WTS Journal #4/2013 - WTS Aktiengesellschaft ...

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TAX LEGAL CONSULTING 1 Ertragsteuern Praxishinweis Laut dem BMF-Schreiben sind die Grundsätze des o. a. BFH-Urteils ausschließlich auf die Fallkonstellation des Urteilssachverhalts anzuwenden. Eine darüber hinausgehende Anwendung komme nicht in Betracht. Nach Ansicht des BMF sei in allen anderen Fällen bei der Bildung organschaftlicher Ausgleichsposten weiterhin auf die Abweichung zwischen der handelsrechtlichen Ergebnisabführung an den Organträger und dem Steuerbilanzgewinn der Organgesellschaft abzustellen. Kontakt: StB Marco Dern, München, marco.dern@wts.de 1d | Uneingeschränkte Anwendung des Abzugsverbots bei Teilwertabschreibung von Beteiligungen und Gesellschafterdarlehen | Autorin: RAin Birgit Weng, Erlangen FG Düsseldorf vom 19.10.2012 (AZ: 6 K 2439/11 F) Im Urteil vom 19.10.2012 entschied das FG Düsseldorf, dass das Abzugsverbot von Gewinnminderungen aufgrund von Teilwertabschreibungen einer GmbH-Beteiligung sowie eines von einem Gesellschafter hingegebenen Darlehens nicht verfassungswidrig ist. Auch sei keine einschränkende Auslegung geboten. verbiete ausdrücklich die Berücksichtigung von Gewinnminderungen im Zusammenhang mit gehaltenen Kapitalgesellschaftsanteilen. Die Vorschrift sei im Hinblick auf die Regelungssymmetrie zu den steuerfreien Gewinnen aus der Veräußerung als steuersystematisch korrekt anzusehen. Urteilsfall Regelungssymmetrie erfordert Abzugsverbot für Teilwertabschreibung Die körperschaftsteuerpflichtige Klägerin war seit dem Jahr 2004 zu 24,4 % an einer GmbH beteiligt und gewährte dieser ein verzinsliches Darlehen i. H. v. € 61.000, für das keine Sicherheiten bestellt wurden. Im Jahr 2009 erwarb die Klägerin weitere Anteile an der in Zahlungsschwierigkeiten geratenen GmbH für € 1 dazu, sodass sie nunmehr zu 50 % beteiligt war. In ihrer Gewinnermittlung für 2009 berücksichtigte die Klägerin einen hinsichtlich des Darlehens um € 61.000 und der Beteiligung um knappe € 7.000 geminderten Teilwert zum 31.12.2009. Die Voraussetzungen dieser Teilwertabschreibungen lagen dabei im Ergebnis unstreitig vor. Das beklagte Finanzamt versagte die gewinnmindernde Berücksichtigung der Teilwertabschreibung der Beteiligung sowie des Gesellschafterdarlehens unter Hinweis auf § 8b Abs. 3 Satz 3 und 4 KStG. Die Klägerin machte geltend, § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG verstoße gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip, weil über das Vermögen der GmbH inzwischen ein Insolvenzverfahren eröffnet wurde und die geltend gemachten Verluste somit tatsächlich entstanden seien. § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG würde zudem wie auch Satz 3 gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip und gegen Art. 3 GG verstoßen. Für die wesentliche Beteiligung sei auf den Zeitpunkt der Darlehensvergabe abzustellen. Das FG Düsseldorf wies die Klage als unbegründet ab. § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG Auch Gewinnminderungen aus der Gewährung eines Darlehens sind nach § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG nicht zu berücksichtigen, wenn der Darlehensgeber zu mehr als einem Viertel unmittelbar am Kapital der darlehensnehmenden Körperschaft beteiligt ist oder war. Dabei sei es nach dem Wortlaut für eine Hinzurechnung ausreichend, dass die Klägerin die schädliche Beteiligungsquote zu irgendeinem Zeitpunkt während der Darlehenslaufzeit erreicht hat. Das Gericht betont weiterhin die Verfassungsmäßigkeit der Regelung. Eine einschränkende Auslegung aus verfassungsrechtlichen Gründen sei nicht geboten. Die eng am Wortlaut orientierte Auslegung entspreche dem Ziel des Gesetzgebers, Umgehungen durch die Hingabe von Darlehen anstelle von Eigenkapital zu vermeiden. Da der Steuerpflichtige nach § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG die Vermutung der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung der Darlehenshingabe durch Darlegung der Fremdüblichkeit des Darlehens widerlegen kann, seien die verfassungsrechtlichen Grenzen des gesetzgeberischen Gestaltungsspielraums nicht verletzt. Die Klägerin legte gegen das Urteil Revision ein, die wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen war. Nicht nur wegen der im Revisionsverfahren weiterhin im Raum stehenden Verfassungswidrigkeit bleibt die Entscheidung des BFH mit Spannung abzuwarten. Vor allem hinsichtlich des Wesentliche Beteiligung irgendwann während der Darlehenslaufzeit Anhängige Revision (AZ: I R 87/12) 8 wts journal | # 4 | Oktober <strong>2013</strong>
TAX LEGAL CONSULTING 1 Ertragsteuern Zeitpunktes des Vorliegens der wesentlichen Beteiligung wird im Schrifttum mit beachtlichen Gründen eine einschränkende Auslegung vertreten, wonach diese schon bei der Gewährung des Darlehens vorliegen müsse. Die Vorschrift des § 8b Abs. 3 Satz 3 ff. KStG ist v.a. in Konzernfällen ein Problem und wird zunehmend in Betriebsprüfungen aufgegriffen. Steuerpflichtigen ist in jedem Fall zu empfehlen, entsprechende Fälle offen zu halten. Praxishinweis Kontakt: RA/StB Andreas Schreib, Erlangen, andreas.schreib@wts.de 1e | Kein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten für Gebühren eines Darlehens und einer typisch stillen Beteiligung | Autorin: Sandra Paintner, München BFH vom 14.11.2012 (AZ: I R 19/12) Urteilsfall FG München vom 07.02.2012 (AZ: 6 K 867/09) Mit Urteil vom 14.11.2012 hat der BFH entschieden, dass Gebühren für ein Darlehen sowie für die Begründung einer stillen Beteiligung nur dann in der Steuerbilanz als Rechnungsabgrenzungsposten (RAP) aktiviert werden, wenn die Gebühren eine Vorleistung für eine zeitraumbezogene Gegenleistung darstellen. Dies wäre insbesondere dann der Fall, wenn der Empfänger die Gebühren bei vorzeitiger Beendigung des Vertragsverhältnisses zurückerstatten muss. Die Klägerin, eine GmbH, hatte für ein aufgenommenes Darlehen eine sofort fällige Gebühr i. H. v. 4 % des Darlehensbetrages (je 2 % als Bearbeitungsgebühr und als Risikoprämie für das Recht zur außerplanmäßigen Kredittilgung) einmalig zu entrichten. Beide Gebühren waren laufzeitunabhängig und waren auch bei vorzeitiger Tilgung nicht zu erstatten. Darüber hinaus begründete die Klägerin mit der K-GmbH eine stille Beteiligung. Für die Begründung dieser stillen Beteiligung samt Ausfallgarantie durch die B-GmbH musste die Klägerin neben der Verzinsung der Einlage und einer Gewinnbeteiligung eine Bearbeitungsgebühr i. H. v. 2 % des Beteiligungsbetrags an die K-GmbH zahlen. Die Klägerin behandelte sowohl die Gebühren für das Darlehen als auch für die stille Beteiligung als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben. Das Finanzamt vertrat die Auffassung, dass die Gebühren nicht als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben angesehen werden können, sondern als aktive RAP zu aktivieren und über die Laufzeit zu verteilen wären. Der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage gab das FG München nur insoweit statt, als es die Gebühr für das Darlehen als sofort abzugsfähige Betriebsausgabe behandelte, während demgegenüber den Gebühren für die typisch stille Beteiligung und deren Garantie die Eigenschaft eines aktivierungspflichtigen Wirtschaftsguts zuerkannt wurde. Der BFH folgte dem FG München beim sofortigen Betriebsausgabenabzug in Bezug auf die Darlehensgebühren, da diese bei vorzeitiger Beendigung des Darlehensvertrages auch nicht teilweise zurückgefordert werden konnten. Die Bildung eines aktiven RAP erfordere, dass eine vor dem Bilanzstichtag geleistete Zahlung als Vorleistung für eine noch nicht erbrachte, zeitraumbezogene Gegenleistung zu qualifizieren ist. Wichtiges Indiz hierfür ist, ob die Zahlung bei vorzeitiger Vertragsbeendigung zeitanteilig zurückzuzahlen ist. Hieran fehlte es jedoch im Urteilsfall hinsichtlich der Darlehensgebühren. Entgegen der Vorinstanz sah der BFH dagegen die Voraussetzungen für eine Aktivierung der auf die stille Beteiligung bezogenen Gebühren als Wirtschaftsgut nicht als gegeben an. Da die typisch stille Beteiligung in der Bilanz des stillen Gesellschafters wie eine Kapitalforderung (und somit auch als „qualifizierter Kredit“) anzusehen sei, müsse hinsichtlich der Bearbeitungsgebühren derselbe Maßstab angenommen werden wie bei Darlehen. Zur Sachverhaltsermittlung hinsichtlich möglicher Rückzahlungsverpflichtungen und der Beurteilung, ob die Parteien dem der Klägerin eingeräumten Kündigungsrecht mehr als eine theoretische Bedeutung eingeräumt haben, hat der BFH die Sache an die Vorinstanz zurückverwiesen. Auf der Grundlage der bisher getroffenen Feststellungen konnte nicht abschließend beurteilt werden, ob die Ausgabe in der Bilanz der Klägerin aktiv abzugrenzen war. Kein aktiver RAP wegen fehlender zeitanteiliger Rückzahlungsverpflichtung Im Übrigen Zurückverweisung an Vorinstanz Kontakt: StB Marco Dern, München, marco.dern@wts.de wts journal | # 4 | Oktober <strong>2013</strong> 9
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