WTS Journal #4/2013 - WTS Aktiengesellschaft ...
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Oktober <strong>2013</strong><br />
wts journal<br />
Mandanteninformation<br />
www.wts.de<br />
# 4.<strong>2013</strong><br />
HIGHLIGHTS IN DIESER AUSGABE<br />
TAX | Nationales Steuerrecht<br />
Ertragsteuern:<br />
AIFM-StAnpG gescheitert – Investmentsteuergesetz<br />
bleibt anwendbar<br />
Heilung unzureichender Verlustübernahmeklausel<br />
– Zeitpunkt gewerblicher Betätigung<br />
einer Organträger-Personengesellschaft<br />
Umsatzsteuer:<br />
Keine Umsatzsteuer auf Minderwertausgleich<br />
in Leasingfällen<br />
Lohnsteuer:<br />
Geldwerter Vorteil bei Firmenwagen –<br />
BFH-Rechtsprechung zum Anscheinsbeweis und<br />
dessen Entkräftung<br />
TAX | Internationales<br />
Verpflichtung zur Verrechnungspreisdokumentation<br />
ist unionsrechtskonform<br />
LEGAL<br />
Datenschutz:<br />
Anhaltende Debatte über die Behandlung von<br />
Datenpaketen im Internet – Steht die „Netzneutralität“<br />
vor dem Aus?<br />
CONSULTING<br />
Financial Advisory:<br />
Veröffentlichung des E-DRS 28 Kapitalflussrechnung<br />
des DRSC – Festlegung wesentlicher<br />
Eckpunkte<br />
Compliance:<br />
Unternehmensinterne Ermittlungen – Zwischen<br />
Aufklärungspflicht und datenschutzrechtlicher<br />
Compliance
Inhalt<br />
Seite<br />
5<br />
TAX | Nationales Steuerrecht<br />
1 Ertragsteuern<br />
a AIFM-StAnpG gescheitert – Investmentsteuergesetz<br />
bleibt anwendbar<br />
3 Grunderwerbsteuer<br />
a Rückgängigmachung von Anteilsvereinigungen:<br />
Klarstellung des BFH<br />
Seite<br />
15<br />
6<br />
7<br />
8<br />
b Heilung unzureichender Verlustübernahmeklausel<br />
– Zeitpunkt gewerblicher<br />
Betätigung einer Organträger-Personengesellschaft<br />
c Kein passiver organschaftlicher Ausgleichsposten<br />
für Mehrabführungen bei<br />
nach § 15a EStG nicht ausgleichsfähigen<br />
Verlusten<br />
d Uneingeschränkte Anwendung des Abzugsverbots<br />
bei Teilwertabschreibung von<br />
Beteiligungen und Gesellschafterdarlehen<br />
b Photovoltaikanlagen finden Einzug in<br />
neuen Abgrenzungserlass<br />
4 Erbschaft- / Schenkungsteuer<br />
a Betriebsvermögensbegünstigung nur<br />
bei zivilrechtlicher Gesellschafterstellung<br />
b Ableitung des Werts eines GmbH-Anteils<br />
aus einem Verkauf nach § 11 Abs. 2 Satz 2<br />
BewG<br />
c Doppelte Erbschaftsteuer bei ausländischem<br />
Kapitalvermögen<br />
15<br />
16<br />
17<br />
18<br />
9<br />
e Kein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten<br />
für Gebühren eines Darlehens und<br />
einer typisch stillen Beteiligung<br />
5 AO/Verfahrensrecht<br />
a Nach § 238 Abs. 1 Satz 1 AO typisierender<br />
Zinssatz von 6 % verfassungsgemäß<br />
18<br />
10<br />
f Die erstmalige Pflichtabgabe der<br />
E-Bilanz naht – Veröffentlichung der<br />
E-Bilanz Taxonomie 5.2<br />
b Gewinnfeststellung bei Beteiligung<br />
einer ausländischen Familienstiftung an<br />
inländischer Personengesellschaft<br />
19<br />
10<br />
11<br />
g Wegfall gewerbesteuerlicher Verlustvorträge<br />
bei Abwärtsverschmelzung von<br />
doppelstöckigen Personengesellschaften<br />
h BMF-Schreiben zur veranlagungszeitraumbezogenen<br />
Auslegung der wesentlichen<br />
Beteiligung i. S. v. § 17 Abs. 1 EStG a.F.<br />
6 Lohnsteuer<br />
a Geldwerter Vorteil bei Firmenwagen –<br />
BFH-Rechtsprechung zum Anscheinsbeweis<br />
und dessen Entkräftung<br />
b Steuerliche Förderung der betrieblichen<br />
Altersversorgung<br />
20<br />
20<br />
12<br />
2 Umsatzsteuer<br />
a Keine Umsatzsteuer auf Minderwertausgleich<br />
in Leasingfällen<br />
c Veröffentlichung der finalen ELStAM-<br />
Anwendungsschreiben<br />
21<br />
12<br />
b Keine Geschäftsveräußerung im<br />
Ganzen bei Fortführung der Vermietungstätigkeit<br />
durch den Veräußerer als<br />
Zwischenvermieter<br />
13<br />
c Rs. Donnelley Global Turnkey Solutions<br />
Poland – Die Bestimmung des Leistungsortes<br />
bei Lagerdienstleistungen<br />
14<br />
d Steuerfreie Leistungen an eine Kapitalanlagegesellschaft<br />
– Verwaltung von<br />
Sondervermögen<br />
14<br />
e Umsatzsteuerliche Behandlung der im<br />
Rahmen der Initiative „Deutschland rundet<br />
auf“ gespendeten Beträge<br />
2<br />
wts journal | # 4 | Oktober <strong>2013</strong>
Seite<br />
22<br />
23<br />
24<br />
24<br />
25<br />
26<br />
TAX | Internationales<br />
7 Deutschland<br />
a Verpflichtung zur Verrechnungspreisdokumentation<br />
ist unionsrechtskonform<br />
b Fremdvergleichsgrundsatz für Betriebsstätten<br />
c Kein deutsches Besteuerungsrecht für<br />
Zinszahlungen einer inländischen KG an<br />
ihren mittelbaren Mitunternehmer in<br />
Frankreich<br />
d Verrechnungspreise und Steuerstrafrecht<br />
8 Norwegen<br />
Änderungsprotokoll zum DBA Norwegen<br />
9 OECD<br />
a BEPS-Aktionsplan offiziell von der OECD<br />
veröffentlicht<br />
LEGAL<br />
Datenschutz<br />
Anhaltende Debatte über die Behandlung<br />
von Datenpaketen im Internet – Steht die<br />
„Netzneutralität“ vor dem Aus?<br />
CONSULTING<br />
1 Financial Advisory<br />
a Veröffentlichung des E-DRS 28 Kapitalflussrechnung<br />
des DRSC – Festlegung<br />
wesentlicher Eckpunkte<br />
b Auf Bitten der DPR erörtert das IDW die<br />
Verwendung betriebswirtschaftlicher<br />
Kennzahlen<br />
c Auswirkungen der Aufgabe des subjektiven<br />
Fehlerbegriffs durch den BFH auf<br />
handelsrechtliche Abschlüsse und deren<br />
Korrektur<br />
Seite<br />
31<br />
33<br />
34<br />
35<br />
27<br />
28<br />
29<br />
b Überarbeiteter Draft der OECD zu<br />
I ntangibles<br />
c OECD veröffentlicht White Paper zum<br />
Thema Verrechnungspreisdokumentation<br />
10 Österreich<br />
a Änderung der Rechtsansicht der österreichischen<br />
Finanzverwaltung bei Anteilsverkauf<br />
mit Dividendenvorbehalt<br />
d Aspekte der Unternehmensbewertung<br />
bei geschlossenen inländischen Publikums-AIF<br />
im Rahmen des KAGB<br />
e Empfehlungen des FAUB zur Ermittlung<br />
des Basiszinssatzes im Rahmen objektivierter<br />
Unternehmensbewertungen<br />
f IDW diskutiert Zweifelsfragen zur<br />
Anwendung des HGB i.d.F. des MicroBilG<br />
35<br />
36<br />
37<br />
29<br />
b Geänderte Auslegung des Begriffs des<br />
wirtschaftlichen Arbeitgebers bei der<br />
Arbeitskräfteüberlassung<br />
2 Compliance<br />
Unternehmensinterne Ermittlungen –<br />
Zwischen Aufklärungspflicht und datenschutzrechtlicher<br />
Compliance<br />
38<br />
wts journal | # 4 | Oktober <strong>2013</strong> 3
Bundestagswahlen <strong>2013</strong> −<br />
Das Thema Steuern in der 18. Legislaturperiode<br />
Liebe Leserinnen und Leser,<br />
Gerd Faber, Rechtsanwalt,<br />
Vorsitzender des VDA-<br />
Steuerausschusses,<br />
Vorsitzender des Finanzund<br />
Steuerausschusses<br />
der IHK für München und<br />
Oberbayern, <strong>WTS</strong> Partner<br />
Of Counsel<br />
vor der Wahl wird von den Parteien Vieles<br />
versprochen. In der vergangenen Legislaturperiode<br />
sind eine Reihe von sogar im<br />
Koalitionsvertrag angekündigten Steuerreformvorhaben<br />
mehr oder weniger auf<br />
der Strecke geblieben – mit entsprechendem<br />
Verdruss bei Steuerzahlern und ihren<br />
Beratern. Dies gilt vor allem für Verbesserungen<br />
der Struktur der Unternehmensbesteuerung.<br />
So darf es nicht weitergehen!<br />
Zu Beginn der anstehenden Legislaturperiode<br />
stehen die volkswirtschaftlichen<br />
Rahmendaten in einem deutlich besseren<br />
Licht als vor vier Jahren. Selbst ein<br />
größeres Steuerreformvorhaben könnte<br />
unter diesen Voraussetzungen gelingen.<br />
An umsetzungsfähigen Vorschlägen<br />
mangelt es nicht, wie u. a. der im August<br />
dieses Jahres publizierte Entwurf der<br />
Kommission „Steuergesetzbuch“ belegt.<br />
Aufgabe der Steuerpolitik muss es sein,<br />
den aktuellen Wachstumstrend in der<br />
neuen Legislaturperiode gerade auch<br />
durch strukturelle Verbesserungen der<br />
steuerlichen Rahmenbedingungen zu<br />
stärken. Im verschärften Klima der EURO-<br />
Schuldenkrise ist es besonders wichtig,<br />
die Wettbewerbsfähigkeit des Standorts<br />
Deutschland für mehr Investitionen und<br />
Innovationen zu festigen. Hand in Hand<br />
mit strikter Aus gabendisziplin kann zudem<br />
eine Haushaltskonsolidierung ohne Neuverschuldung<br />
ins Auge gefasst werden.<br />
Ziel einer wachstumsorientierten Steuer-<br />
und Haushaltspolitik muss es sein, die<br />
sprudelnden Steuereinnahmen zu erhalten<br />
und nicht durch negative Leistungsanreize<br />
und ökonomisch falsche und zum<br />
Teil vergangenheitsorientierte Steuererhöhungen<br />
einschließlich der Einführung<br />
von neuen Steuern zu gefährden. Geplanten<br />
Steuer- und Abgabenerhöhungen ist<br />
deshalb eine klare Absage zu erteilen.<br />
Das gilt in besonderem Maße für eine<br />
Wiederbelebung der Vermögensteuer<br />
oder die Einführung einer Vermögensabgabe.<br />
Als Substanzsteuer überfordert sie<br />
ertragsschwache Unternehmen und wirkt<br />
krisenverschärfend.<br />
Der bessere Weg: Die in der vergangenen<br />
Legislaturperiode auf der Strecke gebliebenen<br />
steuerpolitischen Vorhaben sind<br />
wieder aufzugreifen und umzusetzen.<br />
Hier sind vor allem zu nennen: Der Ersatz<br />
der obsoleten Gewerbesteuer – die sich<br />
zu einer größen- und wirtschaftszweigabhängigen<br />
Sondersteuer entwickelt<br />
hat – durch eine von vielen örtlichen<br />
Wirtschaftssubjekten getragene und in<br />
die übrigen Ertragsteuern integrierte<br />
Kommunalsteuer. Die Modernisierung der<br />
Konzernbesteuerung (Weiterentwicklung<br />
der steuerlichen Organschaft) und der Anschluss<br />
Deutschlands bei der steuerlichen<br />
FuE-Förderung an das Niveau der maßgeblichen<br />
EU-/OECD-Industriestandorte. Die<br />
Maßnahmen zur Missbrauchsbekämpfung<br />
bei Fremdfinanzierung (Zinsschranke) und<br />
bei Verlustverrechnung (hauptsächlich bei<br />
Anteilsübertragungen) sind auf gezielte<br />
Regelungen zurückzuführen. Neben der<br />
reinen Steuerbelastung spielen beim<br />
Standortwettbewerb aber auch die in<br />
Deutschland zunehmenden administrativen<br />
Belastungen der Unternehmen beim<br />
Steuervollzug einschließlich der damit<br />
verbundenen Haftungsrisiken eine entscheidende<br />
Rolle. Die Finanzverwaltung<br />
sollte sich beim Bürokratieabbau nicht<br />
einseitig auf Kosten der Unternehmen<br />
entlasten. Vielmehr müssen auch bei den<br />
Unternehmen spürbare Vereinfachungen<br />
wie zeitnahe Betriebsprüfungen,<br />
verkürzte Aufbewahrungsfristen, straffe<br />
APA-Verfahren und auf das notwendige<br />
Maß reduzierte Dokumentationspflichten<br />
ankommen.<br />
Die deutsche Finanz- und Steuerpolitik ist<br />
aufgefordert, mit Mut und mit dem Ziel<br />
eines nachhaltigen Wachstumsbeitrags die<br />
bestehenden Spielräume für eine strukturelle<br />
Verbesserung der Unternehmensbesteuerung<br />
zu nutzen. Das schwierige<br />
Wahlergebnis ändert daran nichts.<br />
Ihr Gerd Faber<br />
4<br />
wts journal | # 4 | Oktober <strong>2013</strong>
TAX LEGAL CONSULTING<br />
1 Ertragsteuern<br />
1a | AIFM-StAnpG gescheitert – Investmentsteuergesetz bleibt anwendbar |<br />
Autoren: RA/StB Dr. Bela Jansen, StB Dieter Lübbehüsen, Frankfurt<br />
Neuer regulatorischer<br />
Rahmen<br />
Geplante Anpassung des<br />
InvStG gescheitert<br />
Diskussion um Weitergeltung<br />
des InvStG<br />
Pressemitteilung zum<br />
BMF-Schreiben vom<br />
18.07.<strong>2013</strong><br />
Mit dem Gesetz zur Umsetzung der AIFM-<br />
Richtlinie (AIFM-UmsG) wurde das Investmentaufsichtsrecht<br />
neu geregelt. An die<br />
Stelle des Investmentgesetzes (InvG) trat<br />
mit Wirkung zum 22.07.<strong>2013</strong> das Kapitalanlagegesetzbuch<br />
(KAGB), in welchem<br />
erstmals alle kollektiven Anlageformen,<br />
d. h. sowohl offene als auch geschlossene<br />
Investmentvermögen, einer umfassenden<br />
Regulierung unterworfen werden.<br />
Das Investmentsteuergesetz (InvStG),<br />
dessen Anwendungsbereich maßgeblich<br />
vom regulatorischen Rahmen des InvG<br />
durch entsprechende Verweise bestimmt<br />
wird, sollte zeitlich parallel durch das<br />
AIFM-StAnpG angepasst werden. Neben<br />
den Änderungen des InvStG sah das AIFM-<br />
StAnpG u. a. auch Regelungen betreffend<br />
die Hebung stiller Lasten bei veräußerten<br />
Verbindlichkeiten mit Passivierungsbeschränkungen<br />
vor (geplante Sonderregelung<br />
insbesondere in § 4f EStG zu sog.<br />
angeschafften Rückstellungen). In dem<br />
vom Bundesrat zu dem Gesetzentwurf<br />
angerufenen Vermittlungsausschuss<br />
konnte jedoch keine Einigung erzielt<br />
werden. Streitig blieben bis zuletzt die<br />
angesprochenen Regelungen zu den<br />
sog. angeschafften Rückstellungen<br />
und die geplanten Regelungen zum<br />
Pension Pooling mittels transparenter<br />
Personengesellschaften (Investmentkommanditgesellschaften).<br />
Bei Letzteren<br />
befürchteten die Vertreter der A-Länder<br />
erhebliches steuerliches Gestaltungs- und<br />
Missbrauchspotential. Die Umsetzung des<br />
AIFM-StAnpG in dieser Legislaturperiode ist<br />
damit endgültig gescheitert.<br />
In der Branche, Beraterschaft und seitens<br />
der Finanzverwaltung wurde im Zuge dessen<br />
und im Hinblick auf den sog. Diskontinuitätsgrundsatz<br />
diskutiert, ob das InvStG<br />
auch weiterhin Anwendung findet und ob<br />
ggf. eine rückwirkende Änderung auch<br />
nach Ende der laufenden Legislaturperiode<br />
verfassungsrechtlich zulässig ist.<br />
In einer Pressemitteilung vom 02.09.<strong>2013</strong><br />
hatte daraufhin der hessische Finanzminister<br />
seine Auffassung zu den sich daraus ergebenden<br />
Schlussfolgerungen kundgetan.<br />
Das InvStG sei nicht mehr anzuwenden,<br />
die bisher steuerfreien Investmentvermögen<br />
unterlägen in Zukunft der Körperschaft-<br />
und Gewerbesteuer. Aufgrund<br />
der fehlenden gesetzlichen Grundlage<br />
sei daher auch das BMF-Schreiben vom<br />
18.07.<strong>2013</strong>, das die weitere Anwendung<br />
des InvStG bis zu einer Verabschiedung des<br />
AIFM-StAnpG angeordnet hatte, aufzuheben.<br />
Dem ist unseres Erachtens nicht zuzustimmen.<br />
Das Scheitern des AIFM-StAnpG sollte<br />
keine Auswirkung auf die Anwendbarkeit<br />
des InvStG haben. Denn bei der Bestimmung<br />
des Anwendungsbereichs des InvStG<br />
wird in dessen § 1 auf spezifische investmentrechtliche<br />
Definitionen i. S. d. InvG<br />
– die des Investmentvermögens und des<br />
Investmentanteils – verwiesen.<br />
Durch das AIFM-UmsG wurde das InvG zwar<br />
mit Ablauf des 21.07.<strong>2013</strong> aufgehoben.<br />
Dies bedeutet jedoch nicht zwingend, dass<br />
dem InvG nach diesem Zeitpunkt jeglicher<br />
Anwendungsbereich entzogen wäre.<br />
Denn im Rahmen der durch das KAGB<br />
normierten Übergangsregelungen kommt<br />
es zu einer ausdrücklich angeordneten<br />
partiellen Weitergeltung des InvG.<br />
Beispielsweise unterliegen OGAW und<br />
inländische Sondervermögen dem InvG,<br />
bis sie ihre Anlagebedingungen an die<br />
Regelungen des KAGB angepasst haben.<br />
Insofern unterliegen inländische Investmentvermögen<br />
und Investmentanteile<br />
weiterhin der Regulierung nach dem InvG.<br />
Der erforderliche Anknüpfungspunkt für<br />
die Anwendbarkeit des InvStG sollte damit<br />
sichergestellt sein. Erst mit (vollständiger)<br />
Umstellung auf das KAGB innerhalb des<br />
Übergangszeitraumes bis Juli 2014 würde<br />
der Anknüpfungspunkt der tatsächlichen<br />
Anwendung des InvG entfallen.<br />
Aber auch ohne partielle Weitergeltung<br />
des InvG sollte die Besteuerung aller inund<br />
ausländischen Investmentvermögen<br />
i. S. d. InvG nach dem InvStG sichergestellt<br />
sein. Der Verweis des InvStG auf Investmentvermögen<br />
und Investmentanteile<br />
erfordert abstrakt solche i. S. d. InvG. Nicht<br />
erforderlich ist, dass das InvG tatsächlich<br />
anwendbar und noch gültig ist. Verwiesen<br />
werden kann auch auf Normen in<br />
Weitergeltung des InvStG<br />
Partielle Weitergeltung<br />
des InvG<br />
Umfassende Weitergeltung<br />
des InvStG<br />
wts journal | # 4 | Oktober <strong>2013</strong> 5
TAX LEGAL CONSULTING<br />
1 Ertragsteuern<br />
Gesetzen, die – wie das InvG – bereits<br />
außer Kraft getreten sind. Das Bundesministerium<br />
der Justiz führt in dem von<br />
ihm herausgegebenen „Handbuch der<br />
Rechtsförmlichkeit“ hierzu wörtlich aus<br />
(Handbuch der Rechtsförmlichkeit i.d.F.<br />
der Bekanntmachung vom 22.10.2008,<br />
BAnz Jahrgang 60, Nr. 160a, S. 84, Rz. 249):<br />
„Durch Verweisung kann auch auf Rechtsvorschriften<br />
Bezug genommen werden, die<br />
außer Kraft getreten sind oder die demnächst<br />
außer Kraft treten werden. Grund<br />
hierfür ist, dass der Normgeber ebenso gut<br />
den Text der betreffenden Bezugsnorm in<br />
die Ausgangsnorm hineinschreiben könnte.<br />
Für die Verweisung reicht es aus, dass der<br />
Bezugstext durch Publikation gesichert ist<br />
und jeder die Möglichkeit hat, sich von ihm<br />
Kenntnis zu verschaffen. Eine solche Verweisung<br />
ist ihrer Natur nach stets eine starre<br />
Verweisung, da sich der Bezugstext nicht<br />
mehr ändern kann.“ Dies bedeutet, dass<br />
sich das InvStG durch den Verweis auf die<br />
Definitionen des Investmentvermögens<br />
und der Investmentanteile i. S. d. InvG deren<br />
Inhalt in der zuletzt gültigen Fassung<br />
zu Eigen gemacht hat. Die Aufhebung<br />
des InvG sollte lediglich bewirken, dass<br />
der Verweis auf die Definitionen des InvG<br />
nicht mehr als dynamischer, sondern als<br />
statischer Verweis anzusehen ist.<br />
Dem Vernehmen nach teilt das BMF diese<br />
Rechtsauffassung und wird das BMF-<br />
Schreiben vom 18.07.<strong>2013</strong> dementsprechend<br />
voraussichtlich nicht aufheben.<br />
Auch wenn damit vorerst ein wenig<br />
Ruhe eingekehrt ist, bestehen zahlreiche<br />
Rechtsunsicherheiten fort. Der Gesetzgeber<br />
ist daher dringend aufgerufen, für<br />
eine klare und eindeutige Rechtsgrundlage<br />
zu sorgen und die Anwendbarkeit des<br />
InvStG eindeutig zu regeln.<br />
BMF-Schreiben bleibt<br />
bestehen<br />
Kontakt:<br />
RA/StB Dr. Bela Jansen,<br />
Frankfurt,<br />
bela.jansen@wts.de<br />
StB Dieter Lübbehüsen,<br />
Frankfurt,<br />
dieter.luebbehuesen<br />
@wts.de<br />
1b | Heilung unzureichender Verlustübernahmeklausel – Zeitpunkt gewerblicher<br />
Betätigung einer Organträger-Personengesellschaft |<br />
Autoren: RA/StB Jochen Breitenbach, Erlangen, RA/StB Dr. Martin Bartelt, München<br />
Urteilsfall<br />
BFH vom 24.07.<strong>2013</strong><br />
(AZ: I R 40/12)<br />
Im Streitfall ging es um die Anerkennung<br />
einer ertragsteuerlichen Organschaft zwischen<br />
der S-KG als Organträgerin und der<br />
Klägerin – einer GmbH – als Organgesellschaft.<br />
Die S-KG erwarb in 2005 sämtliche<br />
Geschäftsanteile an der Klägerin. Noch<br />
im gleichen Jahr wurde zwischen der<br />
S-KG und der Klägerin ein Ergebnisabführungsvertrag<br />
(EAV) geschlossen und<br />
ins Handelsregister eingetragen. Die<br />
Verlustübernahmeklausel verwies dabei<br />
allerdings nicht auch auf § 302 Abs. 4 AktG<br />
und damit entgegen § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG<br />
2002 nicht vollständig auf § 302 AktG.<br />
Zum 01.03.2006 verkaufte die Klägerin<br />
ihren gesamten Geschäftsbetrieb an die<br />
bis dahin lediglich vermögensverwaltend<br />
tätige S-KG und mietete diesen „zurück“.<br />
Steuerlich wurde hierdurch unstreitig eine<br />
Betriebsaufspaltung zwischen der S-KG<br />
(als Besitzgesellschaft) und der Klägerin<br />
(als Betriebsgesellschaft) begründet. Das<br />
Finanzamt erkannte die Organschaft im<br />
Streitjahr 2006 nicht an und setzte für die<br />
Klägerin Körperschaftsteuer und einen<br />
GewSt-Messbetrag fest. Als Begründung<br />
wurde angeführt, dass die S-KG nicht von<br />
Beginn des Wirtschaftsjahres der Klägerin<br />
an gewerblich tätig gewesen sei. Sowohl<br />
das Einspruchsverfahren als auch die Klage<br />
vor dem FG blieben ohne Erfolg.<br />
Der BFH allerdings gab der Klägerin nun<br />
im Revisionsverfahren recht und erkannte<br />
die Organschaft an. Der I. Senat stellt klar,<br />
dass der Organträger entgegen der Verwaltungsmeinung<br />
– siehe BMF-Schreiben<br />
vom 10.11.2005 (Rz. 21) – nicht bereits zu<br />
Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft<br />
gewerblich tätig sein müsse. Der<br />
Wortlaut des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2<br />
KStG enthalte – anders als § 14 Abs. 1 Satz 1<br />
Nr. 1 KStG in Bezug auf die finanzielle Eingliederung<br />
– keine Vorgaben in zeitlicher<br />
Hinsicht. Vielmehr genüge es, wenn der<br />
Organträger im Zeitpunkt der Gewinnabführung<br />
(also zum Ende des Wirtschaftsjahres<br />
der Organgesellschaft) gewerblich<br />
tätig ist. Im Streitfall sei die S-KG aufgrund<br />
der seit dem 01.03.2006 bestehenden<br />
Betriebsaufspaltung gewerblich tätig<br />
gewesen. Hierfür genüge es, wenn die<br />
Gewerblichkeit allein auf den Grundsätzen<br />
zur Betriebsaufspaltung beruht, so dass<br />
auch eine (reine) Besitzpersonengesellschaft<br />
Organträgerin sein könne.<br />
Zeitpunkt gewerblicher<br />
Betätigung einer<br />
(Besitz-) Personengesellschaft<br />
Zurechnung gewerblicher<br />
Tätigkeit bei<br />
Betriebsaufspaltung<br />
6<br />
wts journal | # 4 | Oktober <strong>2013</strong>
TAX LEGAL CONSULTING<br />
1 Ertragsteuern<br />
BMF-Schreiben vom<br />
16.12.2005 ohne<br />
Relevanz im Finanzgerichtsprozess<br />
Heilung unzureichender<br />
Verlustübernahmeklausel<br />
nach § 34 Abs. 10b<br />
Satz 2 und 3 KStG n.F.<br />
Auch an § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG 2002 ließ<br />
der BFH die Anerkennung der Organschaft<br />
nicht scheitern. Zwar stellte der BFH fest,<br />
dass die vereinbarte Verlustübernahmeklausel<br />
aufgrund des fehlenden Verweises<br />
auf § 302 Abs. 4 AktG der im Jahr 2006<br />
geltenden Fassung des § 17 Satz 2 Nr. 2<br />
KStG 2002 nicht genügte. Darüber helfe<br />
auch die vom Finanzamt angewandte<br />
Billigkeitsregelung des BMF-Schreibens<br />
vom 16.12.2005 nicht hinweg, da die<br />
Gerichte nicht an Verwaltungsvorschriften<br />
gebunden seien. Dies gelte auch zulasten<br />
der Steuerpflichtigen. Jedoch erfahre die<br />
unzureichende Verlustübernahmeklausel<br />
eine rückwirkende Heilung durch den am<br />
26.02.<strong>2013</strong> in Kraft getretenen § 34<br />
Abs. 10b Satz 2 und 3 KStG n.F. Hierin liegt<br />
die besondere Aktualität der Entscheidung.<br />
Den Urteilsgründen lassen sich<br />
bedeutende Erkenntnisse im Hinblick auf<br />
die Auslegung der erst kürzlich gesetzlich<br />
verankerten Heilungsmöglichkeit von<br />
EAVs im Zusammenhang mit fehlerhaften<br />
Verlustübernahmeklauseln entnehmen.<br />
So sei die nach § 34 Abs. 10b Satz 2 KStG<br />
n.F. an sich vorausgesetzte tatsächliche<br />
Durchführung des Verlustausgleichs im<br />
Streitfall mangels erlittener Verluste nicht<br />
relevant. Ebenso sei eine Anpassung des<br />
EAV durch Aufnahme einer dynamischen<br />
Verweisung auf § 302 AktG nicht erforderlich<br />
gewesen, weil die Organschaft im<br />
Streitfall zwischenzeitlich bereits beendet<br />
wurde (§ 34 Abs. 10b Satz 3 KStG n.F.). Die<br />
rückwirkende Heilung trat also quasi automatisch<br />
mit Inkrafttreten von § 34 Abs. 10b<br />
Satz 2 und 3 KStG n.F. ein. Die Heilungsvorschriften<br />
gelten dabei unabhängig davon,<br />
ob der Mangel des EAV im Hinblick auf<br />
§ 302 AktG auf einen fehlerhaften Verweis,<br />
eine fehlerhafte textliche Wiedergabe<br />
oder eine Mischung aus beidem zurückzuführen<br />
ist. Selbst wenn der EAV gar keine<br />
Regelung zur Verlustübernahme enthält,<br />
kann der Fehler geheilt werden.<br />
Kontakt:<br />
RA/StB Dr. Martin<br />
Bartelt, München,<br />
martin.bartelt@wts.de<br />
1c | Kein passiver organschaftlicher Ausgleichsposten für Mehrabführungen bei<br />
nach § 15a EStG nicht ausgleichsfähigen Verlusten |<br />
Autorin: StBin Kristin Finsterbusch, München<br />
BMF vom 15.07.<strong>2013</strong><br />
Mit BMF-Schreiben vom 15.07.<strong>2013</strong><br />
erkennt die Finanzverwaltung nunmehr<br />
an, dass ein passiver organschaftlicher<br />
Ausgleichsposten für Mehrabführungen<br />
i. S. d. § 14 Abs. 4 KStG in der Steuerbilanz<br />
des Organträgers nicht zu bilden ist, wenn<br />
die auf die Organgesellschaft entfallenden<br />
Beteiligungsverluste aus einem KG-Anteil<br />
aufgrund außerbilanzieller Zurechnung<br />
gem. § 15a EStG neutralisiert werden und<br />
somit das Einkommen des Organträgers<br />
nicht mindern.<br />
In dem vom BFH entschiedenen Streitfall<br />
war fraglich, ob auch dann von einer<br />
handelsrechtlichen Mehrabführung<br />
auszugehen ist, wenn die Beteiligung in<br />
der Handelsbilanz mit einem Erinnerungswert<br />
bilanziert ist und der Ausweis der<br />
Kommanditbeteiligung in der Steuerbilanz<br />
der Organgesellschaft nach der sog.<br />
Spiegelbildmethode erfolgt und somit<br />
der Steuerbilanzansatz in Höhe des für<br />
die Kommanditisten geführten negativen<br />
Kapitalkontos erfolgt.<br />
Urteilsfall<br />
BFH vom 29.08.2012<br />
(AZ: I R 65/11)<br />
Ausschlaggebend für dieses BMF-Schreiben<br />
war ein Fall, mit dem sich jüngst<br />
der BFH auseinandersetzen musste.<br />
Grundsätzlich soll ein organschaftlicher<br />
Ausgleichsposten für eine Mehrabführung<br />
nach § 14 Abs. 4 KStG gewährleisten,<br />
dass ein handelsrechtlich abgeführter,<br />
aber steuerlich noch nicht zugerechneter<br />
Gewinn spätestens bei der Veräußerung<br />
der Organbeteiligung beim Organträger<br />
besteuert wird. Eine doppelte Verlustberücksichtigung<br />
wird somit ausgeschlossen.<br />
Der BFH hat die Bildung eines passiven<br />
Ausgleichspostens verneint, da das dem<br />
Organträger von der Organgesellschaft zuzurechnende<br />
Einkommen außerbilanziell<br />
um die nach § 15a EStG nur verrechenbaren<br />
Verluste zu erhöhen war. Zwar handele<br />
es sich formal um eine Mehrabführung<br />
nach § 14 Abs. 4 KStG, da der Verlust in der<br />
Steuerbilanz auszuweisen sei. Nachdem<br />
aber die nicht ausgleichsfähigen (nur<br />
verrechenbaren) Verluste nach § 15a EStG<br />
außerbilanziell neutralisiert würden, wirkten<br />
sich diese nicht auf das zuzurechnende<br />
Einkommen bei der Organträgerin aus.<br />
wts journal | # 4 | Oktober <strong>2013</strong> 7
TAX LEGAL CONSULTING<br />
1 Ertragsteuern<br />
Praxishinweis<br />
Laut dem BMF-Schreiben sind die Grundsätze<br />
des o. a. BFH-Urteils ausschließlich<br />
auf die Fallkonstellation des Urteilssachverhalts<br />
anzuwenden. Eine darüber hinausgehende<br />
Anwendung komme nicht in<br />
Betracht. Nach Ansicht des BMF sei in allen<br />
anderen Fällen bei der Bildung organschaftlicher<br />
Ausgleichsposten weiterhin<br />
auf die Abweichung zwischen der handelsrechtlichen<br />
Ergebnisabführung an den<br />
Organträger und dem Steuerbilanzgewinn<br />
der Organgesellschaft abzustellen.<br />
Kontakt:<br />
StB Marco Dern,<br />
München,<br />
marco.dern@wts.de<br />
1d | Uneingeschränkte Anwendung des Abzugsverbots bei Teilwertabschreibung von<br />
Beteiligungen und Gesellschafterdarlehen | Autorin: RAin Birgit Weng, Erlangen<br />
FG Düsseldorf vom<br />
19.10.2012<br />
(AZ: 6 K 2439/11 F)<br />
Im Urteil vom 19.10.2012 entschied das FG<br />
Düsseldorf, dass das Abzugsverbot von Gewinnminderungen<br />
aufgrund von Teilwertabschreibungen<br />
einer GmbH-Beteiligung<br />
sowie eines von einem Gesellschafter hingegebenen<br />
Darlehens nicht verfassungswidrig<br />
ist. Auch sei keine einschränkende<br />
Auslegung geboten.<br />
verbiete ausdrücklich die Berücksichtigung<br />
von Gewinnminderungen im<br />
Zusammenhang mit gehaltenen Kapitalgesellschaftsanteilen.<br />
Die Vorschrift sei im<br />
Hinblick auf die Regelungssymmetrie zu<br />
den steuerfreien Gewinnen aus der Veräußerung<br />
als steuersystematisch korrekt<br />
anzusehen.<br />
Urteilsfall<br />
Regelungssymmetrie erfordert<br />
Abzugsverbot für<br />
Teilwertabschreibung<br />
Die körperschaftsteuerpflichtige Klägerin<br />
war seit dem Jahr 2004 zu 24,4 % an einer<br />
GmbH beteiligt und gewährte dieser ein<br />
verzinsliches Darlehen i. H. v. € 61.000, für<br />
das keine Sicherheiten bestellt wurden.<br />
Im Jahr 2009 erwarb die Klägerin weitere<br />
Anteile an der in Zahlungsschwierigkeiten<br />
geratenen GmbH für € 1 dazu, sodass sie<br />
nunmehr zu 50 % beteiligt war. In ihrer<br />
Gewinnermittlung für 2009 berücksichtigte<br />
die Klägerin einen hinsichtlich des<br />
Darlehens um € 61.000 und der Beteiligung<br />
um knappe € 7.000 geminderten<br />
Teilwert zum 31.12.2009. Die Voraussetzungen<br />
dieser Teilwertabschreibungen<br />
lagen dabei im Ergebnis unstreitig vor.<br />
Das beklagte Finanzamt versagte die<br />
gewinnmindernde Berücksichtigung der<br />
Teilwertabschreibung der Beteiligung<br />
sowie des Gesellschafterdarlehens unter<br />
Hinweis auf § 8b Abs. 3 Satz 3 und 4 KStG.<br />
Die Klägerin machte geltend, § 8b Abs. 3<br />
Satz 3 KStG verstoße gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip,<br />
weil über das Vermögen<br />
der GmbH inzwischen ein Insolvenzverfahren<br />
eröffnet wurde und die geltend<br />
gemachten Verluste somit tatsächlich<br />
entstanden seien. § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG<br />
würde zudem wie auch Satz 3 gegen das<br />
Leistungsfähigkeitsprinzip und gegen<br />
Art. 3 GG verstoßen. Für die wesentliche<br />
Beteiligung sei auf den Zeitpunkt der Darlehensvergabe<br />
abzustellen.<br />
Das FG Düsseldorf wies die Klage als<br />
unbegründet ab. § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG<br />
Auch Gewinnminderungen aus der Gewährung<br />
eines Darlehens sind nach § 8b<br />
Abs. 3 Satz 4 KStG nicht zu berücksichtigen,<br />
wenn der Darlehensgeber zu mehr<br />
als einem Viertel unmittelbar am Kapital<br />
der darlehensnehmenden Körperschaft<br />
beteiligt ist oder war. Dabei sei es nach<br />
dem Wortlaut für eine Hinzurechnung<br />
ausreichend, dass die Klägerin die schädliche<br />
Beteiligungsquote zu irgendeinem<br />
Zeitpunkt während der Darlehenslaufzeit<br />
erreicht hat. Das Gericht betont weiterhin<br />
die Verfassungsmäßigkeit der Regelung.<br />
Eine einschränkende Auslegung aus<br />
verfassungsrechtlichen Gründen sei nicht<br />
geboten. Die eng am Wortlaut orientierte<br />
Auslegung entspreche dem Ziel<br />
des Gesetzgebers, Umgehungen durch<br />
die Hingabe von Darlehen anstelle von<br />
Eigenkapital zu vermeiden. Da der Steuerpflichtige<br />
nach § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG<br />
die Vermutung der gesellschaftsrechtlichen<br />
Veranlassung der Darlehenshingabe<br />
durch Darlegung der Fremdüblichkeit<br />
des Darlehens widerlegen kann, seien<br />
die verfassungsrechtlichen Grenzen des<br />
gesetzgeberischen Gestaltungsspielraums<br />
nicht verletzt.<br />
Die Klägerin legte gegen das Urteil Revision<br />
ein, die wegen grundsätzlicher Bedeutung<br />
zugelassen war. Nicht nur wegen der<br />
im Revisionsverfahren weiterhin im Raum<br />
stehenden Verfassungswidrigkeit bleibt<br />
die Entscheidung des BFH mit Spannung<br />
abzuwarten. Vor allem hinsichtlich des<br />
Wesentliche Beteiligung<br />
irgendwann während der<br />
Darlehenslaufzeit<br />
Anhängige Revision<br />
(AZ: I R 87/12)<br />
8<br />
wts journal | # 4 | Oktober <strong>2013</strong>
TAX LEGAL CONSULTING<br />
1 Ertragsteuern<br />
Zeitpunktes des Vorliegens der wesentlichen<br />
Beteiligung wird im Schrifttum mit<br />
beachtlichen Gründen eine einschränkende<br />
Auslegung vertreten, wonach diese<br />
schon bei der Gewährung des Darlehens<br />
vorliegen müsse.<br />
Die Vorschrift des § 8b Abs. 3 Satz 3 ff.<br />
KStG ist v.a. in Konzernfällen ein Problem<br />
und wird zunehmend in Betriebsprüfungen<br />
aufgegriffen. Steuerpflichtigen ist in<br />
jedem Fall zu empfehlen, entsprechende<br />
Fälle offen zu halten.<br />
Praxishinweis<br />
Kontakt:<br />
RA/StB Andreas<br />
Schreib, Erlangen,<br />
andreas.schreib@wts.de<br />
1e | Kein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten für Gebühren eines Darlehens und<br />
einer typisch stillen Beteiligung | Autorin: Sandra Paintner, München<br />
BFH vom 14.11.2012<br />
(AZ: I R 19/12)<br />
Urteilsfall<br />
FG München vom<br />
07.02.2012<br />
(AZ: 6 K 867/09)<br />
Mit Urteil vom 14.11.2012 hat der BFH entschieden,<br />
dass Gebühren für ein Darlehen<br />
sowie für die Begründung einer stillen<br />
Beteiligung nur dann in der Steuerbilanz<br />
als Rechnungsabgrenzungsposten (RAP)<br />
aktiviert werden, wenn die Gebühren<br />
eine Vorleistung für eine zeitraumbezogene<br />
Gegenleistung darstellen. Dies wäre<br />
insbesondere dann der Fall, wenn der<br />
Empfänger die Gebühren bei vorzeitiger<br />
Beendigung des Vertragsverhältnisses<br />
zurückerstatten muss.<br />
Die Klägerin, eine GmbH, hatte für ein<br />
aufgenommenes Darlehen eine sofort<br />
fällige Gebühr i. H. v. 4 % des Darlehensbetrages<br />
(je 2 % als Bearbeitungsgebühr<br />
und als Risikoprämie für das Recht zur<br />
außerplanmäßigen Kredittilgung) einmalig<br />
zu entrichten. Beide Gebühren waren<br />
laufzeitunabhängig und waren auch bei<br />
vorzeitiger Tilgung nicht zu erstatten.<br />
Darüber hinaus begründete die Klägerin<br />
mit der K-GmbH eine stille Beteiligung. Für<br />
die Begründung dieser stillen Beteiligung<br />
samt Ausfallgarantie durch die B-GmbH<br />
musste die Klägerin neben der Verzinsung<br />
der Einlage und einer Gewinnbeteiligung<br />
eine Bearbeitungsgebühr i. H. v. 2 % des<br />
Beteiligungsbetrags an die K-GmbH zahlen.<br />
Die Klägerin behandelte sowohl die<br />
Gebühren für das Darlehen als auch für die<br />
stille Beteiligung als sofort abzugsfähige<br />
Betriebsausgaben. Das Finanzamt vertrat<br />
die Auffassung, dass die Gebühren nicht<br />
als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben<br />
angesehen werden können, sondern als<br />
aktive RAP zu aktivieren und über die<br />
Laufzeit zu verteilen wären.<br />
Der nach erfolglosem Einspruch erhobenen<br />
Klage gab das FG München nur<br />
insoweit statt, als es die Gebühr für das<br />
Darlehen als sofort abzugsfähige Betriebsausgabe<br />
behandelte, während demgegenüber<br />
den Gebühren für die typisch<br />
stille Beteiligung und deren Garantie die<br />
Eigenschaft eines aktivierungspflichtigen<br />
Wirtschaftsguts zuerkannt wurde.<br />
Der BFH folgte dem FG München beim sofortigen<br />
Betriebsausgabenabzug in Bezug<br />
auf die Darlehensgebühren, da diese bei<br />
vorzeitiger Beendigung des Darlehensvertrages<br />
auch nicht teilweise zurückgefordert<br />
werden konnten. Die Bildung<br />
eines aktiven RAP erfordere, dass eine vor<br />
dem Bilanzstichtag geleistete Zahlung als<br />
Vorleistung für eine noch nicht erbrachte,<br />
zeitraumbezogene Gegenleistung zu<br />
qualifizieren ist. Wichtiges Indiz hierfür ist,<br />
ob die Zahlung bei vorzeitiger Vertragsbeendigung<br />
zeitanteilig zurückzuzahlen<br />
ist. Hieran fehlte es jedoch im Urteilsfall<br />
hinsichtlich der Darlehensgebühren.<br />
Entgegen der Vorinstanz sah der BFH<br />
dagegen die Voraussetzungen für eine<br />
Aktivierung der auf die stille Beteiligung<br />
bezogenen Gebühren als Wirtschaftsgut<br />
nicht als gegeben an. Da die typisch<br />
stille Beteiligung in der Bilanz des stillen<br />
Gesellschafters wie eine Kapitalforderung<br />
(und somit auch als „qualifizierter Kredit“)<br />
anzusehen sei, müsse hinsichtlich der<br />
Bearbeitungsgebühren derselbe Maßstab<br />
angenommen werden wie bei Darlehen.<br />
Zur Sachverhaltsermittlung hinsichtlich<br />
möglicher Rückzahlungsverpflichtungen<br />
und der Beurteilung, ob die Parteien dem<br />
der Klägerin eingeräumten Kündigungsrecht<br />
mehr als eine theoretische Bedeutung<br />
eingeräumt haben, hat der BFH die<br />
Sache an die Vorinstanz zurückverwiesen.<br />
Auf der Grundlage der bisher getroffenen<br />
Feststellungen konnte nicht abschließend<br />
beurteilt werden, ob die Ausgabe in der<br />
Bilanz der Klägerin aktiv abzugrenzen war.<br />
Kein aktiver RAP wegen<br />
fehlender zeitanteiliger<br />
Rückzahlungsverpflichtung<br />
Im Übrigen Zurückverweisung<br />
an Vorinstanz<br />
Kontakt:<br />
StB Marco Dern,<br />
München,<br />
marco.dern@wts.de<br />
wts journal | # 4 | Oktober <strong>2013</strong> 9
TAX LEGAL CONSULTING<br />
1 Ertragsteuern<br />
1f | Die erstmalige Pflichtabgabe der E-Bilanz naht – Veröffentlichung der E-Bilanz<br />
Taxonomie 5.2 | Autoren: StBin Brigitte Stark, StB Henning Burlein, München<br />
BMF vom 28.09.2011<br />
zur Einführung der<br />
Taxonomien<br />
BMF vom 27.06.<strong>2013</strong><br />
§ 275 Abs. 5 HGB n.F.<br />
Mit Beendigung des Kalenderjahres 2012<br />
ist die Nichtbeanstandungsregelung zur<br />
Pflichtabgabe der E-Bilanz ausgelaufen.<br />
Die erstmalige Abgabe der E-Bilanz ist<br />
grundsätzlich für die Wirtschaftsjahre<br />
verpflichtend, die nach dem 31.12.2012<br />
beginnen. Somit werden in 2014 für<br />
diese Wirtschaftsjahre die ersten E-Bilanzen<br />
an die Finanzbehörden eingereicht<br />
werden.<br />
In diesem Zusammenhang ist auf die<br />
Veröffentlichung der Taxonomie 5.2 durch<br />
das BMF hinzuweisen. Sie ist grundsätzlich<br />
für die Bilanzen aller Wirtschaftsjahre zu<br />
verwenden, die nach dem 31.12.<strong>2013</strong><br />
beginnen. Die Finanzverwaltung beanstandet<br />
es nicht, wenn die Taxonomie 5.2<br />
auch für das vorangehende Wirtschaftsjahr<br />
<strong>2013</strong> oder <strong>2013</strong>/2014 verwendet wird<br />
– also auch für das Wirtschaftsjahr der<br />
erstmaligen Pflichtabgabe. Hinsichtlich<br />
der technischen Verfügbarkeit wird die<br />
Taxonomie 5.2 ab der ERiC-Version 19 im<br />
November <strong>2013</strong> für Testfälle zur Verfügung<br />
stehen, während für Echtfälle erst ab<br />
ERiC-Version 20 im Mai 2014 die elektronische<br />
Abgabe erfolgen kann.<br />
Bei den GCD Daten (sog. Stammdaten)<br />
wurden u. a. Ergänzungen bei den<br />
Berichtsbestandteilen (z. B. GuV nach<br />
MicroBilG), Erweiterungen des Rechtsformkatalogs,<br />
bei Größenklassen, der Wirtschaftszweigschlüssel<br />
und Erweiterungen<br />
bei Gesellschaftern/(Sonder-)Mitunternehmern<br />
vorgenommen.<br />
Wesentliche Änderungen in der Kerntaxonomie<br />
betreffen z. B. den zusätzlichen<br />
Berichtsteil für die GuV nach MicroBilG,<br />
die Überarbeitung der Datenstruktur der<br />
Kapitalkontenentwicklung, Strukturoptimierungen<br />
der „Davon-Positionen“, die<br />
Erweiterung der Gewinnermittlung in<br />
besonderen Fällen sowie Erweiterungen<br />
der Auffangpositionen.<br />
Im Rahmen der Taxonomieversion 5.2<br />
wurden neben den GCD-Daten und der<br />
Kerntaxonomie auch die Spezialtaxonomien<br />
für Banken und Versicherungen<br />
entsprechend angepasst. Zudem gibt es<br />
ab der Version 5.2 eine dritte Spezialtaxonomie<br />
für alle Unternehmen, die nach der<br />
Zahlungsinstituts-Rechnungslegungsverordnung<br />
(RechZahlV) bilanzieren.<br />
Die Neuerungen können im Einzelnen<br />
dem Änderungsnachweis zum Taxonomie<br />
Update <strong>2013</strong> (Taxonomie 5.1 / 5.2) entnommen<br />
werden (www.esteuer.de).<br />
RechZahlV<br />
Kontakt:<br />
StB Anne Mäkinen,<br />
München,<br />
anne.maekinen@<br />
wts.de<br />
1g | Wegfall gewerbesteuerlicher Verlustvorträge bei Abwärtsverschmelzung von<br />
doppelstöckigen Personengesellschaften | Autor: RA Stefan Hölzemann, Köln<br />
FG Köln vom 19.03.<strong>2013</strong><br />
(AZ: 6 K 1139/07)<br />
Im Streitfall war das Finanzgericht mit<br />
einer doppelstöckigen Personengesellschaftsstruktur<br />
befasst. Die Klägerin, eine<br />
GmbH & Co. KG (nachfolgend „Untergesellschaft“),<br />
begehrte vom Finanzamt zum<br />
31.12.2001 die gesonderte Feststellung<br />
eines vortragsfähigen gewerbesteuerlichen<br />
Fehlbetrags nach § 10a GewStG. An<br />
der Untergesellschaft war die A-GmbH &<br />
Co. KG (nachfolgend „Obergesellschaft“)<br />
als alleinige Kommanditistin beteiligt.<br />
Alleinige Kommanditistin der Obergesellschaft<br />
war im Streitjahr 2001 die D-GmbH.<br />
Mit Verschmelzungsvertrag aus Juni 2002<br />
wurde die Obergesellschaft zivilrechtlich<br />
rückwirkend zum 01.01.2002 auf die Untergesellschaft<br />
verschmolzen (§§ 2 Nr. 1<br />
i. V. m. 39 ff. UmwG). Die Verschmelzung<br />
wurde im September 2002 im Handelsregister<br />
eingetragen. Während das beklagte<br />
Finanzamt infolge der Verschmelzung<br />
einen für die gewerbesteuerliche Verlustnutzung<br />
schädlichen Gesellschafterwechsel<br />
bei der Untergesellschaft annahm und<br />
deshalb auf dieser Ebene die Feststellung<br />
eines vortragsfähigen Gewerbeverlustes<br />
zum 31.12.2001 ablehnte, berief sich die<br />
Klägerin darauf, dass die D-GmbH durchgehend<br />
an ihr beteiligt geblieben sei (zunächst<br />
mittelbar und dann unmittelbar).<br />
Unter Hinweis auf die ständige Rechtsprechung<br />
stellt das Finanzgericht zunächst<br />
fest, dass der Verlustabzug bei einer Perso-<br />
Unternehmens- und<br />
Unternehmeridentität<br />
Voraussetzung für Verlustabzug<br />
10<br />
wts journal | # 4 | Oktober <strong>2013</strong>
TAX LEGAL CONSULTING<br />
1 Ertragsteuern<br />
BFH vom 03.02.2010<br />
und 11.10.2012<br />
(AZ: IV R 59/07; IV R 3/09)<br />
nengesellschaft neben der Unternehmensidentität<br />
auch die Unternehmeridentität<br />
voraussetzt. Der Steuerpflichtige, der den<br />
Verlustabzug bzw. die Verlustfeststellung<br />
(hier zum 31.12.2001) begehrt, muss den<br />
Gewerbeverlust zuvor in eigener Person<br />
erlitten haben. Bei einer Personengesellschaft<br />
sind dabei die Gesellschafter, soweit<br />
sie als Mitunternehmer einzustufen sind,<br />
auch in gewerbesteuerlicher Hinsicht die<br />
(Mit-)Unternehmer des Betriebs und damit<br />
Träger des Rechts auf den Verlustabzug.<br />
Dementsprechend geht beim Ausscheiden<br />
von Gesellschaftern aus einer Personengesellschaft<br />
der Verlustabzug verloren,<br />
soweit der Fehlbetrag auf die ausgeschiedenen<br />
Gesellschafter entfällt.<br />
In diesem Zusammenhang hat das Finanzgericht<br />
im Einklang mit der ständigen<br />
Rechtsprechung entschieden, dass bei<br />
einer doppelstöckigen Personengesellschaft<br />
– trotz der Regelung in § 15 Abs. 1<br />
Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG – (nur) die Obergesellschaft<br />
Gesellschafterin und Trägerin<br />
des Rechts auf Verlustabzug bei der Untergesellschaft<br />
ist. Diese Auffassung wird<br />
auch von der Finanzverwaltung geteilt.<br />
Infolge der Abwärtsverschmelzung sei<br />
die Obergesellschaft als Gesellschafterin<br />
aus der Untergesellschaft ausgeschieden.<br />
Damit sei der weitere Verlustabzug ausgeschlossen.<br />
Ungeachtet des zivilrechtlichen Fortbestehens<br />
der Obergesellschaft bis<br />
zur Eintragung der Verschmelzung im<br />
Handelsregister im September 2002 hat<br />
das Finanzgericht unter Berufung auf den<br />
in § 2 Abs. 1 Satz 2 UmwStG niedergelegten<br />
Rechtsgedanken auch für den hier<br />
vorliegenden Fall einer Einbringung nach<br />
§ 24 UmwStG angenommen, dass die<br />
Obergesellschaft bereits mit Ablauf des<br />
31.12.2001 (steuerlicher Übertragungsstichtag)<br />
als Mitunternehmerin aus der<br />
Untergesellschaft ausgeschieden ist. Das<br />
Finanzgericht hat die Revision zugelassen.<br />
R 10a.3 Abs. 3 Satz 9 Nr. 5<br />
GewStR<br />
Umwandlungssteuerliche<br />
Rückwirkung<br />
maßgebend<br />
Revision zugelassen<br />
Kontakt:<br />
RA Stefan Hölzemann,<br />
Köln,<br />
stefan.hoelzemann@<br />
wts.de<br />
1h | BMF-Schreiben zur veranlagungszeitraumbezogenen Auslegung der wesentlichen<br />
Beteiligung i. S. v. § 17 Abs. 1 EStG a.F. | Autorin: RAin/StBin Christina Linz, München<br />
BFH vom 11.12.2012<br />
(AZ: IX R 7/12)<br />
Der BFH hatte in seinem Urteil vom<br />
11.12.2012 entschieden, dass der Begriff<br />
der wesentlichen Beteiligung i. S. v. § 17<br />
Abs. 1 EStG a.F. veranlagungszeitraumbezogen<br />
auszulegen sei (vgl. <strong>WTS</strong> <strong>Journal</strong><br />
02/<strong>2013</strong>). Im konkreten Fall wurde die<br />
steuerpflichtige Veräußerung einer im<br />
Privatvermögen gehaltenen Beteiligung<br />
abgelehnt, weil innerhalb der letzten fünf<br />
Jahre vor Veräußerung die im jeweiligen<br />
Veranlagungszeitraum geltende Wesentlichkeitsgrenze<br />
nicht überschritten wurde.<br />
Demgegenüber hatten das Finanzamt<br />
und die Vorinstanz den steuerpflichtigen<br />
Tatbestand des § 17 EStG mit der Begründung<br />
bejaht, dass die Beteiligung des<br />
Steuerpflichtigen zwar im Veräußerungszeitpunkt<br />
(1999) unterhalb der geltenden<br />
Grenze von mindestens 10 % gelegen<br />
hatte, sie diese Grenze jedoch in den<br />
Vorjahren überstieg. Dieser Auffassung<br />
hat der BFH widersprochen und entschieden,<br />
dass der Beteiligungsbegriff des<br />
§ 17 Abs. 1 Satz 4 EStG i. d. F. des StEntlG<br />
1999/2000/2002 ausschließlich veranlagungszeitraumbezogen<br />
auszulegen sei<br />
und das Tatbestandsmerkmal „innerhalb<br />
der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft<br />
wesentlich beteiligt“ in § 17<br />
Abs. 1 Satz 1 EStG für jeden abgeschlossenen<br />
Veranlagungszeitraum nach der<br />
in diesem Veranlagungszeitraum jeweils<br />
geltenden Beteiligungsgrenze bestimmt<br />
werden müsse. Wenn demnach die Wesentlichkeitsgrenze<br />
von mindestens 10 %<br />
nach den einschlägigen Anwendungsvorschriften<br />
erstmals für den Veranlagungszeitraum<br />
1999 Geltung beanspruche, sei<br />
für frühere Veranlagungszeiträume die<br />
damals noch geltende Wesentlichkeitsgrenze<br />
von mehr als 25 % heranzuziehen.<br />
Nunmehr hat das BMF mit Schreiben vom<br />
27.05.<strong>2013</strong> zur Anwendung dieses BFH-<br />
Urteils Stellung genommen. Danach sind<br />
die Urteilsgrundsätze auf alle vergleichbaren<br />
Fälle im Bereich der Absenkung der<br />
Beteiligungsgrenze in § 17 EStG von mehr<br />
als 25 % auf mindestens 10 % anzuwenden.<br />
Im Einklang mit der angesprochenen<br />
BFH-Entscheidung sieht sich das BMF allerdings<br />
nicht zu einer analogen Anwendung<br />
dieser Grundsätze auf die Absenkung der<br />
Beteiligungsgrenze durch das StSenkG auf<br />
BMF vom 27.05.<strong>2013</strong><br />
wts journal | # 4 | Oktober <strong>2013</strong> 11
TAX LEGAL CONSULTING<br />
2 Umsatzsteuer<br />
mindestens 1 % und damit auf das aktuelle<br />
Recht veranlasst. Nach dem heutigen<br />
Gesetzeswortlaut des § 17 Abs. 1 EStG sei<br />
u. a. Tatbestandsvoraussetzung, dass der<br />
Steuerpflichtige „innerhalb der letzten<br />
fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft<br />
unmittelbar oder mittelbar zu mindestens<br />
1 % beteiligt war“. § 17 Abs. 1 EStG i. d. F.<br />
des StSenkG enthalte damit – anders als in<br />
der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 –<br />
nicht mehr den Begriff der Wesentlichkeit<br />
der Beteiligung.<br />
Kontakt:<br />
RA Dr. Tom Offerhaus,<br />
München,<br />
tom.offerhaus@wts.de<br />
2a | Keine Umsatzsteuer auf Minderwertausgleich in Leasingfällen |<br />
Autor: StB Joachim Schlarb, München<br />
BGH vs. Finanzverwaltung<br />
BFH vom 20.03.<strong>2013</strong><br />
(AZ: XI R 6/11)<br />
Im Rahmen der zivilrechtlichen Berechnung<br />
des Schadensersatzes hat der BGH bereits<br />
mehrfach entschieden, dass der Minderwertausgleich<br />
für eine Verschlechterung<br />
des Leasinggegenstandes, die über den<br />
normalen Verschleiß hinausgeht, einen<br />
nicht umsatzsteuerbaren Schadensersatz<br />
darstelle und deshalb nicht der Umsatzsteuer<br />
unterliege. Die Finanzverwaltung<br />
hat diese Rechtsprechung des BGH bisher<br />
nicht angewandt und abweichend hiervon<br />
im Minderwertausgleich ein umsatzsteuerpflichtiges<br />
Entgelt gesehen. Das Entgelt<br />
werde danach für eine bereits erbrachte<br />
Leistung des Leasinggebers in Form der<br />
Duldung der Nutzung über den vertragsgemäßen<br />
Verbrauch hinaus gezahlt. Folglich<br />
ergaben sich in der Praxis zum Vertragsende,<br />
insbesondere bei nicht zum Vorsteuerabzug<br />
berechtigten Leasingnehmern,<br />
oftmals Probleme hinsichtlich der richtigen<br />
umsatzsteuerlichen Behandlung.<br />
Der BFH ist nun dieser Auffassung der<br />
Finanzverwaltung ausdrücklich entgegengetreten.<br />
Zwischen der Leistung und<br />
dem erhaltenen Gegenwert müsse ein<br />
unmittelbarer Zusammenhang bestehen.<br />
Das Entgelt müsse die tatsächliche Gegenleistung<br />
für eine bestimmbare Leistung<br />
darstellen, die im Rahmen eines zwischen<br />
Leistenden und Leistungsempfänger<br />
bestehenden Vertrags erbracht werde.<br />
Daran fehle es beim Minderwertausgleich.<br />
Es könne auch nicht von einer Leistung in<br />
Form der Duldung der übervertraglichen<br />
Nutzung ausgegangen werden.<br />
Es ist zu begrüßen, dass sich nun die<br />
Rechtsprechung des BFH und des BGH zu<br />
diesem Umsatzsteuerthema entsprechen.<br />
Wir gehen davon aus, dass die Finanzverwaltung<br />
an ihrer abweichenden Auffassung<br />
nicht mehr festhalten wird, auch<br />
wenn derzeit das Urteil noch nicht im<br />
Bundessteuerblatt veröffentlicht ist.<br />
Damit sollten sich die bisherigen Praxisprobleme<br />
aus der unterschiedlichen<br />
umsatzsteuerlichen Beurteilung nicht<br />
mehr stellen.<br />
Minderwertausgleich =<br />
Schadensersatz<br />
Einheitliche Rechtsprechung<br />
Kontakt:<br />
WP/StB Joachim<br />
Strehle, München,<br />
joachim.strehle@<br />
wts.de<br />
2b | Keine Geschäftsveräußerung im Ganzen bei Fortführung der Vermietungstätigkeit<br />
durch den Veräußerer als Zwischenvermieter |<br />
Autorinnen: Karin Bauer, StBin Anne Linke, München<br />
Urteilsfall<br />
Im Jahr 2006 veräußerte die Klägerin ihre<br />
seit dem Erwerb im Rahmen von Wohn- und<br />
Geschäftseinheiten vermietete Immobilie.<br />
Die Parteien gingen hierbei von einer<br />
Geschäftsveräußerung im Ganzen (GiG) aus.<br />
Für den Fall, dass das Finanzamt eine solche<br />
aber verneinen sollte, verzichtete die Klägerin<br />
in Bezug auf die umsatzsteuerpflichtig<br />
vermieteten Teilflächen auf die Umsatzsteuerfreiheit<br />
der Grundstücksveräußerung<br />
(Option zur Umsatzsteuer). Die Vertragsparteien<br />
schlossen einen Generalmietvertrag<br />
ab, in dem der Erwerber den gesamten<br />
Erwerbsgegenstand an die Klägerin vermietete.<br />
Die vor dem Verkauf bestehenden<br />
Mietverträge wurden von der Klägerin als<br />
Untermietverhältnisse unverändert weitergeführt<br />
und auch die hieraus fälligen Mieten<br />
an sie gezahlt. Auch den Neuabschluss<br />
von (Unter-)Mietverträgen übernahm die<br />
Klägerin als Zwischenmieterin.<br />
Eine GiG gem. § 1 Abs. 1a UStG liegt vor,<br />
wenn ein Unternehmen oder ein in der<br />
Gliederung eines Unternehmens gesondert<br />
geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich<br />
Voraussetzung einer GiG<br />
12<br />
wts journal | # 4 | Oktober <strong>2013</strong>
TAX LEGAL CONSULTING<br />
2 Umsatzsteuer<br />
Veräußerung eines Vermietungsunternehmens<br />
FG Düsseldorf vom<br />
01.02.<strong>2013</strong><br />
(AZ: 1 K 3144/11 U)<br />
oder unentgeltlich übereignet wird und<br />
die Fortführung einer bisher durch den Veräußerer<br />
ausgeübten Tätigkeit ermöglicht<br />
wird. Bei der Veräußerung eines Vermietungsunternehmens<br />
ist darauf abzustellen,<br />
ob durch den Übergang der Mietverträge<br />
ein Vermietungsunternehmen auf den Erwerber<br />
übergeht und dieser beabsichtigt,<br />
die Vermietungstätigkeit fortzuführen.<br />
In seiner Entscheidung verneinte das FG<br />
Düsseldorf nun das Vorliegen einer GiG.<br />
Zwar würde vom Erwerber eine Vermietungstätigkeit<br />
ausgeübt. Da jedoch die<br />
Klägerin durch die Zwischenvermietung<br />
ihr Vermietungsunternehmen weiterführt,<br />
entstehe beim Erwerber ein<br />
neues Vermietungsunternehmen. Dieses<br />
erfülle nicht die für eine GiG erforderliche<br />
Ähnlichkeit mit dem vom Veräußerer<br />
betriebenen Vermietungsunternehmen.<br />
Die Revision ist bereits anhängig. Es bleibt<br />
daher abzuwarten, ob der BFH die Auffassung<br />
des FG Düsseldorf bestätigt.<br />
Dieses Urteil zeigt einmal mehr auf,<br />
dass hinsichtlich der umsatzsteuerlichen<br />
Prüfung einer Immobilienveräußerung<br />
stets die jeweilige konkrete Struktur im<br />
Detail zu prüfen ist. Hierbei ergeben sich<br />
immer wieder Konstellationen, die von der<br />
Rechtsprechung noch nicht entschieden<br />
wurden. Daher empfehlen wir, das umsatzsteuerliche<br />
Risiko aus der Versagung<br />
einer GiG seitens der Finanzverwaltung<br />
über eine an der derzeitigen und künftig<br />
geplanten Grundstücksnutzung ausgerichteten<br />
Auffangklausel abzu federn.<br />
Anhängige Revision<br />
(AZ: V R 12/13)<br />
Praxishinweis<br />
Kontakt:<br />
StB Bernhard Brock,<br />
München,<br />
bernhard.brock@<br />
wts.de<br />
2c | Rs. Donnelley Global Turnkey Solutions Poland – Die Bestimmung des<br />
Leistungsortes bei Lagerdienstleistungen | Autor: RA Anton A. Appel, München<br />
EuGH vom 27.06.<strong>2013</strong><br />
(Rs. C-155/12)<br />
Abgrenzungskriterien<br />
Mit Urteil vom 27.06.<strong>2013</strong> hat der EuGH<br />
entschieden, dass eine Lagerdienstleistung<br />
nur dann eine Grundstücksleistung<br />
i. S. d. Art. 47 Mehrwertsteuersystemrichtlinie<br />
(MwStSystRL) darstellt, wenn<br />
die Leistung auf einem ausdrücklich<br />
bestimmten Grundstück erbracht wird und<br />
dem Leistungsempfänger ein Zutrittsrecht<br />
eingeräumt wird.<br />
Die Einordnung als Grundstücksleistung<br />
führt dazu, dass die umsatzsteuerrechtliche<br />
Bestimmung des Leistungsortes nicht nach<br />
den allgemeinen Regeln, sondern nach der<br />
speziellen Regelung für Grundstücksleistungen<br />
gem. Art. 47 MwStSystRL erfolgt.<br />
Der EuGH führt dazu aus, dass nur diejenigen<br />
Dienstleistungen unter Art. 47<br />
MwStSystRL fallen, die einen ausreichend<br />
direkten Zusammenhang mit einem<br />
Grundstück aufweisen. Da jedoch eine<br />
Vielzahl von Dienstleistungen auf die eine<br />
oder andere Weise mit einem Grundstück<br />
im Zusammenhang stehen, ist außerdem<br />
erforderlich, dass Gegenstand der Dienstleistung<br />
das Grundstück selbst ist. Dies ist<br />
u. a. dann der Fall, wenn ein ausdrücklich<br />
bestimmtes Grundstück insoweit als<br />
wesentlicher Bestandteil einer Dienstleistung<br />
anzusehen ist, als es einen zentralen<br />
und unverzichtbaren Bestandteil dieser<br />
Dienstleistung darstellt. Dies soll z. B. dann<br />
nicht der Fall sein, wenn dem Leistungsempfänger<br />
kein Recht auf Zugang zu dem<br />
Grundstück eingeräumt wird, auf dem die<br />
Lagerleistung erbracht wird.<br />
Die insoweit mit Art. 47 MwStSystRL<br />
korrespondierende Regelung zur Bestimmung<br />
des Leistungsortes bei Grundstücksleistungen<br />
in Deutschland ist § 3a Abs. 3<br />
Nr. 1 UStG. Die Abgrenzungskriterien sind<br />
insoweit entsprechend anzuwenden.<br />
Das EuGH-Urteil bestätigt inhaltlich die<br />
Auffassung der deutschen Finanzverwaltung,<br />
die sich bereits durch die Aufnahme<br />
einer entsprechenden Regelung in Abschn.<br />
3a.3. Abs. 9 Nr. 3 UStAE manifestiert hat.<br />
Das EuGH-Urteil entspricht damit der in<br />
Deutschland gängigen Praxis.<br />
In der Praxis führt die mitunter schwierige<br />
Abgrenzung leicht zu einer falschen<br />
Bestimmung des Leistungsortes. Grundsätzlich<br />
ist bei allen Leistungen, die einen<br />
Grundstücksbezug aufweisen, ein besonderes<br />
Augenmerk auf die Bestimmung des<br />
Leistungsortes zu legen. Diesbezügliche<br />
Fehler können sowohl auf Seiten des Leistungserbringers<br />
als auch auf Seiten des<br />
Leistungsempfängers zu einem erheblichen<br />
finanziellen Risiko führen.<br />
Korrespondierende Norm<br />
im UStG<br />
BMF vom 18.12.2012<br />
Praxishinweis<br />
Kontakt:<br />
WP/StB Joachim<br />
Strehle, München,<br />
joachim.strehle@<br />
wts.de<br />
wts journal | # 4 | Oktober <strong>2013</strong> 13
TAX LEGAL CONSULTING<br />
2 Umsatzsteuer<br />
2d | Steuerfreie Leistungen an eine Kapitalanlagegesellschaft – Verwaltung von<br />
Sondervermögen | Autorin: StfWin Hava Ejupi, München<br />
Urteilsfall<br />
FG Nürnberg vom<br />
03.08.2010<br />
(AZ: 2 K 472/2009)<br />
Im Urteilsfall einer vom BFH zu entscheidenden<br />
Revision beauftragte eine Kapitalanlagegesellschaft<br />
(KAG) einen externen<br />
Dritten (Klägerin), sie bei der Verwaltung<br />
eines Sondervermögens zu beraten. Die<br />
Klägerin hatte den Auftrag, unter ständiger<br />
Beobachtung des Fondsvermögens Empfehlungen<br />
für Verkäufe und Käufe von Vermögensgegenständen<br />
abzugeben. Streitig<br />
war die Frage, ob die Beratungsleistungen<br />
umsatzsteuerpflichtig oder umsatzsteuerfrei<br />
zu behandeln waren. Das FG Nürnberg<br />
sah die Leistungen der Klägerin in der<br />
ersten Instanz als umsatzsteuerpflichtig an.<br />
ma tionsleistungen nicht in Anhang II<br />
der Richtlinie 85/611 in der durch die<br />
Richtlinie 2001/107 geänderten Fassung<br />
aufgeführt sind“, der Steuerfreiheit nicht<br />
entgegenstehe. Gegen die Steuerfreiheit<br />
spreche auch nicht, „dass die von<br />
einem Dritten erbrachten Beratungs- und<br />
Informationsleistungen keine Änderung<br />
der rechtlichen und finanziellen Lage<br />
des Fonds bewirken“. Weiter sei es für<br />
die Steuerfreiheit auch unerheblich, dass<br />
es „Sache der fraglichen KAG war, die<br />
abgegebenen Empfehlungen umzusetzen“.<br />
BFH vom 11.04.<strong>2013</strong><br />
(AZ: V R 51/10)<br />
EuGH vom 07.03.<strong>2013</strong><br />
(Rs. C-275/11)<br />
Der BFH hat nun hingegen entschieden,<br />
dass die Beratungsleistungen der Klägerin,<br />
die sie für die KAG erbracht hat, nach § 4<br />
Nr. 8h UStG steuerfrei sind. Damit folgte<br />
der BFH dem EuGH, der erst kürzlich zu<br />
dem Ergebnis kam, dass eine Beratungsleistung<br />
steuerfrei sein kann, wenn sie<br />
eine enge Verbindung zu der spezifischen<br />
Tätigkeit einer KAG aufweist.<br />
Der EuGH führte hierzu aus, dass „der<br />
Umstand, dass Beratungs- und Infor-<br />
Die Entscheidung des BFH ist für KAGen,<br />
welche Sondervermögen verwalten, von<br />
erheblicher praktischer Bedeutung, weil<br />
sie sich häufig bei der Portfolioverwaltung<br />
extern beraten lassen. Im Fall von<br />
umsatzsteuerpflichtigen Beratungsleistungen<br />
bestünde für die KAGen kein Recht auf<br />
Vorsteuerabzug, so dass sich die Kosten für<br />
die Fondsverwaltung um die nicht abziehbare<br />
Vorsteuer erhöhen würden. Hier wird<br />
durch die vorgenannte Rechtsprechung<br />
Abhilfe geschaffen.<br />
Fazit<br />
Kontakt:<br />
StB Bernhard Brock,<br />
München,<br />
bernhard.brock@<br />
wts.de<br />
2e | Umsatzsteuerliche Behandlung der im Rahmen der Initiative „Deutschland<br />
rundet auf“ gespendeten Beträge | Autor: Frank Scheller, Erlangen<br />
„Deutschland rundet auf“<br />
BMF vom 03.05.<strong>2013</strong><br />
Aufrundung kein umsatzsteuerliches<br />
Entgelt<br />
Derzeit kann man an vielen Supermarktkassen<br />
im Rahmen der Aktion „Deutschland<br />
rundet auf!“ durch freiwilliges<br />
Aufrunden auf den nächsthöheren<br />
10-Cent-Betrag Kleinstbeträge spenden.<br />
In Abstimmung mit den obersten Finanzbehörden<br />
der Länder hat das BMF zur umsatzsteuerlichen<br />
Behandlung der Aufrundungsbeträge<br />
Stellung genommen<br />
Die im Rahmen der Initiative „Deutschland<br />
rundet auf” von den Verbrauchern an die<br />
Einzelhändler zugewendeten Beträge<br />
werden von den Einzelhändlern an die<br />
„Deutschland rundet auf”-Stiftungs-GmbH<br />
weitergeleitet. Die Aufrundungsbeträge<br />
sind demnach mangels Leistungsaustausch<br />
nicht der Umsatzsteuer zu unterwerfen.<br />
Die freiwillig zugewendeten<br />
Beträge stellen kein Entgelt für eine vom<br />
Einzelhändler an den Verbraucher erbrachte<br />
Leistung dar. Entgelt ist dabei nur<br />
der ursprüngliche Bruttorechnungsbetrag<br />
abzüglich der Umsatzsteuer. Die freiwillige<br />
Aufrundung ist umsatzsteuerlich ohne<br />
Belang.<br />
Daneben stellt das BMF klar, dass auch<br />
ertragsteuerlich die Beträge keine Auswirkung<br />
auf den Gewinn haben. Bei der<br />
Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG<br />
sind die Rundungsbeträge im Zeitpunkt<br />
der Vereinnahmung als Betriebseinnahmen<br />
und im Zeitpunkt der Abführung als<br />
Betriebsausgaben zu erfassen. Ermittelt<br />
der Händler seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich,<br />
so sind die<br />
Aufrundungsbeträge als Betriebseinnahmen<br />
zu erfassen und in gleicher Höhe als<br />
Verbindlichkeit gegenüber der gemeinnützigen<br />
Stiftungs-GmbH zu passivieren.<br />
Ertragsteuerliche<br />
Behandlung<br />
Kontakt:<br />
StB Peter Baumgartner,<br />
München,<br />
peter.baumgartner@<br />
wts.de<br />
14<br />
wts journal | # 4 | Oktober <strong>2013</strong>
TAX LEGAL CONSULTING<br />
3 Grunderwerbsteuer<br />
3a | Rückgängigmachung von Anteilsvereinigungen: Klarstellung des BFH |<br />
Autor: RA/StB Dr. Andreas Bock, München<br />
Hintergrund<br />
Urteilsfall<br />
Gemäß § 16 Abs. 2 GrEStG ist bei einem<br />
Rückerwerb des Eigentums an einem<br />
veräußerten Grundstück die Steuer auf<br />
Antrag sowohl für den Rückerwerb als<br />
auch den vorausgegangenen Ersterwerb<br />
nicht festzusetzen oder aufzuheben, wenn<br />
u. a. der Rückerwerb innerhalb von zwei<br />
Jahren seit der Entstehung der Steuer<br />
für den vorausgegangenen Erwerbsvorgang<br />
stattfindet. Ob dies auch im Falle<br />
der Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3<br />
Nr. 1, 2 GrEStG gilt und welche Maßstäbe<br />
hierbei zu beachten sind, lag dem BFH zur<br />
Entscheidung vor.<br />
Im konkreten Fall waren an der grundstücksbesitzenden<br />
GmbH der A (64,8 %),<br />
die H-AG (25,2 %) und F (10 %) beteiligt.<br />
A erwarb mit notariellem Anteilskaufvertrag<br />
vom 18.12.2008 sämtliche Anteile der<br />
H-AG sowie die Hälfte der Anteile der F.<br />
Für die dadurch bei A ausgelöste Anteilsvereinigung<br />
in Höhe von 95 % setzte das<br />
FA Grunderwerbsteuer fest. Innerhalb der<br />
2-Jahresfrist hoben A und F den ursprünglichen<br />
Anteilskaufvertrag über 5 % der<br />
Anteile von F auf und vereinbarten in derselben<br />
Urkunde einen Anteilsverkauf und<br />
die Abtretung eines Anteils in Höhe von<br />
4,9 % des F zum selben Kaufpreis. Diesen<br />
verrechneten sie mit dem Kaufpreisrückgewähranspruch<br />
aus dem Anteilskaufvertrag<br />
vom 18.12.2008.<br />
will, wenn eine ordnungsgemäße Anzeige<br />
(§§ 18, 19 GrEStG) erfolgt sei.<br />
Dem stehe nicht entgegen, dass keine<br />
vollständige Rückabwicklung sämtlicher<br />
Anteilserwerbe vom 18.12.2008 erfolgt<br />
sei. § 16 GrEStG sei eine am Besteuerungszweck<br />
ausgerichtete gegenläufige<br />
Korrekturvorschrift zu § 1 GrEStG. Da § 1<br />
Abs. 3 Nr. 1, 2 GrEStG ausschließlich dann<br />
erfüllt sei, wenn 95 % der Anteile in einer<br />
Hand vereinigt würden, entfällt dieser<br />
Steuertatbestand bereits dann, wenn<br />
durch Anteilsrückerwerb das von dieser<br />
Vorschrift vorausgesetzte Quantum von<br />
95 % der Anteile der Gesellschaft in einer<br />
Hand unterschritten wird.<br />
Unterschiede im Besteuerungszweck zwi -<br />
schen § 1 Abs. 2a GrEStG (geänderte Zuordnung<br />
der Gesellschaftsgrundstücke auf<br />
Gesell schaftsebene) und § 1 Abs. 3 GrEStG<br />
(geän derte Sachherrschaft über ein Grundstück<br />
in der Person neuer Gesellschafter)<br />
spielen im Rahmen des § 16 GrEStG keine<br />
Rolle. Gleiches gelte für die Verrechnung<br />
des Kauf preises, weil sich die grunderwerbsteuerliche<br />
Bemessungsgrundlage in Fällen<br />
des § 1 Abs. 3 GrEStG gemäß § 8 Abs. 2<br />
GrEStG ausschließlich nach § 138 Abs. 2 bis 4<br />
BewG bestimme. Auch im Rahmen der<br />
Rechtsfolgen des § 16 GrEStG käme es daher<br />
auf die vereinbarte Gegenleistung nicht an.<br />
BFH vom 11.06.<strong>2013</strong><br />
(AZ: II R 52/12)<br />
Der BFH bejahte zunächst über den Wortlaut<br />
des § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG hinaus<br />
eine Anwendbarkeit der Vorschrift auch<br />
für Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs. 2, 2a<br />
und 3 GrEStG. Das folge aus § 16 Abs. 5<br />
GrEStG, der die nach diesen Vorschriften<br />
steuerbaren Erwerbsvorgänge nur dann<br />
nach § 16 Abs. 1 bis 4 GrEStG begünstigen<br />
Von grundlegender Bedeutung ist in diesem<br />
Zusammenhang jedoch die Einhaltung<br />
des § 16 Abs. 5 GrEStG. Eine Rückabwicklungsmöglichkeit<br />
kommt überhaupt<br />
nur dann in Betracht, wenn der rückabzuwickelnde<br />
Vorgang ordnungsgemäß<br />
innerhalb der 14-Tagesfrist der §§ 18<br />
Abs. 3, 19 Abs. 3 GrEStG angezeigt wurde.<br />
Praxishinweis<br />
Kontakt:<br />
StB Bernhard Brock,<br />
München,<br />
bernhard.brock@<br />
wts.de<br />
3b | Photovoltaikanlagen finden Einzug in neuen Abgrenzungserlass |<br />
Autoren: Sebastian Sieber, StBin Valerie Widow, München<br />
Gleichlautende Ländererlasse<br />
vom 05.06.<strong>2013</strong><br />
Die obersten Finanzbehörden der Länder<br />
haben einen neuen gleichlautenden Erlass<br />
vom 05.06.<strong>2013</strong> zur Abgrenzung des<br />
Grundvermögens von den Betriebsvorrichtungen<br />
veröffentlicht. Dieser Erlass beantwortet<br />
auch in seiner neuen Fassung zahlreiche<br />
Detailfragen der grundsätzlich in<br />
§ 68 BewG geregelten Abgrenzung. Neben<br />
diversen Anpassungen wurde erstmals die<br />
im Rahmen der Energiewende besonders<br />
praxisrelevante Frage der Einordnung von<br />
Photovoltaikanlagen erörtert.<br />
wts journal | # 4 | Oktober <strong>2013</strong> 15
TAX LEGAL CONSULTING<br />
4 Erbschaft-/ Schenkungsteuer<br />
Unterscheidung bei<br />
Photovoltaikanlagen<br />
Dachintegrierte Anlagen<br />
Bei Photovoltaikanlagen unterscheidet<br />
man technisch zwischen sog. Aufdachanlagen<br />
und dachintegrierten Anlagen. Werden<br />
stromerzeugende Solarzellen mittels<br />
Halterungen auf ein bestehendes Dach<br />
montiert, spricht man von Aufdachanlagen.<br />
Die dachintegrierten Anlagen bilden bzw.<br />
ersetzen hingegen eine Dacheindeckung<br />
durch Solarziegel oder Solardachsteine.<br />
Dachintegrierte Anlagen dienen somit<br />
nicht alleine der Erzeugung von Energie,<br />
sondern daneben auch dem Schutz des Gebäudes<br />
vor Witterungseinflüssen. Es liegt<br />
demnach ein sog. doppelfunktionales<br />
Konstruktionselement vor, bei welchem<br />
die Gebäudefunktion der betrieblichen<br />
vorgeht. Ausgehend vom maßgeblichen<br />
Gebäudebegriff wird eine dachintegrierte<br />
Anlage im o.g. Erlass daher auch<br />
als Gebäudebestandteil klassifiziert. In<br />
diesem Zusammenhang ist allerdings auf<br />
die Verfügung der OFD Rheinland vom<br />
10.07.2012 und den Leitfaden Photovoltaik<br />
im Steuerrecht des LfSt Bayern vom<br />
24.07.<strong>2013</strong> hinzuweisen, welche abweichend<br />
von der neuen bewertungsrechtlichen<br />
Zuordnung bestimmen, dass für<br />
ertragsteuerliche Zwecke dachintegrierte<br />
Photovoltaikanlagen „wie“ Betriebsvorrichtungen<br />
als selbstständige, bewegliche<br />
Wirtschaftsgüter zu behandeln sind. Es<br />
wird unabhängig von der Verwendung der<br />
erzeugten Energie stets eine betriebliche<br />
Nutzung unterstellt. Zu beachten ist, dass<br />
dies nur für die Anlage an sich gilt und<br />
nicht für die Dachkonstruktion.<br />
Keine Doppelfunktion erfüllen hingegen<br />
die Aufdachanlagen, da diese nicht für<br />
die allgemeine Nutzung des Gebäudes<br />
erforderlich sind. Sie stellen demzufolge<br />
keine Gebäudebestandteile, sondern<br />
Betriebsvorrichtungen dar. Die aufgezeigte<br />
Unterscheidung der Konstruktionstypen<br />
macht klar, dass die Art der Bauausführung<br />
steuerliche Konsequenzen nach sich ziehen<br />
kann und daher im konkreten Fall zu<br />
untersuchen ist.<br />
Der neue Erlass klärt die bewertungsrechtliche<br />
Einordnung von Photovoltaikanlagen.<br />
Allerdings wird keine Konsistenz mit<br />
den ertragsteuerlichen Regelungen der<br />
Verwaltung erreicht. Dies hat zur Folge,<br />
dass dachintegrierte Photovoltaikanlagen<br />
in Zukunft je nach Steuerart anders behandelt<br />
werden müssen. So führt bspw. die<br />
ertragsteuerliche Behandlung als Betriebsvorrichtung<br />
dazu, dass die Anlage statt<br />
– wie bei Gebäuden im Betriebsvermögen<br />
üblich – über 33 Jahre nur über 20 Jahre<br />
abzuschreiben ist. Andererseits unterliegen<br />
dachintegrierte Anlagen aufgrund ihrer<br />
bewertungsrechtlichen Einordnung als Gebäudebestandteil<br />
der Grunderwerbsteuer.<br />
Aufdachanlagen<br />
Fazit<br />
Kontakt:<br />
StB Bernhard Brock,<br />
München,<br />
bernhard.brock@<br />
wts.de<br />
4a | Betriebsvermögensbegünstigung nur bei zivilrechtlicher Gesellschafterstellung<br />
| Autorin: RAin/StBin Stephanie Renner, München<br />
Hintergrund<br />
Für die Übertragung von Kapitalgesellschaftsanteilen<br />
im Wege der Schenkung<br />
oder als Erwerb von Todes wegen kann<br />
– soweit eine Mindestbeteiligungsquote<br />
von 25 % am Nennkapital der Gesellschaft<br />
erreicht ist – die erbschaftsteuerliche<br />
Betriebsvermögensbegünstigung in Anspruch<br />
genommen werden. In diesem Fall<br />
kann der Erwerb steuerfrei bzw. steuerbegünstigt<br />
erfolgen, sofern die übrigen<br />
Begünstigungsvoraussetzungen vorliegen.<br />
Entsprechend dem Wortlaut des Gesetzes<br />
gewährt die Finanzverwaltung die<br />
Begünstigung allerdings nur, wenn eine<br />
unmittelbare Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft<br />
übertragen wird, der Schenker<br />
also zivilrechtlicher Gesellschafter ist.<br />
Eine lediglich mittelbare Beteiligung an<br />
einer Kapitalgesellschaft ist danach kein<br />
begünstigtes Vermögen.<br />
Dies hat der BFH nun bestätigt. Im<br />
Urteilsfall war der Schenker über eine<br />
vermögensverwaltende GmbH & Co.<br />
KG lediglich mittelbar an zwei GmbHs<br />
beteiligt. An seine Ehefrau und die Kinder<br />
verschenkte er die Anteile an der GmbH &<br />
Co. KG. Der BFH lehnte die Gewährung der<br />
erbschaftsteuerlichen Betriebsvermögensbegünstigung<br />
ab. Mangels Gewerblichkeit<br />
sei die vermögensverwaltende GmbH &<br />
Co. KG selbst kein begünstigungsfähiges<br />
Betriebsvermögen. Die von der Personengesellschaft<br />
gehaltenen Anteile an den<br />
Kapitalgesellschaften könnten als nur<br />
mittelbare Beteiligungen erbschaftsteuer-<br />
BFH vom 11.06.<strong>2013</strong><br />
(AZ: II R 4/12)<br />
16<br />
wts journal | # 4 | Oktober <strong>2013</strong>
TAX LEGAL CONSULTING<br />
4 Erbschaft-/ Schenkungsteuer<br />
Neue Rechtslage<br />
lich nicht begünstigt werden. Die maßgebliche<br />
Vorschrift des § 13a Abs. 4 Nr. 3<br />
ErbStG knüpfe an zivilrechtliche Merkmale<br />
an. Daran ändere auch die Tatsache nichts,<br />
dass die Beteiligung an einer vermögensverwaltenden<br />
Personengesellschaft<br />
erb schaftsteuerlich wie ein Erwerb der<br />
anteiligen Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens<br />
behandelt wird. Die<br />
einschlägige Vorschrift des § 10 Abs. 1<br />
Satz 3 ErbStG 2003 (= § 10 Abs. 1 Satz 4<br />
ErbStG) sei nicht auf den Bereich der Betriebsvermögensbegünstigung<br />
anwendbar.<br />
Die Entscheidung ist zwar zur Rechtslage<br />
vor der Erbschaftsteuerreform ergangen.<br />
Allerdings sind die Aussagen des BFH auch<br />
für Erb- und Schenkungsfälle mit Stichtag<br />
nach dem 31.12.2008 relevant, da sich die<br />
Voraussetzungen für die Begünstigung<br />
von Kapitalgesellschaftsanteilen nicht<br />
geändert haben.<br />
In der Praxis ist darauf zu achten, dass<br />
begünstigte unmittelbare Kapitalgesellschaftsanteile<br />
nicht „versehentlich“<br />
in nicht begünstigte mittelbare Anteile<br />
umgewandelt werden. Dies gilt insbesondere<br />
vor dem Hintergrund sog. Poolverträge.<br />
Ziel der Poolung von Anteilen ist das<br />
Erreichen der Mindestbeteiligungsquote<br />
von 25 %. Dabei werden die Anteile in<br />
einem Stimmrechtspool gebunden, der<br />
häufig in Form einer Gesellschaft bürgerlichen<br />
Rechts (GbR) strukturiert ist. Hierbei<br />
ist sicherzustellen, dass die GbR als reine<br />
Innen-GbR ausgestaltet wird, da andernfalls<br />
die Betriebsvermögensbegünstigung<br />
für die gepoolten Anteile verloren geht.<br />
Praxishinweis<br />
Kontakt:<br />
RA Dr. Tom Offerhaus,<br />
München,<br />
tom.offerhaus@wts.de<br />
4b | Ableitung des Werts eines GmbH-Anteils aus einem Verkauf nach § 11 Abs. 2<br />
Satz 2 BewG | Autor: RA/FAStR Michael Althof, München<br />
BFH vom 16.05.<strong>2013</strong><br />
(AZ: II R 4/11)<br />
Verkäufe außerhalb<br />
der Jahresfrist unter<br />
bestimmten Umständen<br />
ausnahmsweise zu<br />
berücksichtigen<br />
Im Streitfall wurde am 28.12.2002 eine im<br />
Betriebsvermögen befindliche Beteiligung<br />
an einer GmbH i.H.v. 84 % vererbt. Ein geschäftsführender<br />
Gesellschafter hatte zuvor<br />
mit notariell beurkundetem Vertrag vom<br />
27.11.2001 seinen GmbH-Anteil i. H. v. 6 %<br />
des damaligen Stammkapitals gegen eine<br />
Zahlung i. H. v. DM 750.000 an die spätere<br />
Erblasserin mit Wirkung zum 31.12.2001<br />
veräußert. Während das Finanzamt den<br />
gemeinen Wert der Anteile im Rahmen der<br />
Erbschaftsteuerveranlagung aus diesem<br />
Kaufpreis ableitete, vertrat der Erbe die<br />
Auffassung, dass die Bewertung nach dem<br />
sog. Stuttgarter Verfahren zu erfolgen<br />
habe. Zum einen sei der Verkauf außerhalb<br />
der Jahresfrist des § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG<br />
erfolgt. Zum anderen würde die geringe<br />
Höhe des Anteils keine Ableitung des Anteilswerts<br />
aus dem Kaufpreis zulassen.<br />
Der BFH hat – wie schon die Vorinstanz –<br />
die Auffassung des Finanzamts bestätigt.<br />
Zwar stelle der für die Ermittlung der Jahresfrist<br />
in § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG verwendete<br />
Begriff „Verkäufe“ grundsätzlich auf<br />
den Zeitpunkt des Abschlusses der schuldrechtlichen<br />
Verträge ab. Eine Ausnahme<br />
gelte jedoch für solche Sachverhalte, bei<br />
denen der Vertragsabschluss kurze Zeit<br />
– innerhalb einer nach Wochen zu bemessenden<br />
Zeitspanne – vor der Jahresfrist<br />
stattgefunden habe und die Vertragsparteien<br />
den Kaufpreis nach einem Zeitpunkt<br />
bemessen haben, welcher innerhalb der<br />
Jahresfrist liege.<br />
Nach Auffassung des Gerichts handelt es<br />
sich bei dem veräußerten 6%igen Anteil<br />
an der GmbH auch nicht um einen für die<br />
Ableitung des gemeinen Werts irrelevanten<br />
Zwerganteil. Nicht allein aus der Höhe<br />
des verkauften Anteils, sondern vielmehr<br />
nur anhand aller Umstände des jeweiligen<br />
Einzelfalls könne beurteilt werden, ob der<br />
Anteil zu einem Preis veräußert wurde,<br />
welcher dem gemeinen Wert der restlichen<br />
Anteile entspricht. Schließlich sieht der BFH<br />
in dem Umstand, dass der verkaufende Gesellschafter<br />
aufgrund seiner Eigenschaft als<br />
Geschäftsführer eine gestärkte Gesellschafterstellung<br />
inne hatte, ein weiteres Indiz<br />
für einen marktgerechten Kaufpreis.<br />
Die Reichweite des BFH-Urteils ist nicht<br />
allein auf die Erbschaftsteuer begrenzt,<br />
sondern erstreckt sich grundsätzlich auf<br />
alle Sachverhalte, bei welchen die Bestimmung<br />
des gemeinen Werts von Bedeutung<br />
ist, wie z. B. auch im Rahmen des Umwandlungssteuergesetzes<br />
bei Verschmelzungen<br />
und Einbringungen.<br />
Anteilshöhe allein nicht<br />
maßgeblich für die<br />
Relevanz eines Verkaufs<br />
Praxishinweis<br />
Kontakt:<br />
RA Dr. Tom Offerhaus,<br />
München,<br />
tom.offerhaus@wts.de<br />
wts journal | # 4 | Oktober <strong>2013</strong> 17
TAX LEGAL CONSULTING<br />
4 Erbschaft-/ Schenkungsteuer<br />
5 AO / Verfahrensrecht<br />
4c | Doppelte Erbschaftsteuer bei ausländischem Kapitalvermögen |<br />
Autorin: RAin Heike Diehm, München<br />
Hintergrund<br />
Urteilsfall<br />
Bei einer Doppelbelastung mit aus- und<br />
inländischer Erbschaftsteuer auf denselben<br />
Vorgang könnte – falls auf dem Gebiet<br />
der Erbschaftsteuer kein DBA besteht – die<br />
unilaterale Anrechnungsvorschrift des § 21<br />
ErbStG zur Anwendung kommen. Diese<br />
greift jedoch dann nicht, wenn der ausländische<br />
Staat die Inlandsvermögensdefinition<br />
sehr weit fasst. Da viele Länder, anders<br />
als Deutschland, neben Betriebs- und<br />
Immobilienvermögen auch Kapitalvermögen<br />
mit Schuldner/Emittent in ihrem Land<br />
als Inlandsvermögen erfassen, kann es bei<br />
Schenkung/Vererbung von Kapitalvermögen<br />
im Ausland durch einen inländischen<br />
Schenker/Erblasser zu einer doppelten<br />
Belastung mit Erbschaftsteuer kommen.<br />
Der BFH hatte einen Fall zu entscheiden, in<br />
dem die Erbin im Jahre 2000 ihre Großtante<br />
beerbte, die u. a. Kapitalvermögen<br />
(Bankguthaben und festverzinsliche Wertpapiere)<br />
in Frankreich angelegt hatte. Auf<br />
dieses Kapitalvermögen fiel französische<br />
Erbschaftsteuer mit einem Steuersatz von<br />
55 % an. Das deutsche Finanzamt setzte für<br />
dieses Vermögen auch deutsche Erbschaftsteuer<br />
fest, erließ allerdings wegen sachlicher<br />
Unbilligkeit der Gesamtbesteuerung<br />
einen Teil der Steuerschuld. Die Anrechnung<br />
der französischen Erbschaftsteuer<br />
nach § 21 ErbStG lehnten das zuständige<br />
Finanzamt und das Finanzgericht ebenso<br />
ab wie deren Abzug als Nachlassverbindlichkeit.<br />
Der BFH hat am 19.06.<strong>2013</strong> entsprechend<br />
entschieden. Unter Berufung auf das<br />
EuGH-Urteil vom 12.02.2009 bestätigte<br />
er die Auffassung von Finanzgericht und<br />
Finanzamt, dass das Unionsrecht keiner<br />
Doppelbelastung entgegenstünde, da es<br />
die Autonomie der Mitgliedstaaten auf<br />
dem Gebiet der Erbschaftsteuer unberührt<br />
lasse und diese nicht dazu verpflichte, die<br />
sich aus der parallelen Ausübung ihrer<br />
Besteuerungsbefugnisse ergebende<br />
Doppelbesteuerung zu beseitigen. Auch<br />
das Grundgesetz stehe dem nicht entgegen.<br />
Bei übermäßiger, konfiskatorischer<br />
Belastung könnten jedoch Billigkeitsmaßnahmen,<br />
wie z. B. Teilerlasse, geboten sein.<br />
Die französische Erbschaftsteuer kann nicht<br />
als Nachlassverbindlichkeit berücksichtigt<br />
werden, da § 21 ErbStG eine abschließende<br />
Regelung bezüglich ausländischer<br />
Erbschaftsteuern darstellt, die deren Abzug<br />
als Nachlassverbindlichkeit ausschließt.<br />
Eine doppelte Steuerbelastung bei einem<br />
deutsch-französischen Fall kann aktuell<br />
nicht mehr eintreten, da Deutschland mit<br />
Frankreich auf dem Gebiet der Erbschaftsteuer<br />
inzwischen ein DBA geschlossen<br />
hat. Derzeit bestehen diesbezügliche DBA<br />
lediglich mit folgenden Staaten: Dänemark,<br />
Frankreich, Griechenland, Schweden,<br />
Schweiz und USA. Insbesondere bei<br />
Kapitalvermögen in Spanien oder Großbritannien<br />
sollte man rechtzeitig geeignete<br />
Maßnahmen ergreifen.<br />
BFH vom 19.06.<strong>2013</strong><br />
(AZ: II R 10/12)<br />
Praxishinweis<br />
Kontakt:<br />
RA Dr. Tom Offerhaus,<br />
München,<br />
tom.offerhaus@wts.de<br />
5a | Nach § 238 Abs. 1 Satz 1 AO typisierender Zinssatz von 6 % verfassungsgemäß |<br />
Autorin: RAin Susanne Heufelder, München<br />
BFH vom 29.05.<strong>2013</strong><br />
(AZ: X B 233/12)<br />
Kein Verstoß gegen das<br />
Übermaßverbot<br />
Der BFH befasste sich mit der Frage, ob der<br />
durch § 238 Abs. 1 Satz 1 AO auf 0,5 % pro<br />
Monat (6 % pro Jahr) festgesetzte Zinssatz<br />
für Zinszahlungszeiträume ab 2009 den<br />
verfassungsrechtlichen Anforderungen an<br />
eine Typisierung genügt.<br />
Nach Ansicht des BFH ist der auf 0,5 % pro<br />
Monat festgesetzte Zinssatz verfassungsgemäß<br />
und verstößt nicht gegen das<br />
aus dem Rechtsstaatsprinzip folgende<br />
Übermaßverbot. Der BFH verweist in diesem<br />
Zusammenhang auf die vom BVerfG<br />
entwickelten Anforderungen an eine<br />
gesetzliche Typisierung. Aus Gründen der<br />
Praktikabilität und der Verwaltungsvereinfachung<br />
habe der Gesetzgeber den auszugleichenden<br />
Zinsvorteil und -nachteil<br />
typisierend auf 0,5 % pro Monat festgelegt.<br />
Nach Absicht des Gesetzgebers sollte<br />
der konkrete Zinsvorteil oder -nachteil für<br />
den Einzelfall nicht ermittelt werden müssen.<br />
Eine Anpassung an den jeweiligen<br />
Marktzinssatz oder an den Basiszinssatz<br />
nach § 247 BGB würde aufgrund seiner<br />
Schwankungen zudem zu erheblichen<br />
BVerfG vom 03.09.2009<br />
(AZ: 1 BvR 2539/07)<br />
18<br />
wts journal | # 4 | Oktober <strong>2013</strong>
TAX LEGAL CONSULTING<br />
5 AO / Verfahrensrecht<br />
Gilt auch für Zinszahlungszeiträume<br />
ab<br />
2009<br />
Schwierigkeiten führen, da im Einzelnen<br />
für die Vergangenheit festgestellt werden<br />
müsste, welche Zinssätze für den jeweiligen<br />
Zinszeitraum zugrunde zu legen wären.<br />
Da es von subjektiven Entscheidungen<br />
des Steuerpflichtigen abhänge, in welcher<br />
Weise eine Steuernachzahlung finanziert<br />
oder das noch nicht zu Steuerzahlungen<br />
benötigte Kapital verwendet wird, sei<br />
eine solche Ermittlung darüber hinaus oft<br />
nicht möglich. Eine Verletzung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes<br />
liege nicht vor,<br />
da der hohe Zinssatz des § 233 AO i. V. m.<br />
§ 238 AO sowohl zugunsten wie zulasten<br />
des Steuerpflichtigen wirke. Auch für<br />
Zinszahlungszeiträume ab 2009 sei keine<br />
abweichende Beurteilung vorzunehmen.<br />
Entgegen der Auffassung des Klägers sei<br />
für den Vergleich mit dem gesetzlichen<br />
Zinssatz des § 238 Abs. 1 Satz 1 AO nicht<br />
ausschließlich der Zinssatz für Festgeldanlagen<br />
heranzuziehen. Im Fall einer Steuernachzahlung<br />
seien verschiedene Formen<br />
der Finanzierung und Kapitalverwendung<br />
möglich. Für einen Vergleich mit dem Zinssatz<br />
des § 238 Abs. 1 Satz 1 AO seien daher<br />
sowohl der Darlehenszinssatz als auch der<br />
Anlagezinssatz geeignet.<br />
In diesem Zusammenhang wird darauf<br />
hingewiesen, dass auch in den Jahren ab<br />
2009 die gesetzlichen Verzugszinsen nach<br />
§ 288 Abs. 1 und Abs. 2 BGB sowie die<br />
banküblichen Sollzinsen für Dispositionskredite<br />
über bzw. nicht wesentlich unter<br />
dem in § 238 Abs. 1 Satz 1 AO genannten<br />
Zinssatz von 0,5 % pro Monat lagen. Somit<br />
sei eine fehlende Realitätsnähe des gesetzlichen<br />
Zinssatzes nicht gegeben.<br />
Realitätsnähe des<br />
gesetzlichen Zinssatzes<br />
Kontakt:<br />
StB Marco Dern,<br />
München,<br />
marco.dern@wts.de<br />
5b | Gewinnfeststellung bei Beteiligung einer ausländischen Familienstiftung an<br />
inländischer Personengesellschaft | Autor: RA/FAStR Michael Althof, München<br />
Hintergrund<br />
BFH vom 13.05.<strong>2013</strong><br />
(AZ: I R 39/11)<br />
Die Einkünfte (bis einschließlich VZ 2012<br />
das Einkommen) einer ausländischen<br />
Familienstiftung werden – auch wenn<br />
die Stiftung selbst in Deutschland weder<br />
unbeschränkt noch beschränkt steuerpflichtig<br />
ist – unter bestimmten Voraussetzungen<br />
nach § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG dem<br />
im Inland unbeschränkt steuerpflichtigen<br />
Stifter, ansonsten den im Inland unbeschränkt<br />
steuerpflichtigen Bezugs- oder<br />
Anfallsberechtigten zugerechnet (sog.<br />
Hinzurechnungsbesteuerung). Hält die<br />
Stiftung Anteile an einer inländischen<br />
vermögensverwaltenden Personengesellschaft,<br />
war bislang höchstrichterlich<br />
nicht geklärt, ob der Stifter bzw. etwaige<br />
Bezugs- oder Anfallsberechtigte oder<br />
zumindest die Stiftung selbst als Feststellungsbeteiligter<br />
im Rahmen der gesonderten<br />
und einheitlichen Feststellung<br />
des Gewinns der Personengesellschaft<br />
einzubeziehen sind.<br />
Dies hat der BFH nun unter Hinweis auf<br />
den Wortlaut des § 180 Abs. 1 Nr. 2<br />
Buchst. a AO verneint. Der Stifter könne<br />
kein Feststellungsbeteiligter sein, da er<br />
selbst nicht an der Personengesellschaft<br />
beteiligt ist. Die Rechtssubjektqualität<br />
der Familienstiftung als diejenige, die die<br />
Einkünfte erzielt, werde durch § 15 Abs. 1<br />
Satz 1 AStG gerade nicht durchbrochen.<br />
Auch die Stiftung selbst könne nicht Feststellungsbeteiligte<br />
sein, wenn sie – wie<br />
im Urteilsfall – keine im Inland steuerpflichtigen<br />
Einkünfte erzielt. Eine entsprechende<br />
Anwendung von § 180 Abs. 1 Nr. 2<br />
Buchst. a AO komme mangels Vorliegen<br />
einer planwidrigen Regelungslücke nicht<br />
in Betracht.<br />
Im Beschluss vom 08.04.2009 hatte<br />
derselbe Senat – allerdings lediglich bei<br />
summarischer Prüfung im Rahmen eines<br />
Antrags auf Aussetzung der Vollziehung<br />
– in einem vergleichbaren Fall noch eine<br />
analoge Anwendung von § 180 Abs. 1<br />
Nr. 2 Buchst. a AO in Betracht gezogen.<br />
Hiervon nimmt er ausdrücklich Abstand.<br />
Mit der Entscheidung stellt der BFH klar,<br />
dass über die nach § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG<br />
zuzurechnenden Einkünfte ausschließlich<br />
die jeweiligen Wohnsitzfinanzämter im<br />
Rahmen der Einkommensteuerveranlagung<br />
zu entscheiden haben. Eine gesonderte<br />
und einheitliche Feststellung findet<br />
dabei allenfalls in den Fällen des § 18<br />
Abs. 4 AStG statt. Betroffene Stifter bzw.<br />
Bezugs- oder Anfallsberechtigte sollten<br />
dies bei der Einkommensteuererklärung<br />
berücksichtigen.<br />
Änderung der<br />
Recht sprechung<br />
(AZ: I B 223/08)<br />
Praxishinweis<br />
Kontakt:<br />
RA Dr. Tom Offerhaus,<br />
München,<br />
tom.offerhaus@wts.de<br />
wts journal | # 4 | Oktober <strong>2013</strong> 19
TAX LEGAL CONSULTING<br />
6 Lohnsteuer<br />
6a | Geldwerter Vorteil bei Firmenwagen – BFH-Rechtsprechung zum Anscheinsbeweis<br />
und dessen Entkräftung | Autor: RA Sascha Reinert, LL.M., München<br />
Anscheinsbeweis<br />
BFH vom 21.03.<strong>2013</strong><br />
(AZ: VI R 31/10)<br />
Die unentgeltliche oder verbilligte Überlassung<br />
eines Firmenwagens zur privaten<br />
Nutzung führt nach ständiger Rechtsprechung<br />
des BFH zu steuerpflichtigem Arbeitslohn<br />
beim Mitarbeiter. Dabei geht der<br />
BFH davon aus, dass ein auch zur privaten<br />
Nutzung überlassener Dienstwagen nach<br />
der allgemeinen Lebenserfahrung typischerweise<br />
auch tatsächlich privat genutzt<br />
wird (sog. Anscheinsbeweis).<br />
Der BFH entschied, dass die Überlassung<br />
eines Firmenwagens an den Mitarbeiter<br />
zu Privatfahrten unabhängig vom Umfang<br />
der tatsächlichen Nutzung zu einer Bereicherung<br />
des Mitarbeiters führt. Der Vorteil<br />
fließe nicht erst mit der tatsächlichen<br />
Nutzung für Privatfahrten, sondern bereits<br />
mit der Übernahme des Firmenwagens zu<br />
und ist mit 1 % des inländischen Bruttolistenpreises<br />
zu bemessen, wenn kein<br />
ordnungsgemäßes Fahrtenbuch geführt<br />
wird. Anders verhält es sich bei der Versteuerung<br />
des geldwerten Vorteils für die<br />
Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger<br />
Arbeitsstätte. Diese muss nur an den<br />
Tagen erfolgen, an denen der Mitarbeiter<br />
den Firmenwagen tatsächlich für diese<br />
Fahrten genutzt hat.<br />
Die Versteuerung des geldwerten Vorteils<br />
aus der privaten Pkw-Nutzung kann daher<br />
nur unterbleiben, wenn dem Mitarbeiter<br />
die private Nutzung vom Arbeitgeber<br />
ausdrücklich untersagt worden ist. Dies<br />
gilt nach Ansicht des BFH selbst in Fällen,<br />
in denen die Einhaltung des vertraglich<br />
vereinbarten Privatnutzungsverbots nicht<br />
überwacht wird, denn die unbefugte<br />
Privatnutzung hat keinen Lohncharakter<br />
(kann aber ggf. arbeitsrechtliche Konsequenzen<br />
haben).<br />
Diese Grundsätze gelten auch für angestellte<br />
Gesellschafter-Geschäftsführer sowie<br />
für angestellte Geschäftsführer eines<br />
Familienunternehmens oder einer GmbH.<br />
Zwar mag es sein, dass in diesen Konstellationen<br />
in Ermangelung einer „Kontrollinstanz“<br />
bei Missachtung des Nutzungsverbots<br />
keine arbeits- oder strafrechtlichen<br />
Konsequenzen erfolgen. Gleichwohl<br />
rechtfertige dies keinen Generalverdacht<br />
als Regelvermutung.<br />
„Privatnutzungsverbot“<br />
BFH vom 18.04.<strong>2013</strong><br />
(AZ: VI R 23/12)<br />
Kein Generalverdacht bei<br />
Geschäftsführern<br />
Kontakt:<br />
StBin Susanne Weber,<br />
München,<br />
susanne.weber@wts.de<br />
6b | Steuerliche Förderung der betrieblichen Altersversorgung |<br />
Autorin: Angelika Löchelt, Düsseldorf<br />
BMF vom 24.07.<strong>2013</strong><br />
Biologisches Ereignis Alter<br />
Beiträge des Arbeitgebers<br />
Das BMF-Schreiben zur steuerlichen<br />
Förderung der privaten Altersvorsorge<br />
und der betrieblichen Altersversorgung<br />
vom 31.03.2010 wurde aktualisiert. Für<br />
die betriebliche Altersversorgung ist<br />
insbesondere auf folgende Änderungen<br />
hinzuweisen:<br />
Bei den Durchführungswegen Direktversicherung,<br />
Pensionskasse und Pensionsfonds<br />
ist es unschädlich, wenn der Mitarbeiter<br />
mit Erreichen des 60. Lebensjahres<br />
Zahlungen erhält, aber seine berufliche<br />
Tätigkeit noch nicht beendet. Die bilanzielle<br />
Behandlung beim Arbeitgeber bei<br />
den Durchführungswegen Direktzusage<br />
und Unterstützungskasse bleibt davon<br />
unberührt.<br />
Zu den nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfreien<br />
Beiträgen des Arbeitgebers gehören auch<br />
Finanzierungsanteile des Mitarbeiters, wie<br />
z. B. eine Eigenbeteiligung oder mittels<br />
Entgeltumwandlung finanzierte Beiträge,<br />
die vom Arbeitgeber als Versicherungsnehmer<br />
selbst geschuldet werden. Beiträge,<br />
die der Mitarbeiter aufgrund einer<br />
eigenen vertraglichen Verpflichtung selbst<br />
schuldet, sind nicht begünstigt.<br />
Beiträge an ausländische betriebliche<br />
Altersversorgungssysteme werden nur<br />
dann gem. § 3 Nr. 63 EStG berücksichtigt,<br />
wenn eine Vergleichbarkeit mit einem<br />
Durchführungsweg nach dem deutschen<br />
Betriebsrentengesetz gegeben ist bzw.<br />
der Durchführungsweg als vergleichbar<br />
zugeordnet werden kann.<br />
Es liegt keine Neuzusage vor, wenn bei<br />
einer vor dem 01.01.2012 erteilten<br />
Zusage die Untergrenze für Leistungen<br />
Ausländische Altersversorgungssysteme<br />
Abgrenzung Alt-/Neuzusage<br />
wegen Anhebung<br />
der Altersgrenze<br />
20<br />
wts journal | # 4 | Oktober <strong>2013</strong>
TAX LEGAL CONSULTING<br />
6 Lohnsteuer<br />
Kündigung Direktversicherung<br />
um höchstens zwei Jahre bis maximal auf<br />
das 67. Lebensjahr erhöht wird. Dies gilt<br />
auch dann, wenn dadurch die Beitragszahlungsdauer<br />
verlängert wird.<br />
Ferner wird klargestellt, dass sich keine<br />
lohnsteuerlichen Konsequenzen ergeben,<br />
wenn eine nach § 40b EStG pauschal<br />
besteuerte Direktversicherung vorzeitig<br />
vom Arbeitgeber – ggf. auf Wunsch des<br />
Mitarbeiters – gekündigt und der Rückkaufswert<br />
im Hinblick auf ein unverfallbares<br />
Bezugsrecht an den Mitarbeiter<br />
ausgezahlt wird.<br />
Kontakt:<br />
StBin Susanne Weber,<br />
München,<br />
susanne.weber@wts.de<br />
6c | Veröffentlichung der finalen ELStAM-Anwendungsschreiben |<br />
Autor: Thomas Mayer, München<br />
Elektronische Steuerabzugsmerkmale<br />
(ELStAM)<br />
Das Bundesfinanzministerium hat die BMF-<br />
Schreiben zum ELStAM-Verfahren in ihrer<br />
endgültigen Fassung herausgegeben.<br />
Bislang waren nur Entwürfe der Schreiben<br />
veröffentlicht.<br />
Weiter wird nunmehr die Möglichkeit zur<br />
Lohnsteuerkorrektur im Folgemonat gem.<br />
§ 41 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG bei Vorlage<br />
einer Bescheinigung vom Finanzamt aufgezeigt<br />
(vgl. Rz. 52).<br />
Neuerungen<br />
BMF vom 07.08.<strong>2013</strong><br />
Änderungen<br />
Das ELStAM-Anwendungsschreiben enthält<br />
Regelungen für die dauerhafte Anwendung<br />
der elektronischen Lohnsteuerabzugsmerkmale<br />
und erläutert Einzelheiten.<br />
Es ist anzuwenden, soweit der Arbeitgeber<br />
im Einführungszeitraum nicht mehr nach<br />
den Übergangsregelungen (vgl. BMF-<br />
Schreiben vom 25.07.<strong>2013</strong>) verfährt und<br />
ist somit vor allem für die Arbeitgeber<br />
von Bedeutung, die den ELStAM-Umstieg<br />
bereits hinter sich haben.<br />
Die Änderungen zur Entwurfsfassung<br />
beschränken sich überwiegend auf kleinere<br />
Anpassungen in der Verfahrensweise<br />
(z. B. 2-monatige Frist bei abgewiesenem<br />
Abruf, vgl. Rz. 50, oder mögliche Probleme<br />
bei verfrühter Abmeldung eines Arbeitnehmers<br />
im Austrittsmonat, vgl. Rz. 60)<br />
und erläuternde Ergänzungen einiger<br />
Detailfragen (z. B. Behandlung des in<br />
Deutschland verbliebenen Ehegatten<br />
bei Wegzug des anderen Ehegatten,<br />
vgl. Rz. 21).<br />
Für die Fälle, in denen ein Mitarbeiter<br />
vom gleichen Arbeitgeber verschiedenartige<br />
Bezüge erhält (z. B. neben einer<br />
Rente auch Arbeitslohn aus dem aktiven<br />
Dienstverhältnis), wurde der Übergangszeitraum<br />
bis Ende 2014 verlängert, in dem<br />
der Arbeitgeber die Bezüge wie Bezüge<br />
aus unterschiedlichen Dienstverhältnissen<br />
behandeln darf. Ein Bezug kann mit den<br />
abgerufenen ELStAM abgerechnet werden.<br />
Auf den zweiten Bezug ist die Steuerklasse<br />
VI anzuwenden (vgl. Rz. 106).<br />
Neu aufgenommen wurden Regelungen<br />
zum Abruf der ELStAM bei Lebenspartnerschaften<br />
(Rz. 24 ff.): Da derzeit eine elektronische<br />
Meldung der möglichen Steuerklassenkombinationen<br />
für Lebenspartner<br />
technisch nicht möglich ist, muss eine<br />
Änderung der Steuerklassen beim Finanzamt<br />
beantragt werden und mittels Papierbescheinigung<br />
dem Arbeitgeber mitgeteilt<br />
werden. Der ELStAM-Abruf durch den<br />
Arbeitgeber wird in diesen Fällen gesperrt.<br />
Verlängerung der<br />
Übergangsregelung<br />
bei verschiedenartigen<br />
Bezügen<br />
Lebenspartnerschaften<br />
Kontakt:<br />
StBin Susanne Weber,<br />
München,<br />
susanne.weber@wts.de<br />
wts journal | # 4 | Oktober <strong>2013</strong> 21
TAX LEGAL CONSULTING<br />
Internationales<br />
DEUTSCHLAND<br />
7a | Verpflichtung zur Verrechnungspreisdokumentation ist unionsrechtskonform |<br />
Autor: StB Maik Heggmair, München<br />
BFH vom 17.10.2001<br />
(AZ: I R 103/00)<br />
Umfangreiche Dokumentationspflichten<br />
für<br />
Auslandssachverhalte<br />
Urteilsfall<br />
Das Urteil des BFH vom 17.10.2001<br />
markierte einen Wendepunkt in der<br />
Entwicklung der gesetzlichen Dokumentationspflicht<br />
für Verrechnungspreise in<br />
Deutschland. In diesem Urteil stellte der<br />
BFH klar, dass nach deutschem Steuerrecht<br />
neben den allgemeinen Mitwirkungspflichten<br />
keine speziellen Dokumentations-<br />
und Aufzeichnungspflichten für<br />
Verrechnungspreise bestehen. Aufgrund<br />
der Entscheidung sah sich der Gesetzgeber<br />
dazu veranlasst, § 90 Abs. 3 AO einzuführen<br />
und damit umfangreiche gesetzliche<br />
Dokumentationspflichten bei grenzüberschreitenden<br />
Sachverhalten vorzusehen.<br />
Nach § 90 Abs. 3 AO müssen Steuerpflichtige<br />
bei Geschäftsbeziehungen mit nahestehenden<br />
Personen im Ausland seit dem<br />
Jahr 2003 umfangreiche und oft aufwendige<br />
Aufzeichnungen für das Finanzamt<br />
erstellen, insbesondere hinsichtlich der<br />
vereinbarten Verrechnungspreise. Bei<br />
Nicht-Erfüllung dieser Dokumentationspflichten<br />
drohen umfangreiche Sanktionen<br />
durch das Finanzamt, beispielsweise<br />
auch Strafzuschläge und eine Schätzung<br />
der Besteuerungsgrundlagen, die regelmäßig<br />
zum Nachteil des Steuerpflichtigen<br />
ausfallen dürfte. Rein inländische Sachverhalte<br />
sind von diesen umfangreichen<br />
Dokumentationspflichten nach § 90 Abs. 3<br />
AO nicht betroffen. Geschäftsbeziehungen<br />
eines Steuerpflichtigen mit nahestehenden<br />
Personen im In- und Ausland werden<br />
also in erheblichem Umfang „ungleich“<br />
behandelt.<br />
Nunmehr hatte sich der BFH mit der<br />
Verpflichtung zur Verrechnungspreisdokumentation<br />
zu befassen. Im Streitfall<br />
verlangte das Finanzamt zur Durchführung<br />
einer Außenprüfung von einer deutschen<br />
GmbH eine Sachverhalts- und Angemessenheitsdokumentation<br />
nach § 90 Abs. 3<br />
AO hinsichtlich der Geschäftsbeziehungen<br />
zu einer mit ihr verbundenen luxemburgischen<br />
AG. Die GmbH kam der Aufforderung<br />
zur Vorlage der Dokumentation nicht nach.<br />
Vielmehr klagte sie gegen die Aufforderung<br />
des Finanzamts und machte aufgrund<br />
der Ungleichbehandlung von Inlands- und<br />
Auslandssachverhalten einen Verstoß<br />
gegen die Grundfreiheiten des gemeinsamen<br />
Binnenmarktes der Europäischen<br />
Union geltend.<br />
In seinem Urteil bestätigte der BFH nun,<br />
dass die seit dem Jahr 2003 geltenden<br />
gesetzlichen Regelungen zur sog. Verrechnungspreisdokumentation<br />
nach § 90<br />
Abs. 3 AO nicht gegen europäisches Recht<br />
verstoßen und die Dokumentationspflicht<br />
somit im Ergebnis bestehen bleibt. Der<br />
BFH bestätigte zwar die gerügte Ungleichbehandlung<br />
und einen Eingriff in<br />
die Grundfreiheiten des gemeinsamen<br />
Binnenmarktes. Allerdings sah der BFH<br />
hierin keinen Verstoß gegen das EU-Recht,<br />
da der Eingriff durch zwingende Gründe<br />
des Allgemeininteresses gerechtfertigt<br />
sei, insbesondere im Hinblick auf die<br />
Steueraufsicht. Der Eingriff sei auch nicht<br />
unverhältnismäßig, da bei Auslandssachverhalten<br />
eine effektive Prüfung von<br />
Verrechnungspreisen ohne Vorlage einer<br />
Dokumentation nicht möglich sei.<br />
Ausdrücklich offen lässt der BFH allerdings,<br />
ob die von der Finanzbehörde im Einzelfall<br />
gestellten Anforderungen an die Verrechnungspreisdokumentation<br />
noch verhältnismäßig<br />
sind. Dies könne nur im Rahmen<br />
einer Klage gegen den konkreten Steuerbescheid<br />
oder gegen die Festsetzung<br />
eines Strafzuschlags überprüft werden.<br />
Mit diesem Grundsatzurteil beseitigt der<br />
BFH eine seit Jahren latent vorhandene<br />
Unsicherheit hinsichtlich der geltenden<br />
Rechtslage. Steuerpflichtige sind nach<br />
dem ergangenen Urteil jetzt umso besser<br />
beraten, sich auf die gesetzlichen Anforderungen<br />
einzustellen und entsprechende<br />
laufende Prozesse für die Dokumentation<br />
in ihren Unternehmen zu installieren. Das<br />
gegenständliche Urteil ist jedoch kein<br />
Freibrief für die Finanzbehörden, vom<br />
Steuerpflichtigen beliebige Dokumentationen<br />
und Aufzeichnungen zu fordern.<br />
Soweit sich Steuerpflichtige im Einzelfall<br />
durch Dokumentationsanforderungen<br />
benachteiligt fühlen, steht weiterhin der<br />
Rechtsweg zur Überprüfung der Verhältnismäßigkeit<br />
bezüglich konkreter Anforderungen<br />
der Finanzbehörden offen.<br />
BFH vom 10.04.<strong>2013</strong><br />
(AZ: I R 45/11)<br />
Ungleichbehandlung ist<br />
gerechtfertigt<br />
Einzelfallprüfung<br />
Bedeutung für die Praxis<br />
Kontakt:<br />
StB Maik Heggmair,<br />
München,<br />
maik.heggmair@wts.de<br />
22<br />
wts journal | # 4 | Oktober <strong>2013</strong>
TAX LEGAL CONSULTING<br />
Internationales<br />
7b | Fremdvergleichsgrundsatz für Betriebsstätten |<br />
Autor: Kai-Udo Schwinger, Frankfurt<br />
DEUTSCHLAND<br />
AOA im AStG<br />
Rechtsverordnung<br />
mit Rückwirkung zum<br />
01.01.<strong>2013</strong><br />
Betriebsstätte als selbstständiges<br />
Unternehmen<br />
Schrittweise Funktionsund<br />
Risikoanalyse<br />
Im Jahr 2010 hat die OECD die Gewinnermittlung<br />
für Betriebsstätten gem. Art. 7<br />
des OECD-Musterabkommens reformiert.<br />
Mit der Einführung des sog. Authorized<br />
OECD Approach (AOA) sollte die Anwendung<br />
des Fremdvergleichsgrundsatzes<br />
auch auf (ausländische) Betriebsstätten<br />
und grenzüberschreitende Geschäftsbeziehungen<br />
von Personengesellschaften<br />
ausgedehnt werden. Am 26.06.<strong>2013</strong><br />
wurde durch das Amtshilferichtlinie-<br />
Umsetzungsgesetz der neue Absatz 5 in<br />
§ 1 AStG eingefügt. Damit erfolgte nun die<br />
Umsetzung des AOA zur fremdvergleichskonformen,<br />
grenzüberschreitenden<br />
Einkunftsabgrenzung von Betriebsstätten<br />
in innerdeutsches Recht.<br />
Am 13.08.<strong>2013</strong> veröffentlichte das BMF<br />
den Entwurf einer Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung<br />
(BsGaV-E).<br />
Die Verordnung soll die Anwendung des<br />
Fremdvergleichsgrundsatzes für Betriebsstätten<br />
konkretisieren. Laut Begründung<br />
der Verordnung soll sie rückwirkend zum<br />
01.01.<strong>2013</strong> in Kraft treten.<br />
Grundsätzlich soll eine Betriebsstätte<br />
eines Unternehmens wie ein eigenständiges<br />
und unabhängiges Unternehmen<br />
behandelt werden. Zunächst werden der<br />
Betriebsstätte Funktionen und Risiken,<br />
Vermögenswerte und Passiva des Unternehmens<br />
in einer Hilfs- und Nebenrechnung<br />
zugeordnet. In einem nächsten<br />
Schritt sind die Geschäftsvorfälle der Betriebsstätte<br />
im Innen- und Außenverhältnis<br />
zu ermitteln. Zwischen Betriebsstätte<br />
und Stammhaus werden hierzu in § 1<br />
Abs. 4 Nr. 2 AStG n.F. anzunehmende<br />
schuldrechtliche Beziehungen fingiert und<br />
in §§ 16 ff. BsGaV-E näher beschrieben.<br />
Die regelmäßige Zurechnung von Einkünften<br />
erfolgt in 6 Schritten durch eine<br />
Funktions- und Risikoanalyse:<br />
1. Zunächst sind die Personalfunktionen<br />
(§ 2 Abs. 3 BsGaV-E) der Betriebsstätte<br />
festzustellen.<br />
2. Ausgehend von den maßgeblichen<br />
Personalfunktionen (§ 2 Abs. 4<br />
BsGaV-E) sind die Vermögenswerte<br />
sowie Chancen und Risiken der Betriebsstätte<br />
zuzuordnen.<br />
3. Basierend auf den Vermögenswerten,<br />
Chancen und Risiken ist der Betriebsstätte<br />
Dotationskapital zuzuordnen.<br />
Hierbei unterscheidet die BsGaV-E<br />
zwischen inländischen (Kapitalaufteilungsmethode)<br />
und ausländischen<br />
Betriebsstätten (Mindestkapitalausstattungsmethode).<br />
4. Der Betriebsstätte werden die übrigen<br />
Passiva direkt zugeordnet (§ 14<br />
BsGaV-E).<br />
5. Der Betriebsstätte sind Geschäftsvorfälle<br />
des Unternehmens mit unabhängigen<br />
Dritten und nahestehenden<br />
Personen zuzuordnen.<br />
6. Die anzunehmenden schuldrechtlichen<br />
Beziehungen (§ 1 Abs. 4 Nr. 2 AStG)<br />
zwischen Stammhaus und Betriebsstätte<br />
sind zu bestimmen. Für anzunehmende<br />
schuldrechtliche Beziehungen<br />
sind fremdvergleichskonforme Verrechnungspreise<br />
anzusetzen.<br />
Basierend auf den Ergebnissen der schrittweisen<br />
Funktions- und Risikoanalyse ist<br />
für die Betriebsstätte zum Beginn und<br />
Ende eines Wirtschaftsjahres eine Hilfsund<br />
Nebenrechnung zu erstellen (§ 2<br />
Abs. 2 BsGaV-E). Das Ergebnis der Betriebsstätte<br />
wird quasi durch Vermögensvergleich<br />
ermittelt.<br />
Sollte die BsGaV in der vorgelegten<br />
Entwurfsfassung verabschiedet werden,<br />
kämen auf den Steuerpflichtigen umfangreiche<br />
Dokumentationspflichten zu.<br />
Kritikwürdig ist die geplante Rückwirkung<br />
zum 01.01.<strong>2013</strong> ohne Übergangs- bzw.<br />
Nichtbeanstandungsregelung. Anlass zur<br />
Hoffnung gibt allerdings, dass die Möglichkeit<br />
zur Abgabe einer Stellungnahme<br />
gegenüber dem BMF zu dem Verordnungsentwurf<br />
bis zum 11.10.<strong>2013</strong> gewährt<br />
wird.<br />
Ergebnisermittlung<br />
durch Hilfs- und Nebenrechnung<br />
Umfangreiche<br />
Dokumentationsvorschriften<br />
Kontakt:<br />
StB Maik Heggmair,<br />
München,<br />
maik.heggmair@wts.de<br />
wts journal | # 4 | Oktober <strong>2013</strong> 23
TAX LEGAL CONSULTING<br />
Internationales<br />
DEUTSCHLAND<br />
7c | Kein deutsches Besteuerungsrecht für Zinszahlungen einer inländischen KG<br />
an ihren mittelbaren Mitunternehmer in Frankreich |<br />
Autor: StB/Fachberater IStR, Sebastian Hahn, München<br />
FG Münster vom<br />
13.06.<strong>2013</strong><br />
(AZ: 13 K 3679/12 F)<br />
Urteilsfall<br />
Das FG Münster hat entschieden, dass eine<br />
in Frankreich ansässige Kapitalgesellschaft,<br />
die mittelbar an einer deutschen<br />
KG beteiligt ist, nicht allein dadurch eine<br />
deutsche Betriebsstätte begründet, dass<br />
sie der KG ein Darlehen gewährt.<br />
Klägerin war die frühere Komplementär-<br />
GmbH und Rechtsnachfolgerin der B-KG.<br />
Über eine Holding-KG, die einzige Kommanditistin<br />
der B-KG, waren an letzterer<br />
u. a. auch die in Frankreich ansässige C-S.A.<br />
mittelbar beteiligt. Im Rahmen einer<br />
Betriebsprüfung bei der B-KG wurde festgestellt,<br />
dass diese mittelbare Gesellschafterin<br />
der B-KG ein verzinsliches Darlehen<br />
gewährt hat und ihr die Zinsen als Sonderbetriebseinnahmen<br />
zuzurechnen seien.<br />
Die Betriebsprüfung war der Ansicht, dass<br />
das Besteuerungsrecht für die Zinsen nach<br />
Art. 10 DBA-Frankreich Deutschland zustehe,<br />
da für die französische C-S.A. insoweit<br />
eine deutsche Betriebsstätte anzunehmen<br />
sei. Nach Auffassung der Klägerin seien<br />
die an die mittelbare Gesellschafterin gezahlten<br />
Zinsen hingegen nicht als Sonderbetriebseinnahmen<br />
zu erfassen gewesen,<br />
da die Darlehensforderung nicht einer<br />
deutschen Betriebsstätte zuzurechnen<br />
war, sondern einen Aktivposten im ausländischen<br />
Stammhaus darstellte.<br />
Bezugsberechtigte im anderen Vertragstaat<br />
eine Betriebsstätte hat und die Forderung<br />
zum Vermögen der Betriebsstätte<br />
gehört. Dieser Betriebsstättenvorbehalt<br />
greife aber im vorliegenden Fall nicht, da<br />
eine Gesellschaft nach ständiger Rechtsprechung<br />
des BFH nicht allein dadurch<br />
eine Betriebsstätte begründe, dass sie ein<br />
Darlehen an eine Tochter- oder Enkelgesellschaft<br />
gewährt. Die Forderung sei<br />
nur dann der Betriebsstätte zuzurechnen,<br />
wenn sie in tatsächlich-funktionaler Weise<br />
einen Aktivposten bildet. Da das Darlehen<br />
bei der mittelbaren Gesellschafterin als<br />
Darlehensgeberin und nicht bei der B-KG<br />
aktiviert war, sei dies im vorliegenden Fall<br />
nicht erfüllt gewesen.<br />
Auch aus § 50d Abs. 10 EStG ergebe sich<br />
keine abweichende Beurteilung. Zwar<br />
gelten nach dieser Vorschrift alle Mitunternehmervergütungen<br />
als Unternehmensgewinne<br />
für die Anwendung eines DBA.<br />
Jedoch führe die Qualifikation als „Unternehmensgewinne“<br />
nach der Rechtsprechung<br />
des BFH nicht dazu, dass es sich um<br />
gewerbliche Gewinne einer Betriebsstätte<br />
handelt und die Einkünfte fiktiv einer Betriebsstätte<br />
zugerechnet werden können.<br />
Insoweit greife die Fiktion des aktuell<br />
geltenden § 50d Abs. 10 EStG zu kurz.<br />
Bloße Darlehensgewährung<br />
begründet<br />
keine inländische<br />
Betriebsstätte<br />
Keine abweichende<br />
Beurteilung nach § 50d<br />
Abs. 10 Satz 1 EStG<br />
Zinsen im Ansässigkeitsstaat<br />
zu versteuern<br />
Nach Auffassung des FG Münster handele<br />
es sich bei den streitigen Zinserträgen<br />
zwar um Sondervergütungen, allerdings<br />
stehe Deutschland daran kein Besteuerungsrecht<br />
zu. Gemäß Art. 10 Abs. 1<br />
DBA-Frankreich könnten Zinsen nur in dem<br />
Vertragstaat besteuert werden, in dem der<br />
Bezugsberechtigte ansässig ist (im Urteilsfall<br />
Frankreich). Dies gelte nicht, wenn der<br />
Der Gesetzgeber beabsichtigte, § 50d<br />
Abs. 10 EStG dahingehend zu ändern, dass<br />
Gesellschaftervergütungen fiktiv einer<br />
inländischen Betriebsstätte zuzuordnen<br />
sind. Es bleibt abzuwarten, ob die geplante<br />
Gesetzesänderung in der nächsten<br />
Legislaturperiode – mit einer Ausweitung<br />
der deutschen Besteuerung – umgesetzt<br />
wird.<br />
Praxishinweis<br />
Kontakt:<br />
StB Marco Dern,<br />
München,<br />
marco.dern@wts.de<br />
DEUTSCHLAND<br />
7d | Verrechnungspreise und Steuerstrafrecht |<br />
Autoren: StB Maik Heggmair, Sebastian Hoffmann, München<br />
Steuerpraktiken multinationaler<br />
Konzerne<br />
verstärkt im Fokus der<br />
öffentlichen Diskussion<br />
In der öffentlichen Wahrnehmung werden<br />
derzeit vermehrt die vermeintlichen Steuervermeidungspraktiken<br />
multinationaler<br />
Konzerne diskutiert und heftig kritisiert.<br />
Hauptkritikpunkt ist der Vorwurf, dass sich<br />
international tätige Konzerne der geltenden<br />
Steuerpflicht regelmäßig entziehen,<br />
insbesondere aufgrund gezielter Gewinnverlagerungen<br />
in Niedrigsteuerländer<br />
durch unangemessene interne Verrechnungspreise.<br />
Auch die OECD hat das Problem<br />
erkannt und aktuell einen Aktions-<br />
24<br />
wts journal | # 4 | Oktober <strong>2013</strong>
TAX LEGAL CONSULTING<br />
Internationales<br />
Verrechnungspreise<br />
weiter im Fokus bei<br />
Betriebsprüfungen /<br />
Gefahr von Steuerstrafverfahren<br />
steigt<br />
Steuerstrafrecht und<br />
Verrechnungspreise<br />
plan der Initiative gegen die Aushöhlung<br />
von Steuerbemessungsgrundlagen und<br />
Gewinnverlagerungen („Base Erosion and<br />
Profit Shifting – BEPS“) veröffentlicht.<br />
Vor diesem Hintergrund und der sich<br />
allgemein stark verschärfenden öffentlichen<br />
Diskussion der „gefühlten Steuerungerechtigkeit“<br />
ist zu erwarten, dass die<br />
Prüfung der Verrechnungspreisgestaltung<br />
in internationalen Konzernen noch weiter<br />
in den Mittelpunkt rückt und gleichzeitig<br />
die Bereitschaft der Finanzverwaltung zu<br />
einer auch steuerstrafrechtlichen Überprüfung<br />
offensichtlich unangemessener<br />
Verrechnungspreise stark steigen wird.<br />
Bereits die Verwaltungsgrundsätze zu<br />
Verrechnungspreisen aus dem Jahr 2005<br />
weisen zu Recht darauf hin, dass bei<br />
unangemessenen Verrechnungspreisen<br />
unter bestimmten Voraussetzungen auch<br />
steuerstrafrechtliche Konsequenzen nach<br />
§ 369 AO in Betracht kommen (siehe<br />
Tz. 4.1 der VerwGrs-Verfahren).<br />
Bei Verrechnungspreissachverhalten können<br />
folgende Tatbestände grundsätzlich<br />
zu steuerstrafrechtlichen Konsequenzen<br />
führen:<br />
→ Unangemessene Verrechnungspreise,<br />
obwohl Fremdvergleichspreise bekannt<br />
sind,<br />
→ Nicht-Verrechnung, obwohl Leistungen<br />
erbracht oder Wirtschaftsgüter übertragen<br />
oder überlassen werden,<br />
→ Verrechnungspreisdokumentation<br />
basiert auf offensichtlich falschen Tatsachen,<br />
→ Verstoß gegen Berichtigungspflicht<br />
für unrichtige Steuererklärungen der<br />
Vergangenheit,<br />
→ Nichtdokumentation von außergewöhnlichen<br />
Geschäftsvorfällen.<br />
Daneben muss als subjektiver Tatbestand<br />
vorsätzliches oder grob fahrlässiges Verhalten<br />
vorliegen.<br />
Bei Vorliegen eines steuerstrafrechtlichen<br />
Tatbestands bei der Verrechnungspreisermittlung<br />
können sich für das Unternehmen,<br />
aber auch für dessen gesetzliche<br />
Vertreter erhebliche negative Konsequenzen<br />
ergeben, u. a.<br />
→ Geld- oder Freiheitsstrafen,<br />
→ Steuernachzahlungen sowie Strafzuschläge<br />
und Hinterziehungszinsen,<br />
→ Ausschluss der Möglichkeit eines<br />
EU-Schiedsverfahrens,<br />
→ Reputationsverlust und ggf. Verlust von<br />
(öffentlichen) Aufträgen.<br />
Aufgrund der aktuellen öffentlichen<br />
Diskussion und der kritischen Berichterstattung<br />
ist davon auszugehen, dass das<br />
Thema der „fairen“ Verrechnungspreise das<br />
zentrale Politikum für internationale Konzerne<br />
wird. Die Ausgestaltung des Verrechnungspreissystems<br />
eines internationalen<br />
Konzerns sollte daher nicht mehr nur ein<br />
Kernthema der Steuerabteilung, sondern<br />
als grundsätzliches „Compliance“ Thema<br />
ganz oben auf der Liste des Managements<br />
Berücksichtigung finden. International tätige<br />
Konzerne sind gut beraten, sich darauf<br />
einzustellen und rechtzeitig erforderliche<br />
Compliance-Prozesse für die Verrechnungspreisgestaltung<br />
zu installieren.<br />
Bedeutung für die Praxis<br />
Kontakt:<br />
StB Maik Heggmair,<br />
München,<br />
maik.heggmair@wts.de<br />
8 | Änderungsprotokoll zum DBA Norwegen |<br />
Autorin: StBin Anne-Kathrin Steinröder, Düsseldorf<br />
NORWEGEN<br />
Änderungsprotokoll<br />
unterzeichnet<br />
Anwendungsbereich<br />
Die Finanzminister von Deutschland und<br />
Norwegen haben am 24.06.<strong>2013</strong> in Berlin<br />
ein Revisionsprotokoll zum Doppelbesteuerungsabkommen<br />
(DBA) von 1991<br />
unterzeichnet. Im Wesentlichen sind damit<br />
folgende Änderungen beschlossen worden:<br />
Die Vermögensteuer und die Grundsteuer<br />
sowie auf norwegischer Seite die Beiträge<br />
zum Steuerausgleichsfonds (fellesskatt til<br />
Skattefordelingsfondet) werden aus dem<br />
Anwendungsbereich des DBA gestrichen,<br />
während zu den Ertragsteuern erhobene<br />
Zuschläge, d. h. insbesondere der Solidaritätszuschlag,<br />
neu hinzu kommen.<br />
Artikel 7 (Unternehmensgewinne) wird<br />
entsprechend Art. 7 OECD Musterabkommen<br />
(2010) neu gefasst und enthält nun<br />
den sog. Authorized OECD Approach (AOA)<br />
zur Zurechnung von Betriebsstättengewinnen.<br />
Betriebsstättengewinne<br />
wts journal | # 4 | Oktober <strong>2013</strong> 25
TAX LEGAL CONSULTING<br />
Internationales<br />
Verrechnungspreise<br />
Dividenden<br />
Ruhegehälter und<br />
ähnliche Zahlungen<br />
Artikel 9 (Verbundene Unternehmen) wird<br />
um einen Absatz 2 zur Berichtigung von<br />
Verrechnungspreisen ergänzt.<br />
Artikel 10 (Dividenden) wird zwar vollständig<br />
neu formuliert, bleibt im Ergebnis<br />
jedoch gleich, d. h. 0 % Quellensteuer bei<br />
Ausschüttungen an unmittelbar zu mindestens<br />
25 % beteiligte Kapitalgesellschaften<br />
bzw. 15 % Quellensteuer in allen anderen<br />
Fällen.<br />
Artikel 18 (Ruhegehälter, Unterhaltszahlungen,<br />
Renten und ähnliche Zahlungen) wird<br />
dahingehend angepasst, dass für alle grenzüberschreitend<br />
ausgezahlten Ruhegehälter<br />
und ähnliche Zahlungen inkl. gesetzlicher<br />
Sozialversicherungsleistungen im Quellenstaat<br />
einheitlich ein Besteuerungsrecht von<br />
15 % besteht. Die bisherige Asymmetrie,<br />
wonach Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen<br />
grundsätzlich nur im Ansässigkeitsstaat<br />
des Zahlungsempfängers, deutsche<br />
Sozialversicherungsleistungen an eine in<br />
Norwegen ansässige Person jedoch nur im<br />
Quellenstaat, d. h. Deutschland, besteuert<br />
werden konnten, wird damit beseitigt.<br />
Das Schachtelprivileg für von deutschen<br />
Kapitalgesellschaften empfangene<br />
Dividenden bei Kapitalbeteiligungen von<br />
mindestens 10 % wird neu formuliert und<br />
an die deutsche Umsetzung der Mutter-<br />
Tochter-Richtlinie in § 8b KStG angepasst.<br />
Das entsprechende 10%ige Stimmrechtserfordernis<br />
sowie das Rechtsformerfordernis,<br />
dass die ausschüttende<br />
Gesellschaft eine <strong>Aktiengesellschaft</strong><br />
(allmennaksjeselskap – ASA oder privat<br />
aksjeselskap – AS) ist, entfallen künftig.<br />
Der Katalog der Einkünfte, auf die<br />
Deutschland die Anrechnungsmethode<br />
anwendet, wird erweitert um Art. 15<br />
(Unselbständige Arbeit) und – aufgrund<br />
der dortigen Neuregelung – Art. 18 (siehe<br />
oben). Gleichzeitig sind Einkünfte nach<br />
Art. 20 (Tätigkeiten vor der Küste) nicht<br />
mehr aufgeführt, sodass diese künftig<br />
freigestellt werden.<br />
Neu ist die Klausel, dass Deutschland bei<br />
nicht über ein Verständigungsverfahren<br />
lösbaren Qualifikationskonflikten die<br />
Anrechnungsmethode anwenden wird.<br />
Schachtelprivileg<br />
Anwendungsfälle der<br />
Anrechnungsmethode<br />
Norwegen:<br />
Anrechnungsmethode<br />
Deutschland:<br />
Freistellungsmethode<br />
mit Aktivitätsvorbehalt<br />
und subject-to-tax-clause<br />
Artikel 23 (Vermeidung der Doppelbesteuerung)<br />
wird auf norwegischer Seite<br />
dahingehend angepasst, dass nunmehr<br />
ausschließlich die Anrechnungsmethode<br />
angewendet wird. Außerdem wird der<br />
norwegische Progressionsvorbehalt neu<br />
formuliert.<br />
In Deutschland wird wie bisher grundsätzlich<br />
die Freistellungsmethode angewendet.<br />
Diese wird nun um einen Aktivitätsvorbehalt<br />
für norwegische Betriebsstätten- und<br />
Dividendeneinkünfte ergänzt und an die<br />
tatsächliche Besteuerung in Norwegen<br />
geknüpft.<br />
Artikel 26 (Informationsaustausch) und<br />
27 (Amtshilfe bei der Steuererhebung)<br />
werden entsprechend der Verhandlungsgrundlage<br />
des Bundesfinanzministeriums<br />
für DBAs neu und detaillierter gefasst.<br />
Das Änderungsprotokoll bedarf noch<br />
der Ratifikation und tritt am Tag des<br />
Austausches der Ratifikationsurkunden<br />
in Kraft. Es ist ab dem 01.01. des Jahres<br />
des Inkrafttretens auf Abzugssteuern für<br />
Zahlungen ab diesem Datum bzw. auf die<br />
übrigen Steuern für Zeiträume ab oder<br />
nach diesem Datum anzuwenden.<br />
Informationsaustausch<br />
und Amtshilfe<br />
Inkrafttreten<br />
Kontakt:<br />
Klaus-Peter Hüsgen,<br />
Düsseldorf,<br />
klaus-peter.huesgen@<br />
wts.de<br />
OECD<br />
9a | BEPS-Aktionsplan offiziell von der OECD veröffentlicht |<br />
Autor: StB/Fachberater IStR Sebastian Hahn, München<br />
BEPS-Aktionsplan<br />
Am 19.07.<strong>2013</strong> ist der Aktionsplan der OECD<br />
zur Verhinderung von doppelter Nichtbesteuerung<br />
(„Action Plan on Base Erosion &<br />
Profit Shifting“, BEPS-Aktionsplan) veröffentlicht<br />
worden, welcher zwischenzeitlich auch<br />
von den Staats- und Regierungschefs im<br />
Rahmen des diesjährigen G20-Gipfels in St.<br />
Petersburg gebilligt wurde. Ziel des Papieres<br />
ist es, die Abschmelzung von Steuersub-<br />
strat in sog. Hochsteuerländern und die<br />
hiermit verbundene Gewinnverlagerung<br />
in Niedrigsteuerländer zu verhindern.<br />
In Kapitel 1 des BEPS-Aktionsplans wird<br />
die grundsätzliche Problematik der Abschmelzung<br />
von Steuersubstrat sowie der<br />
Gewinnverlagerung, im Speziellen für<br />
Entwicklungsländer, dargestellt. Kapitel 2<br />
Kernpunkte des BEPS-<br />
Aktionsplans<br />
26<br />
wts journal | # 4 | Oktober <strong>2013</strong>
TAX LEGAL CONSULTING<br />
Internationales<br />
Beschreibung der vorherrschenden<br />
Probleme<br />
beschreibt die vergangene Entwicklung<br />
mit Blick auf die zunehmende Globalisierung,<br />
die Bedeutung digitaler Wirtschaft<br />
sowie die Doppel- und die doppelte Nichtbesteuerung.<br />
Der konkrete Aktionsplan<br />
wird in Kapitel 3 näher ausgeführt. Dabei<br />
hat die OECD 15 Aktionspunkte definiert,<br />
die als kritisch bzw. handlungsbedürftig<br />
eingestuft wurden (im Detail wird auf<br />
unseren wöchentlichen Infoletter <strong>WTS</strong><br />
TAX WEEKLY #27/<strong>2013</strong> vom 05.07.<strong>2013</strong><br />
verwiesen). Schwerpunktmäßig werden<br />
folgende Bereiche genannt:<br />
→ Steuerhoheit<br />
→ Verrechnungspreise<br />
→ Fremdfinanzierung<br />
→ Missbrauchsbekämpfungsvorschriften<br />
In Bezug auf die Steuerhoheit wird<br />
erläutert, dass es aufgrund von Wechselwirkungen<br />
zwischen den vorherrschenden<br />
Besteuerungssystemen (Welteinkommensprinzip<br />
vs. Territorialprinzip) teils zu einer<br />
Doppel- oder zu einer Nichtbesteuerung<br />
kommen kann. Unternehmen nutzen<br />
hierbei beispielsweise niedrig besteuerte<br />
Betriebsstätten, hybride Gesellschaften,<br />
Zwischengesellschaften sowie die<br />
Fremdkapitalfinanzierung. Im Rahmen der<br />
Verrechnungspreise wird aktuell eine zu<br />
große Bedeutung der rechtlichen Ausgestaltung<br />
von konzerninternen Transaktionen<br />
zu Lasten der ökonomischen<br />
Hintergründe angeführt. Daher sollte<br />
ein stärkeres Augenmerk auf Funktionen<br />
und Risiken und auf die Frage, ob diese<br />
wirklich auszuführen bzw. zu tragen sind,<br />
gelegt werden.<br />
Zusammenfassend bleibt festzuhalten,<br />
dass international agierende Unternehmen<br />
die aktuellen Entwicklungen auf<br />
Ebene der OECD und die damit verbundene<br />
gestiegene öffentliche Wahrnehmung<br />
beobachten müssen, um Steuer- und<br />
Reputationsrisiken zu vermeiden.<br />
Ausblick<br />
Kontakt:<br />
StB Marco Dern,<br />
München,<br />
marco.dern@wts.de<br />
9b | Überarbeiteter Draft der OECD zu Intangibles |<br />
Autor: Kai-Udo Schwinger, Frankfurt<br />
OECD<br />
Teile der OECD-Guidelines<br />
werden überarbeitet<br />
Klare Definition von<br />
„intangible assets“ fehlt<br />
Legal owner<br />
Die OECD veröffentlichte am 30.07.<strong>2013</strong><br />
einen überarbeiteten Diskussionsentwurf<br />
zu Verrechnungspreisaspekten immaterieller<br />
Wirtschaftsgüter („Revised Discussion<br />
Draft on Transfer Pricing Aspects<br />
of Intangibles“), in dem Teile der OECD-<br />
Guidelines überarbeitet werden sollen.<br />
Die vorgenommenen Änderungen zu dem<br />
in 2012 veröffentlichten Entwurf (siehe<br />
TJ 02/2012) liegen diesmal eher im Detail.<br />
Eine klare allgemeingültige Definition von<br />
„intangible assets“ anhand feststehender<br />
Kriterien fehlt nach wie vor. Die Vorschläge<br />
aus der Praxis, sich an einem Bilanzierungsansatz<br />
zu orientieren, wurden nicht weiter<br />
verfolgt. Weiterhin ist der Begriff „intangible<br />
asset“ sehr weit gefasst. „Goodwill“<br />
oder „Going Concern“, „Group Synergies“, „<br />
Assembled workforce“ und „Market specific<br />
characteristics“ seien grundsätzlich nicht als<br />
separate, übertragbare „intangible assets“<br />
zu sehen. Sie werden aber in einem neuen<br />
Abschnitt D.6 des Kapitels 1 im allgemeinen<br />
Teil der OECD-Guidelines berücksichtigt.<br />
Zu begrüßen sind die Ausführungen zum<br />
legal owner, der die Erträge eines „intangible<br />
assets“ (nur dann) erhalten soll,<br />
wenn er die<br />
→ wichtigen Funktionen im Zusammenhang<br />
mit der (Weiter-)Entwicklung,<br />
der Betreuung und des Schutzes der<br />
„intangible assets“ selbst ausübt oder<br />
kontrolliert,<br />
→ die notwendigen Wirtschaftsgüter zur<br />
Verfügung stellt und<br />
→ die Risiken selbst trägt oder kontrolliert.<br />
Grundsätzlich kann der rechtliche Eigentümer<br />
jetzt Funktionen und Risiken an verbundene<br />
Unternehmen auslagern, wenn<br />
diese fremdvergleichskonform vergütet<br />
werden. Es sei aber äußerst zweifelhaft,<br />
ob ein rechtlicher Eigentümer den Residualgewinn<br />
erhalten könne, wenn dieser<br />
die meisten oder alle wichtigen Funktionen<br />
auslagere, selbst wenn diese fremdvergleichskonform<br />
vergütet werden. Hier<br />
sind bereits Grundzüge des BEPS-Aktionsplanes<br />
wiederzuerkennen.<br />
Auch im Bereich der Bewertung fehlen<br />
eindeutige Handlungsanweisungen oder<br />
der Verweis auf Bewertungsstandards,<br />
Viele Bewertungsfragen<br />
sind nicht thematisiert<br />
wts journal | # 4 | Oktober <strong>2013</strong> 27
TAX LEGAL CONSULTING<br />
Internationales<br />
wie zum Beispiel jene des IDW. Klargestellt<br />
wurde aber, dass die Cashflows nach<br />
Steuern (und nicht auf operativer Basis)<br />
zu ermitteln und bei Bewertungen zu<br />
berücksichtigen seien. Auch der z. B. aus der<br />
Funktionsverlagerungsverordnung bekannte<br />
zweiseitige Bewertungsansatz wurde<br />
etwas gestärkt, bleibt aber zu unspezifisch.<br />
Bewertungsfragen dürften in der Praxis<br />
zunehmend relevant werden, da einseitige<br />
Verrechnungspreismethoden und<br />
„Comparability Studies“ im Gegensatz<br />
zum ersten Entwurf eher nachrangig zur<br />
Ermittlung der fremdvergleichskonformen<br />
Vergütung von „intangible assets“ herangezogen<br />
werden sollen.<br />
Kontakt:<br />
StB Maik Heggmair,<br />
München,<br />
maik.heggmair@wts.de<br />
OECD<br />
9c | OECD veröffentlicht White Paper zum Thema Verrechnungspreisdokumentation |<br />
Autor: Andreas Riedl, Frankfurt<br />
Ziel: Erhöhte Transparenz<br />
für Steuerbehörden<br />
OECD schlägt koordinierten<br />
Dokumentationsansatz<br />
vor<br />
Am 30.07.<strong>2013</strong> hat die OECD ein White<br />
Paper zum Thema Verrechnungspreisdokumentation<br />
veröffentlicht. Das White<br />
Paper steht in direktem Zusammenhang<br />
mit dem Aktionsplan, den die OECD zum<br />
Thema BEPS veröffentlicht hat (vgl. <strong>WTS</strong><br />
<strong>Journal</strong> 03/<strong>2013</strong>) und dem G8-Treffen<br />
im Juni <strong>2013</strong> in Lough Erne. Eines der<br />
Ziele des BEPS-Aktionsplans ist es, die<br />
Transparenz für Steuerbehörden durch<br />
veränderte Regeln bezüglich der Verrechnungspreisdokumentation<br />
zu erhöhen.<br />
Aus der Verlautbarung des G8-Gipfels geht<br />
der Wunsch nach einer standardisierten<br />
Dokumentationsvorlage hervor, in der international<br />
aufgestellte Unternehmen die<br />
Gewinnaufteilung und Steuerzahlungen<br />
in den einzelnen Konzerngesellschaften<br />
dokumentieren müssen.<br />
Das White Paper untersucht zuerst die<br />
Dokumentationsrichtlinien einzelner ausgewählter<br />
Länder und die Vorgaben durch<br />
internationale Organisationen. Hieraus<br />
konnte die OECD ableiten, dass die Dokumentationsvorschriften<br />
in den einzelnen<br />
Ländern stark voneinander abweichen.<br />
Dies führt dazu, dass es Unternehmen<br />
schwer fällt, ihren Dokumentationsprozess<br />
zu vereinheitlichen und in jedem Land<br />
separate Vorkehrungen getroffen werden<br />
müssen. Weiterhin fokussieren sich die<br />
Dokumentationsvorschriften in vielen<br />
Ländern auf lokale Vorgänge, wodurch es<br />
den Steuerbehörden schwerfällt, Verrechnungspreisrisiken<br />
zu beurteilen, da sie<br />
über kein Gesamtbild verfügen. Das White<br />
Paper schlägt daher einen koordinierten<br />
Dokumentationsansatz vor, der sich an<br />
das europäische Country- und Masterfile-<br />
Konzept anlehnt. Für diesen Ansatz hat<br />
die OECD im White Paper bereits einen<br />
Gliederungsentwurf erarbeitet, der vor<br />
allem im Bereich des Masterfiles deutlich<br />
umfangreicher ist als der europäische<br />
Ansatz. Dies soll dazu führen, dass sich<br />
die Steuerbehörden ein umfassendes<br />
Gesamtbild der wirtschaftlichen Situation<br />
im Konzern machen können.<br />
Insgesamt sind die Bemühungen der OECD<br />
zu begrüßen, da eine Vereinheitlichung<br />
der Dokumentationsstandards zu geringeren<br />
Kosten für die Verrechnungspreisdokumentation<br />
innerhalb von Unternehmensgruppen<br />
führen kann. Es besteht<br />
allerdings auch die Gefahr, dass durch die<br />
zusätzlichen Informationsanforderungen<br />
auf Unternehmensseite ein erhöhter Aufwand<br />
für die Verrechnungspreisdokumentation<br />
entstehen kann. Zusätzlich könnte<br />
das White Paper der OECD eine Zeitenwende<br />
im Bereich der Verrechnungspreise<br />
einleiten und die Tür für eine konzernweite<br />
Wertschöpfungsanalyse oder gar eine<br />
formelhafte Gewinnverteilung öffnen.<br />
Auch in diesem Fall besteht weiterhin die<br />
Gefahr von Doppelbesteuerung, wenn<br />
in verschiedenen Ländern unterschiedliche<br />
Verteilungsschlüssel angewendet<br />
werden. Nach einer Kommentierungsphase<br />
wird das White Paper Thema einer<br />
öffentlichen Konsultation der OECD im<br />
November <strong>2013</strong> sein. Betroffene Unternehmen<br />
sollten die weitere Entwicklung<br />
aufmerksam verfolgen, um frühzeitig<br />
Umstellungen im Dokumentationsprozess<br />
angehen zu können.<br />
Erhöhter Aufwand durch<br />
größeren Informationsbedarf<br />
Zeitenwende im Bereich<br />
der Verrechnungspreise?<br />
Kontakt:<br />
StB Maik Heggmair,<br />
München,<br />
maik.heggmair@wts.de<br />
28<br />
wts journal | # 4 | Oktober <strong>2013</strong>
TAX LEGAL CONSULTING<br />
Internationales<br />
10a | Änderung der Rechtsansicht der österreichischen Finanzverwaltung bei Anteilsverkauf<br />
mit Dividendenvorbehalt | Autor: StB Mag. Horst Bergmann, Wien<br />
ÖSTERREICH<br />
Änderung der<br />
Verwaltungsauffassung<br />
VwGH vom 14.12.2005<br />
(AZ: 2002/13/0053)<br />
Wird bei einem Verkauf von Anteilen an<br />
Kapitalgesellschaften im Kaufvertrag<br />
vereinbart, dass nach dem Eigentumsübergang<br />
erfolgende Dividenden (Ausschüttungen)<br />
für ein im Verkaufszeitpunkt<br />
bereits abgelaufenes Geschäftsjahr dem<br />
Veräußerer zustehen und daher ihm<br />
vom Käufer weiterzuleiten sind, stehen<br />
solche Dividendenzahlungen nach der<br />
neuen Rechtsansicht der österreichischen<br />
Finanzverwaltung – unter Berufung auf ein<br />
höchstgerichtliches Urteil – im Zusammenhang<br />
mit dem Verkauf und stellen folglich<br />
in wirtschaftlicher Betrachtung einen Teil<br />
des Verkaufserlöses dar. Nach der bisherigen<br />
langjährigen Auffassung der österreichischen<br />
Finanzbehörden wurden unter<br />
Dividendenvorbehalt vom (Anteils-)Käufer<br />
an den (Anteils-)Verkäufer weitergeleitete<br />
Dividendenzahlungen als Kapitalerträge<br />
des Verkäufers angesehen. Bei Anteilsverkäufen<br />
zwischen Kapitalgesellschaften<br />
konnten auf diese Weise aus der Sicht des<br />
Verkäufers steuerfreie Erträge generiert<br />
werden.<br />
Nach der nunmehrigen finanzamtlichen<br />
Auffassung werden die dem Anteilsverkäufer<br />
vorbehaltenen Ausschüttungen bei ihm<br />
nur dann als Kapitalerträge (bei Kapitalgesellschaften<br />
als steuerfreie Dividenden) beurteilt,<br />
wenn bei Vertragsabschluss bereits<br />
der Dividendenanspruch entstanden ist,<br />
d. h. der Beschluss auf Gewinnausschüttung<br />
bereits gefasst wurde. In allen anderen<br />
Fällen wird der im Kaufvertrag verankerte<br />
Dividendenvorbehalt bzw. die vom Anteilskäufer<br />
weitergeleitete Dividende für<br />
das abgelaufene Geschäftsjahr als Teil des<br />
Veräußerungserlöses qualifiziert.<br />
Praktische Bedeutung hat die neue Rechtsauffassung<br />
der österreichischen Finanzverwaltung<br />
für Fälle der M&A-Praxis, in<br />
denen die betreffende Kapitalgesellschaft<br />
ihre Gewinne thesauriert hat und diese<br />
dann im Rahmen der Beteiligungsveräußerung<br />
als Dividendenvorbehalt an den<br />
Anteilsverkäufer ausgeschüttet werden.<br />
Außerdem strahlt diese neue Rechtsauffassung<br />
auch auf Fälle einer „phasengleichen<br />
Aktivierung“ aus.<br />
Für grenzüberschreitende Anteilskäufe<br />
ist außerdem zu beachten, dass quellensteuerfreie<br />
oder -ermäßigte Zahlungen<br />
im Zusammenhang mit einem Dividendenvorbehalt<br />
auf der Grundlage der<br />
Mutter-Tochter-Richtlinie bzw. auf Basis<br />
von DBA-Recht offenbar nur mehr dann<br />
möglich sind, wenn der Dividendenanspruch<br />
bereits im Zeitpunkt des Kaufvertrages<br />
entstanden ist.<br />
Um jegliche Zweifelsfälle betreffend die<br />
Erzielung von steuerlichen Begünstigungen<br />
in Fällen des Dividendenvorbehalts<br />
auszuschließen, sollte vor dem Abschluss<br />
des Kaufvertrages und jedenfalls vor dem<br />
Übergang des wirtschaftlichen Eigentums<br />
der Anteile („Closing“) der Jahresabschluss<br />
der Kapitalgesellschaft festgestellt und<br />
die Ausschüttung noch vom Veräußerer<br />
beschlossen werden.<br />
Grenzüberschreitende<br />
Dividenden<br />
Praxishinweis<br />
Kontakt:<br />
StB Mag. Horst<br />
Bergmann, Wien,<br />
horst.bergmann@<br />
wts.at<br />
10b | Geänderte Auslegung des Begriffs des wirtschaftlichen Arbeitgebers bei der<br />
Arbeitskräfteüberlassung | Autor: StB Mag. Horst Bergmann, Wien<br />
ÖSTERREICH<br />
Das österreichische Höchstgericht für Steuersachen,<br />
der Verwaltungsgerichtshof,<br />
beurteilte in einem seiner erst vor kurzem<br />
veröffentlichten Erkenntnisse die Frage<br />
des wirtschaftlichen Arbeitgebers neu<br />
und widersprach damit seiner bisherigen<br />
Ansicht bzw. der bisherigen Meinung der<br />
österreichischen Finanzverwaltung.<br />
Im Urteilsfall ging es um die kurzfristige<br />
Entsendung (weniger als 183 Tage im<br />
Jahr) einer Arbeitskraft in die Slowakei,<br />
die dort im Rahmen einer Personalentsendung<br />
im Konzern bestimmte Tätigkeiten<br />
im Management und im Aufbau des<br />
Vertriebs ausüben sollte. Die betreffende<br />
Arbeitnehmerin war bei der österreichi-<br />
Urteilsfall<br />
wts journal | # 4 | Oktober <strong>2013</strong> 29
TAX LEGAL CONSULTING<br />
Internationales<br />
Bisherige Rechtsauffassung<br />
schen Konzernmutter angestellt. Der für<br />
die Entsendung anfallende Arbeitslohn<br />
wurde von der österreichischen Muttergesellschaft<br />
an die slowakische Tochtergesellschaft<br />
weiterverrechnet und somit von<br />
dieser wirtschaftlich getragen.<br />
Nach der bislang geltenden Ansicht der<br />
österreichischen Finanzverwaltung kam<br />
bei der internationalen konzerninternen<br />
Personalentsendung in aller Regel dem<br />
inländischen zivilrechtlichen Arbeitgeber<br />
die Arbeitgeberfunktion i. S. d. Art. 15<br />
OECD-MA zu. Die ausländische Gesellschaft<br />
konnte nur dann als wirtschaftlicher Arbeitgeber<br />
i. S. d. DBA in Betracht kommen,<br />
wenn typische Arbeitgeberfunktionen<br />
hinzutraten. Bei kurzfristigen Personalentsendungen<br />
wurde daher das Besteuerungsrecht<br />
in Outbound-Fällen hinsichtlich<br />
der auf die Entsendung entfallenden<br />
Lohn-/Gehaltszahlungen stets von Österreich<br />
wahrgenommen. Die Frage einer<br />
DBA-gemäßen Steuerbefreiung hat sich<br />
demgegenüber nur bei Personalentsendungen<br />
gestellt, wenn sich die betreffende<br />
Arbeitskraft länger als 183 Tage des<br />
Kalender- oder Steuerjahres im ausländischen<br />
Staat aufgehalten hat.<br />
In dem jüngst ergangenen höchstrichterlichen<br />
Urteil wurde allerdings das Besteuerungsrecht<br />
der Slowakei zugesprochen,<br />
obwohl die Personalentsendung weniger<br />
als 183 Tage ausgemacht hat. Das Höchstgericht<br />
begründete die neue Auffassung<br />
damit, dass durch die Weiterverrechnung<br />
der Gehaltsaufwendungen der<br />
Gewinn des slowakischen Unternehmens<br />
geschmälert wurde. Entscheidend ist demnach,<br />
dass die Arbeitnehmervergütung für<br />
die Tätigkeit im Einsatzland Slowakei vom<br />
dortigen Beschäftigungsunternehmen<br />
wirtschaftlich getragen wird. Zusätzliche<br />
Anforderungen, wie z. B. weiterführende<br />
Arbeitgeberfunktionen, umfassende<br />
Nachweise etc., wurden seitens des VwGH<br />
nicht erhoben.<br />
Mit dieser Entscheidung widerspricht<br />
der VwGH der bisherigen Ansicht der<br />
Finanzverwaltung und folgt dem in vielen<br />
anderen Ländern angewendeten Konzept<br />
des wirtschaftlichen Arbeitgebers.<br />
VwGH vom 22.05.<strong>2013</strong><br />
(AZ: 2009/13/0031)<br />
Kontakt:<br />
StB Mag. Horst<br />
Bergmann, Wien,<br />
horst.bergmann@<br />
wts.at<br />
International Real Estate Tax Guide<br />
2012 Survey on Europe, Brazil, China, India and Russia<br />
Das wts-Fachbuch „International Taxation of Real<br />
Estate Investments“ bietet einen umfassenden Überblick<br />
über die steuerlichen Regelungen in 38 Ländern,<br />
die insbesondere im Bereich von Immobilieninvestitionen<br />
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florian.kestler@wts.de<br />
30<br />
wts journal | # 4 | Oktober <strong>2013</strong>
TAX LEGAL CONSULTING<br />
Datenschutz<br />
Anhaltende Debatte über die Behandlung von Datenpaketen im Internet –<br />
Steht die „Netzneutralität“ vor dem Aus? |<br />
Autoren: RA Dr. Thorsten B. Behling, RA Sven Bastek, Düsseldorf<br />
Debatte um<br />
Netzneutralität<br />
Auswirkung der Einführung<br />
einer Drosselung<br />
1. Entwurf einer Netzneutralitätsverordnung<br />
Seit der ersten Ankündigung eines<br />
namhaften deutschen Internet-Providers<br />
im Mai <strong>2013</strong>, wegen rapide steigenden<br />
Datenaufkommens im Internet in Zukunft<br />
bei Überschreiten bestimmter Datenvolumen<br />
das Tempo für die Übertragung<br />
drosseln zu wollen, kam die Debatte um<br />
die sog. Netzneutralität auf und rief neben<br />
der Politik nun auch die EU-Kommission<br />
auf den Plan. Einigkeit besteht darin, dass<br />
in diesem Zusammenhang ein gewisser<br />
ordnungspolitischer Regelungsbedarf<br />
besteht, weil der Ausbau der technischen<br />
Infrastruktur hinter der intensiveren Nutzung<br />
des Internets zurückbleibt. Uneinigkeit<br />
herrscht allerdings in Bezug auf die<br />
konkrete Ausgestaltung der rechtlichen<br />
Rahmenbedingungen.<br />
Sollte es tatsächlich dazu kommen,<br />
dass Übertragungsraten ab Erreichen<br />
eines bestimmten Datenvolumens von<br />
Internet-Providern gedrosselt werden,<br />
so dürfte dies erhebliche Auswirkungen<br />
auf die Marktplatzierung von solchen<br />
Unternehmen haben, die aufgrund ihres<br />
Geschäftszwecks naturgemäß auf hohe<br />
Bandbreiten und Übertragungsgeschwindigkeiten<br />
angewiesen sind. Dies trifft vor<br />
allem auf Betreiber von Online-Portalen<br />
und -Diensten zu, bei denen ein hohes Datenvolumen<br />
anfällt, z. B. IP-TV, Videostreaming<br />
und -telefonie, Cloud-Computing<br />
sowie Gaming. Prekär wird die Situation<br />
dann, wenn solche Dienste auch von den<br />
Internet-Providern selbst angeboten<br />
werden und diese sich bzw. ihre Kunden<br />
insoweit von einer Geschwindigkeitsdrosselung<br />
ausnehmen.<br />
Um dem zu begegnen, wurde seitens des<br />
BMWi am 17.06.<strong>2013</strong> der Entwurf einer<br />
„Verordnung zur Gewährleistung der Netz -<br />
neutralität auf der Grundlage des § 41a<br />
Abs. 1 TKG“ (NNVO-E) vorgelegt. Dieser<br />
verfolgt das Ziel, den derzeitigen Status<br />
Quo bei der Durchleitung von Daten durch<br />
das Internet, das sog. Best-Effort-Prinzip,<br />
zu erhalten. Nach diesem Prinzip werden<br />
alle Datenpakete unabhängig von Inhalt,<br />
Anwendung, Herkunft oder Ziel gleichbehandelt.<br />
Eine Priorisierung unterschiedlicher<br />
Dienste- oder Inhalteklassen soll nach<br />
dem NNVO-E grundsätzlich nur zur Sicherstellung<br />
der Netzintegrität, der Sicherheit<br />
und Effizienzsteigerung von Diensten und<br />
Netzen sowie für zeitkritische Dienste<br />
zulässig sein. Die Priorisierung eigener Inhalte<br />
wäre den Internet-Providern danach<br />
grundsätzlich untersagt.<br />
Am 31.07.<strong>2013</strong> wurde der „2. Entwurf<br />
einer Netzneutralitätsverordnung nach<br />
§ 41a Abs. 1 TKG“ (NetzNeutrV-E) veröffentlicht,<br />
der im Vergleich zum NNVO-E<br />
in erster Linie klarstellende Funktion hat.<br />
So sieht der NetzNeutrV-E ausdrücklich<br />
vor, dass das Best-Effort-Prinzip auch nicht<br />
durch das Angebot sog. Managed Services<br />
unterlaufen werden darf. Vereinfacht<br />
ausgedrückt handelt es sich hierbei um<br />
IP-basierte Services, die zwar die Infrastruktureinrichtungen<br />
des öffentlichen<br />
Internets nutzen, die von diesem aber<br />
logisch, d. h. durch technische Maßnahmen,<br />
getrennt sind und nur genutzt<br />
werden können, wenn sich der jeweilige<br />
Nutzer gegen gesondertes Entgelt hierfür<br />
vom Betreiber freischalten lässt. Denn dies<br />
würde nach dem NetzNeutrV-E die Gefahr<br />
begründen, dass die Übertragungsqualität<br />
im offenen Internet immer weiter zu<br />
Gunsten solcher (geschlossenen) Managed<br />
Services absinken würde.<br />
Ebenfalls im Juli <strong>2013</strong> wurde ein erster<br />
Entwurf einer EU-Verordnung „zur Festlegung<br />
von Maßnahmen zur Vervollständigung<br />
des europäischen Binnenmarktes für<br />
elektronische Kommunikation und zur Erreichung<br />
eines verbundenen Kontinents“<br />
(EU-VO-E) bekannt, der die Ziele von<br />
NNVO-E und NetzNeutrV-E zu konterkarieren<br />
scheint. So sollen nach Artikel 20 Nr. 1<br />
des EU-VO-E Nutzer die Möglichkeit haben,<br />
mit Providern bestimmte „Datenvolumen,<br />
Geschwindigkeiten und generelle Qualitätsmerkmale“<br />
zu vereinbaren, auch soll<br />
die Inanspruchnahme von Angeboten „mit<br />
einer definierten Servicequalität“ möglich<br />
sein. Dies spricht für die Möglichkeit<br />
von Managed Services und anderweitig<br />
privilegierten IP-Services, zumal sich die<br />
zuständige EU-Kommissarin Neele Kroes<br />
zwischenzeitlich ausdrücklich für sog.<br />
Premium Services im Internet ausgespro-<br />
2. Entwurf einer Netzneutralitätsverordnung<br />
Entwurf einer<br />
EU-Verordnung<br />
wts journal | # 4 | Oktober <strong>2013</strong> 31
TAX LEGAL CONSULTING<br />
Datenschutz<br />
Konsequenzen für<br />
Provider<br />
chen hat. Gleichwohl befindet sich der<br />
EU-VO-E derzeit noch in der Abstimmung<br />
der einzelnen Generaldirektionen der EU-<br />
Kommission, weshalb abzuwarten bleibt,<br />
welchen Regelungsgehalt der finale<br />
Entwurf tatsächlich haben wird.<br />
Vor dem Hintergrund dieser unklaren<br />
Rechtslage dürfte es sich insbesondere aus<br />
Providersicht empfehlen, die erläuterten<br />
Rechtsentwicklungen im Blick zu behalten.<br />
Hierbei gilt es zu beachten, dass aus<br />
dem grundsätzlichen Anwendungsvorrang<br />
einer europäischen Verordnung nicht ohne<br />
Weiteres gefolgert werden kann, dass<br />
im Falle des tatsächlichen Inkrafttretens<br />
des EU-VO-E eventuelle Aktivitäten des<br />
deutschen Verordnungsgebers automatisch<br />
obsolet wären. Inwieweit der<br />
Anwendungsvorrang letztlich reicht, hängt<br />
vielmehr davon ab, ob eine europäische<br />
Verordnung abschließenden Charakter haben<br />
würde. Dies gilt es zunächst abzuwarten.<br />
Würde es hieran aber fehlen, könnte<br />
der deutsche Verordnungsgeber nachziehen<br />
und ggfs. ergänzende Anforderungen<br />
definieren. Entsprechend empfiehlt es<br />
sich, derzeit nicht nur die europäischen,<br />
sondern auch die deutschen Verordnungsbestrebungen<br />
bei der Entwicklung und<br />
dem Vertrieb von ggfs. privilegierten IPbasierten<br />
Services zu berücksichtigen.<br />
Kontakt:<br />
RA Dr. Thorsten B.<br />
Behling, Düsseldorf,<br />
thorsten.behling@<br />
wts-legal.de<br />
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www.wts.de<br />
32<br />
wts journal | # 4 | Oktober <strong>2013</strong>
TAX LEGAL CONSULTING<br />
1 Financial Advisory<br />
1a | Veröffentlichung des E-DRS 28 Kapitalflussrechnung des DRSC –<br />
Festlegung wesentlicher Eckpunkte |<br />
Autoren: WP/StB Nikolaus Färber, StB Christian Verse, München<br />
Letzte Änderung der<br />
bisherigen Standards in<br />
2010<br />
E-DRS 28 am 31.07.<strong>2013</strong><br />
veröffentlicht<br />
Periodenergebnis<br />
Finanzmittelfonds<br />
Die bisherigen Standards zur Kapitalflussrechnung<br />
− der DRS 2 Kapitalflussrechnung,<br />
der DRS 2-10 Kapitalflussrechnung<br />
von Kreditinstituten und der DRS 2-20<br />
Kapitalflussrechnung von Versicherungsunternehmen<br />
− wurden im Jahr 2000<br />
verabschiedet und bekanntgemacht. Die<br />
letzten Änderungen an den Standards<br />
erfolgten im Jahr 2010.<br />
Das Deutsche Rechnungslegungs Standards<br />
Committee e.V. (DRSC) hat am<br />
31.07.<strong>2013</strong> den neuen Standardentwurf<br />
E-DRS 28 zur Kapitalflussrechnung veröffentlicht.<br />
Mit der Veröffentlichung verfolgt<br />
das DRSC insbesondere das Ziel, die<br />
mit der Anwendung der derzeit geltenden<br />
Standards gesammelten praktischen<br />
Erfahrungen aufzugreifen und die bisherigen<br />
branchenspezifischen Regelungen<br />
durch Anlagen im E-DRS 28 zu ersetzen.<br />
Änderungen ergeben sich vor allem in<br />
folgenden Bereichen:<br />
→ Definition Periodenergebnis: Ausgangspunkt<br />
der indirekten Darstellung<br />
des Cashflows aus der laufenden<br />
Geschäftstätigkeit ist das Periodenergebnis.<br />
Im bisherigen DRS 2 ist eine<br />
Definition des Periodenergebnisses<br />
nicht enthalten, wodurch sich ein implizites<br />
Wahlrecht für das berichtende<br />
Unternehmen ergibt. Im vorgelegten<br />
Entwurf wird grundsätzlich der Konzernjahresüberschuss<br />
bzw. -fehlbetrag<br />
als Periodenergebnis festgelegt.<br />
→ Abgrenzung des Finanzmittelfonds:<br />
In Bezug auf die Definition des Finanzmittelfonds<br />
erfolgt eine Beschränkung<br />
auf Zahlungsmitteläquivalente von<br />
Aktivposten der Bilanz, die eine Gesamtlaufzeit<br />
von maximal drei Monaten<br />
haben. Im DRS 2 besteht insbesondere<br />
noch das Wahlrecht, jederzeit fällige<br />
Bankverbindlichkeiten in den Finanzmittelfonds<br />
einzubeziehen, soweit<br />
sie zur Disposition der liquiden Mittel<br />
gehören.<br />
→ Darstellung von Zinsen in der Kapitalflussrechnung:<br />
Im Rahmen des E-DRS<br />
28 sollen die Zinsen aufgrund ihres<br />
sachlichen Hintergrunds ausgewiesen<br />
werden. Erhaltene Zinsen sollen im<br />
Cashflow aus der Investitionstätigkeit<br />
und gezahlte Zinsen im Cashflow aus<br />
der Finanzierungstätigkeit ausgewiesen<br />
werden. In den bisherigen Regelungen<br />
des DRS 2 sind erhaltene und<br />
gezahlte Zinsen grundsätzlich der laufenden<br />
Geschäftstätigkeit zuzu ordnen.<br />
→ Darstellung von Dividenden in der<br />
Kapitalflussrechnung: Erhaltene<br />
Dividenden sind entsprechend DRS 2<br />
grundsätzlich der laufenden Geschäftstätigkeit<br />
zuzuordnen, gezahlte Dividenden<br />
der Finanzierungstätigkeit. Im<br />
E-DRS 28 ist vorgesehen, dass erhaltene<br />
Dividenden nicht mehr der laufenden<br />
Geschäftstätigkeit zuzuordnen sind.<br />
Erhaltene Dividenden sollen zukünftig<br />
im Cashflow aus Investitionstätigkeit<br />
ausgewiesen werden.<br />
→ Ergänzende Angaben zur Kapitalflussrechnung:<br />
Im E-DRS 28 werden zusätzliche<br />
Angaben zur Kapitalflussrechnung<br />
verlangt (Tz. 51 E-DRS 28), die unter der<br />
Kapitalflussrechnung oder im Anhang<br />
anzugeben sind.<br />
→ Segment-Kapitalflussrechnungen: Im<br />
Rahmen der Segmentberichterstattung<br />
wird die Angabe von Cashflows unter<br />
Beachtung des E-DRS 28 gefordert.<br />
Es besteht die Möglichkeit für Personen<br />
und Organisationen bis zum 18.10.<strong>2013</strong><br />
zum E-DRS 28 Stellung zu nehmen.<br />
Zinsen<br />
Dividenden<br />
Zusätzliche Angaben<br />
Segmentberichterstattung<br />
Kontakt:<br />
WP/StB Hans-Georg<br />
Weber, Raubling,<br />
hans-georg.weber@<br />
wts.de<br />
wts journal | # 4 | Oktober <strong>2013</strong> 33
TAX LEGAL CONSULTING<br />
1 Financial Advisory<br />
1b | Auf Bitten der DPR erörtert das IDW die Verwendung betriebswirtschaftlicher<br />
Kennzahlen | Autor: StB Christian Verse, München<br />
Anfrage der DPR<br />
Handelsrechtliche<br />
Anforderungen<br />
In den Fachnachrichten Nr. 8/<strong>2013</strong> (S. 359)<br />
erörtert der Hauptfachausschuss (HFA)<br />
des Instituts der Wirtschaftsprüfer (IDW)<br />
auf Bitten der Deutschen Prüfstelle für<br />
Rechnungswesen (DPR) zwei Themen im<br />
Zusammenhang mit der Verwendung und<br />
Definition von betriebswirtschaftlichen<br />
Kennzahlen im Konzernlagebericht.<br />
Zum Hintergrund: Nach § 315 Abs. 1 Satz<br />
2 HGB ist im Konzernlagebericht eine<br />
ausgewogene und umfassende, dem<br />
Umfang und der Komplexität der Geschäftstätigkeit<br />
entsprechende Analyse<br />
des Geschäftsverlaufs und der Lage des<br />
Konzerns mit aufzunehmen. Nach § 315<br />
Abs. 1 Satz 3 HGB ist solch eine Analyse<br />
um die für die Geschäftstätigkeit bedeutsamsten<br />
finanziellen Leistungsindikatoren<br />
zu ergänzen und unter Bezugnahme auf<br />
die im Konzernabschluss ausgewiesenen<br />
Beträge und Angaben zu erläutern. Bei<br />
kapitalmarktorientierten Mutterunternehmen<br />
ist im Konzernlagebericht zudem<br />
das im Konzern eingesetzte Steuerungssystem<br />
darzustellen, wobei auch die<br />
im Konzern für die Konzernsteuerung<br />
verwendeten Kennzahlen anzugeben sind<br />
(vgl. DRS 20.K45).<br />
Investitions kosten“. Nach IAS 20.24-27<br />
bestehen zwei Möglichkeiten zur bilanziellen<br />
Abbildung von Zuschüssen zu<br />
Investitionskosten. Bei der Nettomethode<br />
werden die Zuschüsse von den bezuschussten<br />
Investitionen abgesetzt. Bei der<br />
Bruttomethode werden die Zuschüsse passiviert<br />
und parallel zur Abschreibung der<br />
bezuschussten Investitionsgüter ertragswirksam<br />
aufgelöst. Wird das EBITDA als<br />
operative Ergebnisgröße verwendet, führt<br />
lediglich die Nettomethode unmittelbar<br />
zu einer stimmigen Ergebnisgröße. Bei Anwendung<br />
der Bruttomethode ergibt sich<br />
nur dann eine stimmige Ergebnisgröße,<br />
wenn neben den Bruttoabschreibungen<br />
auch die in wirtschaftlichem Zusammenhang<br />
stehenden Erträge aus der Auflösung<br />
des Passivpostens bzgl. der Investitionszuschüsse<br />
bereinigt werden. Bei einigen<br />
Unternehmen ist zu beobachten, dass im<br />
EBITDA nur die Bruttoabschreibungen bereinigt<br />
werden, die zugehörigen Erträge<br />
hingegen nicht.<br />
Der HFA hat zu den genannten Themenkomplexen<br />
folgende Auffassung (entnommen<br />
aus den Fachnachrichten Nr. 8/<strong>2013</strong>,<br />
S. 359):<br />
Auffassung des HFA<br />
Bereinigtes EBITDA als<br />
operative Ergebnisgröße<br />
Netto-/Bruttomethode bei<br />
Investitionszuschüssen<br />
Der erste Erörterungswunsch betrifft den<br />
Themenkomplex „bereinigtes EBITDA“.<br />
Das EBITDA (earnings before interest, tax,<br />
depreciation and amortization) ist eine<br />
häufig verwendete operative Ergebnisgröße.<br />
Im Rahmen der Darstellungen<br />
im Konzernlagebericht wird das EBITDA<br />
oftmals um Sondereffekte bereinigt.<br />
Solche Bereinigungen bzw. Normalisierungen<br />
betreffen regelmäßig Kosten aus<br />
Restrukturierungen, aus Rechtsstreitigkeiten,<br />
aus Kartellstrafen und Ergebnisse aus<br />
Desinvestitionen. Bei einer zunehmenden<br />
Zahl an Unternehmen konnte beobachtet<br />
werden, dass ein um Sondereffekte bereinigtes<br />
EBITDA schlicht als „EBITDA“, statt als<br />
„bereinigtes EBITDA“, bezeichnet wird. Vor<br />
dem Hintergrund des Grundprinzips der<br />
„Klarheit“ stellt sich die Frage, ob dieses<br />
Vorgehen sachgerecht ist.<br />
Der zweite Erörterungswunsch betrifft<br />
den Themenkomplex „Zuschüsse zu<br />
„Da es keine gesetzliche Definition des<br />
Begriffs EBITDA gibt, sind die dargestellten<br />
Sachverhalte nach Auffassung des HFA<br />
dann nicht zu beanstanden, wenn die Vorgehensweise<br />
bei der Ermittlung der Größe<br />
EBITDA klar erläutert wird.<br />
Im Falle einer Bereinigung des EBITDA um<br />
Sondereffekte muss die dabei verwendete<br />
operative Ergebnisgröße auf die IFRS-<br />
Ergebnisgröße aus dem Konzernabschluss<br />
übergeleitet werden. Die Überleitungsrechnung<br />
muss jeweils erkennen lassen,<br />
welche Bereinigungen vorgenommen<br />
worden sind.<br />
Sofern bei der Bilanzierung von Zuschüssen<br />
nach der Bruttomethode keine Bereinigung<br />
der EBITDA-Größe um die Erträge<br />
aus der Vereinnahmung der Investitionszuschüsse<br />
vorgenommen wird, muss<br />
dies im Konzernlagebericht klargestellt<br />
werden.“<br />
Definition erforderlich<br />
Überleitung notwendig<br />
Offenlegung bei<br />
einseitiger Bereinigung<br />
Kontakt:<br />
Michael Ruth,<br />
München,<br />
michael.ruth@wts.de<br />
34<br />
wts journal | # 4 | Oktober <strong>2013</strong>
TAX LEGAL CONSULTING<br />
1 Financial Advisory<br />
1c | Auswirkungen der Aufgabe des subjektiven Fehlerbegriffs durch den BFH<br />
auf handelsrechtliche Abschlüsse und deren Korrektur |<br />
Autor: WP/StB Nikolaus Färber, München<br />
BFH vom 31.01.<strong>2013</strong><br />
(AZ: GrS 1/10)<br />
232. Hauptfachausschusssitzung<br />
IDW RS HFA 6: Wertaufhellende<br />
Erkenntnisse<br />
machen den Jahresabschluss<br />
nicht fehlerhaft<br />
Am 31.01.<strong>2013</strong> hat der Große Senat des<br />
BFH entschieden, dass die Finanzverwaltung<br />
im Rahmen der ertragsteuerlichen<br />
Gewinnermittlung auch dann nicht an die<br />
rechtliche Beurteilung gebunden ist, die<br />
der vom Steuerpflichtigen aufgestellten<br />
Bilanz zugrunde liegt, wenn diese Beurteilung<br />
aus Sicht eines ordentlichen und<br />
gewissenhaften Kaufmanns zum Zeitpunkt<br />
der Bilanzaufstellung vertretbar war (vgl.<br />
bereits <strong>WTS</strong> <strong>Journal</strong> 02/<strong>2013</strong>).<br />
Im Juni <strong>2013</strong> wurde in der 232. Sitzung des<br />
Hauptfachausschusses (HFA) des Instituts<br />
der Wirtschaftsprüfer (IDW) diskutiert,<br />
inwiefern sich die Aufgabe des subjektiven<br />
Fehlerbegriffs hinsichtlich bilanzieller<br />
Rechtsfragen auf handelsrechtliche Abschlüsse<br />
und deren Korrektur auswirkt.<br />
Das IDW hat seine Auffassung zur Änderung<br />
von Jahres- und Konzernabschlüssen<br />
in der Verlautbarung IDW RS HFA 6<br />
dargelegt. Als fehlerhaft wird ein Jahresabschluss<br />
dann angesehen, wenn der<br />
Kaufmann den Gesetzesverstoß spätestens<br />
im Zeitpunkt der Feststellung bei pflichtgemäßer<br />
und gewissenhafter Prüfung<br />
hätte erkennen können (IDW RS HFA 6,<br />
Tz. 14). Später wertaufhellende Erkenntnisse<br />
machen den festgestellten Abschluss<br />
nicht fehlerhaft. Durch die Aufgabe des<br />
subjektiven Fehlerbegriffs ergibt sich nach<br />
Auffassung des HFA hier keine Änderung.<br />
Ist eine bilanzielle Rechtsfrage in Klärung<br />
bei einem obersten Gerichtshof des<br />
Bundes oder beim Europäischen Gerichtshof,<br />
sieht dies der HFA als klaren Hinweis<br />
darauf, dass die Frage nicht unstrittig ist.<br />
Der bilanzierende Kaufmann hätte somit<br />
das Ergebnis des Verfahrens nicht erkennen<br />
müssen. Soweit nun eine Bilanzierung<br />
nach überwiegender Auffassung<br />
zumindest vertretbar war, kann diese<br />
nicht aufgrund einer später ergangenen<br />
Gerichtsentscheidung als fehlerhaft<br />
angesehen werden. Diese Sichtweise trägt<br />
nach Meinung des HFA auch zum Vertrauen<br />
der Öffentlichkeit in die Bestandskraft des<br />
festgestellten Abschlusses Rechnung.<br />
Der HFA sieht daher „keine Pflicht zu einer<br />
Fehlerkorrektur in Bezug auf vor der<br />
Veröffentlichung der Gerichtsentscheidung<br />
wirksam festgestellte Abschlüsse“. Dies<br />
gilt unabhängig davon, ob der Sachverhalt<br />
nach aktuellem Kenntnisstand zur Nichtigkeit<br />
des Jahresabschlusses hätte führen<br />
können oder nicht.<br />
Der HFA hat seine Auffassung auch in<br />
einem Beispiel dargelegt, welches den<br />
IDW Fachnachrichten Nr. 8/<strong>2013</strong> entnommen<br />
werden kann.<br />
Keine Pflicht zur<br />
Fehlerkorrektur in der<br />
Handelsbilanz<br />
Kontakt:<br />
WP/StB Hans-Georg<br />
Weber, Raubling,<br />
hans-georg.weber@<br />
wts.de<br />
1d | Aspekte der Unternehmensbewertung bei geschlossenen inländischen<br />
Publikums-AIF im Rahmen des KAGB | Autor: WP StB Nikolaus Färber, München<br />
Kategorien<br />
Im Juli <strong>2013</strong> trat das Kapitalanlagegesetzbuch<br />
(KAGB) in Kraft und löste das<br />
bisherige Investmentgesetz ab. Das Gesetz<br />
regelt offene und geschlossene Fonds<br />
sowie die Richtlinien für deren Verwalter.<br />
Im Rahmen der Begriffsbestimmungen<br />
unterscheidet das KAGB grundsätzlich in<br />
folgende Kategorien (§ 1 KAGB):<br />
→ Offene Investmentvermögen bestehend<br />
aus OGAW (Organismen für gemeinsame<br />
Anlagen in Wertpapieren) und<br />
alternative Investmentfonds (AIF);<br />
→ Geschlossene alternative Investmentfonds,<br />
d. h. AIF, die keine offenen AIF<br />
sind.<br />
Weiter wird zwischen Spezial-AIF, welche<br />
nur von professionellen und semiprofessionellen<br />
Anlegern erworben werden dürfen,<br />
und Publikumsinvestmentver mögen<br />
unterschieden.<br />
Nach § 261 Abs. 1 KAGB kann bei einem<br />
geschlossenen inländischen Publikums-<br />
AIF in drei Kategorien investiert werden:<br />
Sachwerte (§ 261 Abs. 1 Nr. 1 KAGB),<br />
Beteiligungen und Anteile (§ 261 Abs. 1<br />
Nr. 2 bis 6 KAGB) und Finanzinstrumente<br />
(§ 261 Abs. 1 Nr. 7 KAGB). Insbesondere<br />
kann nach § 261 Abs. 1 Nr. 4 KAGB auch in<br />
Beteiligungen an Unternehmen investiert<br />
Spezial-AIF und<br />
Publikumsinvestmentvermögen<br />
Zulässige Vermögensgegenstände<br />
wts journal | # 4 | Oktober <strong>2013</strong> 35
TAX LEGAL CONSULTING<br />
1 Financial Advisory<br />
Bewertungsanlässe<br />
Unabhängigkeit der<br />
Bewerter<br />
werden, die nicht zum Handel an einer<br />
Börse zugelassen oder in einen organisierten<br />
Markt einbezogen sind.<br />
Da bei Beteiligungen, die zum Handel<br />
an einer Börse oder an einem anderen<br />
organisierten Markt zugelassen oder in<br />
diesen einbezogen sind, grundsätzlich der<br />
Kurswert als Verkehrswert der Vermögensgegenstände<br />
anzusetzen ist (§ 168<br />
Abs. 2 KAGB), stellt sich die Frage nach<br />
einer klassischen Unternehmensbewertung<br />
insbesondere bei Investitionen in<br />
Beteiligungen an Unternehmen, die nicht<br />
an der Börse gehandelt werden.<br />
Bei geschlossenen inländischen Publikums-AIF<br />
ergeben sich grundsätzlich drei<br />
Bewertungsanlässe:<br />
→ Zugangsbewertung (§ 261 Abs. 6<br />
KAGB), Bewertung vor einer Investition<br />
in einen Vermögensgegenstand;<br />
→ Bewertungen im Rahmen der Ermittlung<br />
des Nettoinventarwerts (§§ 168<br />
Abs. 1, Abs. 2 i. V. m. 271, 272 KAGB);<br />
→ Bewertungen im Rahmen des Jahresberichts<br />
(§§ 45, 46, 101, 135 KAGB i. V. m.<br />
Kapitalanlage-Rechnungslegungs- und<br />
-Bewertungsverordnung).<br />
Im Rahmen der Zugangsbewertung ist die<br />
Höhe der Investition zu beachten, da bei<br />
einer Investition größer € 50 Mio. zwei unabhängige<br />
Bewerter eine Bewertung durchführen<br />
müssen (§ 262 Abs. 6 Nr. 2 KAGB).<br />
Weiter ist zu beachten, dass der Bewerter,<br />
der die Zugangsbewertung durchführt, nicht<br />
gleichzeitig der Bewerter im Rahmen des<br />
Nettoinventarwerts sein soll (§ 272 KAGB).<br />
Die Methode der Unternehmensbewertung<br />
ist im KAGB nicht ausführlich beschrieben.<br />
Vielmehr soll zur Bestimmung<br />
des Verkehrswertes des Vermögensgegenstandes<br />
das jeweilige gesetzliche oder<br />
marktübliche Verfahren zu Grunde gelegt<br />
werden (§§ 271, 272 i. V. m. § 168 KAGB).<br />
Aufgrund der Einschränkungen bezüglich<br />
der Person des (externen) Bewerters (insbesondere<br />
Einschränkung auf Bewerter,<br />
die einer gesetzlich anerkannten obligatorischen<br />
berufsmäßigen Registrierung oder<br />
Rechts- und Verwaltungsvorschriften oder<br />
berufsständischen Regeln unterliegen,<br />
wie beispielsweise Steuerberater oder<br />
Wirtschaftsprüfer, § 216 Abs. 2 KAGB) kann<br />
grundsätzlich davon ausgegangen werden,<br />
dass eine Bewertung in Anlehnung<br />
an den IDW S1 Standard in Frage kommt.<br />
Neben den Aspekten hinsichtlich der<br />
Durchführung einer Bewertung sind zudem<br />
Dokumentationsanforderungen (§ 32<br />
Abs. 1 KARBV i. V. m. § 271 KAGB) zu beachten<br />
und eine Bewertungsrichtlinie aufzustellen<br />
(§ 169 i. V. m. § 271 Abs. 2 KAGB).<br />
Methode bei Unternehmensbewertungen<br />
IDW S1<br />
Dokumentation und<br />
Bewertungsrichtlinie<br />
Kontakt:<br />
Michael Ruth,<br />
München,<br />
michael.ruth@wts.de<br />
1e | Empfehlungen des FAUB zur Ermittlung des Basiszinssatzes im Rahmen objektivierter<br />
Unternehmensbewertungen | Autor: WP/StB Nikolaus Färber, München<br />
Diskontierung<br />
finanzieller Überschüsse<br />
Im Rahmen von einkommensbasierten<br />
Unternehmensbewertungen ermittelt<br />
sich der Unternehmenswert grundsätzlich<br />
durch Diskontierung von finanziellen<br />
Überschüssen mit dem Kapitalisierungszinssatz<br />
auf den Bewertungsstichtag.<br />
Bei der Ermittlung des Kapitalisierungszinssatzes<br />
bedient man sich verschiedener<br />
Modellüberlegungen (insb. aus der<br />
Kapitalmarkttheorie). Regelmäßig kommt<br />
auf Basis dieser Überlegungen das CAPM<br />
(capital asset pricing model) bei einer mittelbaren<br />
Typisierung bzw. das Tax-CAPM<br />
bei Einbeziehung persönlicher Ertragsteuern<br />
der Anteilseigner zum Einsatz.<br />
Die Grundformel für das CAPM stellt sich<br />
wie folgt dar:<br />
r f<br />
+ ß j<br />
* r z<br />
mit r f<br />
= risikoloser Basiszinssatz, ß j<br />
= unternehmensindividueller<br />
Beta Faktor und<br />
r z<br />
= Marktrisikoprämie vor Steuern.<br />
Für den objektivierten Basiszinssatz auf<br />
Grundlage des CAPM ist für die Bestimmung<br />
des risikolosen Basiszinssatzes eine<br />
(quasi)risikofreie Kapitalmarktanlage heranzuziehen<br />
(WP Handbuch 2008 Band II,<br />
Tz. A 286). Dies ist von Bedeutung, weil in<br />
die Bemessung des Basiszinssatzes keine<br />
Risikogesichtspunkte einfließen dürfen.<br />
Grundsätzlich wird in Deutschland für den<br />
Basiszinssatz auf langfristig erzielbare<br />
Renditen öffentlicher Anleihen abgestellt.<br />
Ein Vergleich mit anderen festverzinslichen<br />
Wertpapieren (z. B. Bankschuldver-<br />
CAPM<br />
Öffentliche Anleihen als<br />
Basis für den risikolosen<br />
Zins<br />
36<br />
wts journal | # 4 | Oktober <strong>2013</strong>
TAX LEGAL CONSULTING<br />
1 Financial Advisory<br />
schreibungen oder Industrieobligationen)<br />
zeigt, dass diese grundsätzlich höher<br />
verzinst sind als öffentliche Anleihen und<br />
daher eine Risikoprämie – wenn auch nur<br />
eine geringe – enthalten (WP Handbuch<br />
2008 Band II, Tz. A 286).<br />
In den Fachnachrichten Nr. 8/<strong>2013</strong> S. 364 ff.<br />
greift das IDW die Ermittlung des Basiszinssatzes<br />
auf und gibt hierzu Empfehlungen.<br />
Nach Auffassung des Fachausschusses für<br />
Unternehmensbewertung und Betriebswirtschaft<br />
(FAUB) ist für die Ermittlung<br />
objektivierter Unternehmenswerte von<br />
Zinsstrukturkurven für Staatsanleihen<br />
auszugehen. Als Datenbasis empfiehlt sich,<br />
auf die veröffentlichten Zinsstrukturdaten<br />
der Deutschen Bundesbank zurückzugreifen.<br />
Dabei handelt es sich um Schätzwerte,<br />
die auf Grundlage beobachtbarer Umlaufrenditen<br />
von Kuponanleihen, d. h. Bundesanleihen,<br />
Bundesobligationen und Bundesschatzanweisungen,<br />
ermittelt werden.<br />
Weiter empfiehlt der FAUB, zur Glättung<br />
kurzfristiger Marktschwankungen sowie<br />
möglicher Schätzfehler Durchschnittsrenditen<br />
aus den dem Bewertungsstichtag<br />
vorangegangenen drei Monaten anstelle<br />
der zum Bewertungsstichtag geschätzten<br />
Zerobondrenditen zu verwenden.<br />
Zinsstrukturkurven der<br />
Deutschen Bundesbank<br />
Glättung über einen<br />
3-Monatszeitraum<br />
Kontakt:<br />
Michael Ruth,<br />
München,<br />
michael.ruth@wts.de<br />
1f | IDW diskutiert Zweifelsfragen zur Anwendung des HGB i.d.F. des MicroBilG |<br />
Autoren: WP/StB Nikolaus Färber, StB Christian Verse, München<br />
IDW Fachnachrichten<br />
vom 08.08.<strong>2013</strong><br />
Wahlpflichtangaben<br />
Gesellschaftsrechtliche<br />
Angaben<br />
In den IDW Fachnachrichten vom<br />
08.08.<strong>2013</strong> wird über die 232. Sitzung des<br />
Hauptfachausschusses (HFA) berichtet. In<br />
der Sitzung wurden u. a. auch Zweifelsfragen<br />
diskutiert, die sich im Zusammenhang<br />
mit der Erstanwendung der Vorschriften<br />
für Kleinstkapitalgesellschaften (MicroBilG)<br />
ergaben; vgl. zu den einzelnen Regelungen<br />
bereits <strong>WTS</strong> <strong>Journal</strong> 01/<strong>2013</strong>. Folgende<br />
Fragestellungen wurden im HFA diskutiert:<br />
Aus dem HGB ergeben sich sog. Wahlpflichtangaben,<br />
bei denen der Bilanzierende<br />
die Wahl hat, die Angaben entweder<br />
im Anhang oder in der Bilanz bzw. GuV<br />
zu machen. Hierzu gehören beispielsweise<br />
die Angaben zu der Mitzugehörigkeit von<br />
Vermögensgegenständen und Schulden<br />
zu einem anderen Posten der Bilanz<br />
(§ 265 Abs. 3 HGB). Erfolgt die Erstellung<br />
des Jahresabschlusses zulässigerweise unter<br />
Verzicht der Aufstellung eines Anhangs,<br />
wären die Wahlpflichtangaben grundsätzlich<br />
in der Bilanz bzw. GuV vorzunehmen.<br />
Erfolgt zugleich auch die zulässige<br />
verkürzte Darstellung der Bilanz bzw. GuV,<br />
ist fraglich, ob auf solche Wahlpflichtangaben<br />
verzichtet werden kann. Der HFA ist<br />
der Auffassung, dass die Angabe grundsätzlich<br />
nicht erforderlich ist, wenn der zu<br />
erläuternde Posten in der Bilanz oder GuV<br />
nicht gesondert ausgewiesen wird.<br />
Angaben zu Bilanz- oder GuV-Posten aufgrund<br />
gesellschaftsrechtlicher Vorschriften<br />
(z. B. Forderungen gegen Gesellschaf-<br />
ter einer GmbH) sind nach dem HFA auch im<br />
Falle einer Inanspruchnahme der Erleichterungen<br />
des MicroBilG zu machen.<br />
Nach § 293 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 HGB sind im Jahresabschluss<br />
eines Unternehmens Angaben<br />
zum Verzicht der Aufstellung eines Konzernabschlusses<br />
und -lageberichts zu machen.<br />
Verzichtet eine Kleinstkapitalgesellschaft als<br />
Zwischenholding auf die Aufstellung eines<br />
Konzernabschlusses und -lageberichts, sind<br />
die erforderlichen Angaben (§ 293 Abs. 2<br />
Satz 1 Nr. 3 HGB) nach Auffassung des HFA<br />
auch dann anzuführen, wenn auf die Aufstellung<br />
eines Anhangs verzichtet wird.<br />
Eine nach § 312 Abs. 3 Satz 1 AktG vom<br />
Vorstand einer Kleinst-AG oder Kleinst-<br />
KGaA abzugebende Schlusserklärung zum<br />
Abhängigkeitsbericht sollte unter der Bilanz<br />
wiedergegeben werden, wenn die Kleinstkapitalgesellschaft<br />
weder einen Anhang<br />
noch einen Lagebericht aufstellt.<br />
Für den Fall einer Inanspruchnahme der<br />
Offenlegungserleichterungen (§ 326 Abs. 2<br />
Satz 1 HGB) ist zu beachten, dass Angaben,<br />
die „unter der Bilanz“ zu machen sind,<br />
Bestandteil der Bilanz und damit ebenfalls<br />
hinterlegungspflichtig sind, z. B. Haftungsverhältnisse<br />
nach § 251 HGB. Wird kein<br />
Anhang hinterlegt, entfällt nach Auffassung<br />
des HFA das Wahlrecht für eine Aufnahme<br />
von Angaben in den Anhang, sodass eine<br />
einheitliche Handhabung für Zwecke der<br />
Offenlegung erzielt wird.<br />
Zwischenholding<br />
Schlusserklärung zum<br />
Abhängigkeitsbericht<br />
Angaben<br />
„unter der Bilanz”<br />
Kontakt:<br />
WP/StB Hans-Georg<br />
Weber, Raubling,<br />
hans-georg.weber@<br />
wts.de<br />
wts journal | # 4 | Oktober <strong>2013</strong> 37
TAX LEGAL CONSULTING<br />
2 Compliance<br />
2 | Unternehmensinterne Ermittlungen - Zwischen Aufklärungspflicht<br />
und datenschutzrechtlicher Compliance |<br />
Autoren: RA Dr. Thorsten B. Behling, WP/StB Christian Parsow, Düsseldorf<br />
Ausgangspunkt von<br />
internen Ermittlungen<br />
Aufklärungspflicht der<br />
Geschäftsleitung<br />
Aufklärungsobliegenheiten<br />
Maßnahmen zur<br />
Aufklärung<br />
Jedes Unternehmen hat sich irgendwann<br />
einmal mit Hinweisen auf dolose Handlungen<br />
(z. B. Korruption, Vermögensschädigung<br />
oder Bilanzmanipulation) zu beschäftigen.<br />
In aller Regel ist dann zunächst<br />
zu klären, ob entsprechende Hinweise<br />
glaubhaft sind. Sollte dies festzustellen<br />
sein, sind unter Compliance-Aspekten unverzüglich<br />
unternehmensinterne Ermittlungen<br />
einzuleiten.<br />
Gemäß §§ 9, 30, 130 Ordnungswidrigkeitengesetz<br />
(OWiG) trifft die Geschäftsleitung<br />
eines Unternehmens die Pflicht, dafür<br />
Sorge zu tragen, dass aus dem Unternehmen<br />
heraus keine Straftaten begangen<br />
werden. Zudem können Geschäftsleitung<br />
und Compliance-Verantwortliche eine<br />
strafrechtliche Garantenpflicht treffen.<br />
Dies namentlich dann, wenn sie trotz<br />
Wissens um mögliche dolose Handlungen<br />
nicht tätig werden. Liegen daher glaubhafte<br />
Hinweise auf dolose Handlungen<br />
vor, ist die Geschäftsleitung regelmäßig<br />
dazu verpflichtet, diesen nachzugehen.<br />
Unabhängig davon empfiehlt sich eine<br />
umfassende, unternehmensinterne Sachverhaltsermittlung<br />
auch, um mögliche<br />
Handlungsoptionen sorgfältig prüfen und<br />
abwägen zu können. Dadurch lässt sich<br />
vor allem die Gefahr von sonstigen Schäden,<br />
insbesondere Reputationsschäden,<br />
besser vorhersehen und ggfs. eindämmen.<br />
Positiver Nebeneffekt ist, dass sich eventuelle<br />
Bußgelder, die gegen das Unternehmen<br />
und deren Geschäftsleitung wegen<br />
Verstoßes gegen eigene Aufsichts- und<br />
Überwachungspflichten möglicherweise<br />
verhängt werden können, ggfs. signifikant<br />
verringern. Dies liegt darin begründet,<br />
dass bei der Bußgeldfestsetzung auch<br />
das sog. Nachtatverhalten berücksichtigt<br />
wird. Insoweit sind die vorzunehmenden<br />
Abwägungen Bestandteil eines funktionierenden<br />
Krisenmanagements (vgl. <strong>WTS</strong><br />
<strong>Journal</strong> 03/<strong>2013</strong>).<br />
Wird eine unternehmensinterne Ermittlung<br />
eingeleitet, sind im Rahmen des datenschutzrechtlich<br />
Zulässigen alle verfügbaren<br />
Daten, die im Zusammenhang mit<br />
dem aufzuklärenden Sachverhalt stehen,<br />
zu sichern und zu analysieren. Dabei<br />
können sowohl unstrukturierte Daten, wie<br />
z. B. E-Mails, Scans von Projektakten, Daten<br />
von Netzwerklaufwerken oder Smartphones,<br />
als auch strukturierte Daten, wie<br />
etwa Buchhaltungsdaten, Gegenstand der<br />
Maßnahmen sein.<br />
Dabei empfiehlt es sich, z. B. E-Mails mit<br />
Hilfe von professionellen E-Discovery<br />
Anwendungen zu sichern, durchzusehen<br />
und zu bewerten, wobei eine lückenlose<br />
Dokumentation der Sicherung und Auswertung,<br />
sog. Chain of Custody, sicherzustellen<br />
ist. Bei der Untersuchung von<br />
Buchhaltungsdaten sollten forensische<br />
Datenanalysen, z. B. mittels des Einsatzes<br />
der IDEA-Software, durchgeführt werden.<br />
Die hieraus resultierenden Erkenntnisse<br />
können dann ggfs. durch geeignete<br />
Hintergrundrecherchen zu in den Untersuchungsfokus<br />
gerückten Einzelpersonen<br />
weiter verdichtet werden. Dies ist insbesondere<br />
bei der Aufklärung von korruptiven<br />
Auslandssachverhalten relevant, um<br />
ggfs. den Einsatz von Bestechungsgeldern<br />
historisch nachvollziehen zu können.<br />
Gerade in diesem Bereich ist auf die<br />
Einhaltung der datenschutzrechtlichen<br />
Vorgaben besonders zu achten. So dürfen<br />
personenbezogene Daten für interne<br />
Ermittlungen nur erhoben, verarbeitet<br />
oder genutzt werden, wenn eine Rechtsvorschrift<br />
dies erlaubt oder der jeweils<br />
Betroffene eingewilligt hat, § 4 Abs. 1<br />
Bundesdatenschutzgesetz (BDSG). Soweit<br />
die Einholung einer Einwilligung in<br />
Betracht kommt, ist dies ratsam. Häufig ist<br />
dies aber nicht möglich oder würde den<br />
Untersuchungserfolg gefährden.<br />
Ohne Einwilligung ist zur Legitimation der<br />
Untersuchungsmaßnahme ein gesetzlicher<br />
Erlaubnistatbestand nötig. Sofern<br />
Beschäftigte (z. B. Angestellte und Auszubildende,<br />
ggfs. aber auch Geschäftsführer)<br />
im Fokus der Ermittlungen stehen, können<br />
personenbezogene Daten, gemessen an<br />
der sog. doppelten Verhältnismäßigkeitsprüfung<br />
des § 32 Abs. 1 Satz 2 BDSG dann<br />
zur Straftataufklärung erhoben, verarbeitet<br />
oder genutzt werden, wenn<br />
Datenschutzrechtliche<br />
Anforderungen<br />
38<br />
wts journal | # 4 | Oktober <strong>2013</strong>
TAX LEGAL CONSULTING<br />
2 Compliance<br />
→ zu dokumentierende tatsächliche Anhaltspunkte<br />
den Verdacht begründen,<br />
dass der Betroffene im Beschäftigungsverhältnis<br />
eine Straftat begangen hat,<br />
→ die Erhebung, Verarbeitung oder Nutzung<br />
zur Aufdeckung erforderlich ist<br />
→ und das schutzwürdige Interesse des<br />
Beschäftigten an dem Ausschluss der<br />
Erhebung, Verarbeitung oder Nutzung<br />
nicht überwiegt, insbesondere Art und<br />
Ausmaß im Hinblick auf den Anlass<br />
nicht unverhältnismäßig sind.<br />
Überdies stellt sich wegen des Wortlauts<br />
von § 32 Abs. 1 Satz 2 BDSG die Frage, ob<br />
auch wegen des Verdachts schwerwiegender<br />
Ordnungswidrigkeiten ermittelt werden<br />
darf, wie sie etwa im Zusammenhang<br />
mit unzulässigen Kartellabsprachen in<br />
Frage stehen können. Die besseren Gründe<br />
dürften bei Vorliegen entsprechender<br />
konkreter Anhaltspunkte dafür sprechen,<br />
letztlich ist diese Frage in Literatur und<br />
Rechtsprechung aber nicht abschließend<br />
geklärt.<br />
Während Ermittlungsmaßnahmen nicht<br />
ohne vorherige Konsultation des betrieblichen<br />
Datenschutzbeauftragten und der<br />
zuständigen Mitarbeitervertretung eingeleitet<br />
werden sollten, ist der Betroffene<br />
spätestens unmittelbar nach Abschluss<br />
über die ihn betreffenden Datenverarbeitungen<br />
zu informieren.<br />
Ferner ist stets sicherzustellen, dass keine<br />
Strafgesetze durch die jeweilige Ermittlungsmaßnahme<br />
verletzt werden, da<br />
das Strafrecht dem BDSG stets vorgeht.<br />
Insbesondere bei der Sicherung und<br />
Analyse von Mitarbeiter-E-Mails ist Vorsicht<br />
geboten, da das aus §§ 88 TKG, 206 StGB<br />
folgende Fernmeldegeheimnis entgegenstehen<br />
kann. Daneben ist sicherzustellen,<br />
dass eine Verletzung des höchstpersönlichen<br />
Lebensbereichs durch Bildaufnahmen<br />
(§ 201a StGB), des Briefgeheimnisses<br />
(§ 202 StGB) und der Vertraulichkeit des<br />
Wortes (§ 201 StGB) unterbleibt; auch ein<br />
Ausspähen von Daten (§ 202a StGB) ist<br />
grundsätzlich verboten.<br />
Das „Ob“ und das „Wie“ der Durchführung<br />
von internen Ermittlungen ist folglich<br />
für jeden Einzelfall und jede einzelne<br />
Ermittlungsmaßnahme genau zu prüfen.<br />
Anderenfalls können dem Unternehmen<br />
Beweisverwertungsverbote, Schadensersatz-<br />
und Unterlassungsansprüche sowie<br />
Bußgelder drohen und die verantwortlich<br />
handelnden Personen können sich Geldund<br />
Freiheitsstrafen ausgesetzt sehen.<br />
Da es dies in jedem Falle zu verhindern<br />
gilt, sollte jedes Unternehmen Prozesse<br />
und Regelwerke implementieren, die<br />
ein rechtmäßiges Vorgehen im Zusammenhang<br />
mit internen Ermittlungsmaßnahmen<br />
sicherstellen und ein voreiliges<br />
Handeln verhindern.<br />
Strafrechtliche<br />
Restriktionen<br />
Handlungsempfehlung<br />
Kontakt:<br />
RA Dr. Thorsten B.<br />
Behling, Düsseldorf,<br />
thorsten.behling@<br />
wts.de<br />
WP/StB Christian<br />
Parsow, Düsseldorf,<br />
christian.parsow@<br />
wts.de<br />
Impressum<br />
Herausgeber<br />
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80539 München<br />
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Redaktion<br />
Dr. Martin Bartelt, Dirk Beduhn, Agnes Daub-Kienle,<br />
Nikolaus Färber, Anne Linke, Dr. Axel Löntz, Andreas<br />
Masuch, Till Reinfeld, Andrea Eisenberg<br />
Standorte<br />
Düsseldorf | Erlangen | Frankfurt | Hamburg |<br />
Köln | München | Raubling<br />
Typografie, Layout<br />
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wts journal | # 4 | Oktober <strong>2013</strong> 39
wts im Dialog<br />
Terminankündigung <strong>2013</strong><br />
Seminare<br />
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Transfer Pricing <strong>2013</strong><br />
Frankfurt 07.10.<strong>2013</strong> 09:00 – 13:00 Uhr<br />
Düsseldorf 08.10.<strong>2013</strong> 09:00 – 13:00 Uhr<br />
München 09.10.<strong>2013</strong> 09:00 – 13:00 Uhr<br />
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Compliance zum Lunch –<br />
Unternehmensinterne Ermittlungen<br />
München 16.10.<strong>2013</strong> 13:00 – 15:00 Uhr<br />
Erlangen 17.10.<strong>2013</strong> 13:00 – 15:00 Uhr<br />
Düsseldorf 05.11.<strong>2013</strong> 13:00 – 15:00 Uhr<br />
Frankfurt 07.11.<strong>2013</strong> 13:00 – 15:00 Uhr<br />
Wir freuen uns auf Sie!<br />
Weitere Informationen<br />
und Anmeldung:<br />
Andrea Eisenberg<br />
Thomas-Wimmer-Ring 1 – 3<br />
80539 München<br />
Telefon +49 (0) 89 28646-2228<br />
Fax +49 (0) 89 28646-2323<br />
andrea.eisenberg@wts.de<br />
<strong>WTS</strong> Group AG<br />
Düsseldorf | Erlangen | Frankfurt |<br />
Hamburg | Köln | München | Raubling<br />
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Umwandlungssteuererlass <strong>2013</strong><br />
München 29.10.<strong>2013</strong> 14:00 – 18:00 Uhr<br />
Düsseldorf 30.10.<strong>2013</strong> 14:00 – 18:00 Uhr<br />
Hamburg 31.10.<strong>2013</strong> 09:00 – 13:00 Uhr<br />
Wind Summit <strong>2013</strong><br />
Hamburg 21.11.<strong>2013</strong> 09:00 – 13:00 Uhr<br />
Aktuelle Rechtsprechung <strong>2013</strong><br />
München 14.11.<strong>2013</strong> 14:00 – 18:00 Uhr<br />
Aktuelles Lohnsteuerrecht <strong>2013</strong><br />
Hamburg 04.11.<strong>2013</strong> 09:00 – 13:00 Uhr<br />
Düsseldorf 05.11.<strong>2013</strong> 09:00 – 13:00 Uhr<br />
Frankfurt 06.11.<strong>2013</strong> 09:00 – 13:00 Uhr<br />
München 12.11.<strong>2013</strong> 09:00 – 13:00 Uhr<br />
Raubling 13.11.<strong>2013</strong> 09:00 – 13:00 Uhr<br />
Erlangen 19.11.<strong>2013</strong> 09:00 – 13:00 Uhr<br />
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<strong>WTS</strong> Jahresendseminar <strong>2013</strong><br />
Düsseldorf 28.11.<strong>2013</strong> 14:00 – 18:00 Uhr<br />
München 03.12.<strong>2013</strong> 14:00 – 18:00 Uhr<br />
Hamburg 05.12.<strong>2013</strong> 09:00 – 13:00 Uhr<br />
Erlangen 10.12.<strong>2013</strong> 14:00 – 18:00 Uhr<br />
Frankfurt 11.12.<strong>2013</strong> 14:00 – 18:00 Uhr<br />
Messe<br />
Kongress<br />
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EXPO REAL <strong>2013</strong><br />
München 07.10.<strong>2013</strong> – 09.10.<strong>2013</strong><br />
4. Deutscher Energiesteuertag<br />
Berlin 21.11.<strong>2013</strong> – 22.11.<strong>2013</strong>