionais, conforme o
Quadro 7, está relacionado à não conformidade com o regime de competência e
podem não estar adequadamente controladas e reconhecidas. Nesse sentido, o
auditor deve analisar se as recitas foram apropriadas de acordo com os princípios
fundamentais de contabilidade e se foram aplicados em uniformidade em relação ao
exercício anterior. Além disso, o auditor ou responsável também deverá investigar
qualquer tipo de variação que lhe pareçam anormal.
d) Despesas operacionais
As despesas gerais, conforme o Quadro 7, podem ser indevidas ou não
estar adequadamente reconhecidas pelo regime de competência. Portanto, o auditor
ou responsável deve analisar os respectivos registros co o razão para determinar se
existem itens anormais ou que lhe chamem a atenção, e também verificar se os
registros foram efetuados de acordo com os princípios fundamentais da
contabilidade (CREPALDI, 2009).
Observa-se, no entanto, que tanto nas contas do ativo quanto nas contas do
passivo, patrimônio líquido e contas de resultados, existem inúmeras maneiras de
verificar as possíveis irregularidades, tanto numa empresa de capital quanto numa
cooperativa. Além disso, apesar das cooperativas terem suas particularidades

90
quanto à segregação de contas e alguns procedimentos de auditoria contábil,
observa-se que a maioria dos procedimentos de auditoria, utilizados em empresas
de capital, também podem ser aplicados em cooperativas.
Portanto, a análise do cooperativismo feita neste capítulo, abrangendo as
características do cooperativismo, seus princípios e contabilidade, e os
procedimentos de auditoria contábil, servirá de base para o desenvolvimento do
quarto capítulo, que tratará de um estudo de caso do controle interno utilizado pela
cooperativa e como são controladas as informações contábeis da mesma.
Entretanto, no quarto capítulo, a seguir, será feita uma abordagem da metodologia
de pesquisa utilizada neste trabalho objetivando demonstrar os procedimentos
adotados para a obtenção dos resultados.

91
3 METODOLOGIA
Com base na revisão da literatura e diretamente relacionado aos objetivos
da monografia, neste capítulo é apresentada a metodologia de pesquisa utilizada
para o desenvolvimento do estudo em questão. Para tanto, aqui são apresentados o
tipo de pesquisa, os procedimentos adotados para a coleta e análise dos de dados.
3.1 TIPOS DE PESQUISA
Como procedimento inicial de pesquisa, para a coleta do material necessário
à composição do estudo proposto, torna-se importante definir o tipo de pesquisa que
será utilizado na busca das informações. De acordo com Furasté (2006, p. 33) “a
opção pelo tipo de pesquisa adequado para o trabalho que se quer desenvolver
deve ser feita ainda quando da formulação do problema, pois é através daquela que
se chegará à solução deste”.
Com base nestes aspectos, para a realização da presente pesquisa foram
utilizadas metodologias e técnicas encontradas na literatura com o objetivo de atingir
um propósito bem definido. De acordo com Prodanov e Freitas (2009, p. 19):
[...] a metodologia deve ser definida como um elemento facilitador da
produção de conhecimento, uma ferramenta capaz de auxiliar a entender o
processo de busca de respostas e o próprio processo de nos
posicionarmos, adequadamente, com perguntas pertinentes.
Na literatura as pesquisas são classificadas em três grande grupos:
exploratórias, descritivas e explicativas, com base nos seus objetivos gerais (GIL,
2006). Partindo desta classificação, utiliza-se a pesquisa exploratória a qual melhor
se encaixa no tipo de estudo a ser realizado, pois além do levantamento bibliográfico
serão coletadas mais informações através de entrevistas e exemplos que estimulem
a compreensão.
De acordo com Prodanov e Freitas (2009, p. 62), a pesquisa exploratória “na
fase preliminar, tem como finalidade proporcionar mais informações sobre o assunto
que vamos investigar, possibilitando sua definição e seu delineamento”.

92
Quanto aos meios ou procedimentos utilizados para a elaboração da revisão
da literatura, foi feita uma pesquisa bibliográfica com o propósito de tornar relevante
o objetivo que “é conhecer e analisar as principais contribuições teóricas existentes
sobre o determinado tema ou problema” (KÖCHE, 2004, p. 122). Portanto, a
pesquisa bibliográfica contribui para identificar quais são os fatores e decisões que
influenciam no controle interno e conseqüentemente nas informações contábeis da
cadeia produtiva da Cooperativa dos Suinocultores do Caí Superior Ltda.
Como procedimento técnico, ou seja, a maneira pela qual são obtidos os
dados necessários para o desenvolvimento da pesquisa, utilizou-se o estudo de
caso, que tem por objetivo “proporcionar uma visão global do problema ou de
identificar possíveis fatores que o influenciam ou são por ele influenciados” (GIL,
2006, p. 55). De acordo com Yin (2005, p. 20) o estudo de caso como estratégia de
pesquisa contribui “com o conhecimento que temos de fenômenos individuais,
organizacionais, sociais, políticos e de grupo, além de outros fenômenos
relacionados”.
No entanto, vale ressaltar que, no estudo de caso “restringe-se o estudo a
um objeto, que pode ser um indivíduo, uma família, um grupo, um produto, uma
empresa, um órgão público, uma comunidade ou mesmo um país” (PRODANOV;
FREITAS, 2009, p. 74). Desta forma, o estudo proposto, se constitui como objeto de
pesquisa para identificar como as informações contábeis são controladas na
Cooperativa dos Suinocultores do Caí Superior Ltda.
Quanto a forma de abordagem do problema utilizou-se a pesquisa
qualitativa, a qual, segundo Beuren (2006, p. 92), “ visa destacar características não
observadas por meio de um estudo quantitativo, haja vista a superficialidade deste
último”. Continuando, Beuren (2006, p. 92), também destaca a importância desse
tipo de pesquisa em pesquisas contábeis, quando afirma que;
Na contabilidade, é bastante comum o uso da abordagem qualitativa como
tipologia de pesquisa. Cabe lembrar que, apesar de a contabilidade lidar
intensamente com números, ela é uma ciência social, e não uma ciência
exata como alguns poderiam pensar, o que justifica a relevância do uso da
abordagem.
Prodanov e Freitas (2009, p. 81) consideram “que há uma relação dinâmica
entre o mundo real e o sujeito, isto é, um vínculo indissociável entre o mundo
objetivo e a subjetividade do sujeito que não pode ser traduzida em números”. Essa
citação expressa de forma perfeita o método utilizado para atingir alguns dos

93
objetivos específicos como, analisar o controle interno utilizado pela cooperativa nas
atividades que envolvem o projeto de produção integrada, o que exige um
acompanhamento contínuo para que não se percam dados.
Além disso, de acordo com Prodanov e Freitas (2009, p. 81), o pesquisador
precisa manter:
[...] contato direto com o ambiente e o objeto de estudo em questão,
necessitando um trabalho mais intensivo de campo. Nesse caso, as
questões são estudadas no ambiente em que elas se apresentam sem
qualquer manipulação intencional do pesquisador.
Desta forma, a opção pela pesquisa qualitativa se justifica, uma vez que, o
estudo proposto buscou mapear e descrever as atividades de controle interno
realizadas no projeto de produção integrada da Cooperativa dos Suinocultores do
Caí Superior Ltda.
3.2 COLETA DE DADOS
Os dados da presente pesquisa foram levantados na Cooperativa dos
Suinocultores do Caí Superior Ltda., diretamente com o diretor administrativo, assim
como com alguns participantes do processo de controle interno da Cooperativa. O
interesse de estudo pela organização se deve ao fato de ser uma cooperativa de
produtores situada em uma pequena cidade que atua no mercado a 76 anos, além
da proximidade da pesquisadora com a cooperativa e sua cadeia produtiva.
De acordo com Prodanov e Freitas (2009), depois de ter sido definido o
tema, objetivo, problema e tipo de campo de pesquisa, deve ser planejada a etapa
seguinte que é a coleta de dados. Além disso, “o desenvolvimento da pesquisa parte
da coleta de dados e informações, tecnicamente levantados, analisados e
interpretados visando a sua correta utilização, conforme o objetivo da pesquisa”
(PRODANOV; FREITAS, 2009, p. 113).
Segundo Yin (2005), as fontes utilizadas para a obtenção de dados para
qualquer tipo de pesquisa são seis: ligadas à documentação, entrevistas,
observação direta do pesquisador, observação participante do observador e
artefatos físicos. O mesmo autor também destaca que o tipo de pesquisa é que

94
servirá para a definição do caminho a ser seguido pelo pesquisador para a
realização de seu trabalho.
De acordo com Prodanov e Freitas (2009, p. 113), as técnicas de pesquisa
são formadas por um “conjunto de preceitos ou processos utilizados por uma ciência
ou arte”. Dentre as técnicas de pesquisa, adotou-se a observação direta intensiva,
realizada por meio de uma entrevista com perguntas abertas que “permite maior
interação e conhecimento das realidades dos informantes” (BEUREN, 2006, p. 132).
Para alguns tipos de pesquisas qualitativas, segundo Beuren (2006, p. 132),
“a entrevista parece ser um dos principais instrumentos de coleta de dados de que o
pesquisador dispõe” pois, “ao mesmo tempo em que valoriza a presença do
entrevistador, possibilita que o informante use toda sua criatividade e
espontaneidade, valorizando mais a investigação”.
A entrevista foi previamente agendada com o respectivo entrevistado,
gravada para que não houvesse perda de dados e transcrita para que esses dados
pudessem ser equiparados com referências bibliográficas e analisados em sua
individualidade. Além da entrevista também foi realizada a consulta de documentos e
controles utilizados pelo responsável do departamento contábil da Cooperativa, pela
veterinária responsável que atua no auxílio aos associados e pelo gerente de
produção do projeto de produção integrada de suínos.
Por ser um único entrevistado, optou-se por designá-lo durante o
desenvolvimento da análise como o “entrevistado”. Para dar maior confiabilidade nos
resultados da pesquisa, todas as informações coletadas na empresa e a transcrição
da entrevista gravada foram armazenadas em um banco de dados para posterior
conferências e análises, se necessário.
3.3 ANÁLISE DOS DADOS
Para finalizar o processo de pesquisa, foi realizada a análise dos dados, o
que “significa trabalhar com todo material obtido durante o processo de investigação,
ou seja, com os relatos de observação, as transcrições de entrevistas, as
informações dos documentos e outros dados disponíveis” (BEUREN, 2006, p. 136).

95
Após a transcrição da entrevista, realizou-se uma leitura flutuante, a qual
visa obter somente as partes principais da entrevista, para depois ser feita a análise
com a revisão bibliográfica. Desta forma, os dados qualitativos encontrados ao longo
do levantamento, foram analisados e decodificados sob a ótica do referencial
teórico. Vale ressaltar que, a interpretação dos dados, segundo Beuren (2006, p.
141) “tem por objetivo a procura do sentido mais amplo das respostas, o que é feito
mediante a ligação com outros conhecimentos já assimilados”. Isto se constitui como
objetivo final do projeto, ou seja, decodificar e assimilar de forma adequada todos os
dados e informações obtidos ao longo do processo de pesquisa.
Conforme Yin (2005), para dar maior credibilidade às análises realizadas é
importante ter ao menos 3 (três) fontes de evidência: entrevista, observação direta e
documentação suporte. Na análise realizada, além da entrevista, foram analisados
documentos, conforme Anexos A, B e C, que suportaram a elaboração do
mapeamento (Figura 5, p. 99), bem como ocorre a seqüência das atividades
mapeadas. Desta forma, a triangulação das evidências foi realizada para permitir
que os resultados fossem corroborados e revisados à medida que surgissem.

96
4 ANÁLISE DO CASO EM ESTUDO
Passando para uma próxima etapa, depois de ser apresentada a
metodologia utilizada na presente pesquisa, apresenta-se um breve histórico da
cooperativa em estudo. Em seguida, descreve-se as atividades da cooperativa e
também os resultados da análise e interpretação dos dados coletados a partir da
metodologia especificada anteriormente.
4.1 HISTÓRICO DA COOPERATIVA
O estudo de caso foi realizado na Cooperativa dos Suinocultores do Caí
Superior Ltda 2 , situada em Harmonia, a qual foi fundada em 29 de julho de 1935, por
um grupo de 38 (trinta e oito) produtores rurais da região do Vale do Rio Caí, com o
intuito de industrializar os suínos que produziam. Essa idéia surgiu perante as
dificuldades que os produtores rurais enfrentavam para levar sua produção, por um
trajeto de 25 km de estradas em péssimas condições, em carroças puxadas por
mulas até a cidade vizinha (Montenegro).
Em janeiro de 1938, o objetivo dos produtores se tornou realidade com a
inauguração da construção do matadouro e industrialização de suínos, tendo como
produto principal a banha e após cinco anos, a Cooperativa iniciava também o abate
de bovinos contando com o Serviço de Inspeção Federal. Com a participação e
união dos associados e funcionários e com o empenho dos líderes, a Cooperativa
conseguiu superar as dificuldades e manter-se ativa, sendo considerada uma das
Cooperativas mais antigas do Estado do Rio Grande do Sul.
Tem sua sede instalada na cidade de Harmonia, no Vale do Rio Caí, Estado
do Rio Grande do Sul e atua no ramo frigorífico há mais de 76 anos. Seu parque
industrial está estruturado para o abate de bovinos e suínos, com uma média de
abate mensal de 7 a 8 mil cabeças, sala de desossa para processamento e
porcionamento dos cortes de carnes, além da produção de embutidos, todos com a
marca “Ouro do Sul”.
2 Dados retirados do site www.ourodosul.com.br

97
Em busca da satisfação dos associados e clientes, a Cooperativa, além do
parque industrial que comporta o abate de bovinos, suínos e industrialização de
embutidos, ampliou suas atividades através de supermercados, fábrica de rações e
posto de combustíveis.
Nos últimos anos, a Cooperativa vem desenvolvendo um projeto de
produção integrada de suínos, o qual consiste na busca por maior qualidade de
animais para abate. Nesse projeto, o associado recebe em sua propriedade um
acompanhamento técnico veterinário além de orientações quanto ao manejo dos
suínos durante a engorda, sanidade e das rações balanceadas que resultam em
animais sadios.
De acordo com o Anexo A, a gestão da Cooperativa Ouro do Sul é feita pela
diretoria composta da Presidência, Diretoria Administrativa e Financeira, Diretoria
Industrial e Diretoria Comercial. Junto com a diretoria da cooperativa atua o conselho
administrativo, o qual representa os interesses dos cooperados, e o conselho fiscal
que fiscaliza as ações da diretoria apresentadas durante reuniões mensais.
Atualmente, a Cooperativa Ouro do Sul, tem 389 funcionários, dos quais
223 atuam no setor frigorífico, que é a principal função, 4.091 associados produtores
de bovinos e suínos, e um cadastro de 18.724 clientes. Seu faturamento médio
mensal é de 11,3 milhões, dos quais 10,4 são obtidos das vendas dos produtos
fabricados no frigorífico com a marca Ouro do Sul.
Para ter um maior controle das operações realizadas tanto na sede como
nas filiais, quanto a clientes, funcionários, compras, vendas e parte administrativa, a
Cooperativa utiliza um sistema de informática de tecnologia de ponta, específico
para cooperativas, chamado Tchê Informática Ltda, o qual poderá ser atualizado
conforme as suas necessidades, do cliente e das mudanças na legislação do Rio
Grande do Sul e Federal. Permite o acesso simultâneo por vários usuários,
compartilhamento de informações entre eles e também a integração de filiais com
totalização geral do faturamento da empresa com emissão de relatórios por filiais.
Após essa breve caracterização da cooperativa em estudo, passa-se à
descrição e análise dos dados coletados quanto às atividades de controle interno
utilizadas no projeto de produção integrada de suínos. Com relação a essas
atividades de controle, inicialmente buscou-se identificar se os controles utilizados

98
pela cooperativa, no âmbito do projeto de produção integrada de suínos, são
adequados.
4.2 ATIVIDADES DA COOPERATIVA
A descrição das atividades do projeto de produção integrada de suínos da
Cooperativa Ouro do Sul é realizada com base na observação de documentos de
controle utilizados no projeto e, entrevista, conforme Apêndice A, realizada com o
diretor administrativo detentor da maior parte de informações necessárias para a
pesquisa.
O projeto de produção integrada de suínos da Cooperativa Ouro do Sul foi
desenvolvido com o intuito de assistir o fomento de produção da cooperativa junto
ao mercado, em vista a crescente procura por seus produtos e também proporcionar
mais uma alternativa para seus associados. Conforme mencionado pelo
entrevistado, “esse projeto foi na verdade uma necessidade de ambos, tanto da
cooperativa quanto do associado, até porque a cooperativa só existe em função de
seus associados”.
Conforme o entrevistado, o modelo de produção autônoma de suínos,
utilizado anteriormente, no qual os associados criavam os suínos por conta própria
em ciclo completo, não estava mais sendo viável porque muitas vezes havia falta de
disponibilidade de matéria-prima. Essa indisponibilidade de matéria-prima fez com
que a direção da cooperativa buscasse uma nova alternativa na qual o “produtor
pudesse continuar produzindo e a cooperativa pudesse continuar tendo produtos
(suínos), e hoje a cooperativa tem em torno de 70% a 80% da produção de suínos
dentro desse sistema, inclusive a cooperativa cresceu com isso”.
Esse projeto consiste num contrato de parceria entre cooperativa e
associado, no qual cada um tem suas responsabilidades definidas e seu
cumprimento é fundamental para o sucesso do projeto. De acordo com o
entrevistado, o projeto de produção integrada de suínos baseia-se na produção de
suínos, desde a compra dos leitões até o produto final destinado para abate, sendo
que a cooperativa fornece todo tipo de assistência ao associado responsável pelo

99
manejo durante o processo produtivo, além de industrializar o produto final do
associado para a comercialização.
De acordo com o entrevistado, nesse projeto de produção integrada de
suínos “existe um contrato de parceria onde estão definidas as regras, que custo
compete a cada parceiro” e como será efetuada a remuneração do associado pela
sua participação na parceria. No entanto a cooperativa assume todos os custos
durante o processo de produção, desde a compra dos leitões de associados não
participantes do projeto de produção integrada até a venda do produto, eximindo o
associado de maiores responsabilidades financeiras durante o manejo dos animais.
O projeto de produção integrada de suínos da Cooperativa Ouro do Sul
contempla várias atividades, umas de responsabilidade da cooperativa e outras dos
associados. Essas atividades foram classificadas em fases, no mapeamento do
projeto de produção integrada de suínos, elaborado juntamente com o entrevistado,
para facilitar a análise do projeto, conforme representa a Figura 5, que segue:
Figura 5 – Mapeamento do Projeto de Produção Integrada de Suínos da Cooperativa Ouro do
Sul.
Fonte: Elaborado pela pesquisadora juntamente com o entrevistado.

100
A Fase 1 apresentada na Figura 5, na verdade não faz parte diretamente do
projeto de produção integrada de suínos. Conforme especificado pelo entrevistado,
nessa fase a cooperativa possui contrato de compra e venda, pelo qual realiza a
compra de leitões, mediante emissão de nota fiscal de compra de associado, e
oferece toda assistência técnica veterinária quanto à parte sanitária e vacinações.
Após a compra dos leitões pela cooperativa, os mesmos são retirados da
unidade produtora e durante o carregamento é efetuado a contagem física pela
veterinária que acompanha o processo. Após essa contagem, os leitões são levados
à pesagem em balança própria para posterior entrega na propriedade do associado
com a devida nota fiscal de remessa para integração. Nesse processo são
registrados pela veterinária todos os dados da compra dos leitões (preço, peso,
quantidade, data de entrega) em uma planilha específica para cada associado e lote
de produção.
Antes de receber o lote para terminação, o associado é comunicado da data
de entrega dos animais, onde começa a Fase 2 representada na Figura 5, na qual o
associado se torna responsável pela produção dos suínos. Portanto, cabe a ele
providenciar local apropriado assim como todo os cuidados necessários para que o
animal atinja um peso ideal (90 a 110 quilos) no tempo médio estipulado no contrato
de parceria. De acordo com o entrevistado, o associado também é responsável por
comunicar a equipe de assistência veterinária quando notar qualquer tipo de
enfermidade no seu lote, assim como informar as baixas ocorridas durante o
processo de produção, para que essas baixas sejam registradas na ficha de controle
do lote.
Conforme o entrevistado, todos os insumos e medicamentos preventivos são
comprados pela cooperativa e enviados ao associado para a terminação do lote,
assim como toda assistência técnica veterinária necessária quanto ao manejo dos
animais, sanidade e nutrição de cada lote. Nesse processo, são emitidas notas
fiscais de remessa de todas as medicações utilizadas, as quais são registradas em
fichas específicas, individuais e por lote de produção, entrando então no cálculo do
fechamento do lote.
Quanto aos insumos destinados à produção, o entrevistado destaca que é
realizado um acompanhamento pelos veterinários da cooperativa quanto à
formulação das rações. Nelas são aplicadas vitaminas, que são regra na formulação

101
da ração e são adicionadas conforme a idade dos animais para obter um reforço na
saúde do animal.
O entrevistado também especifica que os custos dos insumos, da fabricação
e das vitaminas adicionadas são totalmente arcados pela cooperativa e o controle é
realizado através da emissão de notas fiscais de remessa de insumos para
integração, nas quais é especificado o tipo de vitamina adicionada à ração que é
destinada ao associado. No entanto, quando ocorre algum tipo de enfermidade em
determinado lote, durante exame dos animais os veterinários da cooperativa
determinam qual o tipo de medicação será necessário e efetuam o registro em uma
ficha de controle específica para medicamentos por lote. Para esses medicamentos
são emitidas notas fiscais de venda no nome do associado, a qual integra os setores
de estoque, contas a receber e contabilidade, a partir do sistema de informática.
Ao terminar o lote, o associado comunica a cooperativa para que efetue a
retirada dos animais e emite a nota fiscal de produtor retorno referente à quantidade
de animais destinados para o abate. Esse processo é representado pela Fase 3 na
Figura 5, na qual a cooperativa recolhe o lote na propriedade do associado e
encaminha para a pesagem e, posteriormente, ao frigorífico. No frigorífico é
realizada a contagem física e registrada em borderô de entrada com o respectivo
peso, sendo que essa contagem física é comparada com o número de animais
abatidos através do relatório de pesagem de carcaças.
Nessa fase o associado conclui sua participação na produção do lote pelo
contrato de parceria com a cooperativa, a qual emite uma nota fiscal de retorno de
sistema de integração e assume toda a responsabilidade pela transformação dos
animais em produtos e sua respectiva comercialização. Aqui também é realizado o
fechamento do lote, no qual, segundo o entrevistado, é efetuado um cálculo em
planilha específica para avaliar todo o processo de produção do lote.
No cálculo do fechamento do lote, são considerados todos os controles
realizados, desde a compra dos leitões até o momento da entrega dos animais para
a cooperativa. Ou seja, após a conferência dos controles utilizados com o relatório
de emissão de notas fiscais, é efetuado o cálculo do custo de todos os insumos
utilizados e medicamentos curativos fornecidos ao associado, assim como o próprio
lote para produção e as mortes que ocorreram durante o processo, para que estes
sejam descontados do valor total do lote. Esse cálculo, efetuado em planilha
específica, também mede o desempenho do associado na produção do seu lote, ou

102
seja, quanto melhor o rendimento do lote, maior será a remuneração de parceria que
será feita através de emissão de nota fiscal de compra, especificando-se como
remuneração de parceria de integração sobre a quantidade de animais produzidos.
Na Fase 4, mapeada na Figura 5, ocorre a venda dos produtos oriundos do
abate de suínos entregue pelo associado e o controle das vendas é efetuado por
pedidos e pela emissão de nota fiscal de venda. Essa fase é de total
responsabilidade da cooperativa, que deverá destinar o produto ao mercado e,
assim, auferir as receitas e arcar com todas as despesas de vendas.
Já a Fase 5, conforme apresentado na Figura 5, representa todas as
despesas com transporte terceirizado que a cooperativa tem com o transporte dos
animais até o associado, do associado para a cooperativa e da cooperativa para o
mercado consumidor, assim como os custos com o transporte de rações para a
alimentação do animais e parte dos transportes na venda dos produtos. Nessa fase,
segundo o entrevistado, é realizado um controle paralelo dos transportes realizados
para cada associado, que ao final de cada mês é confrontado com o relatório de
notas fiscais emitidas, referente ao transporte de rações e animais, e com o controle
efetuado pela transportadora. Após o confronto dessas informações é efetuado o
cálculo final do custo dos transportes.
O entrevistado também enfatizou que durante todo o ciclo de produção de
suínos até o momento da venda do produto, praticamente todos os procedimentos
de controle são realizados e controlados através de emissão de nota fiscal e
planilhas paralelas para que os dados possam ser cruzados antes do fechamento de
cada lote de suínos produzidos pelo associado integrado. Nesse contexto, o
entrevistado destaca que os controles utilizados no projeto de produção integrada
atendem os objetivos e expectativas da empresa.
4.3 CONTROLES INTERNOS COMO SUPORTE À CONTABILIDADE
A partir da revisão da literatura da entrevista realizada com o diretor
administrativo da Cooperativa Ouro do Sul e da consulta de documentos específicos
utilizados no controle das atividades do projeto de produção integrada de suínos,
realizou-se a análise do suporte dos controles internos à contabilidade, com o

103
propósito de atender ao objetivo geral deste estudo, bem como responder ao
problema de pesquisa.
Ao ser questionado sobre o entendimento de controle interno, o entrevistado
comentou que são todos os sistemas de controles implantados no que se refere a
estoques, parte financeira como contas a pagar e contas a receber, enfim, tudo
aquilo que subsidia o dia-a-dia de uma empresa, e nessa parte a cooperativa tem
um sistema que vincula toda parte de compras e vendas com fechamento diário em
relação à contabilidade. Esse entendimento se confirma com o mencionado por Attie
(2006), que define controle interno como o plano de organização de uma empresa e
o conjunto coordenado de métodos e medidas adotadas pela empresa para proteger
seu patrimônio.
Quanto à importância dos controles internos utilizados para assegurar o
correto registro das operações, o entrevistado relatou que considera os controles
internos como a essência de uma empresa e que no caso da cooperativa seria
impossível existir pelo fato do tamanho da entidade, pelas diversas atividades que
exerce além do projeto de produção integrada de suínos. Também enfatizou que
sem a utilização do sistema de informática, a qual integra todos os controles com os
sistemas implantados, seria complicado a cooperativa se manter. Nesse contexto,
analisou-se que a importância do controle interno é reconhecida e que é
fundamental para sua continuidade, algo mencionado por Crepaldi (2009), que
ressalta que a importância do controle interno começa a ser entendida no momento
em que se verifica que ele pode garantir a continuidade do fluxo de operações da
empresa.
O entrevistado também enfatizou que os benefícios que o controle interno
proporciona no projeto de produção integrada de suínos suportam os custos, mas
ainda é ponto crucial no caso da cooperativa na parte do frigorífico. Para implantar
um sistema de controle de estoque dentro do frigorífico, sendo que o mesmo produto
pode ser transformado inúmeras vezes, seria necessário uma estrutura de controle
tão grande que dificilmente o custo disso seria suportado pelos benefícios. Percebese
que os controles relativos ao projeto estão de acordo com o especificado por
Migliavacca (2002), o qual comenta que os controles para serem satisfatórios devem
ser úteis, práticos e econômicos. No entanto, para os controles relativos ao estoque
na parte do frigorífico da cooperativa não pode ser aplicada essa tese, porque o

104
custo da implantação do controle necessário seria muito maior do que os benefícios
proporcionados, ou seja, não seriam práticos e nem econômicos.
Quanto às atividades que geram registros contábeis, o entrevistado
destacou que, de alguma forma, todas as atividades relacionadas ao projeto de
produção integrada de suínos geram registros contábeis e esses, por sua vez, são
registrados em centro de custo específico. Ou seja, tanto os custos como as
receitas, são registrados e segregados das demais atividades para facilitar o controle
e a geração de informações contábeis que se referem ao projeto de produção
integrada de suínos. Além disso, a cooperativa tem um controle paralelo bastante
eficiente que mede e calcula o desempenho de cada lote de suínos, o qual também
é utilizado na comparação de informações e serve de base para a remuneração do
associado produtor, que recebe a parcela da parceria conforme o desempenho no
manejo do seu lote.
Nesse contexto, percebe-se a preocupação da cooperativa em gerar
informações fidedignas quanto a suas atividades e ter um controle daquilo que
ocorre durante todo o processo, o que confirma a tese apresentada por Migliavacca
(2002), no sentido de que controlar é o processo de se certificar de que a direção
das ações tomadas está de acordo com o planejado a fim de atingir os objetivos
estabelecidos. Ou seja, a cooperativa efetua controles paralelos para se certificar de
que seus registros contábeis foram efetuados de forma correta.
Analisando o mapeamento realizado e as explicações do entrevistado,
constatou-se que a cooperativa possui controles internos adequados nas atividades
relativas ao projeto de produção integrada, pois, a cada movimentação como
compra, venda, remessa e retorno de sistema de integração, são emitidas notas
fiscais que são integradas aos setores de estoque, contas a receber e contas a
pagar, e, registradas na contabilidade para fechamento diário. Além disso, efetuam
controles paralelos de todas as atividades do projeto que são usados para confrontar
com os movimentos do relatório de notas fiscais, gerando assim informações
fidedignas, as quais farão parte das demonstrações financeiras da cooperativa.
Nesse contexto, percebe-se que a cooperativa possui um planejamento
organizacional que permite uma apropriada segregação de funções e
responsabilidades e adequados controles físicos sobre os ativos, fator importante
comentado por Migliavacca (2002).

105
Outro ponto importante a ser mencionado são as compras de insumos e
medicamentos (Fase 2) efetuadas por pessoas de confiança. Quando do
recebimento é efetuada a conferência das mercadorias com as notas fiscais de
compra e essas posteriormente são encaminhadas ao departamento contábil e fiscal
para o seu devido lançamento no sistema. Neste caso, o controle é efetuado através
do lançamento das notas fiscais de compra no sistema, a partir da chave de acesso
da nota fiscal eletrônica ou de forma manual, em módulo e centro de custo
específico no sistema, o qual já está configurado para integrar outros módulos como
estoque e contas a pagar para geração da contabilidade no fechamento diário.
Nesse contexto, ao conferir as notas fiscais de compra com as mercadorias
recebidas e através de um único lançamento atualizar estoque, contas a pagar e
contabilidade, a cooperativa exerce um controle que proporciona a segurança contra
possíveis erros e irregularidades. Segundo visto na literatura, essas situações
seriam descobertas com razoável prontidão, pois, após o lançamento no sistema, é
realizada a conferência dos documentos com um relatório de notas fiscais lançadas
pelo setor de contabilidade (ATTIE, 2006).
Além disso, o setor financeiro somente realiza o pagamento à vista mediante
apresentação de nota fiscal e, no caso de pagamentos a prazo, se a respectiva nota
fiscal constar no sistema de contas a pagar, a qual será baixada no momento do
pagamento. Esse processo inibe, conforme Crepaldi (2009), que sejam pagas contas
em duplicidade ou ainda que não pertençam a cooperativa.
Já no envio para o associado, o entrevistado especificou que tanto para a
ração como para os medicamentos preventivos, são emitidas notas fiscais de
remessa de insumos para integração em nome do associado, também integradas
automaticamente no sistema, além de ser efetuado controle paralelo de todos os
insumos e medicamentos enviados a cada associado por lote de produção. No
entanto, para os medicamentos utilizados para fins de enfermidades na produção do
lote, os quais são de responsabilidade do associado, a cooperativa, além de emitir
nota fiscal de venda em nome do associado, também efetua controle paralelo dos
medicamentos utilizados em casos de enfermidades. Essa nota fiscal de venda é
integrada ao sistema de informática, o qual está configurado para efetuar os devidos
lançamentos no estoque e contas a receber, na conta de matrícula do associado.
Nesse contexto, verificou-se que a cooperativa tem bons controles sobre as
vendas efetuadas a associados ao confrontar o controle paralelo com a emissão de

106
notas fiscais e como toda venda gera em contrapartida um recebimento Attie (2006)
especifica que em uma auditoria contábil, o auditor ou responsável verifica as contas
a receber de clientes através das notas fiscais emitidas. Segundo Becker (2004),
esses recebimentos estão classificados como “devedores por funcionamento”, pois
são valores a receber dos cooperados e clientes referentes à realização das
operações normais do dia-a-dia da cooperativa. Ou seja, a cooperativa ao fornecer
ao associado os medicamentos necessários para o tratamento da enfermidade no
lote, representa o direito da cooperativa em receber e a obrigação do associado a
pagar (BECKER, 2004).
Observou-se, também, que a cooperativa tem um controle que atende os
objetivos e necessidades para produzir dados contábeis confiáveis, controlando de
forma eficiente a entrada de animais na empresa, tendo em vista que a cooperativa
realiza várias verificações e controles que inibem erros. De acordo com a análise, na
entrega do lote pelo associado, a cooperativa efetua a entrada emitindo uma nota
fiscal de retorno de sistema de integração no valor total dos animais e uma nota
fiscal de compra no valor da parcela de parceria que cabe ao associado, conforme
especificado em contrato de parceria. O controle da entrada de animais é realizado
por peso e quantidade, através da pesagem em balança própria e contagem física
no momento da entrada nas pocilgas e posteriormente comparada com quantidade
abatida, o que garante que todas as transações são registradas e que cada uma
delas é real, apropriadamente avaliada, oportunamente registrada, corretamente
classificada e lançada (MIGLIAVACCA, 2004).
Questionado sobre a realização de avaliação para verificar se as atividades
de controle estão sendo registradas de forma correta, o entrevistado enfatizou que a
cooperativa tem vários cruzamentos de dados, mas que o controle principal é pela
planilha de fechamento final, na qual são cruzados todos os dados relativos a
quantidade de leitões enviados ao associado, a quantidade de suínos que
retornaram para o abate na cooperativa e se essa quantidade, somada ao número
de mortos durante a produção do lote, fecha com a quantidade enviada ao
associado. Portanto, para cada tipo de evento, existe uma planilha de anotações, na
qual são registrados todas as atividades e acontecimentos com detalhes específicos.
Por exemplo, quando ocorre a morte de animais, o associado comunica o
departamento de assistência veterinária o qual efetua o registro em planilha
específica, o dia em que o animal morreu, seu peso e qual o motivo da morte.

107
Conforme a revisão da literatura apresentada, o controle interno visa a proteção dos
ativos da empresa além de verificar a exatidão e fidedignidade de seus dados
contábeis e que para isso é necessário que os funcionários que realizam as
atividades efetuem os controles de forma correta (MIGLIAVACCA, 2004).
Na parte de insumos, como rações que são entregues aos associados
integrados, também é realizado um acompanhamento no qual são efetuados
cruzamentos de pedidos de quantidades solicitadas, os pesos registradas na
balança de pesagem, além das quantidades registradas nas notas fiscais de
remessa e o consumo médio de ração. Esse consumo médio é controlado através
de uma avaliação realizada de quantos quilos de ração devem ser alimentados por
lote em determinado tempo, portanto, qualquer divergência nos registros realizados
logo seria detectada. Além disso, o entrevistado acredita que dificilmente alguma
informação poderia ser perdida, pois considera o controle bastante rigoroso, o que
espelha a realidade dos acontecimentos na cooperativa.
Nesse contexto, frente ao exposto, verificou-se um ponto forte nos controles
da cooperativa, pois existe a confiança nos responsáveis pelos registros de controle
e não vê necessidade em verificar se foram efetuados de forma correta, até porque o
próprio cruzamento acusaria o erro de algum registro. Conforme especificado na
literatura, Migliavacca (2002) destaca que a confiança é a base moral e ética que
sustenta as relações entre empresa e funcionário e que é fundamental para que a
realização dos procedimentos de controle interno seja satisfatória e atenda um dos
principais objetivos do controle interno que é evitar que ocorram erros ou delitos.
Também analisou-se que os controles que a cooperativa efetua estão
adequados as suas necessidades, o que caracteriza outro ponto forte, pois tem
controles rigorosos que visam proteger seu patrimônio e espelham a realidade dos
acontecimentos, o que por sua vez gera informações contábeis fidedignas. Nesse
sentido, os controles da cooperativa estão de acordo com o que Ferreira, Valente e
Asato (2011) destacam ao dizerem que os controles internos devem assegurar que
todas as transações são registradas, todos os registros devem refletir transações
reais, consignadas pelos valores e enquadramentos corretos para garantir a
confiança nos registros contábeis.
Durante a entrevista, o entrevistado também comentou que considera
adequados os controles internos utilizados na cooperativa, pois auxiliam na gestão
da cooperativa, mas que poderiam ser melhorados em alguns aspectos, como nos

108
resultados por setor e produto na parte do frigorífico, na qual a cooperativa encontra
dificuldades “em separar as diversas atividades realizadas dentro da mesma
estrutura (frigorífico)”. Nesse sentido, analisou-se que a cooperativa está ciente que
tem dificuldades no controle do estoque do setor frigorífico o que pode vir a trazer
dificuldades nas tomadas de decisões, pois de acordo com Crepaldi (2009), os
resultados gerados através dos controles internos da empresa são de vital
importância para a tomada de decisões.
Quanto à existência de algum controle interno que falta ser implantado e se
o mesmo já causou alguma dificuldade, falha ou erro, o entrevistado comentou que
não vê a necessidade de mais controles no projeto de produção integrada de suínos,
pois os que estão sendo efetuados atendem as necessidades e objetivos da
cooperativa. Por outro lado, a cooperativa por vezes encontra dificuldade em alguma
negociação (preço), pelo fato não ter um cálculo exato do custo por produto devido a
diversidade de fabricação de produtos na mesma estrutura.
Nesse contexto analisou-se que o planejamento de controle interno realizado
para controlar as atividades do projeto de produção está de acordo com o
especificado por Attie (2006), que especifica que o planejamento se define num
plano de organização que é o modo pelo qual se organiza um sistema.
No que se refere a melhorar as informações financeiras e contábeis
prestadas aos interessados, o entrevistado comentou que nos últimos anos a
cooperativa tem dado prioridade em atender as exigências do fisco para não sofrer
nenhuma penalidade. Isso tem dificultado a evolução na parte administrativa da
cooperativa, tanto que os setores de controle, contabilidade e fiscais estão
“infelizmente” muito mais voltados para o fisco do que para atender a administração
da empresa.
Na revisão da literatura, vários autores destacaram a importância dos
controles internos no controles e suporte aos registros contábeis efetuados pelas
empresas, as quais posteriormente fazem parte das demonstrações financeiras.
Nesse sentido, questionou-se o entrevistado se em algum momento foi levantada
alguma dúvida quanto a fidedignidade das demonstrações financeiras apresentadas
pela cooperativa, o qual respondeu prontamente que não, mas que eventuais
esclarecimentos eram solicitados por bancos. No entanto, enfatizou que existe um
acompanhamento do conselho fiscal em reuniões ordinárias, nas quais sempre é

109
apresentado o desempenho da cooperativa e que todos os anos em assembléia
geral ordinária foram aprovadas todas as prestações de contas por unanimidade.
Questionado sobre a segregação das atividades realizadas com associados
daquelas realizadas com não associados, o entrevistado comentou que o projeto de
produção integrada de suínos é exclusivamente com associados, mas que em outras
atividades a cooperativa tem operações que são feitas com terceiros, não
associados, mas que são separadas contabilmente. Observa-se que a cooperativa
atende ao especificado pelos autores Santos, Gouveia e Vieira (2008) que, através
da apresentação do balanço patrimonial da sociedade cooperativa (Quadro 5, p. 59)
e da demonstração das sobras e perdas (Quadro 6, p. 64), exprimem a forma correta
de segregação das operações com associados e com terceiros.
Como comentário adicional, o entrevistado comentou que a cooperativa tem
um bom sistema de informática, com boa flexibilidade no sentido de adaptar
softwares às necessidades da cooperativa, no qual se consegue efetuar ajustes.
Enfatizou ainda que o tempo dedicado às necessidades da empresa quanto a parte
gerencial precisa melhorar, mas que isso se percebe no em outras empresas que
também são obrigadas a atender primeiramente as exigência do Fisco.
Quanto aos pontos fortes no controle, observou-se que a cooperativa
apresenta muitos pontos fortes em seu sistema de produção integrada, tendo em
vista que em todas as operações são emitidas notas fiscais e efetuados controles
paralelos que são cruzados com o intuito de obter a real situação da cooperativa. Já
como fraquezas, constata-se que a cooperativa tem controles adequados em seu
projeto de produção integrada de suínos, mas que precisa e reconhece a
necessidade de melhorar seu controle de estoque no setor do frigorífico.
Por fim, baseando-se no Quadro 3 (p. 32), o qual especifica os elementos do
controle interno segundo o COSO, realizou-se uma análise das informações
coletadas de acordo com a definição dos cinco elementos, conforme especificado no
Quadro 9, que segue:

110
Elemento:
Análise das informações da Cooperativa Ouro do Sul:
Ambiente de
Controle
Avaliação e
Gerenciamento
dos Riscos
Atividade de
Controle
Informação e
Comunicação
Analisou-se que existe a consciência de controle na entidade, ou seja,
todas as pessoas que realizam atividades relacionadas ao projeto de
produção integrada sabem quais são as suas responsabilidades e a
importância de desenvolver essas atividades de forma correta.
Observou-se que a Cooperativa realiza vários procedimentos de controle
que são cruzados com as notas fiscais emitidas em praticamente todas
as operações, o que proporciona menor probabilidade de risco que
possa ameaçar o cumprimento dos objetivos.
Analisou-se que a Cooperativa realiza atividades de controle que
reduzem os riscos quando realiza a confrontação da mesma informação
dos dados realizados em controles diferentes. Por exemplo, os controles
paralelos são cruzados com as notas fiscais emitidas o que garante a
informação correta e a identificação de erros.
A emissão de nota fiscal em quase todos os procedimentos do projeto
de produção integrada e a sua integração automática no sistema de
informática utilizado pela Cooperativa agiliza as informações necessárias
para o bom funcionamento do controle interno da empresa, pois o
sistema de informática está configurado para integrar automaticamente o
estoque, contas a receber e pagar e contabilidade.
O monitoramento consiste em verificar se os controles internos são
adequados e efetivos. Nesse contexto, observou-se que os controles
Monitoramento internos utilizados estão adequados, pois estão funcionando conforme o
planejado, e, são eficientes porque atingem os objetivos e as
informações produzidas são confiáveis.
Quadro 9 – Análise das informações coletadas conforme os elementos do controle interno
segundo COSO
Fonte: Elaborado pela pesquisadora.
De acordo com o Quadro 9, verificou-se que os controles internos adotados
pela Cooperativa no seu projeto de produção integrada conferem com as definições
dos elementos do controle interno segundo o COSO, o qual é considerado um
modelo de avaliação do controle interno que visa à identificação e análise de riscos.
Para tanto, a Cooperativa com essa adequação de seus controles internos atinge
seus objetivos, além de estar prevenindo erros e gerando informações confiáveis
que ofereçam suporte às informações contábeis.

111
CONCLUSÃO
Um dos maiores desafios das cooperativas agropecuárias é encontrar o
equilíbrio econômico sem perder as características sociais, pois assim como as
empresas de capital, as cooperativas agropecuárias necessitam de uma atuação
mais agressiva no mercado para sobreviver. Para tanto, necessitam de controles
internos que ofereçam suporte às informações contábeis que servem para orientar
os administradores na tomada de decisões.
O controle interno em uma organização, de acordo com Attie (2006)
representa o conjunto de procedimentos, métodos ou rotinas aplicadas com o
objetivo de proteger o patrimônio, produzir dados confiáveis e auxiliar a
administração na gestão dos negócios da empresa. No entanto, para que a
informação produzida através do controle interno utilizado pela empresa tenha
credibilidade, se faz necessário adotar políticas claras e ter pessoal qualificado para
desenvolvê-las.
A elaboração desta pesquisa proporcionou o desenvolvimento da análise
crítica quanto ao estudo no que se refere a controles internos e sua ligação com a
contabilidade e auditoria, tanto em empresas de capital como em cooperativa. Nesse
contexto, buscou-se com ênfase os aspectos teóricos voltados para o controle
interno e auditoria em uma cooperativa, na qual verificou-se que os procedimentos
de controle interno adotado em uma cooperativa são os mesmos que uma empresa
de capital utiliza, portanto as técnicas de auditoria utilizadas em uma cooperativa
não se diferem das demais.
Para identificar os processos de controles utilizados pela cooperativa
estudada, foi realizado um mapeamento, juntamente com o entrevistado, de todas
as atividades de controle que envolvem o projeto de produção integrada de suínos
da Cooperativa Ouro do Sul, com o intuito de atender a um dos objetivos
estabelecidos no início da pesquisa. Nesse mapeamento foram identificados vários
procedimentos de controle realizados por pessoas qualificadas e de confiança da
cooperativa e que são acompanhados pela diretoria através do cruzamento de
dados para obter informações fidedignas e identificar possíveis irregularidades.
Através do mapeamento realizado durante a entrevista foi possível verificar
que, além dos controles paralelos, para todos os processos realizados são emitidas

112
notas fiscais que integram diretamente no sistema de informática utilizado pela
cooperativa. Também verificou-se que esse sistema está configurado para integrar
os dados com os setores de estoque, contas a pagar, contas a receber e vincula
toda parte de compras e vendas com o fechamento diário da contabilidade. Nesse
sentido, observou-se a concordância nos controles internos adotados pela
cooperativa com o especificado na revisão da literatura, ou seja, devem atender aos
objetivos estabelecidos pela entidade no intuito de proteger seus ativos e gerar
dados dignos de confiança.
No estudo do mapeamento realizado, não foram verificadas fraquezas nos
procedimentos de controle interno, tendo em vista que são realizados controles para
cada operação no projeto e realizado o cruzamento de dados. No entanto, foi
constatado durante a entrevista que a cooperativa, no setor frigorífico apresenta
fragilidades no controle de estoque e controle de custos por setor e produto.
Verificou-se também, que esse controle ainda é frágil pelo fato da
cooperativa trabalhar com uma diversidade de produtos muito grande, sendo que o
mesmo produto pode sofrer várias transformações antes da sua comercialização. No
entanto, para atender a esses controles, a cooperativa precisaria de uma estrutura
de controle tão grande, que seu custo seria muito maior que os benefícios que esses
controles proporcionariam.
Assim, conclui-se que os controles internos adotados pela cooperativa em
seu projeto de produção integrada estão adequados às suas necessidades e
proporcionam segurança ao seu patrimônio. Também conclui-se que os
procedimentos de controles internos adotados por esta cooperativa, no que se refere
a salvaguarda dos ativos e informações contábeis fidedignas, diferem em muito
pouco das empresas de capital.
Apesar de o entrevistado ser a pessoa mais adequada para responder aos
questionamentos sobre controles internos, vale ressaltar que ele também realiza
atividades que devem e são controladas pela cooperativa. Entretanto, como a
pesquisadora também trabalha na empresa e concorda plenamente com os
resultados da pesquisa, essa limitação é importante de ser ressaltada, mas não
afeta os resultados apresentados.
Também constatou-se que existe uma certa carência bibliográfica no que se
refere a controles internos, auditoria interna e aspectos contábeis relativos a

113
cooperativas, o que dificultou a pesquisa, pois as referências tiveram que ser
adaptadas para posterior aplicação no estudo de caso.
Mesmo que o estudo tenha atendido os objetivos, é importante ressaltar que
somente foi analisada uma cooperativa e que os resultados da análise representam
as percepções desta cooperativa. Portanto, os procedimentos de controle interno
adotados para garantir a salvaguarda do patrimônio e a fidedignidade dos dados
contábeis que se referem ao projeto de produção integrada de suínos, aqui
apresentado, são exclusivamente da Cooperativa Ouro do Sul, ou seja, os mesmos
procedimentos aplicados em outras cooperativas não significa que os resultados
sejam os mesmos.
Neste sentido, sugere-se que seja feita uma pesquisa do mesmo teor em
outras cooperativas para que seja possível comparar os resultados e chegar a
conclusões que possam ser generalizadas. Também se propõe como proposta para
futura pesquisa, como continuidade deste estudo, verificar quais procedimentos de
controle devem ser adotados para garantir que os dados introduzidos em um
sistema de informática sejam processados e gerados corretamente.

114
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vertente solidária. 1. ed., 2ª tir. São Paulo, SP: Saraiva, 2004.
POLONIO, Wilson Alves. Manual das sociedades cooperativas. 2. ed. São Paulo,
SP: Atlas, 1999.

117
PRODANOV, Cleber Cristiano; FREITAS, Ernani Cesar. Metodologia do trabalho
científico: métodos e técnicas da pesquisa e do trabalho acadêmico. Novo
Hamburgo: Feevale, 2009.
RICCIARDI, Luiz; LEMOS, Roberto Jenkins de. Cooperativa, a empresa do século
XXI: como os países em desenvolvimento podem chegar a desenvolvidos. São
Paulo, SP: LTR, 2000.
SANTOS, Ariovaldo dos; GOUVEIA, Fernando Henrique Câmara; VIEIRA, Patrícia
dos Santos. Contabilidade das sociedades cooperativas: aspectos gerais e
prestação de contas. São Paulo, SP: Atlas, 2008.
SEBRAE. Serviço Brasileiro de Apoio às Micro e Pequenas Empresas.
Cooperativas: Série empreendimentos coletivos. 2009. Disponível em:
. Acesso em: 12 abr. 2011.
______. Cooperativismo. Disponível em:
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VEIGA, Sandra Mayrink; FONSECA, Isaque. Cooperativismo: uma revolução
pacífica em ação. Rio de Janeiro, RJ: DP&A, Fase, 2001.
YIN, Robert K. Estudo de caso: planejamento e métodos. 3. ed. Porto Alegre, RS:
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ZANLUCA, Júlio César. A contabilidade das sociedades cooperativa. Disponível
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em: . Acesso em:
24 jul. 2011.

APÊNDICE
118

119
APÊNDICE A – Entrevista com o Diretor Administrativo
1) Qual o seu entendimento sobre Controle Interno?
Observação: caso o conceito do entrevistado seja diferente da monografia,
explicar o conceito para alinhar o raciocínio para as próximas perguntas.
O controle interno compreende o plano de organização e o conjunto
coordenado dos métodos e medidas, adotados pela empresa, para proteger
seu patrimônio, verificar a exatidão e a fidedignidade de seus dados
contábeis, promover a eficiência operacional e encorajar a adesão à política
traçada pela administração (ATTIE, 2006, p. 110).
2) Você considera importante os controles internos para assegurar o correto
registro das operações? Comente.
3) Quanto ao funcionamento da cooperativa, quais são as atividades que geram
registros contábeis?
Observação: mapear as atividades em conjunto com o entrevistado
4) Quais os controles internos que a cooperativa possui para garantir o correto
registro dessas operações/atividades?
Observação: utilizar o mapeamento para verificar todas as
atividades/controles.
5) Você considera adequados os controles internos da cooperativa? Comente.
6) Existe algum controle interno que a cooperativa ainda não tenha implantado?
Se sim, a falta deste controle já causou alguma dificuldade, falha ou erro?
Comente. Dê exemplos.
7) Quais controles internos ainda precisam ser adotados para melhorar as
informações financeiras/contábeis prestadas aos interessados (bancos,
cooperados, fisco, etc.)?
8) Gostaria de fazer algum comentário adicional quanto à segurança
proporcionada pelos controles internos à contabilidade?

ANEXOS
120

ANEXO A – Notas Fiscais
121

122

123

124

125
ANEXO B – Contrato de Parceria entre Cooperativa e Associado
CONTRATO DE PRODUÇÃO SUINÍCOLA
SISTEMA PARCERIA INTEGRADA POR LOTE
Pelo presente instrumento particular de CONTRATO DE PRODUÇÃO SUINÍCOLA PELO SISTEMA DE
PARCERIA INTEGRADA POR LOTE, que fazem entre si:
COOPERATIVA: Cooperativa dos Suinocultores do Caí Superior Ltda, estabelecida à Rua 25 de Julho, na
cidade de Harmonia – RS, CGC-MF nº 91360420/0001-34, por seu Presidente.
COOPERATIVADO:_____________________________________________ residente e domiciliado na cidade
de ________________________________________________ matricula nº ____________________________.
Tem justo e contratado o que segue expresso nas seguintes cláusulas e condições:
PRIMEIRA: O COOPERATIVADO é proprietário e/ou possuidor, a justo título, de uma granja e/ou instalações
apropriadas para a terminação de suínos, localizada em:
SEGUNDA: A COOPERATIVA é proprietária de leitões para engorda e possui um Departamento de
Assistência Técnica.
TERCEIRA: O objeto do presente contrato é a terminação de um lote de suínos no estabelecimento do
COOPERATIVADO.
QUARTA: A COOPERATIVA participará da seguinte forma:
a) Fornecerá ao COOPERATIVADO ______________ leitões com _______________ Kgs, para
a terminação, considerando-se para todos os fins, como 01 (um) lote, a totalidade dos leitões
entregues.
b) Fornecerá as rações consideradas como bastante suficientes para atingir o índice de
conversão convencionado e para engorda dos suínos do lote.
c) Fornecerá e prestará toda a assistência técnica que orientará o manejo, a sanidade e nutrição
de cada lote.
QUINTA: O COOPERATIVADO participará da seguinte forma:
a) Fornecerá sua unidade e/ou instalações necessárias para o desenvolvimento de terminação
de suínos que constituirá o lote.
b) Fornecerá toda a mão-de-obra necessária, em nada responsabilizando e onerando a
COOPERATIVA, uma vez que o presente contrato é “intuito personae”, com o
COOPERATIVADO, atingir os objetivos.
c) Se comprometerá, também, a cumprir rigorosamente todas as instruções orientações de
manejo, sanidade e nutrição, esclarecidas pela COOPERATIVA.
d) Fornecer todos os medicamentos necessários ao controle sanitário do lote.
PARÁGRAFO ÚNICO: Para fins de custeio das despesas com tratamento e criação, o COOPERATIVADO
autoriza expressamente a COOPERATIVA a ter acesso, sem restrições, a financiamentos rurais
em nome do COOPERATIVADO, podendo constituir-se penhor sobre a produção obtida nos
lotes financiados, responsabilizando-se a COOPERATIVA pelo pagamento dos mesmos,

126
SEXTA:
SÉTIMA:
OITAVA:
principal e encargos, sem que com isto se modifique os direitos e obrigações recíprocas do
presente contrato em relação ao objeto de parceria.
Todas as mercadorias entregues em operações entre as partes serão documentadas segundo a
legislação em vigor e normas internas, não se excluindo a possibilidade de a COOPERATIVA vir
a exigir do COOPERATIVADO, como garantia, um título de crédito exigível, do valor das
mercadorias entregues.
O COOPERATIVADO permitirá e assegurará o livre acesso aos técnicos da COOPERATIVA no
local onde é realizada a parceria, sendo vedado ao COOPERATIVADO participar com terceiros
no mesmo local e objeto.
O COOPERATIVADO será considerado, para todos os fins, como depositário da mercadoria, não
podendo vendê-la a terceiro, bem como, será a mesma considerada impenhorável e/ou alienável
por qualquer forma, destinando-se a mesma única e exclusivamente conforme o disposto neste
contrato.
NONA: O prazo do presente contrato terá seu início no dia _______________________, obrigando-se o
COOPERATIVADO a devolver o lote integrado terminado à COOPERATIVA, ainda que em
devoluções parciais , até o dia ____________________________.
DÉCIMA: Fica o COOPERATIVADO obrigado a dar ciência a COOPERATIVA, imediatamente, de qualquer
problema de sanidade e em caso de mortalidade.
DÉCIMA PRIMEIRA: Fica assegurada ao COOPERATIVADO, na participação dos frutos da parceria integrada, a
título de rendimento, a quota apurada pelos seguintes critérios:
a) Fica indexada a remuneração por cabeça de suíno devolvido à COOPERATIVA, ao índice de
conversão alimentar do lote integrado, conforme tabela abaixo:
CONV.
ALIM.
REMUNER.
P/CABEÇA
CONV.
ALIM.
REMUNER.
P/CABEÇA
CONV.
ALIM.
REMUNER.
P/CABEÇA
CONV.
ALIM.
REMUNER.
P/CABEÇA
2.23 R$ 14,20 2.40 R$ 12,50 2.57 R$ 10,80 2.74 R$ 9,10
2.24 R$ 14,10 2.41 R$ 12,40 2.58 R$ 10,70 2,75 R$ 9,00
2.25 R$ 14,00 2.42 R$ 12,30 2.59 R$ 10,60 2,76 R$ 8,90
2.26 R$ 13,90 2.43 R$ 12,20 2.60 R$ 10,50 2,77 R$ 8,80
2.27 R$ 13,80 2.44 R$ 12,10 2.61 R$ 10,40 2,78 R$ 8,70
2.28 R$ 13,70 2.45 R$ 12,00 2.62 R$ 10,30 2,79 R$ 8,60
2.29 R$ 13,60 2.46 R$ 11,90 2.63 R$ 10,20 2,80 R$ 8,50
2.30 R$ 13,50 2.47 R$ 11,80 2.64 R$ 10,10 2,81 R$ 8,40
2.31 R$ 13,40 2.48 R$ 11,70 2.65 R$ 10,00 2,82 R$ 8,30
2.32 R$ 13,30 2.49 R$ 11,60 2.66 R$ 9,90 2,83 R$ 8,20
2.33 R$ 13,20 2.50 R$ 11,50 2.67 R$ 9,80 2,84 R$ 8,10
2.34 R$ 13,10 2.51 R$ 11,40 2.68 R$ 9,70 2,85 R$ 8,00
2.35 R$ 13,00 2.52 R$ 11,30 2.69 R$ 9,60 2,86 R$ 7,90
2.36 R$ 12,90 2.53 R$ 11,20 2.70 R$ 9,50 2,87 R$ 7,80
2.37 R$ 12,80 2.54 R$ 11,10 2.71 R$ 9,40 2,88 R$ 7,70
2.38 R$ 12,70 2.55 R$ 11,00 2.72 R$ 9,30 2,89 R$ 7,60
2.39 R$ 12,60 2.56 R$ 10,90 2.73 R$ 9,20 2,90 R$ 7,50

127
b) Apura-se a conversão alimentar, dividindo a quantidade total de ração consumida pelo
acréscimo de peso do lote a partir da integração.
c) A COOPERATIVA descontará do total da remuneração apurada ao COOPERATIVADO, os
valores dos leitões não devolvidos por morte ou qualquer outro motivo.
DÉCIMA SEGUNDA: Fica acordado ainda, que a cada lote será realizado pela COOPERATIVA, com o
acompanhamento do COOPERATIVADO, o controle contábil, para apurar o resultado do
lote terminado.
DÉCIMA TERCEIRA: Os encargos sociais e legais que incidirão sobre o total do valor do lote, serão de
responsabilidade das partes contratantes, na proporção de sua participação nos frutos da
parceria integrada.
DÉCIMA QUARTA: Os prejuízos resultantes do caso fortuito ou força maior serão de responsabilidade das
partes, na razão de suas participações na parceria integrada.
DÉCIMA QUINTA: Os compromissos e obrigações somente se darão por quitados, quando da entrega pelo
COOPERATIVADO junto a COOPERATIVA, do lote contratado.
PARÁGRAFO ÚNICO: Qualquer infringência ao que ficou estabelecido, além das sanções estatutárias e outras
estipuladas por resoluções internas, sujeitam-se as partes ao pagamento de perdas e danos a
que der em causa, nos termos da legislação vigente.
DÉCIMA SEXTA: Elegem as partes, o Foro da Comarca de São Sebastião do Caí, para dirimir toda e qualquer
dúvida emergente do presente contrato.
E, por estarem assim, justas e contratadas as partes, assinam o presente em 2 (duas) vias de igual teor, na
presença de 2 (duas) testemunhas, para que se produzam os jurídicos e legais efeitos.
Harmonia, ______________________________________________
____________________________________________
COOPERATIVA
____________________________________________
COOPERATIVADO
TESTEMUNHAS: _____________________________________________
_______________________________________________

128
ANEXO C – Planilha de Fechamento de Lote
PLANILHA DE AVALIAÇÃO DE LOTE TERMINAÇÃO SUÍNOS
NOME
FULANO DE TAL
DATA DA ENTRADA: 10/06/2011
N° LEITÕES 407
PESO TOTAL LEITÕES/KG 5.430
PESO LÍQUIDO LEITÕES/KG 5.363
PESO MÉDIO LEITÕES/KG 13,34
PREÇO LEITÕES/KG R$ 3,36
1. CUSTO TOTAL LEITÕES R$ 18.244,80
CONSUMO TOTAL RAÇÃO/KG 92.505
PREÇO RAÇÃO/KG R$ 0,710
2. CUSTO TOTAL RAÇÃO R$ 65.651,99
N° SUÍNOS ENTREGUES 402
PESO TOTAL ENTREGUE/KG 42.850
PESO MÉDIO SUÍNOS/KG 106,59
PREÇO SUÍNOS/KG R$ 2,362
3. VALOR TOTAL SUÍNOS R$ 101.225,24
DATA SAÍDA 04/10/2011
TEMPO PERMANÊNCIA
116 DIAS
N° MORTES 5
GANHO PESO TOTAL/KG 37.487
CONVERSÃO ALIMENTAR 2,47
CONVERSÃO CORRIGIDA 2,40
REMUNERAÇÃO
QUANT. VALOR UNITÁRIO R$
402 R$ 12,50 R$ 5.025,00
(-)MORTE LEITÕES R$ 224,14
BONIFICAÇÃO R$ 2.010,00
TOTAL REMUNERAÇÃO R$ 6.810,86

ANEXO D – Organograma da Cooperativa dos Suinocultores do Caí Superior Ltda.
129