motiv och rekommendationer - Avfall Sverige

Särredovisning inom
kommunal avfallshantering
– motiv och rekommendationer
RVF Utveckling
ISSN 1103-4092
2005:22

RVF Utveckling 2005:22
ISSN 1103-4092
©RVF Service AB
Tryck: Daleke Grafiska 2005
Upplaga: 1000 ex

Förord
Utöver sitt lagstadgade avfallsuppdrag, agerar många kommuner och kommunala regionbolag
på den konkurrensutsatta marknaden. Detta sker bland annat med anledning av stordriftsfördelar
och synergieffekter som kommer alla kunder till nytta och som medför en lägre kostnadsnivå
för alla. För att kunna utesluta alla missförstånd kring felaktiga subventioneringar
mellan de båda kundkategorierna, behövs ett mer transparent sätt att redovisa de ekonomiska
förhållandena för kunderna. Det innebär att någon form av särredovisning bör tillämpas. Rutiner
behöver utvecklas för att på ett enhetligt och rättvist sätt hantera såväl interna som externa
kostnader inom den kommunala avfallshanteringen.
Denna rapport utgör RVFs motiv och rekommendationer avseende en sådan särredovisning.
Som grund för dessa ligger studien ”Särredovisning inom kommunal avfallshantering. En
idéskrift för utvecklad praxis”, vilken ingår som bilaga till rapporten. Studien har gjorts av
Mattias Haraldsson, Institutet för Ekonomisk forskning vid Lunds universitet och ingår i ett
samarbetsprojekt mellan RVF, Sveriges Kommuner och Landsting, VA-Forsk och Institutet
för Ekonomisk forskning vid Lunds universitet.
En referensgrupp bestående av Ulrika Ekman (Sysav AB), Mattias Haraldsson (Ekonomihögskolan
i Lund), Frank Holmström (Sysav AB), Lars-Åke Skjöld (Gästrike Återvinnare), Peter
Söderman (Öhrlings PriceWaterhouseCoopers) samt Håkan Wilén (Vafab Miljö AB) har aktivt
deltagit i framtagandet av motiv och rekommendationer.
Malmö december 2005
Håkan Rylander Weine Wiqvist
Ordf. RVFs Utvecklingskommitté VD RVF

Särredovisning inom kommunal avfallshantering. Motiv
och rekommendationer
Utöver en kommuns lagstadgade uppdrag, kan kommunen också erbjuda sina tjänster på konkurrensutsatta
marknader. Detta sker bland annat med anledning av stordriftsfördelar och synergieffekter
som kommer alla kunder till nytta. För att utesluta alla missförstånd kring eventuella subventioner
mellan det lagstadgade kommunala uppdraget och i affärsverksamhet erbjudna tjänster på
konkurrensutsatta marknader, behövs ett mer transparent sätt att redovisa de ekonomiska förhållandena.
Det innebär att någon form av särredovisning bör tillämpas och rutiner behöver utvecklas
för att på ett enhetligt och rättvist sätt hantera såväl interna som externa kostnader inom den kommunala
avfallshanteringen. RVF har därför tagit initiativet till denna rekommendation hur särredovisning
kan genomföras.
Avgiftsfinansierade tjänster (det kommunala uppdraget) regleras av självkostnadsprincipen
som sätter en övre gräns för storleken på avgiften. Avgiften får inte överstiga
självkostnaden för det lagstadgade uppdraget. Det omvända gäller för prissättningen
av de konkurrensutsatta tjänsterna (affärsverksamheten) där självkostnaden utgör en
undre gräns för prissättningen.
Den kommunala särredovisningens uppgift och område är att särskilja kostnader
och intäkter för det kommunala uppdraget respektive affärsverksamheten. Särredovisning
är ett sätt att visa att de kommunala avfallsverksamheterna dels agerar på konkurrensneutrala
grunder, dels lever upp till prisregleringen av de kommunala tjänsterna.
Vad är kommunerna skyldiga att utföra och vad kan man frivilligt åta sig?
Kommunerna är skyldiga att utföra vissa tjänster åt medlemmarna i kommunen (det
kommunala uppdraget). Dessutom får kommunerna engagera sig i utförandet av tjänster
på en konkurrensutsatt marknad under vissa förutsättningar (affärsverksamheten).
Kommunerna är skyldiga att svara för att hushållsavfall inom kommunen transporteras
till en behandlingsanläggning för återvinning eller bortskaffande. Undantaget
är hushållsavfall som lyder under producentansvar. (Den kommunala renhållningsskyldigheten,
8§ 15 kap. Miljöbalken, 1998:808)
1

Utöver detta får kommunerna bedriva näringsverksamhet, om den drivs utan
vinstsyfte och går ut på att tillhandahålla allmännyttiga anläggningar eller tjänster åt
medlemmarna i kommunen. (Särskilt om näringsverksamhet m.m., 7§ Kommunallag,
1991:900) Sådan affärsverksamhet kan bedrivas såväl i förvaltningsform, genom
kommunalt bolag, kommunägt regionbolag eller genom kommunalförbund.
För att verkställa ett långsiktigt ansvarstagande eller särskilda prioriteringar, kan
alltså kommunfullmäktige med stöd av kommunallagen besluta om att kommunen
ska utföra särskilda uppdrag utöver det lagstadgade uppdraget. Uppdraget ska karakteriseras
av en samhällsnytta och dess särart samt beskrivas genom ett konkret ägardirektiv.
Samhällsnyttan går före vinstmaximering och affärsnytta i kommunutförda uppdrag.
Detta ger stora möjligheter att verka för en god utveckling i linje med politiskt
fattade beslut och utgör också ett viktigt argument för ett kommunalt utförande av
tjänsten. Det är också viktigt att det sker en effektiv styrning av uppdraget enligt ägardirektivet.
Inom avfallshanteringen utförs sådana särskilda uppdrag oftast genom utnyttjande
av befintliga anläggningar och ger då upphov till stordriftsfördelar och synergieffekter
som kommer alla kunder till nytta.
De kommunägda företagens resultat går alltså inte enbart att mäta i ekonomiska
termer utan resultatet är av dubbel karaktär. Resultatet är istället en kombination
av ekonomisk vinst och uppfyllelsen av övrig samhällsnytta enligt ägardirektivet.
Vinsten hos de kommunägda företagen ska ge en rimlig avkastning till ägarna samtidigt
som de samhällsnyttiga målen ska uppfyllas. En effektiv avvägning mellan samhällsnytta
och affärsmässighet ska göras.
Varför ska särredovisning användas?
Det finns flera starka skäl till varför kommunal särredovisning är viktigt på en konkurrensutsatt
marknad. För det kommunala uppdraget gäller självkostnadsprincipen,
dvs. en övre gräns för avgiftsuttaget. Det omvända gäller för affärsverksamheten, omvänd
självkostnadsprincip, där självkostnaden utgör en undre gräns för att avgiften ska
vara fri från subventioner eller för att affärsverksamheten på sikt inte ska gå med förlust.
2

Kostnader som tillhör affärsverksamheten får inte bäras av kunderna inom det
kommunala uppdraget där framförallt hushållen ingår. Med hjälp av särredovisning
kan man visa att så inte sker.
Ett centralt motiv till särredovisning är alltså att skapa möjlighet till kontroll av att
avgifterna för det kommunala uppdraget följer självkostnadsprincipen och att affärsverksamheten
bedrivs på konkurrensneutrala grunder. Annorlunda uttryckt innebär det ett förtydligande
av det särskilda uppdragets politiskt beslutade legitimitet. Ju fler kommuner som följer
en mer stringent särredovisning, desto större tyngd får dessutom legitimiteten av
sådana åtaganden på den konkurrensutsatta marknaden.
Ett annat viktigt skäl till särredovisning är att det från och med den 1 augusti
2005 gäller särskilda regler för insynen i ekonomisk verksamhet som innefattar såväl
den lagstadgade som den affärsmässiga verksamheten. Reglerna gäller förvisso enbart
verksamheter med en årsomsättning på minst 40 miljoner euro (cirka 360 miljoner
kronor), men kommer givetvis ändå att påverka merparten av företagen på marknaden.
Reglerna återfinns i Lag om insyn i vissa finansiella förbindelser m.m. (SFS
2005:590) och innebär en implementering av det så kallade transparensdirektivet (Reg.
prop. 2004/05:140).
Slutligen erhålls också bättre möjligheter till intern kontroll och uppföljning av verksamheten
som ett resultat av särredovisning och väl genomarbetade fördelningsnycklar i
den interna redovisningen.
Hur kan en utvecklad särredovisning se ut?
Transparensen i redovisningen ska anpassas så att syftet med transparensen kan uppfyllas
utan att nödvändigtvis ifrågasättas. Detta ska ske samtidigt som särredovisningen
inte får vara alltför detaljerad, då kommunens konkurrensmöjligheter på marknaden
kan kullkastas. Återigen är det en avvägning mellan samhällsnytta och affärsmässighet
som ska göras.
Hur fördelningen av kostnader ska ske enligt fördelningsnycklar i den interna redovisningen
är ingen exakt vetenskap. Detta beror på respektive kommuns eller organisations
förutsättningar. Det viktiga är att alla kostnader tas med och att man tar
medveten ställning till varje gjord fördelning och dokumenterar motiven. Basen för fördelningarna
bör också vara så oförändrade som möjligt över tiden. Särskilda motiv kan
3

lyftas fram och beskrivas i den externa redovisningen som förklaring och stöd för resultatet
fördelat på den lagstadgade respektive affärsmässiga verksamheten.
I den externa redovisningen kan förslagsvis presenteras en tabell (se nedan) som
visar intäkter och kostnader för den lagstadgade respektive den affärsmässiga verksamheten.
Genom revisionsberättelsen, eller genom ett särskilt revisorsintyg, kan revisorn
bekräfta att fördelningen är gjord på ett rimligt sätt enligt en intern fördelning som
står i överensstämmelse med kommunens eller ägarens uppdrag. Detta är en avgörande
punkt för trovärdigheten av särredovisningen.
Intäkter Kostnader
Lagstadgad verksamhet % %
Affärsmässig verksamhet % %
Summa 100% 100%
Förslag
• Fördelningsnycklar tas fram, dokumenteras och motiveras för alla kostnader där
det inte finns någon självklar kostnadsbärare. I möjligaste mån ska samma
fördelningsnycklar användas även fortsättningsvis.
• Särskilda motiv för gjorda interna fördelningar som påverkar resultatet vad avser
fördelningen mellan den lagstadgade och den affärsmässiga verksamheten,
ska beskrivas och motiveras i årsredovisningen.
• Ovanstående tabell publiceras i företagets årsredovisning, tillsammans med revisorns
intygande om de bakomliggande fördelningarnas överensstämmelse med
kommunens eller ägarens uppdrag.
Ytterligare underlag
Till grund för denna rekommendation finns en studie gjord av doktorand Mattias
Haraldsson, Ekonomihögskolan vid Lunds universitet. I studien, ”Särredovisning inom
kommunal avfallshantering. En idéskrift för utvecklad praxis” (biläggs denna rekommendation)
behandlas bakgrund och motiv för särredovisning på ett mer detaljerat sätt.
4

Särredovisning
inom kommunal av-
fallshantering.
En idéskrift för utvecklad praxis
Mattias Haraldsson
Institutet för Ekonomisk forskning
vid Lunds universitet
Ett samarbetsprojekt mellan RVF, Sveriges Kommuner och Landsting,
VA-Forsk och Institutet för Ekonomisk forskning vid Lunds universitet

1 Inledning.................................................................................................................................................... 3
1.1 Uppdraget........................................................................................................................................... 3
1.2 Genomförande.................................................................................................................................. 4
1.3 Läsanvisning....................................................................................................................................... 4
2 Särredovisning........................................................................................................................................... 5
2.1 Bakgrund och motiv för särredovisning........................................................................................ 5
2.1.1 Kommunala avfallsverksamheter, också aktiva på konkurrensutsatta marknader........... 5
2.1.2 Självkostnadsprincipen – tak och golv................................................................................... 6
2.2 Särredovisningens funktion............................................................................................................. 7
2.3 Särredovisningens område............................................................................................................... 7
2.4 Kostnader och intäkter..................................................................................................................... 9
2.4.1 Direkta och indirekta kostnader.............................................................................................. 9
2.4.2 Matchning................................................................................................................................. 10
2.4.3 Skillnaden mellan fördelning och tilldelning ....................................................................... 10
2.4.4 Internpriser............................................................................................................................... 11
2.5 Redovisningssystemets utformning.............................................................................................. 12
3 Särredovisning inom kommunal avfallshantering.............................................................................. 15
3.1 Allmänna krav.................................................................................................................................. 15
3.2 Särredovisningssystemet ................................................................................................................ 15
3.2.1 Förutsättningar ........................................................................................................................ 15
3.2.2 Konto- och objektplan ........................................................................................................... 16
3.2.3 Ett förenklat exempel - objektplan....................................................................................... 17
3.2.4 Ett förenklat exempel - objektkodning................................................................................ 18
3.3 Särredovisning av kostnader och intäkter....................................................................................19
3.3.1 Utredning av direkta intäkter och kostnader....................................................................... 19
3.3.2 Gemensamma stödfunktioner och kostnader..................................................................... 21
3.3.3 Interna tjänster......................................................................................................................... 22
3.3.4 Gemensam produktion och exemplet förbränning............................................................ 23
3.3.5 En not om entreprenader....................................................................................................... 25
3.3.6 Särredovisningsschema........................................................................................................... 26
3.4 Särredovisningsrapporten.............................................................................................................. 27
Förlag till fördjupningslitteratur
2

1 Inledning
En allt mer uppmärksammad företeelse är att offentligt ägda verksamheter väljer, utöver
det huvudsakliga uppdraget, att också erbjuda sina tjänster och produkter på
konkurrensutsatta marknader. Detta är inte minst en företeelse som har ökat i takt
med avreglering av olika monopol. Givet denna utveckling har också kravet på, och
intresset för, särredovisning aktualiserats. Inom kommunal avfallshantering förekommer
det att verksamheterna utöver sitt lagstadgade uppdrag, också agerar på
konkurrensutsatta marknader.
I kommunala verksamheter som bedriver både lagstadgad monopolverksamhet
och icke-monopolverksamhet skall två prissättningslogiker samexistera. Avgiftsfinansierade
kommunala verksamheter regleras av den s.k. självkostnadsprincipen som sätter
en övre gräns för storleken på avgiften. Avgiften får ej överstiga självkostnaden
för att producera de lagstadgade tjänsterna. Det omvända gäller för prissättningen av
de konkurrensutsatta tjänsterna där självkostnaden utgör en undre gräns för prissättningen.
Den övre och undre gränsen utgör självkostnadsprincipens golv- och takfunktion.
Den kommunala särredovisningens uppgift och område är att särskilja kostnader
och intäkter för det kommunala uppdraget respektive affärsverksamheten. Särredovisning
är ett sätt att visa att de kommunala avfallsverksamheterna dels agerar på
konkurrensneutrala grunder och dels lever upp till prisregleringen av de kommunala
tjänsterna. Det är dock så att det svårligen går att identifiera en modell för särredovisning
som passar, då redovisningsmodeller måste anpassas till verksamheters utformning
och inriktning. Detta gäller inte minst kommunal avfallshantering som är
organiserad på olika sätt i olika kommuner och regioner.
Denna skrift är framtagen utifrån syftet att utgöra ett stöd vid en diskussion
och utveckling av den egna särredovisningen inom kommunal avfallshantering.
1.1 Uppdraget
Infrastruktur för Tillväxt, ”Teknikprogrammet”, vid Ekonomihögskolan i Lund har
av Svenska Renhållningsverksföreningen (RVF) fått i uppdrag att identifiera och beskriva
centrala principer för särredovisning av kostnader och intäkter inom den
kommunala renhållningen. Denna rapports syfte är således att utgöra ett underlag för
utveckling av särredovisningspraxis inom den kommunala renhållningsbranschen.
3

1.2 Genomförande
För genomförande ansvarar doktorand Mattias Haraldsson vid Företagsekonomiska
institutionen i Lund. Knutna till projektet är också professor Stefan Yard vid samma
institution och univ.lektor Torbjörn Tagesson vid Institutionen för Ekonomi, Högskolan
Kristianstad knuten. RVF har, via en intern referensgrupp till projektet, löpande
kontrollerat projektets framskridande och resultat.
Som underlag för denna rapport har fem kommunala renhållningsbolags system
för särredovisning studerats. Lärdomarna från dessa kombinerat med litteratur
på området utgör basen för denna rapport.
1.3 Läsanvisning
I kapitel 2 behandlas bakgrund och motiv till särredovisning inom kommunal avfallshantering.
Vidare preciseras vad särredovisning är för något, i förhållande till extern
och intern redovisning. Under rubriken ”Kostnader och intäkter” behandlas
några centrala principer och en del problem som uppstår vid särredovisning av olika
delverksamheter. Kapitlet avslutas med ett avsnitt om utformning av redovisningssystem.
Kapitel 3 går närmare in på särredovisningen olika delar och moment i relation
till kommunal avfallshantering. Kapitlet diskuterar förutsättningarna inom kommunal
avfallshantering samt betydelsen av konto- och objektplan anpassad till verksamheten
och särredovisningen. Olika problem som kan uppstå, vad gäller uppdelning av
kostnader och intäkter, diskuteras och några förslag på lösningar presenteras. Kapitel
3 avslutas med ett förslag till särredovisningsrapport.
Läsaren bör uppmärksamma att det finns olika principer som det är viktigt att
förhålla sig till när ett system för särredovisning utvecklas. Däremot finns det inte en
modell som passar alla, då förutsättningarna lokalt ser olika ut. Denna skrift syftar till
att utgöra ett diskussionsunderlag och stöd för det egna utvecklingsarbetet.
4

2 Särredovisning
I inledningen berördes bakgrunden till varför särredovisning är en aktuell och prioriterad
fråga. Detta tema kommer inledningsvis att utvecklas ytterligare här i kapitel
två, vars huvudsyfte sedermera är att precisera vilken funktion särredovisningen skall
fylla och vad det är som skall särredovisas (område). Vidare kommer några centrala
begrepp och principer samt utformningen av ett redovisningssystem att beröras.
2.1 Bakgrund och motiv för särredovisning
Det finns många grunder till varför särredovisning är en punkt på agendan inom avfallsbranschen.
Vi skall här lyfta fram två motiv till varför särredovisning är viktigt.
2.1.1 Kommunala avfallsverksamheter, också aktiva på konkurrensutsatta
marknader
De svenska kommunerna har lagstadgade skyldigheter vad gäller avfall, som här benämns
det kommunala avfallsuppdraget (KAU). Det som vanligen förknippas med
det kommunala uppdraget är hushållsavfallet. Hushållsavfall inkluderar även grovsopor,
slam samt avfall från verksamheter som är jämförligt med hushållsavfall.
Kommunerna ansvarar också för insamling och sortering av batterier samt
ännu så länge kyl- och frysutrustning. För farligt avfall har kommunerna möjlighet att
åberopa ansvaret, varför även farligt avfall i dessa fall utgör monopolverksamhet.
Utöver detta har kommunerna ansvaret för information till hushållen om avfallshantering
samt en skyldighet att upprätta en avfallsplan för allt avfall.
Övriga tjänster som de kommunala avfallsverksamheterna utför är utöver det
kommunala uppdraget och utgör verksamhetens affärsverksamhet. Det gäller bland
annat insamling och behandling av verksamhetsavfall (industriavfall), fastighetsnära
tjänster (tidningar och glas) samt olika förpackningar som går under producentansvaret.
Här benämns denna övriga verksamhet kommunal affärsverksamhet (KAV).
Konkurrens mellan offentliga verksamheter och privata företag är en komplicerad
företeelse, där åsikterna om huruvida det är lämpligt eller ej går isär. Detta är
dock tillåtet och vad som de flesta torde vara överrens om är att, i den mån det förekommer,
så är det viktigt att det sker på konkurrensneutrala grunder.
Det som inte får ske är att kostnader som tillhör affärsverksamheten bärs av de
kommunala kunderna, där bland annat hushållen ingår. Detta innebär dels en subventionering
av tjänsterna som erbjuds på de konkurrensutsatta marknaderna och
dels att de kommunala kunderna betalar för höga avgifter. Det finns ett behov av
5

särredovisning för att visa att så inte är fallet. Denna aspekt är också nära förknippad
med självkostnadsprincipen som reglerar kommunal prissättning.
2.1.2 Självkostnadsprincipen – tak och golv
Självkostnadsprincipen är central i relation till varför det finns ett behov av särredovisning
inom den kommunala avfallshanteringen. Denna princip finns det många
tolkningar av, framförallt vad gäller vilka kostnader som utgör ”självkostnader”.
Tolkningen är dock viktig då det handlar om vilka kostnader som skall ingå samt hur
de skall värderas och summeras. För kommunal renhållning uttrycks självkostnadsprincipen
27 kap 4 § st 2, miljöbalken:
”avgiften skall bestämmas till högst det belopp som behövs för att täcka nödvändiga planerings-,
kapital- och driftskostnader för renhållningen. Från dessa kostnader skall räknas av kostnaderna
för användning av anläggningar eller utrustning för andra ändamål än renhållning. Avgiften får tas
ut på ett sådant sätt att återanvändning, återvinning eller annan miljöanpassad avfallshantering
främjas.”
Nödvändiga kostnader är ett uttryck för självkostnadsprincipen och utgör ett tak för
nivån på avgiften. Inom den kommunala renhållningen är det tillåtet att med hjälp av
taxan söka styra beteendet, varför självkostnadsprincipen gäller på aggregerad nivå.
Vad som utgör nödvändiga kostnader är dock inte närmare definierat, utan vanligen
beskrivs nödvändiga kostnader som kostnader som har ett ”naturligt” och direkt
samband med produktionen av de specifika tjänsterna.
För den del som utgör affärsverksamhet får självkostnadsprincipen en omvänd
funktion (omvänd självkostnadsprincip). För att överleva måste privata företag åtminstone
på lång sikt täcka alla sina kostnader, dvs. sina självkostnader. På kort sikt
kan det dock av taktiska och strategiska skäl vara så att priserna sätts lägre än självkostnaden
vid ledig kapacitet eller för att vinna marknadsandelar.
För att kommunala verksamheter skall kunna verka på konkurrensutsatta
marknader får inte en underprissättning ske, vilket innebär att prissättningen av tjänsterna
bör följa tjänsternas självkostnader. Detta är ett absolut krav på lång sikt. Det
kan dock vara motiverat att vid ledig kapacitet kortsiktigt frångå denna princip för att
rationellt utnyttja produktionsresurserna.
Tabell 1: Självkostnadsprincipens relation till KAU respektive KAV.
Verksamhetsgren Avgift/pris i förhållande till självkostnaden
- Kommunalt avfallsuppdrag (KAU) - Tak (självkostnadsprincipen)
- Kommunal affärsverksamhet (KAV) - Golv (omvänd självkostnadsprincip)
6

Ett centralt motiv till särredovisning är att skapa möjlighet för kontroll av att det
finns ett tak och golv för de kommunala avgifterna respektive den konkurrensutsatta
prissättningen.
2.2 Särredovisningens funktion
När det handlar om kommunala verksamheter som också bedriver affärsverksamhet
finns det ett externt intresse från medborgare, uppdragsgivare, konkurrenter och regleringsmyndigheter
att verksamheten dels bedrivs utefter självkostnadsprincipen
och dels på konkurrensneutrala grunder. Det är gentemot verksamhetens intressenter
som särredovisningens funktion kan härledas. Särredovisningen inom kommunal
renhållning skall i första hand och simultant visa två saker;
1) att intäkter från det kommunala renhållningsuppdraget på aggregerad nivå och över tid ej
överstiger verksamhetens självkostnader (självkostnadsprincipen).
2) att intäkterna från den konkurrensutsatta verksamheten på aggregerad nivå och över tid
ej understiger verksamhetens självkostnader (omvänd självkostnadsprincip).
Dessa två kriterier skall efterlevas oavsett särredovisning eller inte, men särredovisningens
funktion är att skapa transparens. Genom att öppet redovisa kostnader och
intäkter för det kommunala uppdraget respektive affärsverksamheten kan efterlevnaden
kontrolleras, vilket i sin tur ökar legitimiteten för verksamheten.
Utöver detta kan en särredovisning bidra till att skapa bättre intern styrning
och kontroll samt i förlängningen bidra till en förbättrad statistisk bild av de kommunala
avfallsverksamheternas betydelse inom renhållningsbranschen. Dessa nyttor
ligger dock utanför denna skrifts syfte.
2.3 Särredovisningens område
Hitintills har diskussionen rört varför det finns behov av särredovisning och vilken
funktion en sådan redovisning skall fylla, mindre är sagt om vad det är för form av
redovisning. Följande avsnitt berör särredovisningens övergripande område, både
vad gäller för vad som skall särredovisas samt vad som skall ingå. Vanligen särskiljer
man mellan två typer av redovisning, extern och intern redovisning. För att särskilja
extern och intern redovisning är följande kriterier relevanta.
1. Det första gäller transaktionernas karaktär. Extern redovisning bygger på
transaktioner med organisationens omgivning, s.k. affärstransaktioner. Intern redovisning
bygger i sin tur i stor utsträckning på interna transaktioner. Interna transank-
7

tioner avser användning av resurser inom organisationen. Vad som eftersöks vid intern
redovisning är att mäta är vilken typ av resurser som tas i anspråk, dess kvantitet
samt var de förbrukas.
2. Det andra kriteriet berör mätningsområdet, objektet för redovisningen. Objektet
för den externa redovisningen är vanligen organisationen som helhet, medan
objekten för intern redovisningen kan variera. Det kan handla om affärsområden,
avdelningar, aktiviteter, produkter etc.
3. Den tredje särskiljande punkten berör reglering. Externredovisning regleras
av lagstiftning, såsom lagen om kommunal redovisning eller bokföringslagen (om
kommunalt AB). Intern redovisning är inte reglerad i lagstiftning.
För att identifiera särredovisningens område blir objektet, för vilket intäkter och
kostnader skall redovisas, en första utgångspunkt. Givet den diskussion som hittills
förts utgår vi ifrån att den kommunala avfallsverksamheten har två verksamhetsgrenar:
KAU (det kommunala avfallsuppdraget) och KAV (kommunal affärsverksamhet).
Dessa utgör mätningsområde, objekt, för särredovisningen och är interna varför
särredovisning kan likställas med intern redovisning, ur detta perspektiv.
Vad gäller transaktionernas karaktär så måste interna transaktioner identifieras
vid särredovisning av ovan nämnda objekt, då dessa utgör verksamhetsgrenar inom
en och samma organisation. Som visas i Figur 1 måste en uppdelning av kostnader
och intäkter på respektive objekt, här KAU och KAV, göras.
Figur 1: Särredovisningens grundläggande område inom kommunal avfallshantering är att redovisa intäkter
och kostnader uppdelat på kommunalt avfallsuppdrag (KAU) och affärsverksamhet (KAV).
Kommunal avfallshantering
+ Totala intäkter
- Totala kostnader
= Totalt resultat
KAU
+ Intäkter
- Kostnader
= Resultat
KAV
+ Intäkter
- Kostnader
= Resultat
Så här långt kan vi definiera särredovisning inom kommunal avfallshantering som en
uppdelning och summering, samt presentation av kostnader och intäkter för det kommunala avfallsuppdraget
och affärsverksamheten.
Det tredje kriteriet, reglering, som särskiljer extern och intern redovisning är
inte lika enkelt att relatera till särredovisning. Normalt är intern redovisning ej reglerat
då det är varje organisations ensak. Tidigare konstaterades dock att det finns ett
8

starkt externt intresse av särredovisning från kunder, konkurrenter, politiker och
myndigheter. Det är framförallt detta faktum som särskiljer särredovisning från intern
redovisning. I och med att det finns ett samhällsintresse i särredovisningen är
det på lång sikt lämpligt att verka för en viss standardisering, så långt detta är möjligt.
Detta för att särredovisningen skall fylla sin funktion.
2.4 Kostnader och intäkter
Särredovisning handlar om kostnader och intäkter och grundproblemet vid en särredovisning
av kommunalt avfallsuppdrag och affärsverksamhet är att avgöra vilka
kostnader (och intäkter) som tillhör respektive verksamhetsgren. Här ställs den
kommunala avfallsverksamheten inför två huvudsakliga problem.
Det första problemet är hänförligt till självkostnadsprincipen och nödvändiga
kostnader. Här måste man ta ställning till vad som utgör nödvändiga kostnader, vilket
kan vara mycket svårt att definitivt avgöra. Till slut handlar det om att de kunna
motivera varför vissa kostnader har ett ”naturligt” och direkt samband med produktionen
av de kommunala tjänsterna. Detta gäller särskilt de kostnader som vid en
jämförelse med andra likvärdiga verksamheter är mer omfattande eller av ett avvikande
slag. De kostnader som inte kan sägas vara nödvändiga för att fullgöra det
kommunala uppdraget får bäras av intäkterna från den konkurrensutsatta verksamheten.
Det andra problemet uppstår då en verksamhet har olika verksamhetsgrenar
och producerar olika produkter och tjänster. Det innebär att vissa funktioner i organisationen
kan betraktas som gemensamma i förhållande till verksamhetens olika
grenar och produkter. Vidare kan det vara så att produktionsresurser samordnas/utnyttjas
i den direkta produktionen. För att en särredovisning skall vara fullständig
måste en uppdelning av dessa kostnader göras.
2.4.1 Direkta och indirekta kostnader
Det normala språkbruket vid kalkylering och även särredovisning är att använda begreppen
direkta kostnader och indirekta kostnader (även omkostnader). Direkta
kostnader är kostnader som direkt påförs ett objekt för vilket kostnaderna skall beräknas.
Indirekta kostnader är kostnader som via en fördelningsnyckel eller dylikt påförs
ett objekt.
Med ovanstående utgångspunkt är begreppen direkta och indirekta kostnader
ej definierade utifrån vilka kostnadsslag som per definition är direkta eller indirekta
9

utan utgår från hur de faktiskt registreras och påförs objekt. Det gör att det är lämpligt
att kontinuerligt utvärdera varför vissa kostnader behandlas som direkta respektive
indirekta.
Observera att objektet kan vara en verksamhetsgren, process, anläggning, produkt
etc., vilket påverkar möjligheterna att behandla kostnader som direkta. Vissa
kostnader kan påföras direkt på, låt säga en avdelning, men inte på en tjänst som avdelningen
producerar.
2.4.2 Matchning
När ett resultat skall fastställas för en viss period, vilket särredovisning syftar till, så
måste just periodens intäkter och kostnader identifieras. Här är den s.k. matchningsprincipen
en central princip. Normalt fungerar principen som så att periodens intäkter
identifieras, för att sedan identifiera de kostnader som motsvarar resursåtgången
som krävts för att generera de för perioden identifierade intäkterna.
Inom kommunala verksamheter som finansieras via själkostnadsbaserade avgifter
fungerar matchningen omvänt i två steg:
1. Periodens kostnader fastställs genom att utgifterna matchas mot en storhet
som motsvarar organisationens levererade prestationer.
2. I steg två fastställs verksamhetens intäkter, genom matchning mot periodens
kostnader.
Om de nödvändiga kostnaderna har identifierats och matchningen genomförts skall
resultatet i princip vara ”noll”, för den lagstadgade kommunala uppdragsverksamheten.
2.4.3 Skillnaden mellan fördelning och tilldelning
När de kostnader som behandlas som indirekta uppdelas på olika objekt, görs en åtskillnad
mellan fördelning och tilldelning.
Anledningen till att en åtskillnad görs mellan fördelning och tilldelning är för
att särskilja principen bakom den ”omväg” som de indirekta kostnaderna tar innan
de påföres objekten. Fördelning av kostnader innebär att uppdelningen av kostnader
görs med en nyckel som anses motsvara orsakslogiken, orsak-verkan, till hur kostnaderna
orsakas. Tilldelning innebär att någon form av schablon eller pålägg utnyttjas
för att påföra kostnaderna på objektet. Sådan nyckel används när lämplig orsakslogiskt
samband av någon anledning inte har identifierats. Nyttjandegrad kan vara ett
sådant kriterium som används för olika fasta indirekta kostnader, exempelvis lokaler.
10

Ett annat kriterium är bärkraft, där vissa indirekta kostnader fördelas efter vad objekten
kan bära utifrån intäkterna.
I praktiken är det inte möjligt att identifiera nycklar för varje kostnadsslag, utan
grupper av kostnadsslag samlas upp på olika kostnadsställen. Till varje kostnadsställe
knyts en fördelningsnyckel. Principen för att uppdela kostnader på objekt antingen
direkt eller indirekt genom fördelning eller tilldelning illustreras i Figur 2.
Figur 2: Uppdelning av direkta och indirekta kostnader på definierade redovisningsobjekt
Direkta kostnader
Uppdelas på
Indirekta kostnader Kostnadsställe
- Fördelning
- Tilldelning
Objekt
- KAU
- KAV
2.4.4 Internpriser
Ett annat sätt att se på intern resursförbrukning är att se det som leveranser av varor
och tjänster internt i organisationen, s.k. internprestationer. När ett monetärt värde
sätts på dessa internprestationer talar vi om internpriser. Internpriset utgör ett enhetspris
per utförd prestation eller ett pris för tillgång till en tjänst. Internprissättning
har många syften, men ett av dem är att möjliggöra resultatbedömning av delverksamheter.
Vid en intern leverans mellan två enheter där internpriser förekommer uppstår
en intern kostnad för den mottagande enheten och en intern intäkt för den levererande
enheten. Internprissättning skapar möjlighet att omvandla vissa indirekta kostnader
till direkta, dvs. kostnader och intäkter uppdelas efter utnyttjandegrad av en
tjänst och en verifikation kan knytas till transaktionen. Det finns många olika metoder
för att fastställa priser för interna prestationer, där de två traditionella är:
• Kostnadsbaserade internpriser
• Marknadsbaserade internpriser
När det handlar om interna priser som den verksamhetsgren som arbetar med det
kommunala uppdraget erlägger för interna tjänster så skall dessa vara kostnadsbaserade,
dvs. styras av en självkostnadsberäkning. Det finns annars en risk att interna
vinster uppstår som inte är förenligt med självkostnadsprincipen och ”nödvändiga
11

kostnader”. Den verksamhetsgren som däremot arbetar med affärsverksamheten kan
betala internpriser som motsvarar gällande marknadspris för den aktuella tjänsten.
2.5 Redovisningssystemets utformning
Utvecklingen i Sverige av extern- och internredovisningssystem har i stor utsträckning
påverkats av de s.k. RP- och Bas-projekten som initierades på 1970-talet. Dessa
har sedan dess verkat som stöd och viss standardisering av redovisningens utformning.
Idag använder även majoriteten av de svenska kommunerna redovisningsplaner
som baserar sig på BAS-planen. I BAS-redovisningssystemet skiljer man på två mätningsområden,
1. företaget som helhet (extern redovisning) 2. Organisationens olika
delar (intern redovisning).
BAS-planen består av en kontoplan och en objektplan. I kontoplanen, som är
en plan för klassificering av händelser, registreras de ekonomiska händelserna utifrån
om de är externa (kontoklass 1-8) eller interna (kontoklass 9). Kontoklass 1-8 används
för att redovisa organisationens resultat och ställning (externredovisning) och
kontoklass 9 bygger upp den interna redovisningen. Kontoplanen kan också sägas
utgöras av mått i form av Tillgångar (kontoklass 1), Skulder och eget kapital (kontoklass
2), Externa intäkter (kontoklass 3 & 8), Externa kostnader (kontoklass 4-7 & 8)
samt interna kostnader och intäkter (kontoklass 9). Utifrån diskussionen om särredovisning
blir kontoklass 9 mycket betydelsefull då den interna fördelningen av kostnader
och intäkter skall föras via denna kontoklass.
Objektplanen är planen över mätningsområden som tidigare har berörts och är
central vid utformningen av ett internredovisningssystem och då också särredovisningssystemet.
I objektplanen skall de objekt definieras som är intressanta för mätning.
Det kan handla om verksamhetsgrenar, aktiviteter, anläggningar, produkter etc.
Det har redan konstaterats att det kommunala avfallsuppdraget (KAU) och affärsverksamheten
(KAV) är de primära objekten för särredovisning. Övriga objekt utformas
inom ramen för eventuellt ytterligare syften med internredovisningen, t.ex.
planering och kontroll av verksamheten.
De identifierade objekten skall sedan relateras dels till varandra och dels till de
mått som skall mätas för varje objekt. Först handlar det om att beskriva hur olika redovisningsdata
skall klassificeras, vilket innebär att relationen mellan olika delar av
verksamheten måste relateras till varandra. Detta kan göras på principiellt genom två
olika strukturer, trädstrukturen eller den multilaterala strukturen. Hur redovisnings-
12

data registreras och hur särredovisningen fångar dessa data får olika utseende beroende
på hur strukturen ser ut vilket visas i Figur 3.
Figur 3: Trädstruktur respektive multilateral struktur i förhållande till särredovisning
Trädstruktur
Hela verksamheten
KAU Stab KAV
När de interna relationerna är fastlagda tar man ställning till vad som skall mätas för
varje objekt, dvs. kostnader och/eller intäkter, resultat samt kapitalbildning (tillgångar/skulder
& eget kapital).
Tabell 2: Mätobjekt i förhållande till mått
Kostnader Intäkter T/S+Ek
Hela verksamheten x x x
Verksamhetsgren x x
Avdelning x
Tillsammans formar måtten och objekten och hur objekten relateras till varandra en
s.k. mått/objektmatris vilket är grunden för utformningen av ett ekonomisystem.
Tabell 3: Mått/Objektmatris över redovisningssystemet
Mått Objekt KKlass Hela Verksamhetsgren Avdelning Aktivitet Anläggning Produkt
Nivå i struktur 1 1 2 3 1 2 3 4 1 2 3 Etc. Etc.
Externa intäkter 3&8 X X X X
Externa kostnader 4-7&8 X X X X X X X X
Resultat 1 X X X X
Interna intäkter 9 X X X
Interna kostnader 9 X X X X X X X
Resultat 2 X X X
Tillgångar 1 X
Skulder 2 X
Eget kapital 2 X
Särredovisning
KAU
Multilateral struktur
Enhet Aktivitet Produkt
13

För att i slutändan skapa en adekvat särredovisning är det viktigt att data registreras
(konteras) efter fastlagda rutiner och principer. Det bör finnas mallar för hur de vanliga
kostnaderna och intäkterna skall registreras i systemet. Dessa mallar skall vara levande
och utvecklas med beskrivningar av hur olika specialfall skall hanteras. Om indata
i ett system är av bristfällig kvalitet, blir också utdata av låg kvalitet.
Eftersom målsättningen är att särredovisa det kommunala avfallsuppdraget och
affärsverksamheten är dessa överordnade objekt. För att särredovisa en enhet eller
verksamhetsgren, så som KAU, måste grenens relation till övriga (underordnade) objekt
analyseras och anges. Slutmålet är en resultatpresentation för KAU respektive
KAV. En enkel särredovisning skull kunna se ut som i Tabell 4.
Tabell 4: Enkel särredovisning för det kommunala avfallsuppdraget (KAU) och affärsverksamheten (KAV)
Externa intäkter och kostnader
Verksamhetens intäkter
Verksamhetens kostnader
Verksamhetens nettokostnad
Finansiella intäkter
Finansiella kostnader
Resultat e. finans
Interna intäkter och kostnader
Intäkter
Kostnader
Periodens resultat
KAU KAV
2005 2004 2005 2004
Tilläggsinformation bör knytas till särredovisningen. Denna information skall innehålla
beskrivningar om hur resultatet har beräknats inklusive de principer för hantering
av interna transaktioner som har applicerats.
I kapitel två har en allmän bakgrund givits till särredovisningens motiv, funktion
och område. Några centrala principer och begrepp har beskrivits samt en kortfattad
beskrivning av utformning av ett särredovisningssystem. I kapitel 3 skall dessa
generella aspekter levandegöras genom en utvecklad diskussion i relation till kommunal
avfallshantering.
14

3 Särredovisning inom kommunal avfallshantering
3.1 Allmänna krav
Avfallsbranschen är en komplex bransch och det kommunala avfallsverksamheterna
är organiserade på olika sätt och erbjuder lite olika tjänster. Det är därför svårt att
identifiera en modell som passar alla. I relation till särredovisning kan inledningsvis
tre allmänna krav formuleras:
1. Alla verksamheter bör ha ett redovisnings- och ekonomisystem som möjliggör
en särredovisning av det kommunala uppdraget respektive eventuell
affärsverksamhet, utan att omfattande specialutredningar måste göras.
2. Kontering, tilldelning och fördelning av kostnader och intäkter samt användande
av internpriser bör ske på ett konsekvent sätt över tid.
3. Att verksamheten klart kan redogöra för vilka principer för redovisning
och fördelning av kostnader som ligger till grund för särredovisningen.
Till dessa tre allmänna krav skall tilläggas att de inte skall ses som betungande krav,
utan om verksamheten inte har ett internredovisningssystem som möjliggör en särredovisning
kan utveckling av ekonomisystemet bidra till en förbättrad ekonomisk planering
och kontroll samt förbättrade underlag för prissättning.
3.2 Särredovisningssystemet
3.2.1 Förutsättningar
När ett särredovisningssystem skall utformas är förutsättningarna avgörande, vilket
också gäller generellt vid utformning av redovisningssystem. Förutsättningarna berör
vilka tjänster som verksamheten erbjuder och producerar, var intäkterna kommer
ifrån och hur kostnaderna relaterar till verksamhetens processer.
Tidigare har berörts att kommunal avfallshantering skiljer sig åt till utformning
och inriktning, mellan kommuner/verksamheter. Vissa verksamheter är mer inriktade
på insamling andra på behandling. En del utför sitt uppdrag i stor utsträckning
med egen personal och utrustning, andra är mer eller mindre tjänstemannaorganisationer
som anlitar entreprenörer för produktionen. Det gör att intäkts- och kostnadsstrukturen
skiljer sig åt mellan olika verksamheter, vilket får konsekvenser för utformningen
av särredovisningssystemen. Redovisningen skall som bekant spegla
verksamheten.
15

3.2.2 Konto- och objektplan
Att utgå ifrån BAS-planen eller Kommun-BAS, som den kommunala versionen heter,
är både lämpligt och det som normalt görs. Det som kan vara viktigt att tänka på
när man gör lokala anpassningar av kontoplanen är att klassificera intäkterna (kontoklass
3) och kostnaderna (kontoklass 4-7) så att dessa kan härledas till olika kundgrupper,
källa, verksamhetsgrenar, behandlingsform etc. Nedan följer tre exempel på
hur intäkten får utökad beskrivning än just bara intäkt.
Kontoklass Intäktsslag
3XX – Brännbart hushållsavfall
3XX – Brännbart industriavfall
3XX – Grovavfall hushåll fr. Återvinningscentraler
För intern redovisning generellt men också särredovisning måste kostnader och intäkter
fördelas internt mellan olika objekt. För detta ändamål utnyttjas lämpligen
kontoklass 9 i BAS-planen. Anledningen är att bokföring av externa händelser regleras
av lagen om kommunal redovisning eller bokföringslagen och måste följa dessa
föreskrifter. Det är därför viktigt att skilja dessa från interna händelser, vars hantering
inte är reglerad i lag.
I objektplanen definieras de objekt för vilka kostnader och/eller intäkter (och
eventuellt, men inte lika vanligt, tillgångar, skulder samt eget kapital) önskas mätas.
Dessa objekt utgår ifrån organisationens utformning och verksamhetsinriktning samt
hur produktionsprocesserna ser ut. Inom kommunal avfallshantering identifieras olika
objekt för mätning och nedan presenteras en lista på exempel på interna objekt
som förekommer i praktiken.
• Hushållsavfall
• Återvinningscentraler (ÅVC)
• Farligt avfall
• Industriavfall
• Återvinning
• Deponi
• Energi (förbränning)
• Gas
• Ledning
• Ekonomi & Administration
• IT, information
• Kundtjänst
• Markand & Försäljning
• Miljö & Utveckling
• Projekt
• Sortering
• Entreprenad
• Källsortering
• Containrar
• Gemensamma
kostnader
• Verkstad
• Slam
• Drift
Listan utgör endast exempel på objekt funna i praktiken och ingen verksamhet har
normalt alla dessa som mätobjekt. Det är också en blandning mellan verksamhetsgrenar
(Energi), funktioner (Ledning), aktiviteter (Sortering), anläggningar (ÅVC)
och produkter (Slam). Vad som ingår i objekten skiljer sig också åt. Objekten har na-
16

turligtvis också olika underobjekt som följs upp i den interna redovisningen. Det kan
handla om olika aktiviteter så som transporter och omlastning. Återigen, lokala förutsättningar
avgör.
Centralt är att objekten relateras till varandra, dvs. de inbördes relationerna
måste redas ut. För särredovisning inom kommunal avfallshantering handlar det om
att relatera dem till det kommunala avfallsuppdraget och affärsverksamheten. Vi skall
utveckla detta resonemang genom ett förenklat exempel för att sedan under rubrik
3.3 ta tag i frågan om fördelning av kostnader och intäkter, kärnan i internredovisning
och särredovisning.
3.2.3 Ett förenklat exempel - objektplan
Vi kan tänka oss att vi har en kommunal avfallsverksamhet som är aktiv inom insamling
av hushållsavfall och industriavfall, driver en deponi samt äger en förbränningsanläggning.
Verksamheten har ett eget åkeri och en verkstad. I kommunen finns också
ett antal återvinningscentraler (ÅVC). Farligt avfall är ett åberopat kommunalt
monopol. Låt oss döpa verksamheten till Kommunal Renhållning. Kommunal Renhållning
kommer på olika sätt att exemplifiera principiella resonemang i texten framöver.
Verksamhetens mått/objektmatris ser ut som följer och speglar hur organisationen
är organiserad.
Tabell 5: Mått/Objektmatris för Kommunal Renhållning (ett förenklat exempel)
Stab Insamling Återvinning/Behandling Energi
Mått
Objekt Ledning Adm Info Marknad Hushåll Verkstad Industri Farl.Avf ÅVC Deponi Kompost Förbränning
Externa
intäkter x x x x x x
Externa
kostnader x x x x x x x x x x x x
Verksamh.
Nettokost.
Interna
intäkter
Interna
kostnader
Periodens
resultat
x x x x x x x x x x x x
Kryssen i matrisen markerar hur de externa intäkterna och kostnaderna fördelar sig
på de olika objekten. Vi lämnar diskussionen om de interna fördelningarna till rubrik
3.3 nedan då dessa skall utvecklas genom en diskussion kring särredovisning av kostnader
och intäkter. Nästa fråga är naturligtvis hur dessa objekt förhåller sig till huvudobjekten
för särredovisningen, det kommunala avfallsuppdraget och den kom-
17

munala affärsverksamheten. Vi börjar med att titta närmare på den kodning av kostnader
och intäkter som ligger som grund för särredovisningen.
3.2.4 Ett förenklat exempel – objektkodning
På Kommunal Renhållning har man två verksamhetsgrenar, vilka är det kommunala
avfallsuppdraget (KAU) och den kommunala affärsverksamheten (KAU). Utöver
dessa två verksamhetsgrenar identifieras en tredje ”verksamhetsgren”, som inte är
någon verksamhetsgren, utan heter Gemensamma kostnader. Denna faller under
ekonomichefen och finns där för att förbereda för en särredovisning, genom att samla
upp vissa gemensamma kostnader som skall fördelas. Dessa tre grenar har fått varsitt
nummer (1-3).
Organisationen är sedermera indelad i fyra olika enheter. Stabsfunktionen samlar
upp stödfunktionerna på kontoret i form av Ledning, Administration, Information
och Marknad. Staben motsvarar i stort verksamhetens tjänstemän. Insamling är
en produktionsavdelning som driver ett åkeri med verkstad för insamling av hushållsavfall
och industriavfall. Återvinning/Behandling driver verksamhetens återvinningscentraler,
deponin med kompostering samt ansvarar för hanteringen av farligt
avfall. Den sista enheten är Energi som driver verksamhetens förbränningsanläggning.
Dessa fyra enheter har fått varsitt nummer (1-4) med undernummer för delobjekten.
I Tabell 6 visas denna förenklade kodplan.
Tabell 6: Kodplan för kontering på objekt hos Kommunal Renhållning (ett förenklat exempel)
Verksamhetsgren
1 KAU
2 KAV
3 Gemensamma kostnader
31 Ledning & Administration
32 Lokalkostnader
Enheter/Delenheter
1 Stab
11 Ledning
12 Administration
13 Information
14 Marknad
2 Insamling
21 Hushåll
22 Verkstad
23 Industri
3 Återvinning/Behandling
31 Farligt avfall
32 ÅVC
33 Deponi
34 Kompost
4 Energi
41 Energi
Kodplanen i exemplet är förenklad då flera processer och aktiviteter, anläggningar
och produkter vanligen förekommer inom renhållning och avfallsbehandling. Det
kan handla om aktiviteter som sortering, omlastning och transporter eller olika av-
18

fallsslag såsom exempelvis elektronik. Listan kan göras lång, men exemplet syftar
främst till att visa på hur det principiellt kan se ut.
Kodplanen utgör ett stöd för kontering och skall kompletteras med riktlinjer
för hur den skall hanteras, så att stabilitet i redovisningen uppnås. Vi skall nu gå över
på särredovisning av kostnader och intäkter på huvudobjekten KAU och KAV. När
denna fråga analyseras och beskrivs kommer vi återvända till mått/objektmatrisen
och kodplanen för kommunal renhållning och deras roll kommer därmed att förtydligas.
3.3 Särredovisning av kostnader och intäkter
Inledningsvis skall sägas att det finns goda förutsättningar för särredovisning och intern
redovisning inom avfallsbranschen i allmänhet, detta trots att branschen är
komplex. På grund av den relativt omfattande reglering som finns kring hantering av
avfall är kontrollen av de fysiska flödena god. Detta skapar möjlighet till att lösa en
del redovisningsmässiga svårigheter. Vid utveckling av särredovisningssystemet är
följande fyra punkter centrala att analysera:
1. Tjänster, produktion och funktioner som är direkt hänförlig till det kommunala
uppdraget respektive konkurrensutsatt verksamhet.
2. Produktion och funktioner som syftar till konkurrensutsatt verksamhet
men utför tjänster för det kommunala uppdraget och tvärt om.
3. Gemensamma stödfunktioner och kostnader i förhållande till kommunalt
avfallsuppdrag och affärsverksamheten.
4. Gemensamma produktionsprocesser i förhållande till kommunalt avfallsuppdrag
och affärsverksamheten.
Dessa fyra punkter är viktiga då punkterna 2, 3 och 4 ger upphov till att kostnader
och intäkter måste fördelas/tilldelas genom någon fördelningsnyckel eller schablon.
3.3.1 Utredning av direkta intäkter och kostnader
Generellt kan en stor andel av de totala kostnaderna och intäkterna behandlas som
direkta i förhållande till så pass övergripande objekt som är fallet vid en särredovisning
av det kommunala avfallsuppdraget och affärsverksamheten. Målsättningen vid
särredovisning bör också vara att en så stor andel av de totala kostnaderna som det
bara är möjligt (givetvis utan att förvränga verkligheten) skall behandlas som direkta
kostnader, i förhållande till objekten. Fördelningar blir alltid något osäkra, då dessa
baseras på olika uppskattningar och bedömningar. En tydlig organisation underlättar
identifieringen av direkta kostnader.
19

Personalkostnader är vanligen en relativt omfattande post i kommunala verksamheter.
Givet att personalen har tydliga roller i organisationen torde det vara möjligt
att i stor utsträckning behandla personalkostnaderna som direkta. Det förekommer
dock att viss personal arbetar med både affärsverksamheten och det egentliga
uppdraget. För dessa personer får man göra individuella bedömningar eller införa
tidsredovisning.
Kostnaderna för olika anläggningar, maskiner och fordon är svåra att generellt
säga om de kan behandlas som direkta eller indirekta (gemensamma lokaler diskuteras
under 3.3.2). För vissa kostnader är det tydligt, till exempel kostnader för kärlsystemet
vid insamling av hushållssopor som utgör direkta kostnader i förhållande till
KAU.
För verksamheter som bedriver insamling i egen regi är transportmedel en betydande
tillgång. En gång i tiden var detta en av anledningarna till att de kommunala
avfallsverksamheterna började samla in även annat avfall, utöver det kommunala
uppdraget. Enligt uppgift är det idag vanligt att det är olikt utformade lastbilar som
samlar in hushållsavfall respektive industriavfall. Det gör att användningen av tillgången
blir tydligare i förhållande till det kommunala uppdraget och affärsverksamheten.
Kostnaderna för fordon kan därmed i stor utsträckning behandlas som direkta
kostnader i förhållande till respektive verksamhetsgren.
Återvinningscentraler syftar i första hand till att motta olika former av avfall
från hushållen, varför de kostnader och intäkter som tillhör återvinningscentralerna
också är direkta i förhållande till det kommunala uppdraget. Det kan dock vara så att
företag tillåts använda dessa mot en avgift. Det kan vara svårt att i efterhand skatta
mängden avfall som kommer från företag då sortringen sker i samma containrar som
hushållen använder.
Kapitalintensiva anläggningar för sortering, omlastning, förbränning, deponering
och kompostering diskuteras under 3.3.3 och 3.3.4.
Om kommunen åtagit sig ansvaret för industrins farliga avfall är detta en del av
det kommunala uppdraget. Kostnaderna och intäkterna för detta bör därför påföras
det kommunala uppdraget vid en särredovisning. Om farligt avfall inte är kommunalt
monopol blir hanteringen en annan, då är industrins farliga avfall en konkurrensutsatt
marknad.
I tjänstemannaorganisationen finns vanligen ett antal funktioner, som också
diskuteras under 3.3.2. Dessa funktioner är även de viktiga att belysa utifrån perspek-
20

tivet av direkta kostnader. Funktionerna på ”kontoret” är ofta olika planerings- och
stödfunktioner. Vanligen hanteras de som indirekta kostnader vid särredovisning,
kanske något omotiverat i vissa fall.
Om det är möjligt är det lämpligt att sära på det som kan beskrivas som marknadsaktiviteter
och informationsgivning till hushållen. Det kostnader som är förenliga
med arbetet på ”marknadsavdelningen”, så som försäljning, marknadsföring, produktutveckling,
kan vara lämpliga att direkt påföra den konkurrensutsatta verksamhetsgrenen.
Informationsgivning kan vara omfattande inom kommunal avfallshantering
och enligt uppgift tillhör en stor del av dessa kostnader det kommunala uppdraget.
Likaså är kostnader för olika uppgifter som tillhör det kommunala uppdraget, så
som upprättande av avfallsplan, formulera taxan, kontroll etc. inte att negligera.
Budskapet är att det kan vara värt att se över de centrala funktionerna ur perspektivet
direkta kostnader i förhållande till särredovisningsobjekten. I exemplet för
Kommunal Renhållning bedöms att följande delenheter direkt kan påföras KAU respektive
KAV.
KAU KAV
• Information
• Insamling: Hushåll
• Farligt avfall
• ÅVC
• Marknad
• Insamling: Industri
Det innebär till exempel att kostnaderna för transporter från återvinningscentralerna
konteras på följande sätt enligt den förenklade kodplanen för objekt:
Verksamhetsgren Delenhet
1 KAU 32 ÅVC
3.3.2 Gemensamma stödfunktioner och kostnader
Även om det går att identifiera centrala funktioner som direkta i förhållande till särredovisningsobjekten
så kommer det att finnas funktioner som svårligen i sin helhet
kan behandlas som direkta. Vanliga exempel är ledning, ekonomifunktionen, administration
etc.
Dessa kostnader är svåra att orsakslogiskt fördela på särredovisningens objekt.
Tyvärr existerar här inte heller några fördelningsnycklar som kan anses överlägsna.
Det lämpligaste kan i många fall vara att skatta andelarna. Det kan vara så att man
21

inom en del funktioner arbetar mer gentemot vissa enheter av någon specifik anledning.
Det förekommer också att andel av total omsättning används som fördelningsnyckel
för vissa gemensamma funktioner. Här torde man utgå ifrån att vid ökad omsättning,
klarar verksamhetsgrenen att bära en större andel av de gemensamma kostnaderna.
Problemet är med ett relativt mått som detta är att det kan vara så att till exempel
omsättningsandelen för KAU och KAV ett år är 50/50. Nästa år sjunker omsättningen
inom KAV så att omsättningsandelen endast är 40 %. KAU får i denna situation
bära en större del av de gemensamma kostnaderna. Är dessa ökade kostnader
för KAV att betrakta som nödvändiga?
Utöver gemensamma funktioner finns det vanligen också betydande gemensamma
kostnader som är av mer fast eller abonnemangskaraktär. Lokaler som samutnyttjas
av olika verksamhetsgrenar och enheter kan generera betydande kostnader.
En relativt vanlig lösning är att utnyttjad lokalyta används som fördelningsnyckel.
Om personen som utnyttjar lokalen arbetar för olika verksamhetsgrenar så relateras
fördelningen av lokalkostnaden till fördelningen av personalkostnaden. I det första
fallet får lokalkostnaderna följa fördelningen av personalkostnaden, vilket innebär en
fördelning i två steg.
Gemensamma funktioner och kostnader som skall påföras särredovisningsobjekten
konteras på ”verksamhetsgren” Gemensamma kostnader. För Kommunal
Renhållare förenklar vi de gemensamma kostnaderna. De består endast av funktionerna
Ledning och Administration och Lokalkostnader. På Kommunal Renhållare
fördelas 41 Ledning & Administration 50/50 på KAU och KAV och 42 Lokalkostnader
fördelas utifrån utnyttjad lokalyta (area). Olika fördelningsnycklar är motivet
till att verksamhetsgren 4 Gemensamma kostnader kräver två olika kostnadsställen
(41 och 42). Exemplet nedan gäller VD:s lön.
Verksamhetsgren Delenhet
3 Gemensamma kostnader
31 Ledning & Administration
11 Ledning
3.3.3 Interna tjänster
Inom en organisation utförs interna tjänster av olika servicefunktioner. I vårt exempel
är verkstaden en servicefunktion som utför reparationer och underhåll av fordon.
Dessa kan lämpa sig väl för interna priser. Kravet är att tjänsterna kan bestämmas
och värderas. Egentligen är det så att även de gemensamma funktioner som har dis-
22

kuterats ovan också utför interna tjänster men dessa är ofta mer diffusa. De interna
priserna kan bestämmas på många olika sätt. Vid användandet av internpriser är det
centralt att dessa är baserade på självkostnaden för att leverera tjänsten till den del
som arbetar med det kommunala uppdraget. Annars kan interna vinster uppstå som
strider mot självkostnadsprincipen.
Själva konstruktionen kan se lite olika ut. Det kan handla om ett pris per utnyttjad
enhet eller ett fast pris för att servicefunktionen skall kunna upprätthålla en
viss kapacitet. En kombination är också möjlig. Nedan visas en tabell över några exempel
på servicefunktioner och debiteringsgrund:
Tabell 7: Exempel på servicefunktioner och debiteringsgrund
Servicefunktion Debiteringsgrund
IT-avdelning Kr/tim
Transport Kr/km, kr/ton, kr/tim
Verkstad Material+kr/tim
Sortering Kr/ton
Fördelen med internpriser är att kostnaderna för t.ex. verkstadstjänster belastar den
lagstadgade kommunala avfallsverksamheten efter utnyttjande av tjänsten vilket bör
korrespondera väl med begreppet nödvändiga kostnader.
Det som skall observeras är att när tjänster prissätts i förhand, t.ex. genom en
timtaxa så kan situationen uppstå att servicefunktionen inte får täckning för alla sina
kostnader, en differens mellan kostnad och ersättning uppstår. Denna differens får
belasta den konkurrensutsatta verksamheten, då den inte utgör nödvändiga kostnader
i förhållande till det kommunala uppdraget.
I praktiken hanteras kostnaderna för en servicefunktion så som verkstad genom
fördelning/tilldelning. I vissa verksamheter görs en procentuell tilldelning, exempelvis
50/50. Det går också tänka sig fördelning baserat på antal transportfordon.
Vid fördelning/tilldelning uppstår inte problemet om full kostnadstäckning för verkstaden
men begreppet nödvändiga kostnader blir vanskligare att motivera.
3.3.4 Gemensam produktion och exemplet förbränning
Ovan har olika gemensamma funktioner och kostnader behandlats. Dessa är ofta
inte direkt avgörande för själva produktionen. Inom kommunal renhållning förekommer
produktion/aktiviteter där både kommunalt avfall (hushållsavfall etc.) och
industriavfall hanteras. Vanliga anläggningar med tillhörande aktiviteter är:
23

• Omlastningsstationer
• Sorteringsanläggningar
• Förbrännings- och energiproduktionsanläggningar
• Deponerings- och komposteringsanläggningar
• System för gasutvinning (biogas)
Omlastning (och även viss sortering) sker vid olika stationer för att använda större
transportfordon. Dessa anläggningar behövs vanligen när det är långt mellan avfallets
källa och den aktuella behandlingsanläggningen.
Vid sorteringsanläggningarna sorteras avfallet för att återvinnas/återanvändas
på olika sätt. Denna drivs vanligen av den konkurrensutsatta verksamhetsgrenen då
den större mängden avfall som passerar sorteringsstationerna kommer från industrin.
Deponering av hushållsavfall sker idag i relativt liten utsträckning, varför de
stora mängderna som deponeras är avfall från industriell verksamhet. Kompostering
och rötning bedrivs vanligen också i anslutning till deponier.
Gemensamt för dessa är att både avfall som ryms inom det kommunala uppdraget
och avfall från industrin passerar eller slutbehandlas på dessa stationer. Det
gör att kostnaderna (och i vissa fall intäkterna) skall fördelas vid särredovisning.
Kostnaderna är till exempel personalkostnader, drift och underhåll samt kapitalkostnader.
Inom renhållning vägs, mäts och klassificeras avfallet noggrant. Statistiken över
de fysiska flödena får betraktas som god. Av denna anledning kan avfallsmängder
användas för att fördela kostnader och intäkter. Kostnaderna kan till exempel fördelas
på den enhet som avfallet har passerat. Exempel hushållsavfall från ÅVC som
passerar sorteringsplattan:
• Totalt sorterat avfall från hushåll (via ÅVC)/Totalt sorterat avfall * Totala
kostnader för sortering = kostnader för sortering av hushållsavfall (via
ÅVC)
För att illustrera principen om fördelning av kostnader och intäkter baserat på avfallsmängder
är förbrännings- och energiproduktionsanläggningar, ett intressant exempel.
Förbränningsanläggningar utgör en stor investering och innebär omfattande
drift- och kapitalkostnader. Hur dessa fördelas kan därför i stor utsträckning påverka
periodens resultat för KAU respektive KAV. I exemplet nedan fördelas kostnaderna
och intäkterna för förbränning och energiproduktion i form av värme och el baserat
på förbrända mängder av hushållsavfall respektive industriavfall.
24

Tabell 8: Fördelning av kostnader och intäkter för förbränning och energiproduktion (konstruerat exempel)
Kostnader tkr Avfall Mängd, ton
Drift 55 000 Hushåll 170 000
Personal 25 000 Industri 140 000
Avskrivningar 30 000 Summa 310 000
Ränta 20 000
Summa 130 000 Avfall Andel, %
Intäkter
Värme & El 120 000
Summa 120 000
KAU KAV Summa
Intäkter 65 806 54 194 120 000
Kostnader -71 290 -58 710 -130 000
Resultat -5 484 -4 516 -10 000
Hushåll 55 %
Industri 45 %
Principen för fördelning bygger på att andelen förbränt hushållsavfall och andelen
annat avfall (industri). Kostnaderna och intäkterna fördelas på KAU respektive KAV
genom följande beräkningar.
Kostnader Intäkter
Andel hushållsavfall * Totala kostnader = 71 290
Andel industriavfall * Totala kostnader = 58 710
Andel hushållsavfall * Totala intäkter = 65 806
Andel industriavfall * Totala intäkter = 54 195
Två justeringar kan diskuteras. Den ena är att det kan vara så att industriavfallet är
något mer krävande att förbränna varför detta avfall i så fall bör erhålla en proportionerligt
högre kostnad än vad andelen förbränt industriavfall ger för handen. Den
andra är att energiinnehållet i industriavfallet är högre varför liknande justering av intäkterna
kan vara motiverat.
På detta sätt fördelar Kommunal Renhållning intäkterna och kostnaderna för
enheten energi och kostnaderna (och i vissa fall intäkterna) för deponering och kompostering
fördelas på Hushåll eller ÅVC (beroende på källa) respektive Industri baserat
på avfallsmängder.
3.3.5 En not om entreprenader
Det är idag vanligt att de kommunala renhållningsverksamheterna anlitar entreprenörer
för att utföra hämtning, skötsel och andra dylika transporter vilket gör att många
25

gränsdragningsproblem försvinner. Kostnaderna blir enklare att hantera då ett kontrakt
ligger som grund. Detta kräver dock att entreprenörens uppdrag är tydligt och
avgränsat. Om alla transporter utförs av entreprenörer försvinner åkeriets funktion.
Likaså om förbränningstjänster köps in externt blir detta en direkt extern kostnad.
Entreprenörer används naturligtvis i många andra sammanhang så som skötsel av
återvinningscentraler eller specifika underhållsåtgärder av verksamhetens anläggningar.
Dessa kostnader redovisas på de aktuella objekten.
3.3.6 Särredovisningsschema
Under avsnittet 3.3 har identifiering och åtskillnad mellan direkta och indirekta kostnader
diskuterats. Vidare har fördelning av gemensamma stöd och servicefunktioner
samt fasta gemensamma kostnader analyserats. Problemet med gemensamma produktionsanläggningar
berördes under 3.3.5. Sammanfattningsvis är det så att varje
gång en fördelning eller tilldelning av kostnader eller intäkter på objekt görs blir detta
i viss mån godtyckligt. Målsättningen är att fördelningsnycklarna skall vara så realistiska
som möjligt. Särredovisning kan ske i två steg.
Steg 1: Det första steget utgör den interna redovisningen, där de interna transaktionerna
mellan olika enheter och delenheter redovisas som interna intäkter respektive
kostnader (kontoklass 9 utnyttjas). Detta kan innebära omfattande fördelningar/tilldelningar
av kostnader och intäkter beroende på vilket sätt verksamheten
utifrån internredovisningsmotiv vill redovisa kostnader och intäkter.
I exemplet Kommunal Renhållare anser man att servicefunktionen Verkstad är
en servicefunktion för Insamling Hushåll och Industri. Denna funktion är i exemplet
internprissatt.
Tabell 9: Fördelning av kostnader för Verkstad på Hushåll respektive Industri, baserat på internpris
Enhet Objekt Fördelningsnyckel
Verkstad Hushåll
Industri
Matrial+kr/tim
Matrial+kr/tim
Kostnaderna för verkstad fördelar sig därmed på Hushåll respektive Industri efter i
vilken utsträckning de har utnyttjat tjänsten. Även den interna redovisningen utnyttjas
dubbel bokföring, varför Verkstad erhåller motsvarande interna intäkt. En första
intern fördelning har därmed genomförts (se Tabell 10).
Tabell 10: Mått/Objektmatris för Kommunal Renhållning utökad med intern fördelning (ett förenklat exempel)
26

Stab Insamling Återvinning/Behandling Energi
Mått
Objekt Ledning Adm Info Marknad Hushåll Verkstad Industri Farl.Avf ÅVC Deponi Kompost Förbränning
Externa
intäkter x x x x x x
Externa
kostnader x x x x x x x x x x x x
Verksamh.
Nettokost. x x x x x x x x x x x x
Interna
intäkter x
Interna
kostnader
Periodens
resultat
x x
Steg 2: Den interna redovisningen är, som redan påpekats, vanligen mer omfattande.
Efter att de interna transaktionerna mellan olika enheter och delenheter (i
exemplet mellan delenhet Verkstad och delenheterna Hushåll och Industri) har fördelats/tilldelats
kan ett särredovisningsschema utvecklas som sammanfattar behandlingen
av olika intäkter och kostnader som bygger upp särredovisningen av det
kommunala avfallsuppdraget (KAU) och affärsverksamheten (KAV). I exemplet för
Kommunal Renhållare ser det ut som följer:
Tabell 11: Särredovisningsschema för Kommunal Renhållare (förenklat exempel)
Särredovisningsschema
KAU KAV Intäkt/Kostnad
Information Direkt Kostnad
Marknad Direkt Kostnad
Hushåll (inkl. Verkstad) Direkt Kostnad/Intäkt
Industri (inkl. Verkstad) Direkt Kostnad/Intäkt
Farligtavfall Direkt Kostnad/Intäkt
ÅVC Direkt Kostnad/Intäkt
Deponi Fördelade (mängder) Fördelade (mängder) Kostnad
Kompostering Fördelade (mängder) Fördelade (mängder) Kostnad/Intäkt
Gemensamma kostnader
.- Ledning & Administration Tilldelade (50 %) Tilldelade (50 %) Kostnad
.- Lokaler Fördelade (m2) Fördelade (m2) Kostnad
Energi Fördelade (mängder) Fördelade (mängder) Kostnad/Intäkt
3.4 Särredovisningsrapporten
Särredovisningsrapporten är det dokument som redovisar intäkter och kostnader
uppdelat på kommunalt uppdrag och affärsverksamheten. Detta görs som en resultaträkning
för KAU respektive KAV. Det är lämpligt att dela upp resultaträkningen i
två delar, där den övre delen berör de externa transaktionerna med verksamhetens
27

omgivning, dvs. bygger på den externa redovisningen. Den undre delen beskriver
den interna uppdelningen av intäkter och kostnader.
Särredovisningen bör kompletteras med förklarande information, förslagsvis
genom ett notsystem. Genom notsystemet kan tilläggsinformation ges som beskriver
verksamhetens externa kostnader och intäkter respektive hur de interna intäkterna
och kostnaderna har fördelats/tilldelats.
Exemplet nedan illustrerar hur särredovisningen skulle kunna presenteras samt
vilken tilläggsinformation som kan vara relevant. Situationen i olika verksamheter
föranleder att olika upplägg är lämpliga och att varierande information blir relevant i
sammanhanget. Exemplet bygger på Kommunal Renhållare och den information
som redovisas i noterna berör endast de punkter som har behandlats i denna rapport.
Tabell 12: Exempel på särredovisningsrapport
KAU KAV
Not 2005 2004 2005 2004
Externa intäkter
Kommunala avgifter 1 X X
Övriga intäkter (konkurrens)
Externa kostnader
X X
Verksamhetens kostnader 2 X X X X
Avskrivningar X X X X
Verksamhetens nettokostnad X X X X
Finansiella intäkter X X X X
Finansiella kostnader X X X X
Resultat e. finans X X X X
Interna intäkter och kostnader
Intäkter 3 X X X X
Kostnader 3 X X X X
Periodens resultat XX XX XX XX
Not 1: Under not 1 kan verksamhetens externa intäkter från det kommunala
uppdraget redovisas. Det kan gälla avgifter för Hushållssopor, Fritidshus, Slam, Farligt
avfall etc.
Not 2: Under not 2 kan verksamhetens externa kostnader för hela verksamheten
redovisas. Dessa kan vara de som normalt ges i den externa redovisningen.
Not 3: Under not 3 kan verksamhetens fördelning/tilldelning av interna intäkter
och kostnader redovisas. Detta innebär att ungefär den information som redovisades
i Tabell 11 Särredovisningsschema, presenteras. Ett exempel ges nedan.
28

Not 3 Interna intäkter och kostnader uppdelat på KAU och KAV (exempel)
Kategori Intäkt/kostnad Fördelningsgrund, KAU/KAV
Deponi Kostnader X antal kronor avser kostnader för deponi och har
fördelats efter andel deponerat avfall.
Kompostering Intäkter/Kostnader X antal kronor avser intäkter och X antal kronor avser
kostnader för kompostering. Fördelningen baseras på
andelen komposterade mängder.
Energi
Gemensamma kostnader
Intäkter/Kostnader X antal kronor avser intäkter och X antal kronor avser
kostnader för förbränning och energiproduktion. Fördelningen
baseras på andelen förbrända mängder.
- Ledning & Administration Kostnader Kostnaderna för ledning och administration (X kronor)
har tilldelats 50/50.
- Lokaler Kostnader Verksamhetens gemensamma lokalkostnader (X kronor)
har fördelats utifrån utnyttjad lokalyta (m2).
29

Förlag till fördjupningslitteratur
Ax C, Johansson C & Kullvén H, 2002. Den nya ekonomistyrningen. Liber ekonomi,
Malmö
Frenckner P & Samuelson L, 1984. Produktkalkyler i industrin. Sveriges Mekanförbund,
Västervik
Johansson S-E & Roots I, 1996. BAS Redovisningssystem. Liber ekonomi, Malmö
Svenska Kommunförbundet, 1994. Beräkna verksamhetens kostnader – om kalkylering
av egenregi. Stockholm
Svenska Kommunförbundet, 1994. Välj rätt ekonomimodell – om avgränsad redovisning.
Stockholm
30

Rapporter från RVF 2005
2005:01 Vägledning för klassificering av förbränningsrester enligt Avfallsförordningen
2005:02 Avfall blir värme och el. En rapport om avfallsförbränning
2005:03 IT-verktyg för kundservice, entreprenörsuppföljning och fakturering
2005:04 Effektivitet av fordonsdesinfektion för transport av biogödsel
2004:05 Trender och variationer i hushållsavfallets sammansättning
Plockanalys av hushållens säck- och kärlavfall i sju svenska kommuner
2005:06 Utvärdering av storskaliga system för kompostering och rötning av källsorterat bioavfall
En rapport från BUS-projektet
2005:07 Metoder att mäta och reducera emissioner från
system med rötning och uppgradering av biogas
En rapport från BUS-projektet
2005:08 Innsamling av bioavfall fra flerfamiliehus
– løsninger og virkemidler for store fellesløsninger
En rapport från BUS-projektet
2005:09 Tips och råd med kvalitetsarbetet vid insamling av källsorterat bioavfall
En rapport från BUS-projektet
2005:10 Användning av biogödsel
En rapport från BUS-projektet
2005:11 Smittspridning via kompost och biogödsel från behandling av organiskt avfall
– litteratursammanställning och riskhantering
En rapport från BUS-projektet
2005:12 Organiske forurensninger i kompost og biorest
En rapport från BUS-projektet
2005:13 Emisjoner fra kompostering
En rapport från BUS-projektet
2005:14 Biologisk avfallsbehandling i Norge och Sverige:
Vad fungerar bra och vad kan fungera bättre?
En syntesstudie av de nio delprojekten inom BUS
2005:15 Hushållens kunskap om farligt avfall
2005:16 Säkerhet på återvinningscentraler. Hot och våld, stöld, skadegörelse
2005:17 Pilotförsök med flygaskstabiliserat avloppsslam (FSA) som tätskikt
2005:18 Selektiv mobilisering av kritiska element hos energiaskor
2005:19 Manual för plockanalys av hushållsavfall
2005:20 Kartläggning av behandlingsverksamheter för farligt avfall i Sverige
– metoder och mängder
2005:21 Yrkesmässig hantering av hushållens farliga avfall – en handbok från RVF
2005:22 Särredovisning inom kommunal avfallshantering – motiv och rekommendationer
RVF – Svenska Renhållningsverksföreningen
Prostgatan 2
211 25 Malmö
Tel. 040-35 66 00
Fax. 040-35 66 26
www.rvf.se