Festschrift Ruppe Teil 1_KORR2 - Institut für Finanzrecht ...

Verwaltungsgerichtshof 09.12.2004
Der Steuerpflichtige ist grundsätzlich nicht gehindert, Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des
bürgerlichen Rechts so einzusetzen, dass die geringste Steuerbelastung erzielt wird. Im Falle einer rechtlichen
Gestaltung, die im Hinblick auf den angestrebten wirtschaftlichen Erfolg ungewöhnlich und unangemessen ist
und ihre Erklärung nur in der Absicht der Steuervermeidung findet, ist zu prüfen, ob der gewählte Weg noch
sinnvoll erscheint, wenn man den abgabenersparenden Effekt wegdenkt oder ob er ohne das Resultat der
Steuerminderung einfach unverständlich ist (vgl das hg Erkenntnis vom 30.5.1990, 86/13/0046). Können daher
beachtliche außersteuerliche Gründe für eine ( wenn auch ungewöhnliche ( Gestaltung angeführt werden, ist ein
Missbrauch auszuschließen (vgl auch das hg Erkenntnis vom 24.11.1982, 81/13/0021).
Wie der Gerichtshof bereits mit Erkenntnis vom 26. Juli 2000, 97/14/0070, ausgesprochen hat, lässt das
Fehlen einschlägiger Bestimmungen in einem DBA nicht den Schluss zu, dass das Abkommen den Missbrauch
von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts für zulässig erklärt. Derartiges wäre mit dem
( für die Auslegung eines völkerrechtlichen Vertrages bedeutsamen (vgl Artikel 31 des Wiener Übereinkommens
über das Recht der Verträge BGBl 40/1980) ( Ziel und Zweck des Abkommens, die Besteuerungsrechte auf die
Staaten nach sachlichen Kriterien aufzuteilen, unvereinbar. Auch bei Fehlen ausdrücklicher
Abkommensbestimmungen hat daher ein Staat das Recht, sich vor einer unberechtigten Ausnützung der im
Abkommen vorgesehenen Steuervorteile zu schützen (vgl auch Loukota, Internationale Steuerplanung und
"treaty-shopping", ÖStZ 1990, 2 ff, und die dort referierte Rechtsprechung des BFH). Diese Auffassung
entspricht auch der überwiegenden Staatenpraxis (vgl dazu den bei Loukota, aaO, zitierten OECD-Bericht).
Die Beschwerde zeigt zutreffend auf, dass § 22 BAO an eine ungewöhnliche und unangemessene Gestaltung,
die in Steuerersparnisabsicht gesetzt wurde, anknüpft. Entgegen dem Beschwerdevorbringen hat die belangte
Behörde im angefochtenen Bescheid aber die hiefür erforderlichen Sachverhaltsfeststellungen getroffen.
Die belangte Behörde hat die Feststellung getroffen, dass die Beschwerdeführerin für die geplante
Veranlagung ihrer Liquiditätsüberschüsse eine Gesellschaft (mit einem im Wesentlichen in Schillingwährung
bestehenden Stammkapital) in der irischen Wirtschaftszone für Finanzdienstleistungen ( IFSC (Steueroase) (
gegründet und mit dieser Gesellschaft die Anteile einer zweiten irischen Gesellschaft (wiederum mit einem im
Wesentlichen in Schillingwährung bestehenden Kapital) erworben habe. Im Beschwerdefall sind zur bloßen
Tatsache der Gründung bzw des Kaufes von irischen Gesellschaften (die ihre Jahresabschlüsse in Schilling
erstellten) noch eine Reihe von weiteren Umstände hinzugetreten: Die Gesellschaft E hat von der
Beschwerdeführerin einen "Zuschuss" von ATS 390.000.000,- erhalten, der nicht auf einen Kapitalbedarf der E
zurückzuführen war. Die E veranlagte das Kapital konservativ in Festgeld in Schillingwährung und Anleihen in
Schillingwährung, noch dazu im Wesentlichen bei Banken in Österreich, um die daraus resultierenden Zinsen
über die Gesellschaften T als steuerfreie Schachteldividenden an die Beschwerdeführerin fließen zu lassen. Die
Aktivitäten der irischen Gesellschaften haben sich auf die Veranlagung der Liquiditätsüberschüsse der
Beschwerdeführerin beschränkt; sie haben über keine eigenen Büroräume verfügt; ihr Personal bestand lediglich
aus Direktoren, von denen jeweils zwei zugleich leitende Angestellte der Beschwerdeführerin waren und die
anderen zwar in Irland ansässig waren, aber entweder gar nicht oder nur geringfügigst entlohnt werden mussten.
In der Beschwerde wird eingewendet, die belangte Behörde habe zu Unrecht angenommen, dass die E von
vornherein eine Veranlagung in Schilling geplant habe. Weiters habe sie ihre Feststellung nicht begründet,
wonach die T als "Briefkastengesellschaft" und Irland als "Steueroase" anzusehen sei. Zudem habe die
Beschwerdeführerin keineswegs Einfluss auf die Tätigkeit der ausländischen Gesellschaft genommen, weshalb
nicht zu vermuten sei, dass sie den Abschluss eines Vertrages zwischen der E und einer irischen Bank veranlasst
habe.
Im Beschwerdefall steht außer Zweifel, dass die Behörde mit dem Begriff der "Briefkastengesellschaft" auf
die ( von der Beschwerdeführerin keineswegs bestrittene ( Tatsache Bezug genommen hat, dass weder die T
noch die E über eigene Büroräumlichkeiten verfügten, sondern nur jene der B Bank in Dublin mitbenützen
konnten. Die beiden irischen Gesellschaften schienen weder im irischen Telefonbuch noch im
Welttelexverzeichnis auf. In der ( nicht konkret bestrittenen ( Stellungnahme des Prüfers zur Berufung der
Beschwerdeführerin wird ausgeführt, die Gesellschaften "entfalten selbst keine Tätigkeit in Irland, sondern sind
als funktionslose Gebilde lediglich in Form eines Türschildes bei dem jeweiligen Unterlizenzgeber" etabliert.
Bei dieser Sachlage und unter Berücksichtigung der geringen Steuerbelastung, welcher die irischen
Gesellschaften unterlagen, erscheint der Begriff der "Briefkastengesellschaft" als durchaus geeignet, die in Rede
stehenden irischen Gesellschaften zu charakterisieren. Dies gilt auch für den Begriff der "Steueroase". Aus dem
angefochtenen Bescheid ist nämlich ohne weiteres erkennbar, dass die belangte Behörde diese Formulierung
gewählt hat, um die besonderen steuerlichen Begünstigungen, welche Irland ausländischen Gesellschaften unter
bestimmten ( im Beschwerdefall gegebenen ( Voraussetzungen einräumte, zu beschreiben. Auf diese besondere
steuerliche Situation hat die belangte Behörde im angefochtenen Bescheid ausführlich hingewiesen.
Gesellschafter der E war ausschließlich die T, deren einzige Gesellschafterin wiederum die
Beschwerdeführerin war. Weiters wurde die Geschäftsführung beider irischer Gesellschaften
unbestrittenermaßen von drei Iren, von denen lediglich einer ein Honorar (geringfügige Entlohnung von ca
ATS 18.000,- pro Jahr) bezog, sowie von zwei von der Beschwerdeführerin aus dem Kreis ihrer Dienstnehmer
entsandten Österreichern wahrgenommen. Solcherart handelt es sich im Verhältnis der T zur E und zur
Beschwerdeführerin im Hinblick auf die finanzielle und organisatorische Eingliederung um organschaftsähnliche
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