Festschrift Ruppe Teil 1_KORR2 - Institut für Finanzrecht ...

Steuerrecht-Finanzrecht_Kofler.fm Seite 3 Donnerstag, 2. April 2009 2:28 14
I. Ausgangsproblem
Die „außerbetriebliche Vermögenssphäre“ der Kapitalgesellschaft
Nach § 7 Abs 3 KStG sind bei Kapitalgesellschaften „alle Einkünfte (§ 2 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes
1988) den Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 23 Z 1 des Einkommensteuergesetzes
1988) zuzurechnen“. Im Sinne einer Zurechnungsvorschrift wird somit
angeordnet, dass alle steuerbaren Einkünfte den Einkünften aus Gewerbebetrieb zugerechnet
und der Gewinnermittlung nach § 5 EStG unterworfen werden. 1 § 7 Abs 3 KStG
wirft damit umgekehrt die grundsätzliche Frage auf, ob Kapitalgesellschaften auch eine
„außerbetriebliche Vermögenssphäre“ haben können. 2 Wenngleich die grundsätzliche
Denkbarkeit einer solchen Vermögenssphäre vor dem Hintergrund einer kausalgenetischen
Betrachtung des Betriebsausgabenbegriffes bereits früh bejaht wurde 3 und letztlich
auch der Annahme einer Liebhabereifähigkeit von Kapitalgesellschaften zu Grunde
liegt, hat gerade die jüngere Rechtsprechung zur außerbetrieblichen Sphäre im Hinblick
auf Dienstwohnungen und Wohngebäude von Gesellschafter-Geschäftsführern die Diskussion
weiter zugespitzt. 4 Obwohl solcherart kaum Zweifel bestehen dürften, dass Kapitalgesellschaften
prinzipiell neben der betrieblichen Sphäre auch einen „außerbetrieblichen“
Bereich haben können, 5 besteht angesichts der heterogenen Fallgruppen erhebliche
dogmatische Unsicherheit hinsichtlich dessen exakter Ausprägung. Sieht man hier
von außerbetrieblichen Vermögenszugängen ab, 6 kann der außerbetriebliche Vermögens-
1 ErlRV 622 BlgNR XVII. GP, 16; siehe auch Bauer/Quantschnigg/Schellmann/Werilly, KStG 5
(1997) § 7 Tz 70 und Tz 79; ausführlich zu den verschiedenen Theorien Stangl, Die außerbetriebliche
Sphäre von Kapitalgesellschaften (2004) 18 ff; siehe auch unten Kapitel II.A.
2 Trotz der erheblichen terminologischen Unsicherheit soll – der Konvention entsprechend – der Begriff
der „außerbetrieblichen Sphäre“ der Kapitalgesellschaft beibehalten werden (siehe zB Stoll,
Verluste und Verlustquellen im Steuerrecht [1989] 231 ff; Pernegger, ÖStZ 2002/168, 87 [87 ff];
Stangl, ÖStZ 2005/71, 39 [40 ff]). Dieser Oberbegriff soll im gegebenen Zusammenhang die Termini
des „Privatvermögens“ (zB VwGH 28. 4. 2004, 2001/14/0166, ÖStZB 2004/516, 564; VwGH 26.
3. 2007, 2005/14/0091, ÖStZB 2007/481, 640), des „Nicht-Betriebsvermögens“ (zB Stangl, ÖStZ
2005/71, 39 [41]), des „steuerneutralen Vermögens“ (zB VwGH 19. 4. 2007, 2005/15/0020, ÖStZB
2007/475, 635; VwGH 16. 5. 2007, 2005/14/0083, ÖStZB 2008/73, 76) bzw der „einkünfteirrelevanten
Sphäre“ (zB Stangl, Die außerbetriebliche Sphäre von Kapitalgesellschaften [2004] 4 f) einschließen,
ohne damit implizieren zu wollen, dass es sich um Vermögen handelt, das der außerbetrieblichen
Einkünfteerzielung iSd § 2 Abs 3 Z 5 bis 7 EStG dient.
3 Siehe zB Stoll in FS Stadler (1981) 255 (272 f); vgl auch Wiesner in FS Bauer 349 (352 ff); Wiesner/
Schneider/Spanbauer/Kohler, KStG (1996) § 7 Anm 32 und § 8 Anm 18; Bauer/Quantschnigg/
Schellmann/Werilly, KStG 5 (1997) § 8 Tz 66, Stichwort „Dienstwohnung“.
4 Siehe VwGH 20. 6. 2000, 98/15/0169, ÖStZB 2000/534, 653; VwGH 24. 6. 2004, 2001/15/0002,
ÖStZB 2005/32, 57; VwGH 30. 6. 2005, 2001/15/0081, ÖStZB 2006/5, 8; VwGH 26. 3. 2007, 2005/
14/0091, ÖStZB 2007/481, 640; VwGH 19. 4. 2007, 2005/15/0020, ÖStZB 2007/475, 635; vgl auch
VwGH 16. 5. 2007, 2005/14/0083, ÖStZB 2008/73, 76.
5 Vgl zB Rz 612 ff KStR 2001; siehe aus dem jüngeren Schrifttum zB Wiesner, RWZ 2000/74, 229
(230); Wiesner, RWZ 2004/56, 225 (226 f); Stangl, Die außerbetriebliche Sphäre von Kapitalgesellschaften
(2004) 18 ff; Hofstätter/Zorn in Hofstätter/Reichel, EStG 36 (2006) § 4 Abs 1 Tz 78; Urtz,
GeS 2007, 390 (397 f); G. Kofler in FS Doralt (2007) 197 (210 ff); Wiesner, RWZ 2007/37, 129
(129 f); Renner in Quantschnigg/Renner/Schellmann/Stöger, KStG 11 (2008) § 8 Tz 57 ff und Tz 253
sowie Anh zu § 8, Stichworte „Außerbetrieblicher Bereich“ und „Dienstwohnung“.
6 So sind beispielsweise Vermögenszugänge aus nicht betrieblich veranlassten Erbschaften, Schenkungen,
Spenden etc sowie beispielsweise Lotteriegewinne nicht steuerbar, wobei sich die Zuordnung
zur „außerbetrieblichen“ Sphäre nach ihrem Einsatz richten soll; siehe dazu Wiesner in FS Bau-
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