körperschaftsteuer für 2009 - Leitfadenverlag Sudholt
23.12.2012 • Aufrufe
Teilen Einbetten Melden

körperschaftsteuer für 2009 - Leitfadenverlag Sudholt

körperschaftsteuer für 2009 - Leitfadenverlag Sudholt

körperschaftsteuer für 2009 - Leitfadenverlag Sudholt

MEHR ANZEIGEN
WENIGER ANZEIGEN
ePAPER LESEN
ePAPER HERUNTERLADEN
leitfadenverlag.de

Sie wollen auch ein ePaper? Erhöhen Sie die Reichweite Ihrer Titel.

YUMPU macht aus Druck-PDFs automatisch weboptimierte ePaper, die Google liebt.

JETZT STARTEN

Wolfs Steuer-Leitfäden<br />

Handlich – Praktisch – Zuverlässig<br />

47. Aufl age<br />

Janetzko / Maschauer<br />

KÖRPERSCHAFT-<br />

STEUER<br />

<strong>für</strong><br />

<strong>2009</strong><br />

Rechtsstand: 5 / 2010

Alle Angaben nach amtlichen Unterlagen. Bei der Bearbeitung wurde mit größter Sorgfalt vorgegangen.<br />

Trotzdem können Ungenauigkeiten nicht immer ausgeschlossen werden.<br />

Verlag und Bearbeiter können <strong>für</strong> unrichtige Angaben und deren Folgen weder eine juristische noch irgendeine Haftung übernehmen.<br />

Für Verbesserungsvorschläge und Hinweise auf Unstimmigkeiten sind Verlag und Bearbeiter dankbar.<br />

Internationale Standard-Buchnummer<br />

ISBN 978 3 543 07090 7<br />

Alle Rechte der Verbreitung, auch durch fotomechanische Wiedergabe, auszugsweisen Nachdruck oder Einspeicherungen und<br />

Rückgewinnung in Datenverarbeitungsanlagen aller Art sind vorbehalten.<br />

Alle Angaben nach amtlichen Unterlagen, jedoch ohne Gewähr.<br />

© 2010 by LEITFADENVERLAG SUDHOLT<br />

Inh.: Joseph Thoma<br />

82541 Münsing · Grondlergasse 8 · Tel.: 0 81 77 / 20 47 25 · Fax: 0 81 77 / 20 47 26<br />

Internet: www.<strong>Leitfadenverlag</strong>.de · E-Mail: Info@<strong>Leitfadenverlag</strong>.de<br />

Herstellung: <strong>Leitfadenverlag</strong><br />

– 2 –

Inhalts- und Suchnummernverzeichnis<br />

KÖRPERSCHAFTSTEUER FÜR <strong>2009</strong><br />

Inhalts- und Suchnummern-Verzeichnis<br />

Abkürzungsverzeichnis Seite 6, Text ab Seite 7, Anlagen ab Seite 205,<br />

Stichwortverzeichnis am Ende des Leitfadens,<br />

Übersicht über die abgedruckten amtlichen Vordrucke auf Seite 213<br />

I. Allgemeines<br />

1 Wesen der Körperschaftsteuer<br />

2 Rechtsgrundlagen<br />

3 Verwaltungsanordnungen<br />

4 Verhältnis zu anderen Steuern<br />

5 Nachweis- und Auskunftspfl icht im Besteuerungsverfahren<br />

6 Zwangsmittel, Verspätungszuschläge<br />

7 Verjährung<br />

8 Rechtsbehelfe<br />

9 Stundung, Erlass und Aussetzung der Vollziehung<br />

9a Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen<br />

10 Strafvorschriften<br />

II. Wer ist <strong>körperschaftsteuer</strong>pfl ichtig?<br />

11 Allgemeines zur Steuerpfl icht<br />

A. Kapitalgesellschaften<br />

12 Allgemeines<br />

13 Aktiengesellschaften<br />

14 Kommanditgesellschaften auf Aktien<br />

15 Gesellschaften mit beschränkter Haftung<br />

16 Europäische Gesellschaft<br />

17 Derzeit nicht belegt<br />

B. Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften<br />

18 Begriff<br />

19 Arten von Genossenschaften<br />

C. Versicherungsvereine und Pensionsfondsvereine auf<br />

Gegenseitigkeit<br />

20 Begriff<br />

D. Sonstige juristische Personen des privaten Rechts<br />

21 Begriff<br />

22 Rechtsfähige Vereine<br />

23 Rechtsfähige Stiftungen<br />

24 Rechtsfähige Anstalten<br />

E. Nichtrechtsfähige Vereine, Anstalten, Stiftungen und<br />

andere Zweckvermögen<br />

25 Allgemeines<br />

26 Nichtrechtsfähige Vereine<br />

27 Nichtrechtsfähige Anstalten, Stiftungen und andere Zweckvermögen<br />

F. Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen<br />

des öffentlichen Rechts<br />

28 Juristische Personen des öffentlichen Rechts<br />

29 Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen<br />

Rechts<br />

30 Versorgungsbetriebe, Verkehrsbetriebe und Hafenbetriebe<br />

– 3 –<br />

31 Betriebsverpachtung als Betrieb gewerblicher Art<br />

32 Öffentlich-rechtliche Versicherungsanstalten<br />

33 Öffentlich-rechtliche Kreditanstalten<br />

34 Hoheitsbetriebe<br />

35 Abgrenzung und Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher<br />

Art<br />

G. Sonstige Personenvereinigungen und Zusammenschlüsse<br />

36 Kartelle und Syndikate<br />

37 Verbundene Unternehmen, Konzerne<br />

38 Organschaft<br />

39 Andere Zusammenschlüsse<br />

40 Ausländische Körperschaften<br />

41 Abgrenzung der persönlichen Steuerpfl icht<br />

H. Umfang der Steuerpfl icht<br />

42 Unbeschränkte Steuerpfl icht<br />

43 Beschränkte Steuerpfl icht mit inländischen Einkünften<br />

44 Beschränkte Steuerpfl icht mit steuerabzugspfl ichtigen Einkünften<br />

45 Geschäftsleitung<br />

46 Sitz<br />

47 Inland<br />

48 Beginn und Ende der Steuerpfl icht<br />

III. Wer ist von der Körperschaftsteuer befreit?<br />

49 Allgemeines<br />

50 Unternehmen des Bundes<br />

51 Unternehmen der Länder<br />

52 Pensions-, Sterbe-, Kranken-, Unterstützungskassen<br />

53 Kassen mit Rechtsanspruch der Leistungsempfänger<br />

54 Kassen ohne Rechtsanspruch der Leistungsempfänger<br />

55 Kleinere Versicherungsvereine<br />

56 Berufsverbände, kommunale Verbände<br />

57 Wirtschaftliche Geschäftsbetriebe und Vermögensverwaltung<br />

bei Berufsverbänden<br />

58 Vermögensverwalter <strong>für</strong> Berufsverbände<br />

59 Politische Parteien, Politische Vereine<br />

60 Öffentlich-rechtliche Versicherungs- und Versorgungseinrichtungen<br />

61 Gemeinnützige, mildtätige, kirchliche Körperschaften<br />

62 Gemeinnützige Zwecke<br />

63 Mildtätige Zwecke<br />

64 Kirchliche Zwecke<br />

65 Gemeinsame Voraussetzung <strong>für</strong> die Steuerbefreiung<br />

66 Wirtschaftliche Geschäftsbetriebe gemeinnütziger, mildtätiger,<br />

kirchlicher Körperschaften<br />

67 Zweckbetriebe<br />

68 Vermögensverwaltung<br />

69 Wegfall der Steuerbefreiung bei gemeinnützigen, mildtätigen,<br />

kirchlichen Körperschaften<br />

70 Vermietungsgenossenschaften und -vereine

71 Wirtschaftsförderungsgesellschaften<br />

72 Derzeit nicht belegt<br />

73 Landwirtschaftliche Nutzungs- und Verwertungsgenossenschaften,<br />

Vereine<br />

74 Realgemeinden<br />

75 Tierzuchtverbände, Vatertierhaltungsvereine<br />

76 Sonstige Steuerbefreiungen<br />

IV. Was unterliegt der Körperschaftsteuer?<br />

77 Begriff des Einkommens und der Einkünfte<br />

78 Bemessungszeitraum, Veranlagungszeitraum, Ermittlungszeitraum<br />

79 Wirtschaftsjahr<br />

80 Zeitliche Erfassung von Einnahmen und Ausgaben<br />

81 Berichtigung der Einkünfte bei Auslandsbeziehungen<br />

82 Zurechnung von Einkünften ausländischer Rechtsträger<br />

83 Nichtabziehbare Aufwendungen<br />

84 Teilweise Steuerpfl icht und anteilige Abzüge<br />

V. Wie werden die Einkünfte ermittelt?<br />

85 Arten der Einkunftsermittlung<br />

A. Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich<br />

86 Begriff des Gewinns<br />

87 Betriebsvermögen<br />

88 Zugehörigkeit von Grundstücken zum Betriebsvermögen<br />

89 Rückstellungen, Rücklagen und Rechnungsabgrenzungen<br />

90 Rückstellungen <strong>für</strong> Pensionsanwartschaften<br />

91 Entnahmen und Einlagen<br />

92 Vermögensänderungen aufgrund des Gesellschaftsrechts<br />

93 Begriff der verdeckten Gewinnausschüttung<br />

94 Erscheinungsformen der verdeckten Gewinnausschüttung<br />

95 Bewertungsmaßstäbe<br />

96 Bewertung des Betriebsvermögens<br />

97 Absetzungen <strong>für</strong> Abnutzung und Substanzverringerung<br />

98 Sonderabschreibungen und erhöhte Absetzungen<br />

99 Sondervorschriften <strong>für</strong> erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen<br />

100 Begriff der Betriebseinnahmen<br />

101 Begriff der Betriebsausgaben<br />

102 Aufwendungen zur Zukunftssicherung von Betriebsangehörigen<br />

103 Konzessionsabgaben bei Versorgungs- und Verkehrsbetrieben<br />

Derzeit nicht belegt<br />

104 Nichtabziehbare Betriebsausgaben<br />

105 Zinsschranke<br />

106 Buchführung<br />

107 Schätzung<br />

108 Übergang von der Überschussrechnung zum Bestandsvergleich<br />

B. Gewinnermittlung durch Errechnung des Überschusses<br />

der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben<br />

109 Begriff des Gewinns<br />

110 Betriebsvermögen<br />

111 Derzeit nicht belegt<br />

112 Ausscheiden eines Wirtschaftsguts<br />

113 Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben<br />

114 Absetzungen <strong>für</strong> Abnutzung<br />

115 Verdeckte Gewinnausschüttungen<br />

116 Aufzeichnungen bei der Überschussrechnung<br />

117 Übergang vom Bestandsvergleich zur Überschussrechnung<br />

118 Schätzung<br />

C. Gewinnermittlung in Sonderfällen<br />

119 Kreditinstitute, Sparkassen<br />

120 Versicherungsunternehmen, Pensionsfonds und Bausparkassen<br />

121 Genossenschaften, Vereine<br />

122 Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen<br />

Rechts<br />

Inhalts- und Suchnummernverzeichnis<br />

– 4 –<br />

122a Eigengesellschaften von juristischen Personen des öffentlichen<br />

Rechts<br />

123 Wirtschaftliche Geschäftsbetriebe<br />

124 derzeit nicht belegt<br />

125 Erlöschen der Steuerbefreiung<br />

126 Beschränkt Steuerpfl ichtige<br />

D. Ermittlung des Überschusses der Einnahmen über die<br />

Werbungskosten<br />

127 Begriff<br />

128 Werbungskosten<br />

E. Einkommensverteilung<br />

129 Allgemeines<br />

130 Gewinnabführungsverträge, Organschaft<br />

131 Betriebsaufspaltung<br />

132 Gewinnpoolung<br />

133 Derzeit nicht belegt<br />

VI. Was ist steuerfrei?<br />

134 Allgemeines<br />

135 Mitgliederbeiträge von Personenvereinigungen<br />

136 Beteiligung an anderen Körperschaften und Personenvereinigungen<br />

137 Ausländische Einkünfte<br />

138 Umwandlungsgewinne<br />

139 Verschmelzung, Vermögensübertragung (Vollübertragung)<br />

140 Spaltung<br />

141 Formwechsel<br />

142 Einbringung von Unternehmensteilen in eine Kapitalgesellschaft<br />

oder Genossenschaft und Anteilstausch<br />

143 Derzeit nicht belegt<br />

144 Veräußerungsgewinne<br />

145 Aufl ösungsgewinne<br />

146 Erwerb neuer Anteilsrechte<br />

147 Sonstige Befreiungen<br />

VII. Was ist steuerpfl ichtig?<br />

A. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft<br />

148 Begriff<br />

149 Abgrenzung<br />

150 Gewinnermittlungsarten<br />

151 Besonderheiten bei der Gewinnermittlung<br />

152 Veräußerungsgewinn, Aufgabegewinn<br />

153 Verluste<br />

B. Einkünfte aus Gewerbebetrieb<br />

154 Begriff<br />

155 Gewerbebetrieb<br />

156 Verpachtung eines Gewerbebetriebs<br />

157 Abwicklungsgewinn (Liquidationsgewinn)<br />

158 Umwandlungsgewinne (Übertragung, Verschmelzung, Formwechsel)<br />

und Einbringungsgewinne<br />

159 Verlust oder Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechtes<br />

(Entstrickung)<br />

160 Veräußerungsgewinn, Aufgabegewinn<br />

161 Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft im Sinne<br />

des § 17 EStG<br />

162 Beginn einer Steuerbefreiung<br />

C. Einkünfte aus selbständiger Arbeit<br />

163 Begriff<br />

164 Abgrenzung<br />

165 Veräußerungsgewinn<br />

D. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit<br />

166 Allgemeines<br />

E. Einkünfte aus Kapitalvermögen<br />

167 Begriff<br />

168 Einnahmen<br />

169 Sparer-Pauschbetrag<br />

170 Steuerabzugspfl ichtige Kapitalerträge

171 Kapitalerträge, die nur im Wege der Veranlagung besteuert<br />

werden<br />

172 Kapitalertragsteuer<br />

173 Derzeit nicht belegt<br />

174 Derzeit nicht belegt<br />

F. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung<br />

175 Begriff<br />

176 Abgrenzung<br />

177 Miet- und Pachteinnahmen<br />

178 Öffentliche und private Zuschüsse<br />

179 Werbungskosten<br />

180 Erhaltungsaufwand und Herstellungsaufwand, Anschaffungskosten<br />

180a Größerer Erhaltungsaufwand bei Wohngebäuden<br />

180b Größerer Erhaltungsaufwand bei Sanierungsmaßnahmen und<br />

bei Baudenkmälern<br />

181 Bemessungsgrundlage <strong>für</strong> die Absetzungen <strong>für</strong> Abnutzung<br />

182 Absetzungen <strong>für</strong> Abnutzung – Allgemein<br />

183 Absetzungen <strong>für</strong> Substanzverringerung<br />

184 – 186 Derzeit nicht belegt<br />

187 Erhöhte Absetzungen <strong>für</strong> Baumaßnahmen nach dem Baugesetzbuch<br />

188 Erhöhte Absetzungen <strong>für</strong> den Erhaltungs- und Modernisierungsaufwand<br />

kulturhistorisch und städtebaulich wertvoller Gebäude<br />

(Baudenkmäler)<br />

189 Steuerabzug <strong>für</strong> im Inland erbrachte Bauleistungen<br />

G. Sonstige Einkünfte<br />

190 Begriff<br />

191 Allgemeines zu Renten<br />

192 – 195 Derzeit nicht belegt<br />

196 Sonstige wiederkehrende Bezüge<br />

197 Private Veräußerungsgeschäfte<br />

198 Einkünfte aus bestimmten Leistungen<br />

199 Entschädigungen <strong>für</strong> entgangene Einnahmen und Einkünfte<br />

aus einer früheren Tätigkeit<br />

VIII. Was kann von den Einkünften abgezogen werden?<br />

200 Allgemeines<br />

200a Aufwendungen <strong>für</strong> schutzwürdige Kulturgüter<br />

201 Derzeit nicht belegt<br />

Inhalts- und Suchnummernverzeichnis<br />

– 5 –<br />

202 Gewinnanteile bei Kommanditgesellschaften auf Aktien<br />

203 Genossenschaftliche Rückvergütungen<br />

204 Spenden <strong>für</strong> steuerbegünstigte Zwecke<br />

205 Derzeit nicht belegt<br />

206 Ausländische Steuern<br />

207 Derzeit nicht belegt<br />

208 Verlustausgleich<br />

209 Verlustabzug (Verlustrücktrag, Verlustvortrag)<br />

210 Verlustabzugsbeschränkung (Mantelkauf)<br />

211 Auslandsverluste<br />

IX. Wie hoch ist die Körperschaftsteuer?<br />

212 Steuersatz<br />

213 Derzeit nicht belegt<br />

214 Ausländische Steuern<br />

215 Steuerermäßigung <strong>für</strong> Wasserkraftwerke<br />

216 Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens<br />

217 Abgeltende Nachbelastung des EK 02 Bestandes bis 2017<br />

218 Derzeit nicht belegt<br />

219 Steuerliches Einlagekonto und Sonderausweis nach § 28 KStG<br />

220 Steuerbescheinigung<br />

221 Besteuerung steuerabzugspfl ichtiger Einkünfte<br />

222 Besteuerung kleiner Körperschaften<br />

223 Derzeit nicht belegt<br />

224 Freibetrag <strong>für</strong> bestimmte Körperschaften<br />

225 Freibetrag <strong>für</strong> Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften und<br />

Vereine, die Land- und Forstwirtschaft betreiben<br />

226 Festsetzung und Einziehung der Körperschaftsteuer<br />

227 derzeit nicht belegt<br />

228 Vorauszahlungen<br />

229 Solidaritätszuschlag<br />

X. Was ist bei Abgabe der Steuererklärung und bei der<br />

Veranlagung zu beachten?<br />

230 Allgemeines zur Steuererklärung<br />

231 Form der Steuererklärung<br />

232 Zeitpunkt der Abgabe der Steuererklärung<br />

233 Begriff der Veranlagung<br />

234 Veranlagung bei Beginn oder Beendigung der unbeschränkten<br />

Steuerpfl icht und von kleinen Körperschaften<br />

235 Zuständiges Finanzamt

a.a.O. = am angegebenen Ort<br />

a.F. = alte Fassung<br />

AfA = Absetzung <strong>für</strong> Abnutzung<br />

AG = Aktiengesellschaft<br />

AIG = Auslandsinvestitionsgesetz<br />

AktG = Aktiengesetz<br />

AO = Abgabenordnung<br />

AStG = Außensteuergesetz<br />

BewG = Bewertungsgesetz<br />

BFH = Bundesfi nanzhof<br />

BgA = Betrieb gewerblicher Art<br />

BGB = Bürgerliches Gesetzbuch<br />

BGBl = Bundesgesetzblatt<br />

BilMoG = Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz<br />

BiRiLiG = Bilanzrichtlinien-Gesetz<br />

BMF = Bundesfi nanzministerium<br />

BStBl = Bundessteuerblatt<br />

BVerfG = Bundesverfassungsgericht<br />

DB = Der Betrieb (Zeitschrift)<br />

DBA = Doppelbesteuerungsabkommen<br />

DStR = Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift)<br />

DStZ = Deutsche Steuerzeitung<br />

EFG = Entscheidungen der Finanzgerichte<br />

eG = eingetragene Genossenschaft mit beschränkter Haftpfl<br />

icht<br />

ESt = Einkommensteuer<br />

EStDV = Einkommensteuer-Durchführungsverordnung<br />

EStG = Einkommensteuergesetz<br />

EStH = amtl. Einkommensteuer-Handbuch<br />

EStR = Einkommensteuer-Richtlinien<br />

FG = Finanzgericht<br />

FGO = Finanzgerichtsordnung<br />

FMBl = Amtsblatt des Bayerischen Staatsministeriums der<br />

Finanzen<br />

GenG = Genossenschaftsgesetz<br />

GewStDV = Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung<br />

GewStG = Gewerbesteuergesetz<br />

GDL = Gesetz über die Ermittlung des Gewinns aus Land-<br />

und Forstwirtschaft nach Durchschnittssätzen<br />

GmbH = Gesellschaft mit beschränkter Haftung<br />

GmbHG = Gesetz betr. die Gesellschaften mit beschränkter<br />

Haftung<br />

GG = Grundgesetz<br />

HFR = Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung<br />

Verzeichnis der Abkürzungen<br />

Verzeichnis der Abkürzungen<br />

– 6 –<br />

HGB = Handelsgesetzbuch<br />

i.d.F. = in der Fassung<br />

i.S.d. = im Sinne des<br />

JStG = Jahressteuergesetz<br />

KapErhG = Gesetz über die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln<br />

und über die Gewinn- und Verlustrechnung<br />

KG = Kommanditgesellschaft<br />

KGaA = Kommanditgesellschaft auf Aktien<br />

KSt = Körperschaftsteuer<br />

KStDV = Körperschaftsteuer-Durchführungsverordnung<br />

KStG = Körperschaftsteuergesetz<br />

KStH = amtl. Körperschaftsteuer-Handbuch<br />

KStR = Körperschaftsteuerrichtlinien<br />

LfSt = Landesamt <strong>für</strong> Steuern<br />

MoMiG = Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und<br />

zur Bekämpfung von Missbräuchen<br />

m.w.N. = mit weiteren Nachweisen<br />

n.F. = neue Fassung<br />

OFD = Oberfi nanzdirektion<br />

OFH = Oberster Finanzgerichtshof<br />

OHG = Offene Handelsgesellschaft<br />

R = Richtlinie<br />

RdF = Reichsminister der Finanzen<br />

RFH = Reichsfi nanzhof<br />

RGBl = Reichsgesetzblatt<br />

RStBl = Reichssteuerblatt<br />

SEStEG = Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur<br />

Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur<br />

Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften<br />

SN = Suchnummer in diesem Leitfaden<br />

StEntlG = Steuerentlastungsgesetz<br />

StSenkG = Steuersenkungsgesetz<br />

Ubg = Die Unternehmensbesteuerung (Zeitschrift)<br />

UStG = Umsatzsteuergesetz<br />

UmwBerG = Gesetz zur Bereinigung des Umwandlungsrechts<br />

UmwG = Umwandlungsgesetz<br />

UmwStG = Umwandlungssteuergesetz<br />

UntStFG = Unternehmensteuerfortentwicklungsgesetz<br />

UntStRG = Unternehmensteuerreformgesetz<br />

VAG = Versicherungsaufsichtsgesetz<br />

Vfg. = Verfügung<br />

vGA = verdeckte Gewinnausschüttung<br />

VO = Verordnung<br />

VZ = Veranlagungszeitraum<br />

WGG = Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz

1 Wesen der Körperschaftsteuer<br />

(1) Besteuerungsgegenstand<br />

Gegenstand und Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer (KSt)<br />

ist das Einkommen juristischer Personen, bestimmter Personenvereinigungen<br />

und Vermögensmassen. Sie ist ihrem Wesen nach also<br />

ebenso wie die Einkommensteuer (ESt) der natürlichen Personen eine<br />

Subjekt- oder Personensteuer. Sie unterscheidet sich von der ESt in<br />

manchen Punkten, insbesondere in der Tarifgestaltung und in der weitgehenden<br />

Nichtberücksichtigung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit<br />

des Steuerpfl ichtigen. Durch die rechtliche Verselbständigung der juristischen<br />

Personen gegenüber ihren Trägern (Gesellschaftern) sind sie<br />

weitgehend gegen sog. Durchgriffe geschützt, d. h. das Steuerrecht<br />

kann die Existenz der juristischen Person nur ganz ausnahmsweise<br />

außer Acht lassen. Unabhängig davon ist es zulässig, Beziehungen<br />

und Gestaltungen zwischen Trägern (Gesellschaftern) und juristischen<br />

Personen (Gesellschaften) auf ihre Angemessenheit zu prüfen.<br />

(2) Besteuerungsverfahren<br />

Die KSt wird zum größten Teil durch Veranlagung (SN 233), teils<br />

aber auch im Steuerabzugsverfahren (SN 172, 221) erhoben. Beide<br />

Verfahren können bei einem Steuerpfl ichtigen auch nebeneinander<br />

vorkommen. In diesem Fall werden die im Steuerabzugsverfahren<br />

erhobenen Körperschaftsteuerbeträge (Kapitalertragsteuerbeträge)<br />

regelmäßig bei der Veranlagung auf die festgestellte Körperschaftsteuerschuld<br />

angerechnet, so dass die verschiedenen Erhebungsformen<br />

grundsätzlich zur gleichen Steuerbelastung führen (SN 226). Bei<br />

bestimmten Arten von Einkünften ist die KSt mit dem Steuerabzug<br />

abgegolten, eine Anrechnung auf die KSt ist in diesen Fällen ausgeschlossen<br />

(SN 44, 221). Beim Steuerabzugsverfahren ist der größte<br />

Teil der im Allgemeinen dem Steuerpfl ichtigen oder dem Finanzamt<br />

obliegenden Verpfl ichtung (Erklärung der Bemessungsgrundlagen,<br />

Berechnung und Entrichtung der Steuer) dem Schuldner der Einkommensteile<br />

(Schuldner der Kapitalerträge) auferlegt. Der im Wege der<br />

Veranlagung zur KSt heranzuziehende Steuerpfl ichtige bzw. dessen<br />

gesetzlicher Vertreter (SN 5) hat dagegen selbst die zur Ermittlung<br />

und Festsetzung der KSt erforderlichen Unterlagen zu liefern und die<br />

geschuldete Steuer zu entrichten. Er hat zu diesem Zweck insbesondere<br />

fristgerecht eine Steuererklärung einzureichen, aus der sich alle <strong>für</strong><br />

die Steuerfestsetzung bedeutsamen Umstände und Anträge ergeben<br />

(SN 225, 226).<br />

(3) Verwaltungs- und Ertragshoheit<br />

Die Verwaltung der KSt steht den Ländern zu. Am Aufkommen der KSt<br />

sind der Bund und die Länder zu je 50 % beteiligt.<br />

(4) Systemumstellung<br />

Durch das Steuersenkungsgesetz v. 23. 10. 2000 (BGBl I 1433)<br />

wurde das frühere Anrechnungsverfahren abgeschafft. Die Körperschaftsteuer<br />

ist seit dem eine Defi nitivsteuer. Die Doppelbelastung der<br />

ausgeschütteten Gewinne wurde im neuen Recht zunächst dadurch<br />

begrenzt, dass der Körperschaftsteuersatz auf 15 % (bis einschließlich<br />

VZ 2007 25 %) herabgesetzt ist und der einkommensteuerpfl<br />

ichtige Anteilseigner grundsätzlich nur 50 % der Ausschüttung zu<br />

versteuern hat (sog. Halbeinkünfteverfahren). Mit Wirkung ab dem<br />

Veranlagungszeitraum <strong>2009</strong> wird das Halbeinkünfteverfahren in ein<br />

Teileinkünfteverfahren umgestaltet; siehe auch (5) und (7). Damit es<br />

bei Beteiligungen zwischen Körperschaften nicht zu einer mehrfachen<br />

Belastung mit der Defi nitivsteuer kommt, bleiben Ausschüttungen an<br />

Körperschaften bei der Ermittlung des Einkommens der empfangenen<br />

Körperschaft außer Ansatz (§ 8b KStG SN 136).<br />

Die mit dem Systemwechsel verbundenen Übergangsfragen sind in<br />

den §§ 36 bis 40 KStG geregelt. Diese wurden wegen der Europäisierung<br />

des Umwandlungssteuerrechts durch das SEStEG v. 7. 12. 2006<br />

(BGBl I 2782) und das JStG 2008 v. 20. 12. 2007 (BGBl I 3150) umfassend<br />

geändert. Die ausschüttungsabhängige Erstattung des Körper-<br />

Allgemeines Suchnummer 1<br />

I. Allgemeines<br />

– 7 –<br />

schaftsteuerguthabens wurde durch eine ausschüttungsunabhängige<br />

ratierliche Auszahlung ersetzt. Das zum 31.12 2006 noch vorhandene<br />

Guthaben wird von 2008 bis 2017 ausschüttungsunabhängig in zehn<br />

gleichen Jahresraten ausgezahlt (SN 216). Die ausschüttungsabhängige<br />

Nachversteuerung des ehemaligen EK 02 erfolgte letztmalig <strong>für</strong><br />

Leistungen, die vor dem 1. 1. 2007 erfolgen. Sie wurde durch eine<br />

pauschale Abschlagszahlung in Höhe von 3/100 des am 31.12.2006<br />

noch vorhandenen EK 02-Bestandes ersetzt. Die Zahlung ist in zehn<br />

gleichen Jahresraten von 2008 bis 2017 zu entrichten (SN 217).<br />

(5) Ausschüttungen an einkommensteuerpfl ichtige Anteilseigner<br />

Durch das Unternehmensteuerreformgesetz vom 14. 8. 2007 wurde<br />

mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum <strong>2009</strong> die Besteuerung der<br />

Kapitaleinkünfte grundlegend neu geregelt. Bei Ausschüttungen an<br />

Anteilseigner muss nun unterschieden werden, ob die Beteiligung im<br />

Betriebsvermögen oder im Privatvermögen gehalten wird.<br />

Die Steuerbefreiung gem. § 3 Nr. 40 EStG reduziert sich auf 40 % und<br />

gilt nur noch <strong>für</strong> betriebliche Einkünfte aus Kapitalvermögen z.B. im<br />

Betriebsvermögen anfallende Dividenden und Gewinne aus der Veräußerung<br />

von Beteiligungen. Entsprechend sind die damit in Zusammenhang<br />

stehenden Ausgaben gemäß § 3c Abs. 2 EStG zu 40 % nicht<br />

abzugsfähig. Der Kapitalertragsteuerabzug hat bei den betrieblichen<br />

Erträgen keine abgeltende Wirkung. Die Einnahmen müssen in der<br />

Steuererklärung ausgewiesen werden. Die Kapitalertragsteuer wird<br />

auf die Einkommensteuer angerechnet (SN 172).<br />

Erträge aus der Beteiligung an Kapitalgesellschaften die im Privatvermögen<br />

gehalten werden, sind beim Anteilseigner Einkünfte aus Kapitalvermögen.<br />

Die Gewinnausschüttungen sind ab <strong>2009</strong> in voller Höhe<br />

steuerpfl ichtig und unterliegen einer Kapitalertragsteuer von nun 25 %<br />

(bis einschließlich VZ 2008 20 %) zzgl. Solidaritätszuschlag. Mit dem<br />

Einbehalt der Kapitalertragsteuer ist die Einkommensteuer des Anlegers<br />

auf die privaten Erträge grundsätzlich abgegolten (Abgeltungssteuer,<br />

§§ 52a Abs. 1, 43 Abs. 5 EStG). Es bestehen jedoch verschiedene Veranlagungswahlrechte,<br />

die vom Gläubiger der Kapitalerträge, also i.d.R.<br />

vom Anteilseigner ausgeübt werden können. Möglich ist zum einen die<br />

Einbeziehung in die Veranlagung mit dem Sondersteuersatz von 25 %<br />

(sog. Teiloption, §§ 32d Abs. 4, 43 Abs. 5 Satz 2 EStG). Hierbei können<br />

Tatbestände die beim Kapitalertragsteuerabzug keine Berücksichtigung<br />

gefunden haben, wie ein nicht ausgeschöpfter Sparerpauschbetrag, die<br />

Berücksichtigung ausländischer Steuern oder ein Verlust i.S.d. § 20 Abs. 6<br />

EStG steuermindernd geltend gemacht werden. Eine weitere Möglichkeit<br />

ist die Einbeziehung der Kapitalerträge in die Veranlagung mit dem<br />

persönlichen Steuersatz (sog. Volloption § 32d Abs. 6 EStG) wenn der<br />

persönliche Steuersatz niedriger ist als die Abgeltungssteuer.<br />

Der Abzug der tatsächlichen Werbungskosten ist bei den Einkünften aus<br />

Kapitalvermögen ab dem Veranlagungszeitraum <strong>2009</strong> ausgeschlossen.<br />

Es wird lediglich ein Sparerpauschbetrag von 801 € (bzw. bei Ehegatten<br />

von 1.602 €) berücksichtigt (§ 20 Abs. 9 EStG).<br />

Da das Teileinkünfteverfahren bereits ab einem persönlichen Steuersatz<br />

von weniger als 42 % oder bei erheblichen Werbungskosten günstiger<br />

ist, kann es vorteilhaft sein, Beteiligungen in ein Betriebsvermögen<br />

einzulegen.<br />

Gemäß § 32d Abs. 2 Nr.3 EStG kann <strong>für</strong> Kapitalerträge im Sinne des<br />

§ 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG die Anwendung des Teileinkünfteverfahrens<br />

beantragt werden, wenn der Gesellschafter zu mindestens 25 % an der<br />

Gesellschaft beteiligt ist oder zu mindestens 1 % beteiligt und berufl ich<br />

<strong>für</strong> die Kapitalgesellschaft tätig ist. Die Beteiligungsvoraussetzung muss<br />

zu irgendeinem Zeitpunkt im Jahr der Antragstellung vorliegen. Der<br />

Steuerpfl ichtige ist fünf Jahre an den Antrag gebunden.<br />

Zu weiteren Einzelheiten siehe auch Fachberater „Die Abgeltungsteuer<br />

auf Kapitalerträge“ sowie Leitfaden „Einkommensteuer“.<br />

Für die Ausschüttungen sind Steuerbescheinigungen nach dem in Anlage<br />

5 abgedruckten Muster zu erstellen. (BMF-Schreiben v. 24.11.2008

Suchnummern 2 bis 4 Allgemeines<br />

BStBl I 2008, 973, ersetzt <strong>für</strong> Kapitalerträge die nach dem 31.12.<strong>2009</strong><br />

zufl ießen durch das BMF-Schreiben v. 18.12.<strong>2009</strong> BStBl I 2010 79).<br />

(6) Ausschüttungen an Körperschaften<br />

Sämtliche Erträge, die eine Körperschaft aus der Beteiligung an einer<br />

anderen Körperschaft bezieht, sind steuerfrei (§ 8b Abs. 1 KStG). Vgl.<br />

hierzu SN 136. Dies gilt auch <strong>für</strong> die Gewinne aus der Veräußerung der<br />

Anteile (§ 8b Abs. 2 Satz 1 KStG). Allerdings gelten 5 % des Gewinns<br />

als nichtabzugsfähige Betriebsausgaben.<br />

(7) Ausgewählte aktuelle Rechtsänderungen<br />

a) Unternehmensteuerreformgesetz vom 14. 8. 2008 (BGBl I<br />

1912)<br />

– Erweiterung der Einkünfte aus Kapitalvermögen um Veräußerungsgewinne,<br />

Einführung eines einheitlichen Kapitalertragsteuersatzes<br />

b) Jahressteuergesetz <strong>2009</strong> vom 19. 12. 2008 (BGBl I S. 2794)<br />

– Mit dem Jahressteuergesetz wurden umfassende Regelungen<br />

zur Zusammenfassung und Gewinnermittlung bei Betrieben<br />

gewerblicher Art und Kapitalgesellschaften deren Mehrheitsgesellschafter<br />

eine juristische Person des öffentlichen Rechts<br />

ist (sog. Eigengesellschaften), getroffen. Damit wurden die<br />

bisher von der Finanzverwaltung angewandten Grundsätze zur<br />

Zusammenfassung und Verrechnung von Verlusten (steuerlicher<br />

Querverbund) aus Dauerverlustgeschäften gesetzlich verankert<br />

(SN 35, 94, 122a).<br />

– Neustrukturierung und europarechtskonforme Ausgestaltung<br />

der §§ 49 und 50 EStG (beschränkte Steuerpfl icht)<br />

c) Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung v. 16.07.<strong>2009</strong><br />

(BGBl I S. 1959)<br />

– § 8c KStG wurde um eine Sanierungsklausel ergänzt, deren<br />

Anwendung wegen eines anhängigen Prüfverfahrens der Europäischen<br />

Union jedoch vorerst ausgesetzt ist (SN 210).<br />

– Bei der Zinsschranke wird die Freigrenze rückwirkend auf 3<br />

Mio € erhöht (SN 105).<br />

d) Wachstumsbeschleunigungsgesetz vom 22.12.<strong>2009</strong> (BGBl I,<br />

S. 3950)<br />

– § 8c KStG erhält mit der Konzernklausel und der sog. Stille-Reserven-Regelung<br />

zwei weitere Ausnahmetatbestände<br />

(SN 210), die ab dem VZ 2010 Anwendung fi nden.<br />

– Die zunächst zeitlich befristeten Erleichterungsregelungen in<br />

§ 4h EStG und § 8c KStG gellten nun unbefristet.<br />

2 Rechtsgrundlagen<br />

(1) Die materiellen (sachlichen) Rechtsgrundlagen und die wichtigsten<br />

formellen Vorschriften (über das Verfahren) sind im Körperschaftsteuergesetz<br />

– KStG – enthalten. Das KStG ist ein Bundesgesetz, zu<br />

dessen Erlass oder Änderung die Zustimmung der Länder erforderlich<br />

ist. Für <strong>2009</strong> gilt das KStG in der Fassung v. 15. 10. 2002 – KStG 2002<br />

(BGBl I 4144, BStBl I 1169), zuletzt geändert durch Gesetz v. 14. 2.<br />

2010 (BGBl I, S. 386).<br />

(2) Das KStG wird im Rahmen der darin enthaltenen Ermächtigungen<br />

durch die Körperschaftsteuer-Durchführungsverordnung – KStDV<br />

– ergänzt. Die KStDV enthält nur noch ergänzende Bestimmungen zur<br />

Steuerbefreiung von Pensions-, Unterstützung- und ähnlicher Kassen.<br />

Sie gilt <strong>für</strong> <strong>2009</strong> in der Fassung v. 22. 2. 1996 – KStDV 1994 (BStBl I<br />

191).<br />

(3) Bei der Besteuerung der Körperschaften sind außer dem KStG auch<br />

zahlreiche Vorschriften des Einkommensteuerrechts zu beachten, auf<br />

die im KStG verwiesen wird (§ 8 Abs. 1 KStG, R 32 KStR). Für <strong>2009</strong><br />

gilt das Einkommensteuergesetz – EStG – in der Fassung v. 19. 10.<br />

2002 (BGBl I 4210, BStBl I 1209), zuletzt geändert durch Gesetze v.<br />

10. 8. <strong>2009</strong> (BGBl. I S. 2702).]. Das Einkommensteuergesetz wurde<br />

am 8. 10. <strong>2009</strong> in der der seit dem 1. 9. <strong>2009</strong> geltenden Fassung neu<br />

bekanntgemacht (BGBl. I S. 3366) und zuletzt durch das Gesetz vom<br />

14. 2. 2010 (BGBl I, S. 386) geändert.<br />

Die Einkommensteuer-Durchführungsverordnung 2000 – EStDV<br />

2000 – gilt <strong>für</strong> <strong>2009</strong> in der Fassung vom 10. 5. 2000 (BGBl I S. 717),<br />

zuletzt geändert durch das Gesetz v. 10. 8. <strong>2009</strong> (BGBl. I S. 2702)<br />

– 8 –<br />

Die steuerlichen Folgen von Umwandlungen (Verschmelzung, Spaltung,<br />

Formwechsel, Vermögensübertragung) und Einbringungsvorgängen<br />

sind im Umwandlungssteuergesetz – UmwStG – geregelt. Für <strong>2009</strong><br />

gilt die Fassung vom 7. 12. 2006 (BGBl. I S. 2782), zuletzt geändert<br />

Gesetz v. 22. 12. <strong>2009</strong> (BGBl. I S. 3950).<br />

Das UmwStG hat durch das SEStEG (Gesetz über die steuerlichen<br />

Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft<br />

und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften) vom 7.<br />

12. 2006 (BGBl I 2782) grundlegende Änderungen erfahren. Der<br />

Anwendungsbereich des UmwStG wurde auf grenzüberschreitende<br />

Umwandlungsfälle unter Beteiligung von Rechtsträgern anderer EU/<br />

EWR- Staaten erweitert. Das Umwandlungssteuergesetz in der<br />

Fassung vom 28. 10. 1994 (BGBl I S. 3267), zuletzt geändert durch<br />

vom 20. 12. 2001 (BGBl I 3858), ist letztmalig <strong>für</strong> Umwandlungsvorgänge<br />

anzuwenden, die bis einschließlich 12. 12. 2006 zur Eintragung<br />

in das <strong>für</strong> die Wirksamkeit maßgebliche öffentliche Register<br />

angemeldet wurden. Für Umwandlungen, die nach dem 12. 12. 2006<br />

zum Registereintrag angemeldet wurden, gilt die Neufassung des<br />

UmwStG vom 7. 12. 2006, zuletzt geändert durch Gesetz vom 19.<br />

12. 2008 (BGBl. I S. 2794) Sofern eine Eintragung in ein öffentliches<br />

Register nicht erforderlich ist, ist der Übergang des wirtschaftlichen<br />

Eigentums maßgeblich.<br />

3 Verwaltungsanordnungen<br />

(1) Zur einheitlichen Rechtsanwendung sind zahlreiche Verwaltungsanordnungen<br />

erlassen worden. Soweit den Anordnungen allgemeine<br />

Bedeutung zukommt, sind sie in den Körperschaftsteuer-Richtlinien<br />

– KStR – zusammengefasst. Die KStR enthalten darüber hinaus<br />

Anweisungen an die Finanzämter, durch die im Interesse der Verwaltungsvereinfachung<br />

und zur Vermeidung unbilliger Härten <strong>für</strong> bestimmte<br />

Fälle Sonderregelungen getroffen werden. Die KStR werden von der<br />

Bundesregierung mit Zustimmung des Bundesrates erlassen. Die<br />

KStR gelten <strong>für</strong> das Kalenderjahr <strong>2009</strong> in der Fassung vom 13.12.2004<br />

– KStR 2004 – (BStBl 2004 I Sondernummer 2 Seite 2).<br />

(2) Da im Körperschaftsteuerrecht auch zahlreiche Vorschriften des<br />

EStG und der EStDV gelten, sind die zu diesen Vorschriften ergangenen<br />

Verwaltungsanordnungen in den Einkommensteuer-Richtlinien – EStR<br />

– zu beachten. Für das Kalenderjahr <strong>2009</strong> gelten die EStR 2008 i. d.<br />

F. vom 16.12.2005 (BStBl I Sondernummer 1/2005) geändert durch<br />

EStÄR 2008 v. 18. 12. 2008 (BStBl. I 2008, 1017).<br />

(3) Die KStR, die EStR und die von den obersten Finanzbehörden der<br />

Länder darüber hinaus ergangenen sonstigen Verwaltungsanordnungen<br />

(Ländererlasse) sind nur <strong>für</strong> die Finanzbehörde verbindlich; die<br />

Steuergerichte und die Steuerpfl ichtigen sind durch diese Anordnungen,<br />

die nur der Gesetzesauslegung dienen, nicht gebunden.<br />

4 Verhältnis zu anderen Steuern<br />

(1) Die Kapitalertragsteuer (SN 172) ist nur eine besondere Erhebungsform<br />

der KSt. Die nach den <strong>für</strong> diese Steuerart geltenden Vorschriften<br />

besteuerten Einkünfte werden deshalb im Fall der Veranlagung solcher<br />

Steuerpfl ichtigen in der Regel in die KSt-Veranlagung einbezogen. Der<br />

Steuerabzug hat in diesen Fällen nur die Wirkung von Vorauszahlungen<br />

auf die endgültige Steuerschuld. Bei bestimmten Einkünften ist die<br />

KSt dagegen unter Ausschluss der Anrechnungsmöglichkeit mit dem<br />

Steuerabzug abgegolten (SN 221). Die KSt wirkt sich insoweit wie eine<br />

Objektsteuer aus. Unter bestimmten Voraussetzungen wird bei Kapitalerträgen<br />

mit Rücksicht auf die Befreiung dieser Einkünfte von der KSt<br />

auf den Steuerabzug verzichtet (SN 172).<br />

(2) Die KSt umfasst nur das Einkommen juristischer Personen, bestimmter<br />

Personenvereinigungen und Vermögensmassen, während<br />

die ESt nur das Einkommen natürlicher Personen erfasst, wobei die<br />

Abgrenzung u. U. schwierig sein kann (SN 41). Die beiden Steuern<br />

schließen sich ihrem Wesen nach gegenseitig aus. Das bedeutet<br />

aber nicht, dass Einkünfte, die einmal der KSt unterlegen haben, nicht<br />

mehr zur ESt herangezogen werden können. Werden die von einer juristischen<br />

Person usw. bezogenen und von der KSt erfassten Einkünfte<br />

an die Eigentümer (Gesellschafter) dieser juristischen Personen usw.<br />

ausgeschüttet (in das Vermögen der Eigentümer überführt) und sind<br />

die Eigentümer natürliche Personen, so unterliegen diese Bezüge der<br />

ESt (SN 1).

5 Nachweis- und Auskunftspfl icht im Besteuerungsverfahren<br />

Das Finanzamt hat die Pfl icht, die Steuern nach Maßgabe der Gesetze<br />

festzusetzen und zu erheben (§ 85 AO). Zu diesem Zweck muss es die<br />

Steuererklärungen prüfen. Hat das Finanzamt Zweifel an der Richtigkeit<br />

der Angaben oder weisen diese Lücken auf, so hat es den Sachverhalt<br />

zu ermitteln. Zu diesem Zweck kann es von Steuerpfl ichtigen und von<br />

anderen Personen weitere Auskünfte und Nachweise verlangen (die<br />

Vorlage von Aufzeichnungen, von Urkunden, Belegen usw. §§ 90, 93<br />

AO). Bei der KSt sind die juristischen Personen, Personenvereinigungen<br />

und Vermögensmassen zwar Steuerpfl ichtige, da sie aber<br />

naturgemäß selbst nicht in der Lage sind Auskünfte zu erteilen oder<br />

Nachweise zu führen, sind diese Pfl ichten bestimmten natürlichen<br />

Personen auferlegt. Für juristische Personen haben nach § 34 Abs. 1<br />

AO ihre gesetzlichen Vertreter (SN 12 bis 22) diese Pfl ichten zu<br />

erfüllen, bei nichtrechtsfähigen Vereinen, Zweckvermögen u. ä. und<br />

Betrieben gewerblicher Art von Körperschaften des öffentlichen Rechts<br />

trifft diese Pfl icht die Vorstände oder Geschäftsführer (SN 25 bis<br />

28). Sind mehrere bestellt, trifft jeden von ihnen diese Pfl icht (BFH<br />

v. 26. 4. 1984 BStBl II 776). Sind keine solchen vorhanden, müssen<br />

die Mitglieder die Pfl ichten erfüllen, die den Personenvereinigungen<br />

auferlegt sind (§ 34 Abs. 2 AO). Das Finanzamt kann in diesem Zusammenhang<br />

auch dritte Personen um Auskunft ersuchen und zur<br />

Vorlage von Unterlagen auffordern, wenn die Verhandlungen mit den<br />

Vertretern, Vorständen usw. des Steuerpfl ichtigen eine ausreichende<br />

Aufklärung nicht ermöglichen oder nicht erwarten lassen. Den genauen<br />

Nachweis <strong>für</strong> die Richtigkeit der Steuererklärungen oder der gestellten<br />

Anträge darf das Finanzamt nur im Rahmen des Zumutbaren verlangen.<br />

Darüber hinaus muss es dem Finanzamt genügen, wenn die erklärten<br />

Tatsachen glaubhaft gemacht werden. Will das Finanzamt von der<br />

Steuererklärung zuungunsten des Steuerpfl ichtigen in wesentlichen<br />

Punkten abweichen, so hat es dem Steuerpfl ichtigen vorher Gelegenheit<br />

zur Äußerung zu geben (§ 91 AO). Im Übrigen ist das Finanzamt im<br />

Rahmen der Nachprüfung verpfl ichtet, die Angaben auch zugunsten<br />

des Steuerpfl ichtigen zu prüfen (§ 8 AO).<br />

Allgemeine Anzeigepfl icht besteht <strong>für</strong> alle Umstände, die <strong>für</strong> die steuerliche<br />

Erfassung einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse<br />

von Bedeutung sein können, bei Eröffnung, Verlegung<br />

und Aufgabe von Betrieben und Betriebsstätten und bei Auslandsbeziehungen<br />

(§§ 137, 138 AO). Das Finanzamt erteilt unter bestimmten<br />

Voraussetzungen und gegen Gebühr verbindliche Auskunft (§ 89<br />

AO, AEAO zu § 89 AO durch BMF -Schreiben v. 11. 12. 2007 BStBl I<br />

2007 894).<br />

6 Zwangsmittel, Verspätungszuschläge<br />

(1) Wird einer Anordnung des Finanzamts im KSt-Verfahren nicht Folge<br />

geleistet, so kann das Finanzamt die Anordnung durch Auferlegung<br />

eines Zwangsgeldes (bis zu 25.000 €), durch Ausführung auf Kosten<br />

des Steuerpfl ichtigen oder unmittelbar erzwingen (§ 328 ff. AO).<br />

Eine solche Maßnahme kann z. B. in Betracht kommen, wenn der gesetzliche<br />

Vertreter einer Körperschaft der Aufforderung zur Abgabe von<br />

Steuererklärungen oder zur Vorlage bestimmter Unterlagen (Belege,<br />

Urkunden, Verträge) nicht nachkommt oder sich weigert, eine geforderte<br />

Auskunft zu erteilen. Das Zwangsgeldverfahren ist vom Finanzamt u.<br />

U. wegen jeder einzelnen Verpfl ichtung durchzuführen. Das Finanzamt<br />

kann wählen, ob es seine Zwangsmittel gegen die Körperschaft selbst<br />

oder gegen den gesetzlichen Vertreter persönlich verhängt. Gegen<br />

öffentliche Behörden sind Zwangsmittel nicht zulässig. Behörden<br />

in diesem Sinn sind alle Behörden, gleichgültig ob sie Hoheitsrechte<br />

ausüben oder sich privatwirtschaftlich betätigen. Das Finanzamt<br />

darf deshalb gegen Staatsbetriebe, Gemeindebetriebe u. ä. keine<br />

Zwangsmittel anwenden. Auch gegen einzelne Beamte von Behörden<br />

dürfen keine Zwangsmittel verfügt werden. Bevor das Finanzamt das<br />

Zwangsmittel festsetzt, muss es den zur Befolgung seiner Anordnung<br />

Verpfl ichteten schriftlich auffordern, die verlangte Handlung vorzunehmen.<br />

Ist das gegen eine natürliche Person rechtmäßig festgesetzte<br />

Zwangsgeld uneinbringlich, so kann das Finanzamt beim Amtsgericht<br />

die Umwandlung in eine Ersatzzwangshaft beantragen.<br />

(2) Wird die KSt-Erklärung nicht innerhalb der allgemein geltenden<br />

Frist zur Abgabe der Steuererklärungen oder bis zu dem vom Finanzamt<br />

im Einzelfall <strong>für</strong> die Abgabe der Steuerklärung gesetzten<br />

Termin eingereicht, kann das Finanzamt der juristischen Person oder<br />

ausnahmsweise ihrem gesetzlichen Vertreter einen Zuschlag bis zu<br />

Allgemeines Suchnummern 5 bis 8<br />

– 9 –<br />

10 % – höchstens 25.000 € – der im Veranlagungsverfahren endgültig<br />

festgesetzten Steuer (Verspätungszuschlag) auferlegen (BFH v. 12.<br />

12. 1990 BStBl 1991 II 384 und v. 25. 7. 1991 BStBl 1992 II 3). Ein solcher<br />

Zuschlag darf jedoch nur erhoben werden, wenn das Versäumnis<br />

nicht entschuldbar ist (§ 152 AO).<br />

7 Verjährung<br />

(1) Die AO unterscheidet zwischen der Verjährung der noch nicht festgesetzten<br />

Steuer und der Verjährung des Zahlungsanspruchs. Die<br />

Festsetzungsfrist beträgt gemäß § 169 AO <strong>für</strong> die KSt vier Jahre. Bei<br />

Steuerhinterziehung verlängert sie sich jedoch auf zehn Jahre und<br />

bei leichtfertiger Steuerverkürzung auf fünf Jahre. Der Ablauf der Festsetzungsfrist<br />

macht jede Steuerfestsetzung, Aufhebung oder Änderung<br />

der Steuerfestsetzung unzulässig. Zum Beginn der Festsetzungsfrist<br />

siehe § 170 AO. Der sich aus der Steuerfestsetzung ergebende Zahlungsanspruch<br />

verjährt gemäß § 228 AO in fünf Jahren. In beiden<br />

Fällen der Verjährung erlischt der Steueranspruch (§§ 47, 232 AO).<br />

8 Rechtsbehelfe<br />

(1) Gegen die Verwaltungsakte (Entscheidungen und Verfügungen) der<br />

Finanzämter im KSt-Verfahren stehen dem Steuerpfl ichtigen verschiedene<br />

Rechtsbehelfe zur Verfügung. Es ist zu unterscheiden zwischen<br />

dem in der AO geregelten außergerichtlichen Rechtsbehelf und den<br />

gerichtlichen Rechtsbehelfen nach der Finanzgerichtsordnung<br />

(FGO). Außergerichtlicher Rechtsbehelf ist der Einspruch (Abs. 2).<br />

Zur Vertretung im außergerichtlichen und gerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren<br />

sind die gesetzlichen Vertreter, Vorstände, Geschäftsführer<br />

usw. (SN 5) befugt, sie können sich durch Bevollmächtigte vertreten<br />

lassen.<br />

(2) Der Einspruch (§ 348 AO) kommt insbesondere gegen folgende<br />

Verwaltungsakte in Betracht:<br />

a) KSt-Bescheid;<br />

b) Bescheid über den Bestand des steuerlichen Einlagekontos<br />

(§ 27 Abs. 2 KStG),<br />

c) Bescheid über die gesonderte Feststellung des durch Umwandlung<br />

von Rücklagen entstandenen Nennkapitals nach § 28<br />

Abs. 1 S. 3 KStG;<br />

d) Vorauszahlungsbescheide (sowohl gegen die Festsetzung der<br />

Vorauszahlungen im KSt-Bescheid als auch gegen die besonderen<br />

Vorauszahlungsbescheide). Es ist zu beachten, dass ein Rechtsbehelf<br />

gegen den Steuerbescheid nicht gleichzeitig ein Rechtsbehelf<br />

gegen die darin festgesetzten Vorauszahlungen beinhaltet;<br />

e) Haftungsbescheid (hier kommen insbesondere im Steuerabzugsverfahren<br />

erlassene Haftungsbescheide in Betracht);<br />

f) Bescheid über die Festsetzung des Solidaritätszuschlags (SN 239<br />

a);<br />

g) Bescheid über Zinsfestsetzung (SN 9a);<br />

h) Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden<br />

Verlustabzugs nach § 10d EStG (SN 210).<br />

i) Bescheid über den verbleibenden Zinsvortrag nach § 4h Abs. 4<br />

EStG<br />

j) Bescheid über den verbleibenden Spendenvortrag nach § 9 Abs. 1<br />

Satz 4 KStG<br />

k) Ablehnung von Anträgen auf Erlass von KSt aus Billigkeitsgründen<br />

und auf Stundung von KSt (SN 9);<br />

l) Festsetzung von Säumnis- oder Verspätungszuschlägen (SN 6<br />

und 9);<br />

m) Festsetzung von Zwangsgeldern (SN 6);<br />

n) Sonstige Verfügungen des Finanzamts.<br />

Der Einspruch ist innerhalb eines Monats seit Bekanntgabe des Bescheids<br />

beim Finanzamt schriftlich einzureichen oder zu Protokoll zu<br />

erklären. Das Einspruchsverfahren ist kostenfrei. Ist der KSt-Bescheid<br />

unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO) ergangen, so bleibt<br />

– auch über die Rechtsbehelfsfrist hinaus – der gesamte Steuerfall in<br />

rechtlicher und tatsächlicher Hinsicht offen. Die Steuerfestsetzung kann<br />

jederzeit und uneingeschränkt von Amts wegen oder auch auf Antrag<br />

des Steuerpfl ichtigen aufgehoben oder geändert werden.<br />

(3) Die Einspruchsfrist ist nicht verlängerbar. Hat der Steuerpfl ichtige<br />

bzw. sein gesetzlicher Vertreter die Frist zur Einlegung eines

Suchnummern 9 und 9a Allgemeines<br />

Rechtsbehelfs ohne Verschulden (z. B. wegen Krankheit) versäumt,<br />

so kann ihm das Finanzamt (§ 110 AO) oder das Finanzgericht Wiedereinsetzung<br />

in den vorigen Stand (§ 56 FGO) gewähren. Ist der<br />

Rechtsbehelf unrichtig bezeichnet worden, so beeinträchtigt dies seine<br />

Wirksamkeit nicht.<br />

(4) Durch die Einlegung eines Rechtsbehelfs wird die Wirksamkeit des<br />

angefochtenen Bescheides nicht gehemmt, insbesondere wird die Erhebung<br />

der Steuer nicht aufgehalten. In solchen Fällen muss deshalb ggf.<br />

ein Stundungsantrag oder ein Antrag auf Aussetzung der Vollziehung<br />

gestellt werden (vgl. SN 9). Zur Verzinsung siehe SN 9a.<br />

(5) Das Finanzamt überprüft den angefochtenen Verwaltungsakt in<br />

vollem Umfang und kann ihn auch zum Nachteil des Steuerpfl ichtigen<br />

ändern. In diesen Fällen wird das Finanzamt dem Steuerpfl ichtigen<br />

aber rechtliches Gehör gewähren und ihm die Möglichkeit geben, den<br />

Einspruch zurückzunehmen. Gegen eine Einspruchsentscheidung kann<br />

Klage beim Finanzgericht erhoben werden.<br />

(5) Bestandskräftige Steuerbescheide können vom FA berichtigt<br />

werden, soweit die Vorschriften der AO dies ausdrücklich zulassen.<br />

Als solche Sondervorschriften sind hier zu erwähnen:<br />

§ 129 AO Berichtigung einer offenbaren Unrichtigkeit,<br />

§ 164 AO Änderung einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der<br />

Nachprüfung (s. oben),<br />

§ 165 AO Änderung einer vorläufi gen Steuerfestsetzung,<br />

§ 172 AO Änderung einer Steuerfestsetzung auf Antrag des Stpfl .<br />

usw.,<br />

§ 173 AO Änderung einer Steuerfestsetzung wegen neuer Tatsachen,<br />

§ 175 AO Änderung einer Steuerfestsetzung wegen Änderung des<br />

Grundlagenbescheids oder Eintritt eines rückwirkenden<br />

Ereignisses<br />

§ 175a AO Umsetzung eines Verständigungsverfahrens oder eines<br />

Schiedsspruches nach einem völkerrechtlichen Vertrag<br />

(§ 2 AO, dies sind insbesondere Doppelbesteuerungsabkommen)<br />

(6) Neben dem Einspruch steht es jedem Steuerpfl ichtigen frei, mit der<br />

Dienstaufsichtsbeschwerde die Oberfi nanzdirektion und schließlich<br />

die oberste Landesfi nanzbehörde (Finanzministerium, Senator <strong>für</strong><br />

Finanzen) anzurufen, um eine Aufhebung oder Änderung der ihn belastenden<br />

Verfügung zu erwirken. Die Dienstaufsichtsbeschwerden werden<br />

vielfach auch als Aufsichtsbeschwerden, formlose Beschwerden<br />

oder Verwaltungsbeschwerden bezeichnet. Sie sind weder an bestimmte<br />

Fristen, noch an eine besondere Form gebunden. Zu beachten<br />

ist aber, dass der Steuerpfl ichtige im Gegensatz zum Einspruch bei der<br />

Dienstaufsichtsbeschwerde keinen Anspruch auf Entscheidung oder<br />

auf einen Bescheid hat; es ist vielmehr in das Ermessen der Behörde<br />

gestellt, ob sie eine Behandlung der Beschwerde <strong>für</strong> erforderlich hält<br />

oder nicht. Um Missverständnisse zu vermeiden, empfi ehlt es sich<br />

deshalb, dass der Steuerpfl ichtige genau zum Ausdruck bringt, ob er<br />

einen förmlichen Rechtsbehelf oder eine Dienstaufsichtsbeschwerde<br />

einlegen will. Dienstaufsichtsbeschwerden sind kostenfrei.<br />

(7) Weitergehende Ausführungen siehe Wolfs Steuer-Leitfaden Abgabenordnung.<br />

9 Stundung, Erlass und Aussetzung der Vollziehung<br />

(1) Nach § 222 AO können die Zahlungen von Steuern gestundet<br />

werden, wenn die Einziehung mit erheblichen Härten <strong>für</strong> den Steuerpfl<br />

ichtigen verbunden ist und der Anspruch durch die Stundung nicht gefährdet<br />

wird. Die Stundung kann von einer Sicherheitsleistung abhängig<br />

gemacht werden. Der an das Finanzamt zu richtende Stundungsantrag<br />

muss, um Aussicht auf Erfolg zu haben, eine eingehende Darlegung<br />

der Gründe enthalten, die es dem Steuerpfl ichtigen nicht ermöglichen,<br />

die geschuldete Steuer rechtzeitig zu entrichten. Zur Vermeidung von<br />

Säumniszuschlägen ist zu beachten, dass der Stundungsantrag rechtzeitig<br />

vor Fälligkeit der Zahlung beim Finanzamt eingereicht wird.<br />

(2) Nach § 227 AO können Steuern im Einzelfall ganz oder teilweise<br />

erlassen, erstattet oder angerechnet werden, wenn ihre Einziehung<br />

nach Lage des Falles unbillig wäre. Die Erlassbefugnis umfasst auch<br />

das Recht zuzulassen, dass die Steuer niedriger festgesetzt wird oder<br />

– 10 –<br />

dass einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuer erhöhen, bei<br />

der Festsetzung der Steuer nicht berücksichtigt werden (§ 163 AO). Die<br />

Einziehung der KSt kann aus sachlichen Gründen oder aus persönlichen<br />

Gründen unbillig sein. Nur in letzterem Falle kommt es auf die<br />

wirtschaftlichen Verhältnisse des Steuerschuldners an. Bei juristischen<br />

Personen sind dabei u. U. auch die Verhältnisse der Gesellschafter bzw.<br />

Träger des Steuersubjekts zu berücksichtigen.<br />

(3) Wie bereits unter SN 8 ausgeführt wurde, wird durch die Einlegung<br />

eines Rechtsbehelfs die Erhebung der Steuer nicht aufgehalten. Die<br />

Behörde, die den Bescheid erlassen hat, kann aber die Vollziehung<br />

aussetzen, u. U. gegen Sicherheitsleistung (§ 361 AO). Die Vollziehung<br />

eines Steuerbescheides ist auszusetzen, wenn ernsthafte Zweifel an<br />

der Rechtmäßigkeit der angegriffenen Verfügung bestehen oder wenn<br />

die Vollziehung <strong>für</strong> den Steuerpfl ichtigen eine unbillige, nicht durch<br />

überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte.<br />

Dagegen setzen die Finanzämter die Vollziehung eines Steuerbescheides<br />

regelmäßig dann nicht aus, wenn die Verfassungsmäßigkeit einer<br />

Vorschrift bestritten wird.<br />

9a Verzinsung von Steuernachforderungen und<br />

Steuererstattungen<br />

Die Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen<br />

nach § 233a ist gesetzlich vorgeschrieben und steht nicht im Ermessen<br />

der Finanzbehörde.<br />

Die Zinsen betragen <strong>für</strong> jeden vollen Monat des Zinslaufs 0,5 % (§ 238<br />

Abs. 1 AO). Für ihre Berechnung wird der zu verzinsende Beitrag jeder<br />

Steuerart auf den nächsten durch 50 € teilbaren Betrag abgerundet<br />

(§ 238 Abs. 2 AO). Sie werden nur dann festgesetzt, wenn sie mindestens<br />

10 € betragen (§ 239 Abs. 2 AO). Die Zinsfestsetzung wird<br />

regelmäßig mit dem Steuerbescheid oder der Abrechnungsmitteilung<br />

verbunden.<br />

Die Verzinsung ist u.a. beschränkt auf die KSt (§ 233a Abs. 1 AO).<br />

Von der Verzinsung ausgenommen sind Steuervorauszahlungen und<br />

Steuerabzugsbeträge und Kapitalertragsteuerabzug (§ 233a Abs. 1<br />

Satz 2 AO).<br />

Der Zinslauf beginnt nach § 233a Abs. 2 Satz 1 AO grundsätzlich 15<br />

Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden<br />

ist (Karenzzeit). Beruht die Steuerfestsetzung auf der Berücksichtigung<br />

eines rückwirkenden Ereignisses (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2<br />

AO) oder auf einem Verlustabzug nach § 10d Abs. 1 EStG, beginnt<br />

der Zinslauf allerdings erst 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres,<br />

in dem das rückwirkende Ereignis eingetreten oder der Verlust<br />

entstanden ist. Der Zinslauf endet mit Ablauf des Tages, an dem die<br />

Steuerfestsetzung wirksam wird. Dies ist der Tag der Bekanntgabe<br />

des Steuerbescheids. Der Zinslauf endet jedoch spätestens vier Jahre<br />

nach seinem Beginn.<br />

Bei der erstmaligen Steuerfestsetzung (endgültige Steuerfestsetzung,<br />

vorläufi ge Steuerfestsetzung, Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der<br />

Nachprüfung) ist Berechnungsgrundlage der Unterschied zwischen<br />

dem dabei festgesetzten Soll (festgesetzte Steuer abzüglich anzurechnender<br />

Steuerabzugsbeträge und anzurechnender KSt) und dem<br />

Vorauszahlungssoll.<br />

Ergibt sich bei der ersten Steuerfestsetzung ein Unterschiedsbetrag<br />

zuungunsten des Steuerpfl ichtigen (Mehrsoll), werden <strong>für</strong> die Zeit ab<br />

Beginn des Zinslaufs bis grundsätzlich zur Fälligkeit Nachzahlungszinsen<br />

berechnet.<br />

Falls anlässlich einer Steuerfestsetzung Zinsen festgesetzt wurden,<br />

löst jede Aufhebung, Änderung oder Berichtigung dieser Steuerfestsetzung<br />

eine Änderung der bisherigen Zinsfestsetzung aus. Dabei ist es<br />

gleichgültig, worauf die Aufhebung, Änderung oder Berichtigung beruht<br />

(z. B. auch Änderung durch Einspruchsentscheidung oder durch oder<br />

aufgrund der Entscheidung eines Finanzgerichts). Grundlage <strong>für</strong> die<br />

Zinsberechnung ist der Unterschied zwischen dem neuen und dem<br />

früheren Soll.<br />

Ist bei der vorangegangenen Steuerfestsetzung eine Zinsfestsetzung<br />

unterblieben, weil z.B. bei Fälligkeit der Steuerfestsetzung die Karenzzeit<br />

noch nicht abgelaufen war oder die Zinsen weniger als 10 €<br />

betragen haben, ist bei der erstmaligen Zinsfestsetzung aus Anlass<br />

der Aufhebung, Änderung oder Berichtigung der Steuerfestsetzung <strong>für</strong><br />

die Berechnung der Zinsen ebenfalls der Unterschied zwischen dem<br />

neuen und dem früheren Soll maßgebend.

10 Strafvorschriften<br />

Juristische Personen, Personenvereinigungen und Vermögensmassen<br />

können ihrer Natur nach selbst keine Handlungen vollziehen.<br />

Die ihnen im Besteuerungsverfahren auferlegten Pfl ichten müssen<br />

deshalb von den natürlichen Personen erfüllt werden, die als ihre gesetzlichen<br />

Vertreter bestimmt sind (vgl. SN 5, 12 bis 28). Verletzen die<br />

Vertreter die ihnen im Besteuerungsverfahren auferlegten Pfl ichten,<br />

so können sie hier<strong>für</strong> bestraft werden. Die strafrechtlich bedeutsamen<br />

Tatbestände, die Art und Höhe der in Betracht kommenden Strafen<br />

sowie die Vorschriften über das Strafverfahren sind im Achten Teil der<br />

AO niedergelegt (§§ 370 ff. AO). Hinsichtlich des Verfahrens gelten,<br />

soweit darin nichts anderes bestimmt ist, die allgemeinen Gesetze<br />

über das Strafverfahren, namentlich die Strafprozessordnung, das<br />

Gerichtsverfassungsgesetz und das Jugendgerichtsgesetz. An kriminellen<br />

Straftaten kommen insbesondere die Steuerhinterziehung<br />

Allgemeines Suchnummer 10<br />

– 11 –<br />

und der Versuch der Steuerhinterziehung (§ 370 AO, § 370 a AO)<br />

und die Begünstigung zur Steuerhinterziehung (§ 257 StGB) in<br />

Betracht. Die juristischen Personen, Personenvereinigungen und<br />

Vermögensmassen selbst können wegen krimineller Straftaten nicht<br />

bestraft werden. Nicht kriminelle Steuerordnungswidrigkeiten<br />

(§ 377 AO) sind insbesondere die leichtfertige Steuerverkürzung<br />

(§ 378 AO), die Steuergefährdung (§ 379 AO) und die Gefährdung<br />

der Abzugssteuern (§ 380 AO). Die Steuerordnungswidrigkeiten<br />

können mit einer Geldbuße nach Maßgabe der Bußgeldvorschriften<br />

der AO und des Gesetzes über Ordnungswidrigkeiten – OWiG – geahndet<br />

werden. Im Gegensatz zur kriminellen Strafe kann ein Bußgeld<br />

auch gegen die juristische Person oder eine Personenvereinigung<br />

festgesetzt werden, obwohl diese Gebilde selbst naturgemäß keine<br />

Steuerordnungswidrigkeiten begehen können. Im Übrigen siehe Wolfs<br />

Steuer-Leitfaden Abgabenordnung.

Suchnummern 11 und 12 Wer ist <strong>körperschaftsteuer</strong>pflichtig?<br />

II. Wer ist <strong>körperschaftsteuer</strong>pfl ichtig?<br />

11 Allgemeines zur Steuerpfl icht<br />

(1) Der KSt unterliegen die Körperschaften, Personenvereinigungen<br />

und Vermögensmassen. In den SN 12 bis 39 wird ausführlich erläutert,<br />

unter welchen Erscheinungsformen <strong>körperschaftsteuer</strong>pfl ichtige<br />

Gebilde auftreten können. Nach dem Recht eines EU-Mitgliedstaates<br />

gegründete Gesellschaften sind auch in Deutschland als rechtsfähig<br />

anzuerkennen und unbeschränkt KSt- pfl ichtig wenn sie einen Verwaltungssitz<br />

im Inland haben. Im Inland nicht rechtsfähige Körperschaften<br />

ausländischer Rechtsformen mit Verwaltungssitz im Inland unterliegen<br />

der Körperschaftsteuer wenn sie dem Typ einer inländischen Gesellschaft<br />

entsprechen (siehe SN 42). So ist beispielsweise eine englische<br />

Private Limited Company mit dem Ort der Geschäftsleitung in<br />

Deutschland gemäß § 1 Abs.1 Nr. 1 KStG i. V. m. § 10 AO unbeschränkt<br />

steuerpfl ichtig.<br />

(2) Im Körperschaftsteuerrecht gibt es, wie im Einkommensteuerrecht,<br />

zwei Arten der Steuerpfl icht, die unbeschränkte und die<br />

beschränkte. Die unbeschränkte Steuerpfl icht erstreckt sich auf<br />

sämtliche Einkünfte (SN 42). Bei beschränkter Steuerpfl icht werden<br />

nur inländische Einkünfte erfasst und zwar entweder bestimmte<br />

inländische Einkünfte von Körperschaften, Personenvereinigungen<br />

oder Vermögensmassen, die weder ihren Sitz noch ihre Geschäftsleitung<br />

im Inland haben (SN 43) oder inländische steuerabzugspfl ichtige<br />

Einkünfte von nicht unbeschränkt steuerpfl ichtigen Körperschaften,<br />

Personenvereinigungen und Vermögensmassen (SN 44).<br />

A. Kapitalgesellschaften<br />

12 Allgemeines<br />

(1) Kapitalgesellschaften im Sinne des Körperschaftsteuerrechts<br />

sind insbesondere Aktiengesellschaften – AG – (SN 13), Kommanditgesellschaften<br />

auf Aktien – KGaA – (SN 14), Gesellschaften mit<br />

beschränkter Haftung – GmbH – (SN 15) sowie die Europäische<br />

Gesellschaft – SE – (SN 16). Sie sind juristische Personen des privaten<br />

Rechts und stets Handelsgesellschaften. Gemeinsames Merkmal der<br />

Kapitalgesellschaften ist ein rechtlich verselbständigtes Vermögen,<br />

das in Anteile zerlegt ist. Träger des Vermögens ist die Gesellschaft,<br />

nicht der einzelne Gesellschafter. Daraus ergibt sich, dass nur die<br />

Gesellschaft den Gläubigern mit ihrem gesamten Vermögen haftet,<br />

während die Gesellschafter ein wirtschaftliches Risiko nur in Höhe ihres<br />

Anteils tragen. Unter den Begriff Kapitalgesellschaften fallen nur die<br />

oben aufgezählten Körperschaften, andere Rechtsgebilde können ihnen<br />

auch nicht im Wege der erweiternden Gesetzesauslegung zugeordnet<br />

werden. Eine GmbH & Co KG, deren alleiniger, persönlich haftender<br />

Gesellschafter eine GmbH ist, kann deshalb nicht den Kapitalgesellschaften<br />

zugeordnet werden (BFH v. 25. 6. 1984 BStBl II 751). Entsprechend<br />

kann eine Personengesellschaft, an der nur juristische Personen<br />

beteiligt sind, nicht als Kapitalgesellschaft behandelt werden.<br />

(2) Kapitalgesellschaften sind bürgerlich-rechtlich eigene Rechtspersönlichkeiten;<br />

das Körperschaftsteuerrecht folgt dieser Gestaltung und<br />

erfasst sie als Steuersubjekte ohne Rücksicht darauf, ob die Gesellschaft<br />

wirtschaftlich selbständig oder unselbständig ist.<br />

Sie sind Steuersubjekte ab ihrer zivilrechtlich wirksamen Gründung und<br />

solange sie zivilrechtlich bestehen (BFH v. 13. 12. 1989 BStBl 1990 II<br />

468). Siehe auch SN 48.<br />

(3) Infolge der steuerrechtlichen Verselbständigung kann eine Kapitalgesellschaft<br />

sowohl mit fremden natürlichen oder juristischen Personen,<br />

als auch mit ihren eigenen Gesellschaftern mit steuerlicher Wirkung in<br />

Rechtsbeziehungen treten. Soweit Rechtsbeziehungen zu fremden<br />

– 12 –<br />

natürlichen Personen bestehen, sind steuerlich keine Besonderheiten<br />

gegeben. Auch Verträge mit Gesellschaftern sind steuerlich anzuerkennen,<br />

wenn sie ihre Grundlage nicht in den gesellschaftsrechtlichen<br />

Beziehungen haben. Eine Kapitalgesellschaft kann z. B. ihrem<br />

Gesellschafter <strong>für</strong> die Überlassung von Räumen Miete oder <strong>für</strong> die<br />

Arbeitsleistung Gehalt zahlen. Wenn die Vergütungen nicht überhöht<br />

sind, müssen sie als Betriebsausgaben anerkannt werden; nur wenn sie<br />

unangemessen hoch sind, sind die Zahlungen als vGA zu behandeln<br />

(SN 93). Andererseits haben die Leistungen der Gesellschafter aufgrund<br />

der gesellschaftsrechtlichen Beziehungen (Einlagen) keinen Einfl uss<br />

auf das Einkommen der Kapitalgesellschaft (SN 92).<br />

(4) Gesellschaftliche Zusammenschlüsse von Kapitalgesellschaften<br />

sind ebenfalls möglich, sie können unter den verschiedensten Formen<br />

auftreten (vgl. SN 36, 37, 39). Eine Kapitalgesellschaft kann auch<br />

derart in ein übergeordnetes Unternehmen eingegliedert sein, dass<br />

sie ihre wirtschaftliche Selbständigkeit verliert und als Organ, Organgesellschaft,<br />

Tochtergesellschaft oder Angestellte des beherrschenden<br />

Unternehmens anzusehen ist (vgl. SN 38). Eine Kapitalgesellschaft<br />

kann schließlich auch Gesellschafter einer Personengesellschaft (OHG,<br />

KG, stille Gesellschaft, Gesellschaft des bürgerlichen Rechts) sein.<br />

Einzelheiten sind unter SN 39 dargestellt.<br />

(5) Die Kapitalgesellschaft ist stets als selbständige Rechtsperson<br />

anzusehen, ohne Rücksicht auf die Verhältnisse der Gesellschafter.<br />

Daran ändert auch nichts, wenn sämtliche Anteile einer Gesellschaft<br />

(AG, GmbH) in Händen von Ehegatten bzw. Eltern und Kindern befi nden<br />

(Familiengesellschaft) oder ein Gesellschafter sämtliche Anteile<br />

besitzt (Einmanngesellschaft). So muss auch ein Arbeitsverhältnis<br />

zwischen der Gesellschaft und ihrem einzigen Gesellschafter oder<br />

dessen Familienmitglied steuerlich anerkannt werden, soweit nicht<br />

wegen besonderer Umstände vGA vorliegt (vgl. SN 93, 94).<br />

(6) Eine Kapitalgesellschaft kann ihr Vermögen handelsrechtlich auf<br />

verschiedene Weise auf ein anderes Rechtsgebilde oder auf natürliche<br />

Personen übertragen. Dies kann durch Aufl ösung (Liquidation) der<br />

Gesellschaft und Verteilung des Vermögens an die Gesellschafter<br />

geschehen (siehe Abs. 8). Die Vermögensübertragung kann auch<br />

durch Verschmelzung (Fusion) oder Spaltung erfolgen. Unter<br />

Verschmelzung ist die Vereinigung mehrerer Kapitalgesellschaften<br />

unter Ausschluss einer Abwicklung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten<br />

zu verstehen, wobei Gesamtrechtsnachfolge eintritt.<br />

Die Verschmelzung kann dadurch stattfi nden, dass eine übertragende<br />

Gesellschaft ihr ganzes Vermögen an eine übernehmende Gesellschaft<br />

veräußert, wobei die übertragende Gesellschaft untergeht. Ihre Gesellschafter<br />

erhalten als Entschädigung Anteile der übernehmenden<br />

Gesellschaft (Verschmelzung durch Aufnahme). Die Verschmelzung<br />

kann aber auch dadurch zustande kommen, dass die verschmelzenden<br />

Gesellschaften ihr gesamtes Vermögen auf eine neu gebildete<br />

Gesellschaft übertragen, wobei die Gesellschafter Anteile der neuen<br />

Gesellschaft erhalten (Verschmelzung durch Neubildung). Bei der<br />

Spaltung (Aufspaltung, Abspaltung, Ausgliederung) fi ndet im Gegensatz<br />

zur Verschmelzung nur eine Teilübertragung des Vermögens statt, so<br />

dass teilweise Gesamtrechtsnachfolge (Sonderrechtsnachfolge) eintritt.<br />

Keine Vermögensübertragung fi ndet beim Formwechsel statt. Dabei<br />

ändert sich nur die Rechtsform einer Kapitalgesellschaft, die im Übrigen<br />

bestehen bleibt.<br />

(7) Das Umwandlungsgesetz ermöglicht Umwandlungen von Rechtsträgern<br />

mit Sitz im Inland durch Verschmelzung, Spaltung, Vermögensübertragung<br />

(übertragende Umwandlung) und Formwechsel.<br />

Die steuerlichen Folgen solcher Umwandlungen sind in den SN 138<br />

bis 142 dargestellt.<br />

(8) Die Kapitalgesellschaften können aus verschiedenen Gründen<br />

aufgelöst werden. Die Aufl ösung (Liquidation) ist durch den Vorstand<br />

zur Eintragung in das Handelsregister anzumelden. Die Abwicklung<br />

wird, soweit nichts Gegenteiliges bestimmt ist, durch den Vorstand

zw. die Geschäftsführer durchgeführt. Diese haben sofort bei Beginn<br />

der Aufl ösung eine Bilanz mit Bericht zu erstellen und weiterhin <strong>für</strong><br />

den Schluss eines jeden Jahres einen Jahresabschluss mit Bericht.<br />

Das Geschäftsjahr der Firma kann beibehalten werden (§ 270 AktG,<br />

§ 71 GmbHG). Das nach Tilgung der Schulden verbleibende Vermögen<br />

der Gesellschaft wird nach dem Verhältnis der Anteile an die<br />

Gesellschafter verteilt. Die Verteilung darf erst dann vorgenommen<br />

werden, wenn seit der vorgeschriebenen dritten Bekanntmachung<br />

der Aufl ösung ein Jahr vergangen ist. Für die Besteuerung einer<br />

in Aufl ösung befi ndlichen Kapitalgesellschaft gelten besondere Vorschriften<br />

(SN 157).<br />

13 Aktiengesellschaften<br />

(1) Die Aktiengesellschaft (AG) ist eine juristische Person, an der Gesellschafter<br />

mit Einlagen auf das in Aktien zerlegte Grundkapital beteiligt<br />

sind. Die wesentlichen gesetzlichen Grundlagen ergeben sich aus dem<br />

Aktiengesetz (AktG) vom 6. 9. 1965 (BGBl I 1089), mit zahlreichen<br />

Änderungen. Die Gesellschafter haften <strong>für</strong> die Verbindlichkeiten nur mit<br />

ihrer Einlage, nicht aber mit ihrem übrigen Vermögen. Die AG ist eine<br />

Handelsgesellschaft und (Formkaufmann § 6 HGB). Das gilt auch dann,<br />

wenn sie sich nicht gewerblich betätigt, sondern sich z. B. nur mit Vermögensverwaltung<br />

befasst (SN 154). Das Grundkapital ist in Aktien zerlegt<br />

und muss auf einen bestimmten Betrag lauten. Der Mindestnennbetrag<br />

beträgt 50.000 Euro. Die Aktien können als Nennbetragsaktien oder als<br />

Stückaktien begründet werden. Nennbetragsaktien müssen auf einen<br />

Betrag von mindestens einen Euro lauten. Stückaktien lauten auf keinen<br />

Nennbetrag. Der auf eine Stückaktie entfallende anteilige Betrag des<br />

Grundkapitals darf einen Euro nicht unterschreiten. Gewinnausschüttungen<br />

auf die Aktien heißen Dividenden. Nach den sich aus den Aktien<br />

ergebenden Rechten unterscheidet man Stammaktien mit gewöhnlicher<br />

Berechtigung und Vorzugsaktien, die bei der Gewinnverteilung<br />

oder der Verteilung des Gesellschaftsvermögens (Abwicklungsvermögens)<br />

bevorzugt werden. Wirtschaftlich und steuerrechtlich werden<br />

auch Genussscheine mit Gewinnberechtigung und Beteiligung am<br />

Abwicklungsvermögen als besondere Beteiligungsform ohne Mitgliedsrechte<br />

an der AG behandelt (vgl. SN 129). Genussrechte, mit denen<br />

nur das Recht auf Gewinn oder Abwicklungsvermögen verbunden ist<br />

und Rechte aus Schuldverschreibungen (Obligationen, Bonds) stellen<br />

ebenso wie Darlehen, keine Beteiligung am Vermögen der AG dar. Das<br />

Grundkapital der AG kann durch Ausgabe neuer Aktien erhöht werden.<br />

Dadurch werden der AG neue Mittel zugeführt oder aufgenommene<br />

Fremdgelder in Eigenkapital verwandelt (Wandelschuldverschreibungen).<br />

Die Kapitalerhöhung muss von der Hauptversammlung durch<br />

Satzungsänderung mit einer Mehrheit von drei Vierteln der Stimmen<br />

beschlossen werden. Der Beschluss kann die Einschränkung enthalten,<br />

dass die Kapitalerhöhung nur soweit durchzuführen ist, als von<br />

einem Umtausch- oder Bezugsrecht Gebrauch gemacht wird, das <strong>für</strong><br />

die neuen Aktien gilt (bedingte Kapitalerhöhung). Die Satzung kann<br />

den Vorstand <strong>für</strong> höchstens fünf Jahre ermächtigen, das Grundkapital<br />

bis zu einem bestimmten Nennbetrag, höchstens bis zur Hälfte des<br />

bei der Beschlussfassung vorhandenen Grundkapitals, zu erhöhen<br />

(genehmigtes Kapital). Die Hauptversammlung kann mit einer Mehrheit<br />

von drei Vierteln der Stimmen das Grundkapital durch Umwandlung von<br />

Rücklagen erhöhen. Umwandlungsfähig sind freie Rücklagen in voller<br />

Höhe und gesetzliche Rücklagen soweit sie den zehnten oder den in<br />

der Satzung bestimmten höheren Teil des Grundkapitals übersteigen.<br />

Zur Umwandlung können nur in der letzten Jahresbilanz offen ausgewiesene<br />

Rücklagen verwendet werden. Die Kapitalerhöhung wird durch<br />

Ausgabe neuer Aktien durchgeführt, die den Aktionären unmittelbar in<br />

dem Verhältnis zustehen, in dem ihre bisherigen Anteile zum Grundkapital<br />

standen. Der Erwerb der neuen Anteile durch die Gesellschafter ist<br />

<strong>körperschaftsteuer</strong>frei (vgl. SN 146). Eine Kapitalherabsetzung kann<br />

notwendig werden bei einer Überkapitalisierung um die überfl üssigen<br />

Mittel der Gesellschaft aus der gesetzlichen Bindung zu befreien oder<br />

um das Grundkapital dem durch Verminderung bzw. Verluste verringerten<br />

Gesellschaftsvermögen anzupassen. Diese Maßnahme kann, wie<br />

die Kapitalerhöhung, nur mit Dreiviertelmehrheit beschlossen werden,<br />

dabei wird entweder der Nennwert der Aktien herabgesetzt oder, wenn<br />

bei der Herabsetzung der Mindestnennbetrag der Aktien unterschritten<br />

würde, durch Zusammenlegung von Aktien. In vereinfachter Form kann<br />

die Kapitalherabsetzung erfolgen, wenn sie dazu dienen soll, Wertminderungen<br />

auszugleichen, Verluste zu decken oder Zuführungen zur<br />

gesetzlichen Rücklage zu ermöglichen. Die Kapitalherabsetzung kann<br />

auch durch Einziehung von Aktien erfolgen, wobei die Aktien entweder<br />

Wer ist <strong>körperschaftsteuer</strong>pflichtig? Suchnummern 13 und 14<br />

– 13 –<br />

zwangsweise eingezogen oder durch die Gesellschaft erworben werden.<br />

Unter bestimmten Umständen kann sie vGA sein (vgl. SN 94).<br />

Zur steuerlichen Behandlung des Erwerbs eigener Aktien vgl. das<br />

BMF-Schreiben v. 2. 12. 1998 (BStBl I 1509).<br />

(2) Die AG kann als juristische Person selbst keine Geschäfte führen<br />

und Beschlüsse fassen. Sie benötigt hierzu natürliche Personen, die<br />

einzeln oder in Gruppen als Organe bezeichnet werden. Organe der<br />

AG sind der Vorstand, der Aufsichtsrat und die Hauptversammlung.<br />

Aufgabe des Vorstandes ist es, die AG zu leiten, sie gerichtlich und<br />

außergerichtlich zu vertreten. Ihm obliegt insbesondere die Sorge <strong>für</strong><br />

eine ordnungsgemäße Buchführung. Dem Finanzamt gegenüber<br />

hat er alle steuerlichen Verpfl ichtungen der AG zu erfüllen (vgl. SN 5,<br />

6, 10). Der Vorstand kann aus mehreren Personen bestehen. Aufgabe<br />

des Aufsichtsrates ist die Überwachung der Geschäftsführung durch<br />

den Vorstand. Er hat den Jahresabschluss, den Vorschlag <strong>für</strong> die<br />

Gewinnverteilung und den Geschäftsbericht zu prüfen und der Hauptversammlung<br />

darüber zu berichten. In der Hauptversammlung üben<br />

die Gesellschafter (Aktionäre) ihre Rechte in den Angelegenheiten der<br />

AG aus. Die Hauptversammlung beschließt über die Entlastung des<br />

Vorstandes und des Aufsichtsrates sowie über die Gewinnverteilung<br />

durch Abstimmung, wobei jede Aktie eine Stimme gibt, soweit nicht das<br />

Stimmrecht ausgeschlossen (Vorzugsaktien) oder anderweitig (z. B.<br />

durch Mehrstimmrechte) geregelt ist.<br />

(3) Das AktG enthält Vorschriften über die Rechnungslegung, insbesondere<br />

über den Jahresabschluss, die Gewinnverteilung und den<br />

Lagebericht; außerdem Bestimmungen über die gesetzliche Rücklage<br />

(§ 150), die Jahresbilanz (§ 152), die Gliederung der Gewinn- und<br />

Verlustrechnung (§ 158). Daneben gelten die Vorschriften der §§ 264 ff.<br />

HGB. Diese Vorschriften sind auch <strong>für</strong> die steuerliche Gewinnermittlung<br />

zu beachten (SN 106). Der Jahresabschluss einer AG unterliegt i. d. R.<br />

der Pfl ichtprüfung durch einen Wirtschaftsprüfer und der öffentlichen<br />

Bekanntmachung (§ 316 f. HGB). Das in der Bilanz der AG ausgewiesene<br />

Grundkapital ist mit dem tatsächlichen Gesellschaftsvermögen<br />

nicht identisch. Das Grundkapital ist ein im Gesellschaftsvertrag (Satzung)<br />

festgelegter und in der Bilanz als Passivposten ausgewiesener<br />

fester Betrag. Das Gesellschaftsvermögen ist das tatsächliche, sich<br />

aus der Bilanz ergebende Vermögen der AG, das sich durch Gewinn<br />

oder Verlust ständig ändert. Übersteigt das Gesellschaftsvermögen<br />

das Grundkapital, so erscheint der Unterschiedsbetrag als gesetzliche<br />

Rücklage oder Kapital-Rücklage, als Gewinn oder als Gewinnvortrag.<br />

Im umgekehrten Fall erscheint der Minderbetrag als Verlust oder<br />

Verlustvortrag. Das tatsächliche Gesellschaftsvermögen kann schon<br />

bei der Gründung von dem Grundkapital abweichen, z. B. wenn Aktien<br />

mit einem Aufgeld, d. h. zu einem höheren Betrag als dem Nennwert,<br />

ausgegeben werden.<br />

14 Kommanditgesellschaften auf Aktien<br />

Die Rechtsform der Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA) ist im<br />

AktG bestimmt. Sie ist eine Unterart der AG, bei der mindestens ein<br />

Gesellschafter den Gläubigern der Gesellschaft mit seinem ganzen<br />

Vermögen haftet (persönlich haftender Gesellschafter), während die<br />

übrigen (Kommanditaktionäre) nur mit ihrer Einlage haften. Persönlich<br />

haftende Gesellschafter können natürliche Personen, juristische Personen<br />

oder GmbH + Co KGs sein. Die KGaA ist eine juristische Person,<br />

die eine Mischform zwischen Kapitalgesellschaft und Personengesellschaft<br />

darstellt. Sie besitzt wie die AG ein Grundkapital, das in<br />

Aktien zerlegt ist, wobei die Inhaber dieser Aktien die rechtliche Stellung<br />

von Aktionären einer AG haben. Daneben hat sie einen oder mehrere<br />

Gesellschafter, die wie die Gesellschafter einer Personengesellschaft<br />

unbeschränkt haften. Diese sind gleichzeitig Vorstand der KGaA. Ihre<br />

Rechtsverhältnisse untereinander sowie gegenüber der Gesamtheit<br />

der Kommanditaktionäre und gegenüber Dritten richten sich nach den<br />

<strong>für</strong> die Kommanditgesellschaft geltenden Vorschriften (§ 161 ff. HGB).<br />

Etwaige Vermögenseinlagen (außer Aktien) der persönlich haftenden<br />

Gesellschafter müssen im Gesellschaftsvertrag (Satzung) nach Höhe<br />

und Art festgelegt und in der Bilanz neben dem Grundkapital gesondert<br />

ausgewiesen werden. Im Übrigen gelten die gleichen Vorschriften wie<br />

<strong>für</strong> eine AG (vgl. SN 13). Unternehmen in der Rechtsform der KGaA<br />

kommen in Deutschland sehr selten vor. Das KStG trägt der besonderen<br />

Rechtsform der KGaA dadurch Rechnung, dass es Gewinnanteile<br />

(soweit sie nicht aus Aktien stammen) und Geschäftsvergütungen der<br />

persönlich haftenden Gesellschafter nicht erfasst (vgl. SN 202).

Suchnummern 15 und 16 Wer ist <strong>körperschaftsteuer</strong>pflichtig?<br />

15 Gesellschaften mit beschränkter Haftung<br />

(1) Die GmbH vereinigt in sich die Vorteile der AG und der offenen<br />

Handelsgesellschaft (OHG), ohne deren Nachteile zu haben. Die Gesellschafter<br />

haften <strong>für</strong> die Verbindlichkeiten der Gesellschaft nur mit ihrem<br />

Gesellschaftsanteil wie die Gesellschafter der AG und nicht persönlich<br />

mit ihrem ganzen Vermögen wie die Gesellschafter der OHG. Andererseits<br />

ist die Bindung der Gesellschafter untereinander und zur GmbH<br />

sowie die Einfl ussmöglichkeit auf die Gesellschaft ähnlich der bei den<br />

Gesellschaftern einer OHG. Rechtsgrundlage ist das Gesetz betreffend<br />

die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) in der Fassung<br />

der Bekanntmachung vom 20. 5. 1898 (RGBl 846), mit zahlreichen Änderungen.<br />

Mit dem Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und<br />

zur Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG) vom 23.10.2008, BGBl I<br />

2008, 2026 wurde das GmbH-Recht umfassend geändert.<br />

(2) Eine GmbH kann zu jedem gesetzlich zulässigen Zeck durch eine oder<br />

mehrere Personen gegründet werden. Das Stammkapital der GmbH<br />

muss mindestens 25.000 Euro betragen. Es zerfällt in Geschäftsanteile<br />

(Stammeinlagen), die veräußerlich und vererblich sind. Der Nennbetrag<br />

jedes Geschäftsanteils muss auf volle Euro lauten. Anzahl und Nennbetragshöhe<br />

der Anteile können frei gestaltet werden. Ein Gesellschafter<br />

kann bei Errichtung der Gesellschaft auch mehrere Geschäftsanteile<br />

übernehmen. Die Stammeinlage kann auch als Sacheinlage erbracht<br />

werden, wenn dies im Gesellschaftsvertrag geregelt ist.<br />

Als Gesellschafter gilt gegenüber der Gesellschaft wer beim Handelsregister<br />

in die Gesellschafterliste eingetragen ist. Der Erwerb eigener<br />

Anteile durch die GmbH ist möglich, wenn der Erwerb aus dem über dem<br />

Stammkapital vorhandenen Vermögen erfolgt. Er ist u.U. auch zulässig<br />

zur Abfi ndung von Gesellschaftern. Nicht möglich ist der Erwerb aller<br />

Anteile durch die GmbH selbst. Die Abtretung von Geschäftsanteilen<br />

kann nur durch gerichtlichen oder notariellen Vertrag erfolgen, sie kann<br />

unter Umständen von der Genehmigung der Gesellschaft abhängig sein.<br />

Die Gesellschafter haften zwar grundsätzlich nur mit ihrem Geschäftsanteil,<br />

im Gesellschaftsvertrag kann aber bestimmt werden, dass sie<br />

darüber hinaus unbeschränkt oder beschränkt weitere Einzahlungen<br />

(Nachschüsse) im Verhältnis der Gesellschaftsanteile leisten müssen.<br />

Soweit sie nicht zur Deckung eines Verlustes erforderlich sind, können<br />

sie an die Gesellschafter zurückgezahlt werden. Die Gewinnverteilung<br />

erfolgt nach dem Verhältnis der Geschäftsanteile, wenn im Gesellschaftsvertrag<br />

nichts anderes bestimmt ist. Die GmbH muss wie die<br />

AG eine Firma führen aus der der Zweck der Gesellschaft zu ersehen<br />

ist. Außerdem muss sie den Zusatz „mit beschränkter Haftung“ enthalten.<br />

Die GmbH hat ebenso wie die AG und die KGaA die Möglichkeit,<br />

ihr Stammkapital bei Bedarf zu erhöhen oder herabzusetzen. Der<br />

Beschluss bedarf einer Dreiviertelmehrheit und muss gerichtlich oder<br />

notariell beglaubigt sein. Die Abänderung des Gesellschaftsvertrages ist<br />

im Handelsregister einzutragen. Die auf das erhöhte Stammkapital zu<br />

leistenden Stammeinlagen können von den bisherigen Gesellschaftern<br />

oder von neu eintretenden Gesellschaftern übernommen werden.<br />

§ 57c GmbHG ermöglicht der GmbH das Stammkapital durch Umwandlung<br />

von Rücklagen ohne Steuerbelastung <strong>für</strong> die Gesellschafter<br />

zu erhöhen (vgl. SN 146).<br />

Der Gesellschaftsvertrag ist von sämtlichen Gesellschaftern zu unterzeichnen<br />

und bedarf notarieller Form. Seit dem 1. 11. 2008 besteht<br />

<strong>für</strong> Gesellschaften mit höchstens drei Gesellschaftern und einen Geschäftsführer<br />

die Möglichkeit der Gründung in einem vereinfachten<br />

Verfahren. Hier<strong>für</strong> ist zwingend das als Anlage zum GmbHG beigefügte<br />

Musterprotokoll zu verwenden, das Gesellschaftsvertrag, Geschäftsführerbestellung<br />

und Gesellschafterliste zusammenfasst.<br />

Die Anmeldung zur Eintragung ins Handelsregister darf erst erfolgen,<br />

wenn auf jede Stammeinlage, soweit nicht Sacheinlagen vereinbart<br />

sind, ein Viertel eingezahlt ist. Insgesamt muss auf das Stammkapital<br />

mindestens soviel eingezahlt sein, dass der Gesamtbetrag der eingezahlten<br />

Geldeinlagen zuzüglich des Gesamtbetrags der Stammeinlagen,<br />

<strong>für</strong> die Sacheinlagen zu leisten sind, 12.500 Euro erreicht. Die<br />

GmbH entsteht rechtlich durch Eintragung in das Handelsregister. Für<br />

die Tätigkeit vor Eintragung in das Handelsregister haften die Handelnden<br />

persönlich und gemeinsam. Wegen der Körperschaftsteuerpfl icht<br />

der Gründergesellschaft siehe SN 48.<br />

(3) Nach den Neuerungen durch das MoMiG ist seit dem 1. 11. 2008<br />

auch die Errichtung einer GmbH mit einem geringerem Stammkapital<br />

als 25.000 € möglich. In diesem Fall muss in der Firma die Bezeichnung<br />

„Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt)“ oder „UG (haftungsbeschränkt)“<br />

(sog. Mini-GmbH) geführt werden. Die Unternehmergesell-<br />

– 14 –<br />

schaft ist keine eigenständige Rechtsform sondern eine Sonderform der<br />

GmbH <strong>für</strong> die folgende Sondervorschriften gelten: Das Stammkapital<br />

muss bei Gründung vollständig eingezahlt werden, Sacheinlagen sind<br />

nicht zulässig. Unternehmergesellschaften sind zur Bildung einer gesetzlichen<br />

Rücklage in Höhe eines Viertels des jeweiligen, um einen<br />

etwaigen Verlustvortrag geminderten, Jahresüberschusses verpfl ichtet.<br />

Diese Rücklage darf nur zum Ausgleich eines Jahresfehlbetrages oder<br />

Verlustvortrages und <strong>für</strong> Kapitalerhöhungen mit Gesellschaftsmitteln<br />

verwendet werden. Ist über den Weg der Kapitalerhöhungen ein<br />

Stammkapital von 25.000 € erreicht, müssen die Sondervorschriften <strong>für</strong><br />

haftungsbeschränkte Unternehmergesellschaften nicht mehr beachtet<br />

werden. Es besteht jedoch keine Pfl icht den Rechtsformzusatz in GmbH<br />

zu ändern. Die Anmeldung ins Handelsregister darf erst erfolgen, wenn<br />

das Stammkapital in voller Höhe eingezahlt ist.<br />

(4) Die Leitung der GmbH sowie ihre gerichtliche und außergerichtliche<br />

Vertretung obliegen den Geschäftsführern. Geschäftsführer kann nur<br />

eine natürliche, unbeschränkt geschäftsfähige Person sein. Diese<br />

sind insbesondere <strong>für</strong> die ordnungsmäßige Buchführung und <strong>für</strong><br />

die Erstellung der Jahresabschlüsse, der Lageberichte sowie <strong>für</strong> die<br />

Erfüllung der steuerlichen Verpfl ichtungen der GmbH verantwortlich (vgl.<br />

SN 5, 6, 10). Die Bestellung eines Aufsichtsrates ist im GmbH-Gesetz<br />

nicht zwingend vorgeschrieben, kann jedoch im Gesellschaftsvertrag<br />

vorgesehen sein. Dann sind insoweit die <strong>für</strong> den Aufsichtsrat einer AG<br />

geltenden Vorschriften anzuwenden. In bestimmten Fällen sehen die<br />

gesetzlichen Vorschriften über die Mitbestimmung der Arbeitnehmer<br />

die Bildung eines Aufsichtsrats zwingend vor. Die Rechte der Gesellschafter<br />

auch auf dem Gebiet der Geschäftsführung können weitgehend<br />

im Gesellschaftsvertrag bestimmt werden. Den Gesellschaftern<br />

obliegt insbesondere die Feststellung des Jahresabschlusses, die<br />

Gewinnermittlung, die Einforderung von Einzahlungen auf die Stammeinlagen,<br />

die Rückzahlung von Nachschüssen, die Teilung sowie die<br />

Einziehung von Geschäftsanteilen, die Bestellung und die Abberufung<br />

von Geschäftsführern sowie die Entlastung derselben, die Prüfung und<br />

Überwachung der Geschäftsführung, die Bestellung von Prokuristen und<br />

von Handlungsbevollmächtigten usw. Die von den Gesellschaftern zu<br />

treffenden Bestimmungen erfolgen durch Beschlussfassung nach der<br />

Mehrheit der abgegebenen Stimmen.<br />

(5) Das GmbH-Gesetz selbst enthält nur wenige Bilanzierungsvorschriften<br />

(§§ 42, 42a), es verweist im Übrigen auf die §§ 242,<br />

264 HGB. Gemäß § 325 HGB besteht grundsätzlich eine Pfl icht zur<br />

Veröffentlichung des Jahresabschlusses. Für kleine und mittelgroße<br />

Kapitalgesellschaften gibt es Erleichterungen (§§ 326, 327 HGB). Die<br />

handelsrechtlichen Bilanzierungsvorschriften sind auch bei der KSt<br />

weitgehend zu beachten (vgl. SN 106). Hinsichtlich des Unterschiedes<br />

zwischen Stammkapital und Gesellschaftsvermögen gelten die Ausführungen<br />

in SN 13 Absatz 3 sinngemäß.<br />

16 Europäische Gesellschaft<br />

Rechtsgrundlage <strong>für</strong> die Europäische Aktiengesellschaft ist die EG-<br />

Verordnung 2157/2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft<br />

(Societas Europaea,SE) vom 8. 10. 2001, die nach einer<br />

Übergangsfrist von drei Jahren am 8. 10. 2004 in Kraft getreten ist. Die<br />

SE ermöglicht es einem Unternehmen EU-weit als rechtliche Einheit<br />

aufzutreten. Während bisher bei einer Sitzverlegung eine Liquidation<br />

und eine Neugründung erforderlich waren, kann die Sitzverlegung einer<br />

SE identitätswahrend erfolgen. Die Gründung einer SE kann durch<br />

Verschmelzung von Aktiengesellschaften mit Sitz in verschiedenen<br />

Mitgliedstaaten, durch Errichtung einer Holdinggesellschaft von Aktiengesellschaften<br />

und Gesellschaften mit beschränkter Haftung, die<br />

ihren Sitz oder Tochtergesellschaften in verschiedenen Mitgliedstaaten<br />

haben, durch Gründung einer gemeinsamen Tochtergesellschaft von<br />

Aktiengesellschaften und Gesellschaften mit beschränkter Haftung, die<br />

ihren Sitz oder Tochtergesellschaften in verschiedenen Mitgliedstaaten<br />

haben oder durch Umwandlung einer Aktiengesellschaft nationalen<br />

Rechts mit mindestens einer Tochtergesellschaft in einem anderen<br />

EU-Mitgliedstaat, erfolgen. Das Mindestkapital der SE beträgt 120.000<br />

Euro, sofern nicht die Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaates ein<br />

höheres Kapital, insbesondere bei Tätigkeit in bestimmten Wirtschaftszweigen,<br />

vorsehen. Organe der Europäischen Gesellschaft sind die<br />

Hauptversammlung der Aktionäre sowie entweder ein Leitungs- und<br />

ein Aufsichtsorgan (dualistisches System) oder ein Verwaltungsorgan<br />

(monoistisches System) vor. Für die Rechnungslegung, die Aufl ösung<br />

und die Liquidation gilt weitgehend das nationale Recht. Die Besteu-

erung richtet sich nach dem jeweiligen nationalen Steuerrecht des<br />

Sitzes der Gesellschaft. Die SE ist daneben in allen Ländern in denen<br />

Betriebsstätten unterhalten werden nach den jeweiligen Vorschriften<br />

steuerpfl ichtig.<br />

17 Derzeit nicht belegt<br />

B. Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften<br />

18 Begriff<br />

(1) Genossenschaften sind Gesellschaften von nicht geschlossener<br />

Mitgliederzahl zur Förderung des Erwerbs oder der Wirtschaft ihrer<br />

Mitglieder mittels gemeinschaftlichen Geschäftsbetriebs (Erwerbs- und<br />

Wirtschaftsgenossenschaften). Mitglieder von Genossenschaften<br />

können neben natürlichen Personen auch juristische Personen oder<br />

Personengesellschaften sein. Sie haben den Zweck leistungsschwache<br />

Unternehmer oder Privatpersonen durch den genossenschaftlichen Zusammenschluss<br />

wirtschaftlich zu stärken und ihnen materielle Vorteile<br />

zu verschaffen. Genossenschaften können zu den verschiedensten<br />

Zwecken errichtet werden (SN 19). Zu den Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften<br />

gehören auch diejenigen Genossenschaften, die durch<br />

Verleihung aufgrund der vor Einführung des Bürgerlichen Gesetzbuches<br />

(BGB) geltenden Landesgesetze die Rechtsfähigkeit erhalten haben<br />

und noch bestehen. Dagegen sind keine Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften<br />

die sonstigen genossenschaftlichen Gebilde<br />

alten Rechts wie z. B. Deich-, Wasser- und Fischereigenossenschaften<br />

(Körperschaften des öffentlichen Rechts), Hauberg-, Laubwald-,<br />

Forstgemeinschaften und ähnliche Realgemeinden (SN 39) sowie die<br />

nicht rechtsfähige Personenvereinigungen mit genossenschaftlichen<br />

Zielen. Rechtsgrundlage ist das Gesetz, betreffend die Erwerbs- und<br />

Wirtschaftsgenossenschaften in der Fassung v. 19. 8. 1994 (BGBl I<br />

2202), mit zahlreichen Änderungen. Wegen der steuerrechtlichen Besonderheiten<br />

bei der Gewinnermittlung vgl. SN 121.<br />

(2) Eine Genossenschaft kann nur als eingetragene Genossenschaft<br />

errichtet werden, wobei in der Firma die Bezeichnung „eingetragene<br />

Genossenschaft“ oder die Abkürzung „eG“ enthalten sein muss. Für<br />

die Verbindlichkeiten der Genossenschaft haftet den Gläubigern nur<br />

das Vermögen der Genossenschaft. Die Zahl der Genossen muss<br />

mindestens sieben betragen. Das Statut der Genossenschaft muss<br />

schriftlich abgefasst sein. Die eingetragene Genossenschaft ist juristische<br />

Person und Formkaufmann (§ 6 HGB). Die Vorschriften des<br />

HGB gelten jedoch nur, soweit das Genossenschaftsgesetz nichts<br />

Abweichendes vorschreibt. Sie entsteht durch Eintragung in das<br />

Genossenschaftsregister. Die Führung einer Firma, aus der sich der<br />

Zweck des Unternehmens ergibt ist gesetzlich vorgeschrieben. Die Genossenschaft<br />

weist im Gegensatz zur AG und GmbH kein festgelegtes<br />

Grund- oder Stammkapital aus, sondern die Summe der durch die<br />

Genossen geleisteten Einlagen auf die Geschäftsanteile ausschließlich<br />

der Gewinngutschriften. Der eingezahlte Betrag eines Genossen wird<br />

Geschäftsguthaben genannt. Die Höhe eines Geschäftsanteils wird<br />

in der gesetzlich vorgeschriebenen Satzung (Statut) bestimmt. Darin<br />

ist auch zu bestimmen, welcher Betrag mindestens eingezahlt werden<br />

muss (Mindesteinlage). Jeder Genosse ist grundsätzlich mit einem<br />

Geschäftsanteil beteiligt, das Statut kann aber bestimmen, dass sich<br />

ein Genosse auch mit mehr als einem Geschäftsanteil beteiligen darf.<br />

Im Statut kann ferner bestimmt werden, dass die Genossen sich mit<br />

mehreren Geschäftsanteilen zu beteiligen haben (Pfl ichtbeteiligung).<br />

Diese muss <strong>für</strong> alle Genossen gleich sein oder sich nach dem Umfang<br />

der Inanspruchnahme von Einrichtungen oder anderen Leistungen<br />

der Genossenschaft durch die Genossen oder nach bestimmten wirtschaftlichen<br />

Merkmalen der Betriebe der Genossen richten. Soweit<br />

in der Satzung nichts anderes bestimmt ist, wird der sich aus dem<br />

Jahresabschluss ergebende Gewinn oder Verlust auf die Genossen<br />

nach dem Verhältnis ihrer Geschäftsguthaben verteilt. Der Gewinn wird<br />

solange dem Geschäftsguthaben zugeschrieben bis die volle Höhe<br />

des Geschäftsanteils erreicht ist. Durch die Satzung kann eine andere<br />

Gewinnverteilung oder die Zuführung des Gewinns zur gesetzlichen<br />

Rücklage und anderen Ergebnisrücklagen bestimmt werden.<br />

Wer ist <strong>körperschaftsteuer</strong>pflichtig? Suchnummern 17 und 18<br />

– 15 –<br />

(3) Die Geschäftsführung der Genossenschaft sowie deren gerichtliche<br />

und außergerichtliche Vertretung obliegt dem Vorstand. Er besteht<br />

aus mindestens zwei Mitgliedern und wird von der Generalversammlung<br />

gewählt. Der Vorstand ist insbesondere <strong>für</strong> die ordnungsgemäße Buchführung<br />

sowie <strong>für</strong> die Erstellung des Jahresabschlusses, der Verlust-<br />

und Gewinnrechnung und des Lageberichts verantwortlich. Er hat auch<br />

die steuerlichen Verpfl ichtungen der Genossenschaft zu erfüllen (vgl.<br />

SN 5, 6 und 10). Der Aufsichtsrat, der aus mindestens drei Mitgliedern<br />

bestehen muss, wird von der Generalversammlung gewählt. Er hat die<br />

Aufgabe, den Vorstand bei der Geschäftsführung zu überwachen, den<br />

Jahresabschluss, den Lagebericht und die Vorschläge zur Verwendung<br />

des Jahresüberschusses oder die Deckung des Jahresfehlbetrags<br />

zu prüfen und darüber der Generalversammlung zu berichten. Durch<br />

die Satzung können ihm noch weitere Aufgaben übertragen werden.<br />

Die Aufsichtsratmitglieder müssen ihre Aufgaben selbst erledigen,<br />

sie können deren Ausführung nicht anderen Personen übertragen.<br />

Die Genossen nehmen ihre Rechte gegenüber der Genossenschaft<br />

in der Generalversammlung wahr, in der über die Bilanzprüfung und<br />

Gewinn- bzw. Verlustverteilung durch Abstimmung beschlossen wird.<br />

Die Generalversammlung hat in den ersten sechs Monaten nach dem<br />

abgelaufenen Geschäftsjahr stattzufi nden. Jeder Genosse hat dabei<br />

eine Stimme. Das Statut kann den Genossen mehrere – bis zu drei<br />

– Stimmen gewähren. Die Voraussetzungen <strong>für</strong> die Gewährung von<br />

Mehrstimmrechten müssen dort festgesetzt werden. Diese Mehrstimmrechte<br />

dürfen bei gesetzlich vorgeschriebenen qualifi zierten Mehrheitsbeschlüssen<br />

(mindestens drei Viertel der abgegebenen Stimmen)<br />

nicht ausgeübt werden. Zu den qualifi zierten Mehrheitsbeschlüssen<br />

gehören Änderung des Gegenstandes des Unternehmens, Erhöhung<br />

des Geschäftsanteils, Einführung oder Erweiterung der Verpfl ichtung<br />

der Genossen zur Leistung von Nachschüssen, Verlängerung der<br />

Kündigungsfrist auf eine längere Frist als zwei Jahre, Einführung oder<br />

Erweiterung der Beteiligung ausscheidender Genossen an den anderen<br />

Reservefonds der Genossenschaft, Einführung oder Erweiterung von<br />

Mehrstimmrechten, Zerlegung von Geschäftsanteilen, Aufl ösung.<br />

(4) Die Aufstellung des Jahresabschlusses erfolgt nach den §§ 242,<br />

264 f. HGB. Diese Vorschriften sind weitgehend auch bei der KSt zu<br />

beachten (SN 106). Der Jahresabschluss, die Zahl der im Laufe des<br />

Geschäftsjahres eingetretenen und ausgeschiedenen sowie der am<br />

Schluss des Geschäftsjahres vorhandenen Genossen ist binnen sechs<br />

Monaten nach Ablauf des Geschäftsjahres zu veröffentlichen. Bei<br />

kleineren Genossenschaften kann die Veröffentlichung unterbleiben.<br />

Die wirtschaftlichen Verhältnisse und die Geschäftsführung der Genossenschaften<br />

sind mindestens jedes zweite Jahr zu überprüfen. Bei<br />

großen Genossenschaften deren Bilanzsumme 2 Mio Euro übersteigt,<br />

muss die Prüfung jedes Jahr stattfi nden. Zu diesem Zweck muss die<br />

Genossenschaft einem Prüfungsverband angehören. Wird der Beitritt<br />

zu einem Prüfungsverband unterlassen, so kann das Amtsgericht die<br />

Genossenschaft aufl ösen. Der Prüfungsverband hat die Rechtsform<br />

des eingetragenen Vereins (vgl. SN 22).<br />

(5) Die Genossenschaft kann durch Beschluss der Generalversammlung<br />

bei Stimmenmehrheit von drei Vierteln der erschienenen Genossen<br />

jederzeit aufgelöst werden. Sinkt die Zahl der Genossen auf weniger als<br />

sieben, so wird die Genossenschaft durch das Amtsgericht aufgelöst.<br />

Sie kann auch durch die zuständige Verwaltungsbehörde aufgelöst<br />

werden, wenn sie gesetzwidrige Handlungen oder Unterlassungen<br />

begeht oder andere als die in § 1 Genossenschaftsgesetz aufgeführte<br />

Zwecke verfolgt. Die Aufl ösung ist in das Genossenschaftsregister<br />

einzutragen und öffentlich bekannt zu machen. Sie erfolgt, wenn nichts<br />

anderes bestimmt ist, durch den Vorstand. Zu Beginn der Liquidation<br />

ist eine Bilanz nach den allgemeinen Vorschriften aufzustellen. Bis zu<br />

deren Beendigung gelten die Vorschriften über die Rechtsbeziehungen<br />

zwischen Genossenschaft und Genossen, sowie über Geschäftsführung,<br />

Buchführung und Rechnungslegung weiter. Die Verteilung des<br />

Vermögens an die Genossen darf erst ein Jahr nach Bekanntmachung<br />

der Liquidation erfolgen. Die Vermögensverteilung erfolgt nach dem Verhältnis<br />

der Geschäftsanteile in der Liquidationsbilanz, soweit nicht die<br />

Satzung etwas anderes bestimmt. Verbleibt bei der Aufl ösung ein nicht<br />

verteilbares Vermögen, das durch die Satzung nicht einer natürlichen<br />

oder juristischen Person zugewiesen wird, so fällt es der Gemeinde<br />

zu, in der die Genossenschaft ihren Sitz hatte und bildet einen Fonds<br />

(vgl. SN 27). Genossenschaften der gleichen Haftart können ohne<br />

Liquidation derart verschmolzen werden, dass eine Genossenschaft<br />

(übertragende Genossenschaft) ihr Vermögen auf die andere (übernehmende<br />

Genossenschaft) überträgt. Die Verschmelzung muss in der

Suchnummern 19 bis 22 Wer ist <strong>körperschaftsteuer</strong>pflichtig?<br />

Generalversammlung mit Dreiviertelmehrheit beschlossen werden. Sie<br />

ist durch Vertrag schriftlich festzulegen und in das Genossenschaftsregister<br />

einzutragen. Die <strong>körperschaftsteuer</strong>lichen Folgen der Aufl ösung<br />

und Verschmelzung sind in SN 141, 145 dargestellt.<br />

(6) Genossenschaften schließen sich ihrerseits häufi g zu Genossenschaftszentralen<br />

zusammen. Dies geschieht entweder in der Rechtsform<br />

der Kapitalgesellschaft oder wiederum der Genossenschaft. Auf<br />

Genossenschaftszentralen sind die steuerlichen Vergünstigungen <strong>für</strong><br />

Genossenschaften nur anwendbar, wenn sie selbst ebenfalls in der<br />

Rechtsform der Genossenschaft betrieben werden (SN 73).<br />

(7) Um die grenzüberschreitende Tätigkeit von Genossenschaften zu<br />

fördern wurde durch EG-Verordnung Nr. 1435/2003 vom 22. 7. 2003<br />

die Rechtsform der Europäischen Genossenschaft (SCE) geschaffen.<br />

Für die Gründung einer SCE sind mindestens fünf Mitglieder<br />

erforderlich, die aus mindestens zwei unterschiedlichen EU-Staaten<br />

kommen müssen. Dies können natürliche Personen ebenso wie nach<br />

dem Recht eines Mitgliedstaats gegründete juristische Personen sein.<br />

Eine SCE kann auch durch die Verschmelzung von Genossenschaften<br />

aus unterschiedlichen Mitgliedstaaten oder durch Umwandlung einer<br />

nationalen Genossenschaft, die seit mindestens zwei Jahren eine<br />

Tochtergesellschaft oder eine Zweigniederlassung in einem anderen<br />

EU-Mitgliedstaat hat, entstehen. Anders als bei nach deutschem Recht<br />

gegründeten Genossenschaften ist bei der Europäischen Genossenschaft<br />

eine Mindestkapitalausstattung erforderlich. Diese beträgt<br />

30.000 Euro.<br />

19 Arten von Genossenschaften<br />

Genossenschaften können zu den verschiedensten Zwecken gegründet<br />

werden. § 1 des Genossenschaftsgesetzes zählt die wichtigsten<br />

Erscheinungsformen auf:<br />

Kreditgenossenschaften (Darlehensvereine, Sparvereine, Spar- und<br />

Darlehenskassen) sollen ihren Mitgliedern günstige Kredite verschaffen<br />

und sie von anderen Kreditgebern (Banken) unabhängig machen.<br />

Rohstoffgenossenschaften haben den Zweck, ihren Mitgliedern<br />

Rohstoffe zur Weiterverarbeitung zu beschaffen.<br />

Absatzgenossenschaften (Verkaufs-, Verwertungsgenossenschaften)<br />

haben in der Landwirtschaft Bedeutung. Verwertungsgenossenschaften<br />

(z. B. Eierverwertungsgenossenschaft, Viehverwertungsgenossenschaft)<br />

sichern ihren Genossen günstige Preise <strong>für</strong> deren<br />

Erzeugnisse zu um sich auf dem Markt gegen starke Konkurrenten im<br />

Interesse der Genossen durchzusetzen. Andere Genossenschaften<br />

haben die Aufgabe, die von ihren Mitgliedern gewonnenen Erzeugnisse<br />

zuerst zu bearbeiten und dann zu verkaufen (z. B. Molkereigenossenschaften,<br />

Brennereigenossenschaften, Winzergenossenschaften). Unter<br />

bestimmten Voraussetzungen sind sie von der KSt befreit (SN 73).<br />

Anschlussgenossenschaften bzw. Lieferungsgenossenschaften<br />

werden vielfach zwischen Erzeuger und Verwertungsgenossenschaft<br />

eingeschaltet. Sie haben die Aufgabe von Sammelstellen und leiten<br />

die Erzeugnisse der Genossen an die Verwertungsgenossenschaften<br />

weiter.<br />

Produktionsgenossenschaften befassen sich mit der Erzeugung von<br />

Wirtschaftsgütern.<br />

Einkaufsgenossenschaften geben den Mitgliedern die günstigen<br />

Möglichkeiten des Großeinkaufs. Während die Einkaufsgenossenschaften<br />

dem Handwerk und der Landwirtschaft, also den Unternehmern,<br />

günstige Einkaufspreise gewähren wollen, versuchen die Verbrauchergenossenschaften<br />

(Konsumvereine), die nur eine besondere<br />

Form der Einkaufsgenossenschaften darstellen, hauptsächlich die<br />

Arbeitnehmer möglichst billig mit dem Lebensbedarf zu versorgen. Das<br />

geschieht durch niedrigere Preise und durch Ausschüttung eines Teils<br />

der Überschüsse entsprechend der bezogenen Warenmenge (Rückvergütungen).<br />

Zu deren steuerlichen Behandlungen siehe SN 203.<br />

Nutzungsgenossenschaften (z. B. Dresch-, Pfl ug- oder Zuchtgenossenschaften)<br />

befassen sich mit der gemeinschaftlichen Anschaffung<br />

und Benutzung von Betriebseinrichtungen und Gegenständen, deren<br />

Anschaffung und Unterhalt <strong>für</strong> die einzelnen Genossen nicht möglich<br />

oder nicht zweckmäßig wäre. Sie können u. U. von der KSt befreit<br />

werden (SN 73).<br />

Dienstleistungsgenossenschaften erbringen bestimmte Leistungen<br />

<strong>für</strong> ihre Genossen. Hierzu gehören z. B. genossenschaftliche Teilzahlungsbanken.<br />

Ihre Aufgabe ist es, den Umsatz der Mitglieder dadurch<br />

– 16 –<br />

zu steigern, dass sie den Kunden der Mitglieder Kredite zum Einkauf<br />

bei den Mitgliedern gewähren.<br />

Wohnungsbaugenossenschaften (Siedlungsgenossenschaften)<br />

betreiben den Bau preisgünstiger Mietwohnungen (Eigenheime) <strong>für</strong><br />

ihre Mitglieder. Unter bestimmten Voraussetzungen sind sie von der<br />

KSt befreit (SN 70).<br />

C. Versicherungsvereine und Pensionsfondsvereine<br />

auf Gegenseitigkeit<br />

20 Begriff<br />

Das Versicherungsgeschäft wird zum größten Teil von Kapitalgesellschaften,<br />

meist Aktiengesellschaften, oder von Versicherungsanstalten<br />

des öffentlichen Rechts (Versicherungskammern) betrieben. Daneben<br />

gibt es auch die Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit. Das sind<br />

Personenvereinigungen, die die Versicherung ihrer Mitglieder nach<br />

dem Grundsatz der Gegenseitigkeit betreiben. Die Versicherten sind<br />

gleichzeitig Versicherer, die eine Gefahrengemeinschaft bilden, sie<br />

sind deshalb auch zu Nachschüssen verpfl ichtet. Während die Versicherungsvereine<br />

in ihrer Zielsetzung den Genossenschaften ähnlich sind,<br />

haben sie eine den Aktiengesellschaften vergleichbare Organisation.<br />

Ihre Rechtsgrundlage ist im Versicherungsaufsichtsgesetz enthalten.<br />

Die Vorschriften des Versicherungsaufsichtsgesetzes über Versicherungsvereine<br />

auf Gegenseitigkeit sind <strong>für</strong> Pensionsfondsvereine auf<br />

Gegenseitigkeit entsprechend. Pensionsfondsvereine erbringen beitragsbezogen<br />

Altersversorgungsleistungen <strong>für</strong> Arbeitgeber zugunsten<br />

von Arbeitnehmern. Die Rechtsfähigkeit wird durch die Erlaubnis der<br />

Aufsichtsbehörde zum Geschäftsbetrieb erlangt. Für die Gewinnermittlung<br />

gelten Sondervorschriften (SN 120).<br />

D. Sonstige juristische Personen des privaten<br />

Rechts<br />

21 Begriff<br />

Zu den sonstigen juristischen Personen des privaten Rechts<br />

(§ 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG) gehören alle Körperschaften, die nicht<br />

Kapitalgesellschaften, Erwerbs und Wirtschaftsgenossenschaften<br />

und Versicherungsvereine sind und die aufgrund ihrer im BGB oder<br />

einem anderen Gesetz des Zivilrechts geregelten Rechtsform eine<br />

eigene Rechtspersönlichkeit besitzen, d. h. Träger von Rechten und<br />

Pfl ichten sind. Der Begriff der juristischen Person ist demnach im<br />

Zivil und Steuerrecht der gleiche. Sie sind kraft ihrer Rechtsform<br />

<strong>körperschaftsteuer</strong>pfl ichtig und unterscheiden sich dadurch von<br />

den nichtrechtsfähigen Vereinen und Zweckvermögen (SN 25 bis 27),<br />

die nur dann <strong>körperschaftsteuer</strong>pfl ichtig sind, wenn ihr Einkommen<br />

weder nach dem KStG noch nach dem EStG unmittelbar bei einem<br />

anderen Steuerpfl ichtigen zu versteuern ist (SN 41) vgl. § 3 KStG. Die<br />

Abgrenzung zwischen juristischen Personen des privaten Rechts und<br />

des öffentlichen Rechts (SN 28) ist manchmal schwierig, besonders<br />

wenn es sich um noch bestehende Rechtsgebilde handelt, die durch<br />

Gesetze aus weiter zurückliegender Zeit errichtet wurden. Im Zweifel<br />

ist dabei die Verwaltungspraxis zu berücksichtigen. Die Zugehörigkeit<br />

einer Stiftung zum Bereich des öffentlichen oder privaten Rechts richtet<br />

sich nach den gesamten Umständen des Streitfalles, insbesondere der<br />

Entstehungsform und dem Stiftungszweck.<br />

Zur Abgrenzung der sonstigen juristischen Personen des privaten Rechts<br />

von den nichtrechtsfähigen Vereinen, Anstalten, Stiftungen und anderen<br />

Zweckvermögen (SN 27) vgl. BFH vom 8.2.1995, BStBl II 552.<br />

22 Rechtsfähige Vereine<br />

(1) Zu den sonstigen juristischen Personen des privaten Rechts gehören<br />

hauptsächlich rechtsfähige Vereine des BGB. Man unterscheidet<br />

dabei zwischen Vereinen, deren Zweck nicht auf einen wirtschaftlichen<br />

Geschäftsbetrieb gerichtet ist (ideelle Vereine) und Vereinen, die auf<br />

einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet sind (wirtschaftliche<br />

Vereine). Ihre Rechtsverhältnisse sind in den §§ 21 bis 79 BGB

geregelt. Danach sind sie Zusammenschlüsse von Personen zu<br />

einem gemeinsamen Zweck, die mit einem selbständigen Vermögen<br />

ausgestattet sind, das vom Vermögen der Vereinsmitglieder getrennt<br />

ist. Die Rechtsfähigkeit wird durch Eintragung ins Vereinsregister<br />

beim zuständigen Amtsgericht erlangt, wobei die Mitgliederzahl mindestens<br />

sieben betragen muss. Der Verein muss mit Namen und Sitz<br />

eingetragen werden; mit der Eintragung erhält der Name des Vereins<br />

den Zusatz eingetragener Verein (e. V.). Organe des Vereins sind der<br />

Vorstand, der die Geschäfte führt, und die Mitgliederversammlung,<br />

die ihn wählt. Der Vorstand kann aus mehreren Personen bestehen.<br />

Er ist der gesetzliche Vertreter des Vereins, dem auch die steuerlichen<br />

Pfl ichten obliegen (SN 5, 6, 10). Soweit nicht er die Angelegenheit des<br />

Vereins besorgt, geschieht dies durch die Mitgliederversammlung, die<br />

alle wichtigen Entscheidungen trifft. Der Verein muss eine Satzung<br />

haben, aus der sich sein Zweck, Name und Sitz ergibt. Sie soll Regelungen<br />

über den Ein und Austritt von Mitgliedern, über Beitragszahlungen,<br />

über die Bildung des Vorstandes und über die Mitgliederversammlung<br />

enthalten. Die Satzung ist im Vereinsregister einzutragen, sie kann<br />

nur durch die Mitgliederversammlung mit Dreiviertelmehrheit geändert<br />

werden (§ 33 BGB).<br />

(2) Der Verein kann durch Beschluss der Mitgliederversammlung aufgelöst<br />

werden. Unter bestimmten Voraussetzungen kann ein Verein<br />

auch verboten und sein Vermögen beschlagnahmt werden. Wegen der<br />

Einzelheiten siehe Vereinsgesetz. Der Verein verliert die Rechtsfähigkeit<br />

durch Konkurseröffnung. Sie kann ihm unter bestimmten Voraussetzungen<br />

auch entzogen werden. Mit der Aufl ösung oder der Entziehung<br />

der Rechtsfähigkeit fällt das Vermögen an die in der Satzung oder<br />

von den Vereinsorganen bestimmten Personen, Körperschaften oder<br />

Personenvereinigungen. Fehlt es an einer solchen Bestimmung und<br />

diente der Verein satzungsgemäß ausschließlich dem Interesse seiner<br />

Mitglieder, so fällt das Vereinsvermögen den zum Zeitpunkt der Aufl ösung<br />

bzw. Entziehung der Rechtsfähigkeit vorhandenen Mitgliedern zu.<br />

In den anderen Fällen erhält es der Fiskus des Bundeslandes, in dem<br />

der Verein seinen Sitz hatte. Mit Ausnahme des Vermögensübergangs<br />

auf den Fiskus, muss bei Aufl ösung des Vereins oder Entziehung der<br />

Rechtsfähigkeit eine Liquidation durchgeführt werden. Sie erfolgt durch<br />

den Vorstand oder andere durch die Mitgliederversammlung hier<strong>für</strong><br />

bestellte Personen, die die rechtliche Stellung des Vorstandes haben.<br />

Aufgabe der Liquidatoren ist es, die Aufl ösung des Vereins oder die<br />

Entziehung der Rechtsfähigkeit öffentlich bekannt zu machen und dabei<br />

die Gläubiger zur Anmeldung ihrer Ansprüche aufzufordern. Sie haben<br />

außerdem die laufenden Geschäfte zu beendigen, die Forderungen<br />

einzuziehen, das übrige Vermögen zu veräußern, die Gläubiger zu<br />

befriedigen und den Überschuss den hierzu Berechtigten zur Verfügung<br />

zu stellen. Letzteres darf frühestens ein Jahr nach der Bekanntmachung<br />

der Aufl ösung oder Entziehung der Rechtsfähigkeit erfolgen (Sperrjahr)<br />

vgl. § 51 BGB. Ausführungen über die Besteuerung bei der Aufl ösung<br />

sind in SN 145 enthalten.<br />

(3) Handelsrechtlich (bürgerlichrechtlich) besteht <strong>für</strong> den ideellen<br />

Verein keine Buchführungspfl icht, sofern er kein Handelsgewerbe<br />

im Sinne des § 1 HGB betreibt; steuerrechtlich kann er jedoch u. U. zur<br />

Führung von Büchern und zu jährlichen Abschlüssen verpfl ichtet sein<br />

(SN 106). Vereine können unter bestimmten Voraussetzungen ganz<br />

oder teilweise von der Körperschaftsteuer befreit sein (SN 61 bis 68).<br />

Für Mitgliedsbeiträge besteht ebenfalls eine Befreiungsbestimmung<br />

(SN 135). Dagegen sind Aufwendungen <strong>für</strong> satzungsmäßige Zwecke<br />

nicht abziehbar (SN 83 Abs.2).<br />

(4) Im Gegensatz zu den häufi g vorkommenden ideellen Vereinen<br />

gibt es nur sehr wenige wirtschaftliche Vereine. Das sind Vereine,<br />

deren Zweck auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet<br />

ist (§ 22 BGB). Sie kommen deshalb so selten vor, weil die meisten<br />

Personenvereinigungen mit wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb in den<br />

zweckmäßigeren Gesellschaftsformen des Handelsrechts (AG, GmbH,<br />

Genossenschaft) auftreten. Bei größeren Familienunternehmen kann<br />

aber die Wahl des wirtschaftlichen Vereins u. U. zweckmäßig sein.<br />

Das Vereinsrecht gibt die Möglichkeit, das Unternehmen gegenüber<br />

den Mitgliedern weitgehend zu verselbständigen. Dadurch wird eine<br />

straffere Geschäftsführung ermöglicht, auf die einzelne Mitglieder nur<br />

geringen Einfl uss nehmen können. Rechtsgrundlage <strong>für</strong> den wirtschaftlichen<br />

Verein ist § 22 BGB. Die Rechtsfähigkeit wird durch staatliche<br />

Verleihung erlangt, eine Eintragung ins Vereinsregister unterbleibt.<br />

Da wirtschaftliche Vereine aber ein Handelsgewerbe im Sinne des § 1<br />

HGB betreiben, sind sie regelmäßig ins Handelsregister einzutragen.<br />

Es gelten <strong>für</strong> sie damit alle Vorschriften des HGB, insbesondere die<br />

Wer ist <strong>körperschaftsteuer</strong>pflichtig? Suchnummern 22 bis 24<br />

– 17 –<br />

Vorschriften über die Buchführung, die sie auch <strong>für</strong> steuerliche Zwecke<br />

zu beachten haben (SN 106). Die <strong>für</strong> ideelle Vereine geltenden<br />

steuerlichen Sondervorschriften (Abs. 3) haben <strong>für</strong> wirtschaftliche<br />

Vereine in der Regel keine Bedeutung. Sie sind vielmehr grundsätzlich<br />

wie Kapitalgesellschaften zu behandeln (SN 12). Im Übrigen sind die<br />

bürgerlichrechtlichen Vorschriften <strong>für</strong> ideelle Vereine auf wirtschaftliche<br />

Vereine sinngemäß anzuwenden. Post-, Spar- und Darlehensvereine<br />

sind aufgrund ihrer Organisation den wirtschaftlichen Vereinen<br />

gleichgestellt. Sie werden auch steuerlich entsprechend behandelt (zur<br />

fehlenden Gemeinnützigkeit vgl. SN 62).<br />

(5) Ein besonderes Problem stellt die regionale (gebietsmäßige) Aufgliederung<br />

von Großvereinen dar. Die Rechtsprechung des BGH hat<br />

derartige Aufgliederungen zum Teil anerkannt, mit der Folge, dass die<br />

einzelnen Untergliederungen bürgerlichrechtlich wie selbständige Vereine<br />

behandelt werden. Diese seltenen Fälle werden auch von der Finanzverwaltung<br />

entsprechend behandelt. Nicht anerkannt wird dagegen sowohl<br />

bürgerlichrechtlich als auch steuerlich die – insbesondere bei großen<br />

Sportvereinen – vorkommende Aufteilung nach Abteilungen (Sparten).<br />

In diesen Fällen wird der Verein weiterhin als Einheit behandelt, zu den<br />

steuerlichen Abgrenzungskriterien vgl. SN 26 Abs.2.<br />

(6) Die politischen Parteien (SN 59) sind den rechtsfähigen ideellen<br />

Vereinen gleichzustellen. Der Begriff „Politische Partei“ ist im Parteiengesetz<br />

festgelegt. Dieses Gesetz enthält auch Bestimmungen über die<br />

Organisation der politischen Parteien. Hinsichtlich der Mitgliederbeiträge<br />

und der Spenden enthalten die SN 135 und 204 weitere Hinweise.<br />

Zum Begriff „Partei“ siehe auch BFH vom 4.3.1986, BStBl II 373. Nicht<br />

eindeutig geklärt ist, ob auch Nebenorganisationen von Parteien steuerrechtlich<br />

Parteien sind.<br />

23 Rechtsfähige Stiftungen<br />

Eine rechtsfähige Stiftung ist ein verselbständigtes Vermögen, das zu<br />

einem bestimmten Zweck nach dem Willen des Stifters zu verwerten ist.<br />

Meist handelt es sich dabei um gemeinnützige, wohltätige oder wissenschaftliche<br />

Zwecke (SN 62, 63). Häufi g fi ndet man auch rechtsfähige<br />

Stiftungen von Unternehmen <strong>für</strong> ihre Arbeitnehmer. Die Rechtsform der<br />

Stiftung ist zwar geeignet, Vermögen auf lange Zeit zu erhalten, zur<br />

Führung wirtschaftlicher Unternehmen ist sie jedoch im allgemeinen<br />

nicht besonders zweckmäßig. Die Rechtsgrundlage <strong>für</strong> die Stiftungen<br />

ist in den §§ 80 bis 88 BGB gegeben. Danach ist <strong>für</strong> die Entstehung einer<br />

rechtsfähigen Stiftung außer dem Stiftungsgeschäft die Genehmigung<br />

des Bundeslandes erforderlich, in dessen Gebiet die Stiftung ihren Sitz<br />

haben soll. Als Sitz gilt, soweit nichts Abweichendes bestimmt ist, der<br />

Ort, an dem die Stiftung verwaltet wird. Eine Stiftung kann vom Stifter zu<br />

seinen Lebzeiten errichtet werden; sobald die Stiftung genehmigt ist, hat<br />

er ihr das zugesicherte Vermögen zuzuwenden. Die Stiftung kann aber<br />

auch in der Form einer Verfügung von Todes wegen erfolgen. In diesem<br />

Fall muss das Nachlassgericht die <strong>für</strong> die Rechtsfähigkeit erforderliche<br />

Genehmigung einholen, soweit dies nicht durch die Erben oder den<br />

Testamentsvollstrecker geschieht. Eine Stiftung, die erst nach dem Tode<br />

des Stifters genehmigt wird, gilt <strong>für</strong> die Zuwendungen des Stifters als<br />

schon vor seinem Tode entstanden. Diese Rückwirkungsfi ktion hat aber<br />

keine Auswirkung auf die Steuerbefreiung gem. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG,<br />

da es insoweit an einer steuerlichen Vorschrift mangelt. Demzufolge<br />

müssen von Anfang an die satzungsmäßigen Voraussetzungen vorliegen<br />

(vgl. BFH vom 17.9.2003, BStBl II 2005, 149). Die Stiftung muss eine<br />

Verfassung (Satzung) haben, die durch das Stiftungsgeschäft bestimmt<br />

wird. Die Stiftung muss auch einen Vorstand haben, der die Stiftung<br />

gerichtlich und außergerichtlich vertritt und dem die Verwaltung obliegt.<br />

Für ihn sind die <strong>für</strong> den Vorstand eines rechtsfähigen Vereins geltenden<br />

Vorschriften sinngemäß anzuwenden. Erlischt die Stiftung, so fällt das<br />

vorhandene Vermögen an die in der Verfassung (Satzung) bestimmten<br />

Personen, Körperschaften oder Personenvereinigungen, wobei die gleichen<br />

Vorschriften wie bei Aufl ösung eines Vereins gelten (SN 22).<br />

Von den rechtsfähigen Stiftungen des Privatrechts (bürgerlichen Rechts)<br />

zu unterscheiden sind die Stiftungen öffentlichen Rechts. Sie entstehen<br />

durch Gesetz oder Verwaltungsakt und sind den juristischen<br />

Personen des öffentlichen Rechts zuzuordnen (SN 28).<br />

24 Rechtsfähige Anstalten<br />

Zu den juristischen Personen des privaten Rechts gehören auch die<br />

privatrechtlichen Anstalten mit eigener Rechtspersönlichkeit. Das sind<br />

rechtlich verselbständigte Gebilde, die aber keinen Zusammenschluss

Suchnummern 25 bis 27 Wer ist <strong>körperschaftsteuer</strong>pflichtig?<br />

von Mitgliedern nach Art einer Körperschaft darstellen. Die Zahl der<br />

privatrechtlichen Anstalten ist nur gering, die öffentlichrechtlichen<br />

Anstalten haben größere Bedeutung. Ihre Entstehung durch Landesvorschriften<br />

geht häufi g auf vergangene Jahrhunderte zurück. Die<br />

Abgrenzung gegenüber den öffentlichrechtlichen Anstalten ist in diesen<br />

Fällen oft schwierig. Zweck dieser Gebilde ist meist die Unterstützung<br />

oder Versorgung bestimmter Personen. Auf sie fi nden die <strong>für</strong> Stiftungen<br />

geltenden Vorschriften des BGB Anwendung (SN 23). Im Gegensatz<br />

zu den privatrechtlichen Anstalten nehmen die öffentlichrechtlichen Anstalten,<br />

wie bereits der Name sagt, öffentlichrechtliche Aufgaben wahr.<br />

Sie haben ebenso wie die ersteren keine Mitglieder, sondern stellen<br />

verselbständigte Teile der öffentlichen Verwaltung dar. Ihre Tätigkeit<br />

besteht oft in der Ausübung öffentlicher Gewalt, z.B. Rundfunk- oder<br />

Forschungsanstalten. Weitere Erläuterungen hierzu sind in den SN 28<br />

und 34 gegeben.<br />

E. Nichtrechtsfähige Vereine, Anstalten,<br />

Stiftungen und andere Zweckvermögen<br />

25 Allgemeines<br />

Neben den rechtsfähigen Vereinen, Anstalten und Stiftungen gibt es<br />

auch nichtrechtsfähige Gebilde gleichen Namens (§ 1 Abs. 1 Nr. 5<br />

KStG). Sie können unter den verschiedenen Erscheinungsformen<br />

auftreten, gemeinsam ist ihnen aber, dass sie selbst keine Rechtspersönlichkeit<br />

besitzen. Bei der Prüfung der Körperschaftsteuerpfl icht<br />

dieser Gebilde muss stets darauf geachtet werden, ob ihr Einkommen<br />

unmittelbar bei einem anderen Steuerpfl ichtigen nach dem EStG oder<br />

dem KStG zu versteuern ist (SN 41).<br />

26 Nichtrechtsfähige Vereine<br />

(1) Ein nichtrechtsfähiger Verein ist ein vertraglicher Zusammenschluss<br />

von natürlichen oder juristischen Personen oder auch von<br />

nichtrechtsfähigen Personenzusammenschlüssen, der keine eigene<br />

Rechtspersönlichkeit hat. Zivilrechtlich ist er der Gesellschaft bürgerlichen<br />

Rechts gleichgestellt (§§ 54 und 705 ff. BGB). Steuerrechtlich<br />

muss jedoch auf eine genaue Unterscheidung geachtet werden, weil die<br />

Gesellschaft bürgerlichen Rechts als Mitunternehmerschaft zu behandeln<br />

ist, d. h. Vermögen und Einkünfte den einzelnen Gesellschaftern<br />

zugerechnet werden (SN 41). Dagegen ist der nichtrechtsfähige Verein<br />

selbst Steuersubjekt. Die Abgrenzung ist insbesondere deshalb oft<br />

schwierig, weil infolge der fehlenden Formvorschriften und der weitgehenden<br />

Vertragsfreiheit nichtrechtsfähige Vereine und Gesellschaften<br />

bürgerlichen Rechts unter den verschiedensten Bezeichnungen<br />

und zu den verschiedensten Zwecken errichtet werden. Gemeinsam<br />

ist beiden Gebilden, dass sie Zusammenschlüsse zur Erreichung<br />

eines gemeinsamen Zweckes sind. Während aber nichtrechtsfähige<br />

Vereine häufi g ideelle Zwecke verfolgen (Sportvereine, kulturelle<br />

Vereine, Wohltätigkeitsvereine), sind Gesellschaften des bürgerlichen<br />

Rechts meist auf einen wirtschaftlichen Zweck gerichtet. Sie stimmen<br />

darin überein, dass das Vermögen den Mitgliedern gemeinschaftlich<br />

gehört und die Verfügungsmacht über die Anteile beschränkt ist. Bei<br />

der Haftung besteht dagegen insofern ein Unterschied als sämtliche<br />

Gesellschafter <strong>für</strong> die Verbindlichkeiten der Gesellschaft bürgerlichen<br />

Rechts als Gesamtschuldner uneingeschränkt haften, während bei<br />

einem nichtrechtsfähigen Verein nur die Mitglieder persönlich haften,<br />

die Rechtsgeschäfte im Namen des Vereins abgeschlossen haben; das<br />

ist in der Regel nur der Vorstand (§ 54 BGB). Wenn demnach auch in<br />

der Wirkung nach außen weitgehende Übereinstimmung besteht, zeigt<br />

die innere Verfassung beider Gebilde erhebliche Unterschiede. Trotz<br />

der fehlenden Rechtspersönlichkeit hat der nichtrechtsfähige Verein<br />

ein gewisses Eigenleben. So ist er z. B. unabhängig vom Wechsel der<br />

Mitglieder, deren Zahl unbegrenzt ist, führt u. U. einen eigenen Namen,<br />

hat eine ähnliche Organisation wie eine Körperschaft mit Vorstand,<br />

Satzung, Mitgliederversammlung und Geschäftsbericht. Die Mitglieder<br />

sind zur Zahlung der Beiträge nicht gegenüber den anderen Mitgliedern,<br />

sondern gegenüber dem Vorstand als Vertreter des Vereins verpfl ichtet.<br />

Das Vereinsvermögen ist zwar Gesamthandeigentum der Mitglieder,<br />

verfügungsberechtigt darüber ist aber der Verein durch den Vorstand.<br />

Ein etwa erwirtschafteter Gewinn wird nicht unter den Mitgliedern<br />

verteilt. Wenn diese Voraussetzungen gegeben sind, ist körperschaft-<br />

– 18 –<br />

steuerrechtlich ein nichtrechtsfähiger Verein anzunehmen. So ist z. B.<br />

eine Belegschaft, die durch ihren Personalrat (Betriebsrat) eine Kantine<br />

unterhält, ein nichtrechtsfähiger Verein (BFH vom 18.10.1960, BStBl III<br />

496). Auch eine im Gründungsstadium befi ndliche Kapitalgesellschaft<br />

oder eine nicht zur Eintragung gekommene Gesellschaft kann u. U. als<br />

nichtrechtsfähiger Verein anzusehen sein (SN 48). Gewinnsparvereine<br />

können ebenfalls nichtrechtsfähige Vereine sein. Im Bereich der<br />

Landwirtschaft werden ebenfalls bestimmte Tätigkeiten in der Form des<br />

Vereins ausgeübt. Hier<strong>für</strong> besteht unter Umständen völlige Steuerbefreiung<br />

oder es wird ein Freibetrag gewährt (SN 73 und 231).<br />

(2) Regionale Untergliederungen (Landes-, Bezirks-, Ortsverbände)<br />

von Großvereinen sind eigene nichtrechtsfähige Vereine i. S. von § 1<br />

Abs. 1 Nr. 5 KStG, wenn <strong>für</strong> sie durch die Satzung eigene Organe<br />

(Vorstand – Mitgliederversammlung) bestimmt sind und sie durch diese<br />

auf Dauer nach außen auftreten. Als weiteres Merkmal müssen diese<br />

Untergliederungen eine vom Hauptverein getrennte Kassenführung<br />

haben. Die regionalen Untergliederungen müssen – neben der Satzung<br />

des Hauptvereins – keine eigene Satzung haben. Zweck, Aufgaben,<br />

Bestimmung der Organe der Untergliederung, können sich auch aus<br />

der Satzung des Hauptvereins ergeben (BMF vom 18.10.1988, BStBl I<br />

443). Entsprechendes gilt <strong>für</strong> regionale Untergliederungen von politischen<br />

Parteien (SN 22), nicht jedoch <strong>für</strong> Abteilungen von Vereinen, die<br />

keine gebietsmäßigen Untergliederungen darstellen.<br />

(3) Die steuerlichen Verpfl ichtungen des nichtrechtsfähigen Vereins<br />

sind vom Vorstand zu erfüllen (SN 5, 6, 8, 10). Handelsrechtlich ist<br />

ein nichtrechtsfähiger Verein zur Buchführung nur verpfl ichtet, wenn<br />

er ein Handelsgewerbe im Sinne von § 1 HGB betreibt. Wegen der<br />

steuerrechtlichen Verpfl ichtung zur Führung von Büchern und Aufzeichnungen<br />

siehe SN 106. Ideelle Vereine sind unter bestimmten<br />

Voraussetzungen teilweise oder ganz von der Körperschaftsteuer<br />

befreit (SN 61 bis 68).<br />

(4) Zur Beurteilung der PublikumsKG als nichtrechtsfähigen Verein<br />

siehe SN 41.<br />

27 Nichtrechtsfähige Anstalten, Stiftungen und<br />

andere Zweckvermögen<br />

(1) Sowohl nichtrechtsfähige Anstalten als auch Stiftungen gehören<br />

zu den Zweckvermögen im weitesten Sinne. Unter Zweckvermögen<br />

versteht man eine selbständige, einem bestimmten Zweck dienende<br />

Vermögensmasse, die endgültig aus dem Vermögen des Widmenden<br />

ausgeschieden ist und eigene Einkünfte bezieht. Die Erläuterungen<br />

<strong>für</strong> rechtsfähige Anstalten und Stiftungen in den SN 23, 24 gelten<br />

sinngemäß auch <strong>für</strong> die entsprechenden nichtrechtsfähigen Zweckvermögen.<br />

Zum Begriff der nichtrechtsfähigen Stiftung des privaten Rechts siehe<br />

BFH vom 24.3.1993, BStBl II 637. Zu den nichtrechtsfähigen Stiftungen<br />

zählen auch die aus der Aufl ösung von Fideikommissen hervorgegangenen<br />

Vermögensmassen (VO vom 13.2.1926, RGBl I 101). Für sie<br />

gilt eine steuerliche Sonderregelung (SN 147).<br />

Zu den nichtrechtsfähigen Zweckvermögen gehören auch öffentliche<br />

Sammlungen <strong>für</strong> einen bestimmten Zweck (z. B. Kirchenbau, Krankenhausbau,<br />

Unterstützung <strong>für</strong> Katastrophenopfer) aufgebrachten<br />

Sammelvermögen im Sinne des § 1914 BGB. Nicht dazu gehören hingegen<br />

Gemeinschaftskassen, z.B. von Arbeitnehmern eines Betriebs,<br />

deren Aufgabe es lediglich ist, die ihnen treuhänderisch überlassenen<br />

Mittel zu verwalten und nach bestimmten Richtlinien auszugeben. In<br />

Sonderfällen kann auch der ungeteilte Nachlass eines Erblassers als<br />

Zweckvermögen <strong>körperschaftsteuer</strong>pfl ichtig sein. Als Zweckvermögen<br />

gilt nach § 11 Abs. 1 Investmentsteuergesetz auch inländisches Investmentvermögen<br />

(Sondervermögen). Wegen der Steuerbefreiung<br />

siehe SN 76. Ein aus freiwilligen Beträgen der Milcherzeuger gebildeter<br />

Hilfsfond zur Sicherung und Förderung der Güte und des Absatzes von<br />

Milch und Milcherzeugnissen (Milchförderungsfonds), wird steuerrechtlich<br />

ebenfalls als Zweckvermögen angesehen, wenn nach den<br />

vom Deutschen Bauernverband und Deutschen Raiffeisenverband aufgestellten<br />

Richtlinien verfahren wird. Eine Konkursmasse ist dagegen<br />

kein Zweckvermögen (BFH vom 7.11.1963, BStBl 1964 II 70). Ein Trust<br />

nach US-amerikanischem Recht kann Zweckvermögen sein (BFH vom<br />

2.2. 1994, BStBl II 727). Den Zweckvermögen zuzuordnen sind wohl<br />

auch die von der Partei „Die Grünen“ gebildeten „Ökofonds“. Sie sind<br />

keine Bestandteile der Partei, sondern verselbständigte Vermögen.

(2) Für die steuerrechtliche Entscheidung, ob ein Zweckvermögen im obigen<br />

Sinne vorliegt, kommt es auf die bürgerlich-rechtliche Gestaltung nicht<br />

an. Die Entscheidung muss nach der Verkehrsanschauung und nach<br />

wirtschaftlichen Gesichtspunkten getroffen werden. Ohne Bedeutung<br />

ist ferner, ob der Träger des Zweckvermögens einer öffentlich-rechtlichen<br />

oder einer privatrechtlichen Körperschaft zugehört (BFH vom 24.3.1993,<br />

BStBl II 637). Für die Annahme eines Zweckvermögens im steuerrechtlichen<br />

Sinne genügt es wenn die Vermögensmasse wirtschaftlich<br />

selbständig ist und so aus dem Vermögen des bisherigen Eigentümers<br />

ausgeschieden ist, dass seine Zweckzuwendung auch von ihm nicht nach<br />

Belieben rückgängig gemacht werden kann. Ein Zweckvermögen wird<br />

aber nur dann als selbständiges Steuersubjekt behandelt, wenn seine<br />

Einkünfte nicht bei anderen Personen steuerlich erfasst werden (SN 41).<br />

Kein Zweckvermögen stellt z. B. in der Regel der rechtlich unselbständige<br />

Sozialfonds einer Körperschaft des öffentlichen Rechts dar.<br />

F. Betriebe gewerblicher Art von juristischen<br />

Personen des öffentlichen Rechts<br />

28 Juristische Personen des öffentlichen Rechts<br />

(1) Da eine gesetzliche Begriffsbestimmung fehlt, hat die Rechtsprechung<br />

die Voraussetzungen festgelegt, nach denen eine juristische<br />

Person des öffentlichen Rechts gegeben ist. Danach muss sich ihr<br />

Dasein aus dem öffentlichen Recht des früheren Deutschen Reichs,<br />

des Bundes oder der Länder ergeben. Allgemein kann man juristische<br />

Personen des öffentlichen Rechts als Vereinigungen oder Einrichtungen<br />

bezeichnen, die eingesetzt sind, um öffentliche Aufgaben zu erfüllen<br />

und die eigene Rechtspersönlichkeit besitzen. Dazu gehören auch<br />

Anstalten und Stiftungen. Die Rechtsfähigkeit ist meist durch Gesetz<br />

verliehen, bei manchen Körperschaften ergibt sie sich aber nur aus<br />

ihrer öffentlichen Stellung und Zweckbestimmung.<br />

(2) Juristische Personen des öffentlichen Rechts sind vor allem die<br />

Gebietskörperschaften (Bundesrepublik, Länder, Gemeinden, Gemeindeverbände,<br />

Kreise). Ihre Aufgabe ist die hoheitliche Verwaltung<br />

innerhalb eines abgegrenzten Gebietes. Die Personenkörperschaften<br />

dagegen umfassen einen bestimmten Personen oder Aufgabenkreis.<br />

Zur Erfüllung ihrer Aufgaben sind sie mit hoheitlichen Rechten<br />

ausgestattet. In diese Gruppe gehören viele berufsständische Zusammenschlüsse<br />

(Landwirtschaftskammern, Handwerkskammern,<br />

Industrie und Handelskammern, Innungen, Steuerberaterkammern,<br />

Rechtsanwaltskammern, Notarkammern u. ä.). Ferner gehören hierher<br />

die Träger der Sozialversicherung und der berufsständischen<br />

Zwangsversicherungen, die Staatsbanken, die Deutsche Bundesbank,<br />

Universitäten, Studentenwerke und die auf älteres Landesrecht zurückgehenden<br />

Deich-, Wasser-, Fischerei-, Wald- und Hauberggenossenschaften.<br />

Auch die römisch-katholische Kirche, die evangelische Kirche,<br />

die israelitische Kultusgemeinde, die katholischen und evangelischen<br />

Kirchengemeinden sowie die Mehrzahl der geistlichen Gesellschaften<br />

(Orden, Kongregationen) sind öffentlichrechtliche Körperschaften.<br />

Dazu gehören auch die durch öffentliches Recht errichteten Stiftungen<br />

(SN 23) und Anstalten (SN 24), z. B. Kirchenstiftungen, Pfründepfänderstiftungen,<br />

Studienstiftungen, Rundfunkanstalten, Versicherungs- und<br />

Versorgungsanstalten und ähnliche Einrichtungen. Juristische Personen<br />

des öffentlichen Rechts sind auch die aufgrund des Zweckverbandsgesetzes<br />

vom 7.6.1939 (RGBl I 979), des Gesetzes über Wasser- und<br />

Bodenverbände vom 12.2.1991 (BGBl I 405) oder der entsprechenden<br />

Ländergesetze gegründeten Zweckverbände. Zweifel, ob eine juristische<br />

Person des öffentlichen Rechts vorliegt, bestehen insbesondere<br />

bei Rechtsgebilden mit einer langen geschichtlichen Entwicklung. In<br />

diesen wie auch allen anderen Zweifelsfällen haben die Finanzämter<br />

das Recht und die Pfl icht zu prüfen, ob die Verfassung (Satzung)<br />

und die Geschäftsführung, insbesondere die Verwendung der Mittel,<br />

so gestaltet ist, dass die Körperschaft tatsächlich öffentlichrechtliche<br />

Aufgaben erfüllt (BFH vom 1.3.1951, BStBl III 120).<br />

Kommunale Spitzenverbände sind juristische Personen des Privatrechts<br />

– nicht des öffentlichen Rechts. Für sie gelten obige Ausführungen<br />

nicht. Sie werden wie Berufsverbände behandelt (SN 56).<br />

(3) Juristische Personen des öffentlichen Rechts selbst sind grundsätzlich<br />

nicht steuerpfl ichtig, sie unterliegen nur mit bestimmten Einkünften<br />

Wer ist <strong>körperschaftsteuer</strong>pflichtig? Suchnummern 28 und 29<br />

– 19 –<br />

der beschränkten Körperschaftsteuerpfl icht (siehe SN 44). Eine volle<br />

Besteuerung wäre schon deshalb unzweckmäßig, weil ihre Einnahmen<br />

meist aufgrund hoheitlicher Tätigkeit erzielt werden und zur Bestreitung<br />

hoheitlicher Aufgaben verwendet werden. Juristische Personen des<br />

öffentlichen Rechts betätigen sich aber zum Teil auch privatwirtschaftlich.<br />

Diese Tätigkeiten lassen sich meist von der hoheitlichen Tätigkeit<br />

abgrenzen. Aus Gründen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung und der<br />

Wettbewerbsneutralität müssen die in den Betrieben öffentlichrechtlicher<br />

Körperschaften erzielten Gewinne der Körperschaftsteuer unterworfen<br />

werden. Sind diese Betriebe in eine besondere privatrechtliche Form<br />

gekleidet (z.B. AG oder GmbH – SN 13, 15), sind sie schon aufgrund<br />

dieser Rechtsform <strong>körperschaftsteuer</strong>pfl ichtig. Es gilt dann keine Besonderheit.<br />

So wird z. B. das von einer Stadt in der Rechtsform der<br />

GmbH betriebene Elektrizitätswerk wie jede andere private GmbH<br />

besteuert. Zur Ermittlung der Einkünfte bei Eigengesellschaften siehe<br />

SN 122a.In der Mehrzahl der Fälle sind aber derartige Betriebe nur<br />

Untergliederungen einer öffentlichrechtlichen Körperschaft ohne eigene<br />

Rechtspersönlichkeit. Das Körperschaftsteuerrecht behandelt diese<br />

Betriebe trotzdem als selbständige Steuersubjekte und unterwirft sie<br />

durch die Fiktion in § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG, wodurch diese Betriebe zu<br />

Steuersubjekten werden, als Betriebe gewerblicher Art von juristischen<br />

Personen des öffentlichen Rechts der Besteuerung.<br />

Die Vorschrift bezieht sich ausschließlich auf Betriebe inländischer<br />

juristischer Personen des öffentlichen Rechts. Die Steuerpfl icht ausländischer<br />

juristischer Personen des öffentlichen Rechts richtet sich<br />

nach § 2 Nr. 1 KStG (SN 43).<br />

(4) Der BFH hat im Urteil vom 13.3.1974 (BStBl II 391) die juristische<br />

Person als Steuersubjekt hinsichtlich ihrer Betriebe gewerblicher Art<br />

angesehen. Diese Betrachtung ist irreführend, sie lässt unberücksichtigt,<br />

dass das KStG in § 1 Abs.1 Nr. 6 den Betrieb gewerblicher Art<br />

zum Steuersubjekt bestimmt hat. Die fehlende Rechtsfähigkeit hindert<br />

daran ebenso wenig, wie im Falle der nichtrechtsfähigen Gebilde i.<br />

S. von § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG. In der Praxis ist die Besteuerung der Betriebe<br />

gewerblicher Art unverändert geblieben (vgl. BFH vom 1.9.1982,<br />

BStBl II 783).<br />

29 Betriebe gewerblicher Art (BgA)<br />

(1) Zweck der Besteuerung der BgA ist die Vermeidung von Wettbewerbsvorteilen<br />

der öffentlichen Hand bei ihren wirtschaftlichen Tätigkeiten<br />

gegenüber privaten Anbietern. Im Grundsatz sollen alle Einrichtungen<br />

der öffentlichen Hand der Körperschaftsteuer unterworfen werden,<br />

die das äußere Bild eines Gewerbebetriebs haben. Zu den Betrieben<br />

gewerblicher Art juristischer Personen des öffentlichen Rechts gehören<br />

alle Einrichtungen, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit<br />

zur Erzielung von Einnahmen dienen. Gewinnerzielungsabsicht und<br />

die Beteiligung am wirtschaftlichen Verkehr sind nicht erforderlich.<br />

Die Einrichtung ist als Betrieb gewerblicher Art nur dann steuerpfl ichtig,<br />

wenn sie sich innerhalb der Gesamtbetätigung der Körperschaft<br />

wirtschaftlich heraushebt und außerhalb der Land und Forstwirtschaft<br />

liegt (§ 4 KStG). Den land- und forstwirtschaftlichen Betrieben,<br />

die nicht zu einem Betrieb gewerblicher Art führen, zuzurechnen sind<br />

auch die land und forstwirtschaftlichen Nebenbetriebe. Zur Frage<br />

der Abgrenzung des land und forstwirtschaftlichen Betriebes und Nebenbetriebs<br />

vom Gewerbebetrieb siehe BMF vom 31.10.1995, BStBl I<br />

703 (SN 149). Auch die Verpachtung eines land und forstwirtschaftlichen<br />

Betriebs durch eine juristische Person des öffentlichen Rechts begründet<br />

keinen Betrieb gewerblicher Art. Dagegen sind Einkünfte aus land<br />

und forstwirtschaftlicher Tätigkeit, die in einem – anderen – Betrieb<br />

gewerblicher Art anfallen, steuerpfl ichtig.<br />

Die verschiedenen Tätigkeiten einer juristischen Person des öffentlichen<br />

Rechts sind jeweils gesondert zu beurteilen. Lässt sich eine Tätigkeit<br />

nicht klar dem hoheitlichen oder wirtschaftlichen Bereich zuordnen, ist<br />

auf die überwiegende Zweckbestimmung abzustellen. Verschiedene<br />

wirtschaftliche Tätigkeiten sind als Einheit zu behandeln, wenn dies der<br />

Verkehrsauffassung entspricht.<br />

Zur Abgrenzung der Betriebe gewerblicher Art vom hoheitlichen<br />

Bereich der jPöR siehe SN 34, zur Abgrenzung von der Vermögensverwaltung<br />

siehe Abs.6.<br />

(2) Der Begriff Einrichtung setzt nicht voraus, dass die Tätigkeit im<br />

Rahmen einer im Verhältnis zur sonstigen Betätigung verselbständigten<br />

Abteilung ausgeübt wird; sie kann auch innerhalb des allgemeinen<br />

Betriebs mit erledigt werden. Eine Einrichtung kann sich aus einer<br />

besonderen Leitung, aus einem geschlossenen Geschäftskreis,

Suchnummer 29 Wer ist <strong>körperschaftsteuer</strong>pflichtig?<br />

aus der Buchführung oder aus einem ähnlichen, auf eine Einheit<br />

hindeutenden Merkmal ergeben (BFH v. 26. 5. 1977, BStBl II S. 813).<br />

Eine Einrichtung kann auch dann angenommen werden, wenn Personal<br />

und/oder Betriebsmittel sowohl im wirtschaftlichen als auch im hoheitlichen<br />

Bereich eingesetzt werden, sofern eine zeitliche Abgrenzung<br />

möglich ist. Die Finanzverwaltung sieht ein wichtiges Merkmal <strong>für</strong><br />

die wirtschaftliche Selbständigkeit und damit <strong>für</strong> die Annahme einer<br />

Einrichtung darin, dass der Jahresumsatz i.S. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG<br />

130.000 € übersteigt. Die Einbeziehung der wirtschaftlichen Tätigkeit<br />

in einen überwiegend mit hoheitlichen Aufgaben betrauten, organisatorisch<br />

gesondert geführten Betrieb schließt nicht aus, die einbezogene<br />

Tätigkeit gesondert zu beurteilen und rechtlich als eigenständige Einheit<br />

von dem sie organisatorisch tragenden Hoheitsbetrieb zu unterscheiden<br />

(BFH vom 13.3.1974, BStBl II 391 und 26.5.1977, BStBl II 813).<br />

In Widerspruch dazu vertritt die Finanzverwaltung die Auffassung,<br />

Wasserverbände, die sowohl die hoheitliche Tätigkeit der Wasserbeschaffung,<br />

als auch die wirtschaftliche Tätigkeit der Wasserversorgung<br />

zu betreiben, seien insgesamt als Betriebe gewerblicher Art zu<br />

behandeln. Bei der Wasserversorgung handelt eine Gemeinde, anders<br />

als bei der Wasserbeschaffung, nicht in Ausübung öffentlicher Gewalt<br />

(BFH vom 15.3.1972, BStBl II 500 und vom 28.1.1988, BStBl II 473).<br />

Wird die Wasserbeschaffung zusammen mit der Wasserversorgung<br />

durchgeführt, liegt eine einheitliche, untrennbare wirtschaftliche Tätigkeit<br />

vor (BFH vom 30.11.1989, BStBl 1990 II 452).<br />

(3) Die wirtschaftliche Tätigkeit muss nachhaltig sein. Das ist nur<br />

bei einer Vielzahl von Einzelhandlungen der Fall. Eine einmalige<br />

Tätigkeit ohne Wiederholungsabsicht, z. B. Vermögensveräußerung,<br />

ist keine nachhaltige Tätigkeit. Eine einzelne Handlung kann dann als<br />

nachhaltige Tätigkeit angesehen werden, wenn die Absicht zur Wiederholung<br />

bestand, aber aus irgendeinem Grund nicht verwirklicht werden<br />

konnte. Die Übernahme einer hoheitlichen Tätigkeit einer juristischen<br />

Person des öffentlichen Rechts durch eine andere, führt bei letzterer<br />

zu keinem Betrieb gewerblicher Art. Nichtrechtsfähige Sozialfonds<br />

einer juristischen Person des öffentlichen Rechts stellen ebenfalls keine<br />

Betriebe gewerblicher Art dar.<br />

(4) Die Tätigkeit muss von einigem Gewicht sein (RFH vom 9.12. 1932,<br />

RStBl 1933, 53 und vom 7.2.1939, RStBl 449; BFH vom 26.2.1957,<br />

BStBl III 146 und vom 24.10.1961, BStBl III 552). Übersteigt der Jahresumsatz<br />

i. S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG aus der wirtschaftlichen<br />

Tätigkeit 30.678 € nachhaltig, so ist darin ein wichtiger Anhaltspunkt<br />

<strong>für</strong> eine Tätigkeit von einigem Gewicht zu sehen. In der Regel kann<br />

deshalb bei diesem Jahresumsatz davon ausgegangen werden, dass<br />

sich die Tätigkeit wirtschaftlich heraushebt (R 6 Abs. 5 KStR). Dagegen<br />

kommt es <strong>für</strong> das Gewicht der ausgeübten Tätigkeit weder auf das<br />

in BFH vom 11.1.1979 (BStBl II 746) angesprochene Verhältnis der<br />

Einnahmen aus der wirtschaftlichen Tätigkeit zum Gesamthaushalt<br />

der juristischen Person des öffentlichen Rechts, noch auf das in BFH<br />

vom 14.4.1983 (BStBl II 491) angesprochene Verhältnis der Einnahmen<br />

aus der wirtschaftlichen Tätigkeit zu einem bestimmten Teil des<br />

Gesamthaushalts der juristischen Person des öffentlichen Rechts an.<br />

Wird ein nachhaltiger Jahresumsatz von über 30.678 € im Einzelfall<br />

nicht erreicht, ist ein Betrieb gewerblicher Art nur anzunehmen, wenn<br />

hier<strong>für</strong> besondere Gründe vorliegen. Solche Gründe sind insbesondere<br />

gegeben, wenn die juristische Person des öffentlichen Rechts mit ihrer<br />

Tätigkeit zu Unternehmen der Privatwirtschaft unmittelbar in Wettbewerb<br />

tritt. Die Umsatzgrenze von 30.678 € gilt auch in den Fällen der<br />

Verpachtung eines Betriebs gewerblicher Art, maßgebend sind dann<br />

die Pachteinnahmen. Bei Eigen- oder Selbstversorgungsbetrieben führt<br />

die 30.678 € Grenze möglicherweise zu Verneinung eines Betriebes<br />

gewerblicher Art. Diese haben neben nicht umsatzsteuerbaren Innenumsätzen<br />

meist keine oder nur geringe Außenumsätze. Sie können<br />

trotz ihrer u. U. erheblichen wirtschaftlichen Bedeutung demnach bei<br />

Zugrundelegung der Außenumsätze regelmäßig nicht den Betrieben<br />

gewerblicher Art zugeordnet werden (siehe auch Abs.5).<br />

(5) Die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ist <strong>für</strong> die<br />

Annahme eines Betriebs gewerblicher Art nicht erforderlich. Dies ist<br />

bedeutsam <strong>für</strong> die Steuerpfl icht der sog. Eigen bzw. Selbstversorgerbetriebe<br />

(z.B. Druckerei, Kantine, Rechenzentrum), also von Betrieben,<br />

die ihre Leistungen im Wesentlichen nur gegenüber ihrer Trägerkörperschaft<br />

erbringen. Selbstversorgungsbetriebe, die ausschließlich<br />

Leistungen an ihre Trägerkörperschaft erbringen, werden von der<br />

Finanzverwaltung nicht als Betriebe gewerblicher Art erfasst.<br />

(6) Die bloße Verwaltung eigenen Vermögens, die zu Einkünften aus<br />

Vermietung und Verpachtung oder zu Einkünften aus Kapitalvermögen<br />

– 20 –<br />

führt, ist regelmäßig kein BgA (BFH vom 13.03.1974 I R 7/71BStBl II<br />

74 S. 391). Für die Abgrenzung sind im Einzelfall die Grundsätze<br />

von R 15.7 EStR zur Abgrenzung der gewerblichen Tätigkeit von der<br />

Vermögensverwaltung anzuwenden. Einen gewerblichen Charakter<br />

nimmt eine Vermietungstätigkeit danach an, wenn die Verwaltung des<br />

Grundbesitzes in Folge des ständigen und schnellen Wechsels der<br />

Mieter eine Tätigkeit erfordert, die über das bei langfristigen Vermietungen<br />

übliche Maß hinausgeht, oder wenn der Vermieter zugleich<br />

Leistungen erbringt, die eine bloße Vermietungstätigkeit überschreiten<br />

(z.B. Gebäudereinigung, Hausmeisterdienste, wunschgemäße Ausstattung)<br />

. Ein BgA liegt deshalb in der Regel vor bei der Vermietung von<br />

Ausstellungsräumen, Messeständen und bei der ständig wechselnden<br />

kurzfristigen Vermietung von Sälen, z.B. <strong>für</strong> Konzerte.<br />

(7) Das Halten einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft ist grundsätzlich<br />

als steuerfreie Vermögensverwaltung zu beurteilen, sofern<br />

nicht eine Betriebsaufspaltung vorliegt oder die jPöR tatsächlich einen<br />

entscheidenden Einfl uss auf die Geschäftsführung ausübt, vgl. BFH-<br />

Urteil vom 30.06.1971, BStBl. II 1971, 753, sog. direkte oder indirekte<br />

Leitungsfunktion. Nicht ausreichend hier<strong>für</strong> ist die bloße Möglichkeit<br />

der Einflussnahme, die Mehrheitsbeteiligung als solche oder die<br />

bloße Überwachung der Geschäftsführung. Ein BgA liegt stets vor,<br />

wenn sich eine jPöR Mitunternehmerin an einer gewerblich tätigen<br />

Personengesellschaft ist (BFH vom 9.5.1984, BStBl II 726). Ungeklärt<br />

ist jedoch, ob hierbei die Umsatzgrenzen von 130.000 € bzw. 30.678<br />

€ zu beachten sind. Die Beteiligung begründet auch dann einen BgA,<br />

wenn die Tätigkeit der Mitunternehmerschaft, würde sie von der jPöR<br />

allein ausgeübt, als hoheitlich zu beurteilen wäre. Schließen sich<br />

zwei jPöR zur gemeinsamen Ausübung einer hoheitlicher Tätigkeiten<br />

zu einer Mitunternehmerschaft(z. B. zu einer GbR) zusammen, liegt<br />

nach Auffassung der Finanzverwaltung regelmäßig kein BgA vor (R 6<br />

Abs. 2 KStR).<br />

(8) Es ist auch möglich, dass der Betrieb gewerblicher Art rechtlich<br />

selbständig und selbst juristische Person des öffentlichen Rechts<br />

ist. An der Steuerpfl icht ändert sich dadurch nichts (§ 4 Abs. 2 KStG).<br />

Das ist z. B. bei Fremdenverkehrsvereinen, die die Eigenschaft<br />

öffentlichrechtlicher Körperschaften haben, bei öffentlichrechtlichen<br />

Versicherungsanstalten und bei Zweckverbänden der Fall. Wegen der<br />

Behandlung der in privatwirtschaftlicher Form betriebenen Unternehmen<br />

siehe SN 28. Ein Betrieb ist dann nicht selbständig, wenn er lediglich Teil<br />

einer öffentlichrechtlichen Einrichtung ist und nur <strong>für</strong> diese Einrichtung<br />

tätig wird, z. B. die Küche eines Versorgungsheimes, die Wäscherei<br />

eines Krankenhauses u. ä.<br />

Staatliche und städtische Krankenhäuser, Hochschulkliniken selbst<br />

sind dagegen stets Betriebe gewerblicher Art. Sie erfüllen jedoch i. d.<br />

R. die Voraussetzungen <strong>für</strong> die Anerkennung als gemeinnützige Einrichtung<br />

(SN 64, 65); ihre Tätigkeit ist im Allgemeinen als Zweckbetrieb<br />

zu werten (SN 67).<br />

(9) Die Erfüllung der Entsorgungspfl ichten der öffentlich-rechtlichen<br />

Entsorgungsträger nach § 15 Kreislaufwirtschaft- und Abfallgesetz<br />

(Abfallentsorgung und Abfallbeseitigung) ist eine hoheitliche Tätigkeit<br />

(siehe auch SN 34). Deshalb ist auch die entgeltliche Abgabe<br />

dieser Abfälle selbst oder der aus diesen Abfällen gewonnenen Stoffe<br />

oder Energie steuerlich dem hoheitlichen Bereich zuzuordnen und als<br />

hoheitliches Hilfsgeschäft anzusehen. Eine wirtschaftliche Tätigkeit, und<br />

somit ein Betrieb gewerblicher Art, liegt aber dann vor, wenn die veräußerten<br />

Stoffe oder Energie nicht überwiegend aus Abfällen gewonnen<br />

werden. Bei der Abgrenzung ist vom Brennwert der eingesetzten Abfälle<br />

und sonstigen Brennstoffe auszugehen. Das getrennte Einsammeln<br />

wieder verwertbarer Abfälle und die entgeltliche Veräußerung dieser<br />

Abfälle oder der aus den Abfällen gewonnenen Stoffe oder Energie<br />

durch die entsorgungspfl ichtige Körperschaft sind steuerlich ebenfalls<br />

als hoheitliche Tätigkeit anzusehen. Dagegen sind die entsorgungspfl<br />

ichtigen Körperschaften wirtschaftlich tätig, wenn sie aufgrund von<br />

privatrechtlichen Vereinbarungen Aufgaben im Rahmen des in § 6 Abs. 3<br />

Satz 1 Verpackungsverordnung vom 21.8.1998 (BGBl I 2379 – „Duales<br />

System“) bezeichneten Systems durchführen. Dies gilt auch <strong>für</strong> die<br />

folgenden Leistungen, die die entsorgungspfl ichtigen Körperschaften<br />

<strong>für</strong> das Duale System erbringen: Erfassung von Verkaufsverpackungen,<br />

Öffentlichkeitsarbeit, Wertstoffberatung, Zurverfügungstellung und<br />

Reinigung von Containerstellplätzen.<br />

(10) Die Vielfalt der vorkommenden Betriebe gewerblicher Art und<br />

die Abgrenzungsschwierigkeiten insbesondere zur Hoheitsbetrieben<br />

(SN 34) haben zu zahlreichen höchstrichterlichen Entscheidungen zum

Begriff Betrieb gewerblicher Art geführt. Eine besondere Art von Betrieben<br />

gewerblicher Art stellen Versorgungsbetriebe, Verkehrsbetriebe und<br />

Hafenbetriebe dar (SN 34). Betriebe gewerblicher Art sind demnach:<br />

– Ein städtisches Reklameamt, das sich mit der Ausnutzung der<br />

städtischen Plakatsäulen durch Vermietung zu Reklamezwecken<br />

befasst (RFH vom 19.8.1930, RStBl 620) und allgemein auch<br />

die Überlassung des Rechts zur Errichtung und Ausnutzung von<br />

Anschlagsäulen auf öffentlichen Wegen und Plätzen (BFH vom<br />

2.3.1983, BStBl II 386)<br />

– Gemeindliche Marktveranstaltungen, bei denen die Gemeinde von<br />

den Benutzern der Märkte Standgelder nach einer Gebührenordnung<br />

erhebt (BFH vom 26.2.1957, BStBl III 146), Großmarkthallen<br />

sowie Nutz- und Zuchtviehmärkte. Das gilt auch dann, wenn die<br />

Markveranstaltungen auf öffentlichen Straßenfl ächen stattfi nden<br />

(BFH v. 17. 5. 2000 BStBl II S. 799). Schlachtviehmärkten, wurden<br />

überwiegend aus gesundheitspolizeilichen Gründen geschaffen<br />

und sind deshalb Hoheitsbetriebe (SN 34).<br />

– Kantinenbetriebe, Ratskeller, Stadtkellereien, Kurbetriebe, Zelt- bzw.<br />

Campingplätze (BFH vom 20.5.1960, BStBl III 368)<br />

– die Bereitstellung von öffentlichen Parkfl ächen, Parkhäuser (BFH<br />

vom 10.12.1992, BStBl 1993 II 380) und Tiefgaragen, außerhalb<br />

öffentlicher Straßen. Die Überlassung von Parkplätzen außerhalb<br />

von öffentlichen Straßen kann ausnahmsweise eine hoheitliche<br />

Tätigkeit darstellen, wenn die Kommune als Straßenverkehrsbehörde<br />

handelt und die Gebühren nach der Straßenverkehrsordnung<br />

erhoben werden (BFH v. 27. 2. 2003 BStBl II 2004, 431)<br />

– öffentliche Schwimmbäder und öffentlicher Badebetrieb in einem<br />

gemeindlichen Schwimmbad, das sowohl <strong>für</strong> das Schulschwimmen<br />

als auch <strong>für</strong> den öffentlichen Badebetrieb genutzt wird<br />

– klösterliche – kirchliche Betriebe (z. B. Brauereien, Likörfabriken)<br />

(RFH vom 30.7.1929, RStBl 573); entgeltliche Kirchenbesichtigungen<br />

und Kirchturmbesteigungen<br />

– öffentliche Kreditanstalten (RFH vom 17.11.1931, RStBl 1932,<br />

61), öffentliche Leihanstalten (RFH vom 3.6.1939, RStBl 1136),<br />

öffentlich-rechtliche Börsen (BFH vom 16.11.1954, BStBl 1955 III<br />

12)<br />

– Veräußerung von Landkarten (Straßenkarten, Wanderkarten, historische<br />

Karten) durch Vermessungsverwaltungen<br />

– Herausgabe von Schülerzeitungen, die nach landesrechtlichen<br />

Bestimmungen Bestandteil der Schule sind<br />

– Abgabe von Kraftfahrzeugkennzeichen durch Gebietskörperschaften<br />

(Gemeinden, Landkreise) und von Abgasuntersuchungsplaketten<br />

durch Kraftfahrzeuginnungen<br />

– der Verkauf der Feinstaubplaketten durch die Kfz-Zulassungsstellen<br />

der Landratsämter und Stadtverwaltungen<br />

– Blutspendedienst und Blutuntersuchungsstellen (BFH vom 14.3.1990,<br />

BStBl II 866)<br />

– Auftragsforschung gegen Entgelt durch öffentlich-rechtlicher Wissenschafts-<br />

und Forschungseinrichtungen (z.B. Hochschulen),<br />

jedoch steuerbefreit (§ 5 Abs. 1 Nr. 23 KStG)<br />

– Verarbeitung von Daten aus Betrieben gewerblicher Art <strong>für</strong> seine<br />

Mitglieder durch einen öffentlich-rechtlichen Verband und von Daten<br />

aus allen Bereichen <strong>für</strong> Nichtmitglieder<br />

– Rechenzentrum eines Sparkassen- und Giroverbandes <strong>für</strong> Sparkassen<br />

und Kunden des Verbandes<br />

– Zweckverbände zum Einsatz von Großgeräten <strong>für</strong> die Flurbereinigung<br />

und <strong>für</strong> die Beseitigung von Sondermüll<br />

– Stadtgärtnereien, Grabpfl ege und private Trauerfeiern durch gemeindliche<br />

Friedhofsverwaltungen (BFH vom 26.5.1977, BStBl II<br />

813)<br />

– Krematorien, auch wenn das jeweilige Landesrecht eine Tätigkeit<br />

privater Anbieter nicht zulässt. Es besteht kein öffentlich-rechtlicher<br />

Benutzungszwang, so dass private Unternehmer aus einem anderen<br />

(Bundes-) Land in Anspruch genommen werden können<br />

– Abschluss von Gruppenunfallversicherungen und Vermittlung von<br />

Anschriften <strong>für</strong> wirtschaftliche Zwecke (FG Münster vom 23. 5. 1985,<br />

EFG 1986 37)<br />

Wer ist <strong>körperschaftsteuer</strong>pflichtig? Suchnummer 29<br />

– 21 –<br />

– Übertragung wesentlicher Betriebsgrundlagen durch eine juristische<br />

Person des öffentlichen Rechts an ihre Eigengesellschaft, wenn<br />

die allgemeinen Voraussetzungen <strong>für</strong> eine Betriebsaufspaltung<br />

gegeben sind (SN 39)<br />

– entgeltliche Personalgestellung an fremde Unternehmen, an Eigengesellschaften<br />

und an Betriebe gewerblicher Art<br />

– die Verpachtung eines Betriebs gewerblicher Art (SN 31) sowie<br />

die Verpachtung leerer Räume, die zum Betriebsvermögen eines<br />

Betriebs gewerblicher Art gehören<br />

– Kreditaufnahme und Weitergabe an Mitgliedssparkassen durch<br />

einen Sparkassen- und Giroverband<br />

– der Betrieb – auch nur zur Abwicklung – einer geerbten freiberufl ichen<br />

Praxis – unter Umständen mit Wandel der Einkunftsart – (BFH<br />

vom 30.11.1989, BStBl 1990 II 246)<br />

– Das Unterhalten eines öffentlichen Telekommunikationsbetriebs<br />

– Die Vermittlung privater Zusatzversicherungen durch gesetzliche<br />

Krankenkassen zwischen ihren Versicherten und privaten Krankenversicherungsunternehmen<br />

– Die Tätigkeit der Gutachterausschüsse i.S.d. §§ 192 ff. BauGB,<br />

§§ 136 ff. BauGB <strong>für</strong> Privatpersonen<br />

– Bildungsmaßnahmen von Kammern (z.B. Handwerkskammern,<br />

IHK),sofern sie in vergleichbarer Weise von Dritten angeboten<br />

werden (können) siehe auch SN 34<br />

Zu Grundstücksgeschäften von Gemeinden siehe SN 34.<br />

(8) Wegen der steuerrechtlichen Wirksamkeit von Vereinbarungen<br />

zwischen einer juristischen Person des öffentlichen Rechts und einem<br />

Betrieb gewerblicher Art siehe BFH vom 29.11.1960 (BStBl 1961 III<br />

67), vom 6.8.1962 (BStBl III 450) und vom 12.7.1967 (BStBl III 679).<br />

Danach können – das Vorliegen einer entsprechenden und im Vorhinein<br />

getroffenen klaren Vereinbarung vorausgesetzt – Aufwendungen<br />

der juristischen Person des öffentlichen Rechts, die dieser aus der<br />

Unterhaltung des Betriebs gewerblicher Art erwachsen und ihr vereinbarungsgemäß<br />

von dem Betrieb zu erstatten sind, in angemessenem<br />

Umfang als Betriebsausgaben des Betriebs gewerblicher Art abgesetzt<br />

werden. Zur Fragen, ob Zuwendungen einer Gebietskörperschaft an<br />

einen Betrieb gewerblicher Art bei diesem als Betriebseinnahmen oder<br />

als Einlage anzusehen sind, siehe sinngemäß das BFH vom 9.3.1983<br />

(BStBl II 744) und vom 1.2.1989 (BStBl II 473).<br />

(9) Infolge der steuerrechtlichen Verselbständigung der Betriebe<br />

gewerblicher Art müssen sämtliche Beziehungen zwischen ihnen und<br />

den sie tragenden Körperschaften ebenfalls unter diesem Gesichtspunkt<br />

gesehen werden. Die Besonderheiten die sich bei Einbringung<br />

eines Betriebs gewerblicher Art in eine Kapitalgesellschaft gegen<br />

Gewährung von Gesellschaftsrechten ergeben, sind in SN 142, 160<br />

erläutert. Sonderregelungen hinsichtlich der Gewinnermittlung gelten<br />

<strong>für</strong> Versorgungsbetriebe und Verkehrsbetriebe (SN 30, 104). Die<br />

Organisation, Vermögensverwaltung und Rechnungslegung der<br />

Betriebe gewerblicher Art von Gemeinden ist in der Eigenbetriebsverordnung<br />

vom 29.05.1987 (GVBl 1987, 195) oder den entsprechenden<br />

landesrechtlichen Vorschriften geregelt. Darin sind Buchführungsvorschriften<br />

enthalten, die nach § 140 AO auch <strong>für</strong> das Steuerrecht<br />

verbindlich sind (SN 106). U. U. muss die steuerliche Buchführung aus<br />

der kameralistischen Buchführung abgeleitet werden. Die besonderen<br />

Gewinnermittlungsvorschriften <strong>für</strong> Betriebe gewerblicher Art sind in<br />

SN 122 dargestellt. Im Übrigen sind die Betriebe gewerblicher Art von<br />

juristischen Personen des öffentlichen Rechts nach den allgemeinen<br />

Vorschriften zu besteuern.<br />

(10) Wird ein Betrieb gewerblicher Art einer juristischen Person des öffentlichen<br />

Rechts veräußert, so fallen Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb<br />

gewidmet waren, bei der Veräußerung aber nicht auf den Erwerber übergehen,<br />

im Zeitpunkt der Betriebsveräußerung in das allgemeine Vermögen<br />

zurück, sofern die verbleibenden Wirtschaftsgüter nicht einen<br />

selbständigen Betrieb gewerblicher Art darstellen (BFH vom 22.7.1964,<br />

BStBl III 559). Dies gilt auch dann, wenn der Betrieb gewerblicher Art<br />

aufgegeben wird oder seine Tätigkeit so eingeschränkt wird, dass ein<br />

Betrieb gewerblicher Art nicht mehr angenommen werden kann. Ein<br />

Verpachtungsbetrieb gewerblicher Art kann nur dadurch mit der Folge<br />

der Aufl ösung der in dem verpachteten Betriebsvermögen enthaltenen<br />

stillen Reserven aufgegeben werden, dass der Verpachtungsbetrieb<br />

eingestellt oder veräußert wird (BFH vom 1.8.1979, BStBl II 716).<br />

Durch bloße Aufgabeerklärung entsprechend den <strong>für</strong> die Verpachtung

Suchnummern 30 und 31 Wer ist <strong>körperschaftsteuer</strong>pflichtig?<br />

von Betrieben natürlicher Personen geltenden Grundsätzen können<br />

Verpachtungsbetriebe gewerblicher Art nicht aufgegeben werden<br />

(SN 160). Zur Veräußerung siehe auch SN 144.<br />

(11) Die Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung sind bei<br />

Betrieben gewerblicher Art nicht bereits deshalb zu ziehen, weil sie ein<br />

Dauerverlustgeschäft ausüben. Nähere Ausführungen dazu sind in<br />

SN 94 enthalten.<br />

(12) Zur Kapitalertragsteuerpfl icht der mit Gewinnausschüttungen<br />

vergleichbaren Leistungen eines BgA mit eigener Rechtspersönlichkeit<br />

und des nicht den Rücklagen zugeführten Gewinns eines BgA ohne<br />

eigene Rechtspersönlichkeit siehe SN 170.<br />

30 Versorgungsbetriebe, Verkehrsbetriebe und<br />

Hafenbetriebe<br />

(1) Zu den Betrieben gewerblicher Art gehören auch die Betriebe, die<br />

der Versorgung der Bevölkerung mit Wasser, Gas, Elektrizität oder<br />

Wärme, dem öffentlichen Verkehr oder dem Hafenbetrieb dienen, auch<br />

in der Form des Zweckverbands (§ 4 Abs. 3 KStG; BFH vom 15.3.1972,<br />

BStBl II 500 und vom 30.11.1989, BStBl II 452).<br />

(2) Öffentliche Verkehrsbetriebe sind Eisenbahnen, Straßenbahnen,<br />

Untergrund und Hochbahnen, Omnibusbetriebe, Kraftfahrlinien, Fährbetriebe,<br />

Personenschifffahrtsbetriebe, die überwiegend der Beförderung<br />

von Personen dienen. Eisenbahnen, Straßenbahnen und Kraftfahrlinien<br />

gelten auch dann als öffentliche Verkehrsbetriebe, wenn sie überwiegend<br />

Güter befördern; befördern sie jedoch ausschließlich Güter, so sind sie<br />

keine öffentlichen Verkehrsbetriebe. Nach BFH vom 8.11.1989 (BStBl<br />

1990 II 242) sind auch Tiefgaragen öffentliche Verkehrsbetriebe. Für die<br />

Annahme eines Betriebs gewerblicher Art ist bei einem Verkehrsbetrieb<br />

u.U. nicht erforderlich, dass er die Beförderungsleistung selbst erbringt.<br />

Entscheidend ist das Auftreten gegenüber dem Benutzer als Verkehrsbetrieb.<br />

Die Versorgung der Bevölkerung und der kommunale Verkehr<br />

erfolgt nicht in Ausübung öffentlicher Gewalt (BFH vom 15.3.1972,<br />

BStBl II 500). Hafenbetriebe dienen dem Güterumschlag, der Unterhaltung<br />

von Hafenbauten, Kaianlagen, Schleusen, dem Lotsendienst<br />

u. ä. Ein Hafen ist nur dann als öffentlicher Betrieb anzusehen, wenn<br />

er von jedermann gegen entsprechende Gebühr benützt werden darf.<br />

Werkshäfen zählen deshalb nicht zu den öffentlichen Häfen. Werften,<br />

Docks, Schlepp und Bugsierbetriebe gehören nicht zum Hafenbetrieb.<br />

Zur Steuerbefreiung von Gesamthafenbetrieben siehe SN 76.<br />

(3) Versorgungsbetriebe i. S. d. § 4 Absatz 3 KStG sind nur Einrichtungen<br />

im Bereich der Wasser-, Gas-, Elektrizitäts- oder Wärmeversorgung.<br />

Ihre Tätigkeit muss der Versorgung der Bevölkerung dienen.<br />

Erfasst werden sämtliche Wertschöpfungsstufen (Erzeugung, Transport<br />

und Handel bzw. Vertrieb) bis zur Übergabe an den Endkunden.<br />

Für die Einordnung als Versorgungsbetrieb ist es ausreichend, dass die<br />

Einrichtung nur eine oder einige der Wertschöpfungsstufen umfasst.<br />

Tätigkeiten, die in Folge der Verwendung des Wassers, der Energie<br />

oder der Wärme beim Endkunden anfallen wie Dienstleistungen im<br />

Bereich der Wartung von Kundenanlagen, der Betrieb einer Anlage<br />

beim Kunden (sog. Contracting) oder die Energieberatung erfolgen nicht<br />

im Rahmen eines Versorgungsbetriebes. Ein Versorgungsbetrieb ist<br />

auch ein Netzbetrieb. Entsprechendes gilt <strong>für</strong> Netzverpachtungs-BgA<br />

und Netzbesitz-BgA. Die bloße Überlassung eines gesamten Leitungsnetzes<br />

(z. B. Strom-, Gas- oder Wasserleitungen) durch die jPöR an<br />

einen rechtlich selbständigen Versorger, bei der der Versorger auch<br />

<strong>für</strong> den Unterhalt der Leitungen verantwortlich ist, stellt grundsätzlich<br />

eine vermögensverwaltende Tätigkeit dar, die aber regelmäßig die<br />

Tatbestände des Verpachtungs-BgA erfüllt. Werden nur Teile eines<br />

Leitungsnetzes überlassen, liegen aber die personellen und sachlichen<br />

Voraussetzungen <strong>für</strong> eine Betriebsaufspaltung (vgl. R 15.7 Absatz 4<br />

EStR) vor, ist dieser Netzbetrieb (Besitzbetrieb) zwar ein BgA aber<br />

kein Versorgungsbetrieb. Das Unterhalten eines öffentlichen Telekommunikationsbetriebs<br />

ist kein Versorgungsbetrieb. Der Betrieb<br />

einer Photovoltaikanlage begründet einen Versorgungsbetrieb. Siehe<br />

hierzu auch BMF v. 12.11.<strong>2009</strong> BStBl. I S. 1303. Die Abgrenzung der<br />

Versorgungsbetriebe von den sonstigen BgA ist insbesondere <strong>für</strong> die<br />

Zusammenfassung und die damit verbundene Verlustverrechnung<br />

von Bedeutung (Siehe SN 35)<br />

Zu den aufgezählten öffentlichen Betriebsgruppen gehören nur Betriebe,<br />

deren Träger der Bund, ein Land, eine Gemeinde, ein Gemeindeverband<br />

oder ein Zweckverband ist. Diesen öffentlich-rechtlichen<br />

Körperschaften (Gebietskörperschaften) obliegt die Versorgung der<br />

– 22 –<br />

Bevölkerung; nur Betriebe die in ihren Händen liegen, können deshalb<br />

als öffentlich angesehen werden. Werden derartige Betriebe von anderen<br />

öffentlichrechtlichen Körperschaften unterhalten, so können sie<br />

nicht als Versorgungsbetriebe angesehen werden (RFH vom 11.7.1933,<br />

RStBl 1038). Zum Begriff Versorgungsbetrieb siehe BFH vom 8.11.1989<br />

(BStBl 1990 II 242).<br />

Betriebe von ausländischen juristischen Person des öffentlichen<br />

Rechts, die inländische Gemeinden versorgen (z. B. Elektrizitätswerke)<br />

können ebenfalls nicht als Versorgungsbetriebe gelten (RFH vom<br />

26.2.1929, RStBl 232).<br />

(4) Die Versorgungsbetriebe, Verkehrsbetriebe und Hafenbetriebe bilden<br />

die wirtschaftlich und steuerlich bedeutendste Gruppe der Betriebe<br />

gewerblicher Art. Soweit es sich dabei um gemeindliche Betriebe ohne<br />

privatrechtliche Form handelt, ist wie bei den obigen Betrieben gewerblicher<br />

Art, Organisation, Vermögensverwaltung und Rechnungslegung<br />

durch die Eigenbetriebsverordnung geregelt (SN 29). Für die Betriebe<br />

von Bund und Ländern gelten besondere Bestimmungen. Wegen der<br />

Buchführungspfl icht vgl. SN 106.<br />

(5) Öffentliche Versorgungs- und Verkehrsbetriebe müssen an die<br />

öffentlichrechtliche Körperschaft <strong>für</strong> die Erlaubnis zur Versorgung<br />

der Bevölkerung und zur Benutzung der Straßen und Plätze und zur<br />

Verlegung von Versorgungsleitungen Entgelte (sog. Konzessionsabgaben)<br />

entrichten. Die steuerliche Behandlung dieser Aufwendungen<br />

ist in SN 103. erläutert. Wegen der steuerrechtlichen Beurteilung der<br />

Beziehungen zwischen Versorgungsbetrieb und juristischer Person<br />

des öffentlichen Rechts vgl. SN 92 bis 94, wegen vom Kalenderjahr<br />

abweichender Wirtschaftsjahre vgl. SN 79.<br />

31 Betriebsverpachtung als Betrieb gewerblicher<br />

Art<br />

(1) Die Verpachtung eines Betriebes gewerblicher Art, der steuerpfl ichtig<br />

wäre, wenn er vom Verpächter selbst betrieben würde, ist ebenfalls<br />

als Betrieb gewerblicher Art zu behandeln. Als Verpachtung ist jede<br />

entgeltliche Überlassung von Einrichtungen, Anlagen oder Rechten<br />

anzusehen (§ 4 Abs. 4 KStG). Die Einkünfte aus der Verpachtung eines<br />

Betriebes gewerblicher Art sind also bei der verpachtenden juristischen<br />

Person des öffentlichen Rechts nicht etwa Einkünfte aus Vermietung und<br />

Verpachtung, sondern die Verpachtung selbst wird als Steuersubjekt<br />

wie eine Körperschaft behandelt, wobei die Einkünfte aus Verpachtung<br />

zur Körperschaftsteuer herangezogen werden.<br />

(2) Ein Verpachtungs-BgA liegt nur vor, wenn die überlassenen Wirtschaftsgüter<br />

die wesentliche Grundlagen des Betriebes ausmachen,<br />

mit denen der Pächter sogleich ohne größere Vorkehrungen einen Gewerbebetrieb<br />

ausüben kann (vgl. BFH-Urteil vom 11. Juli 1990, BStBl.<br />

II S. 1100). Werden dagegen nicht alle wesentlichen Grundlagen an<br />

den Pächter überlassen, liegt kein Verpachtungs-BgA, sondern grundsätzlich<br />

Vermögensverwaltung vor. Die überlassenen Gegenstände<br />

müssen mindestens die Möglichkeit zur Führung eines bescheidenen<br />

Betriebs gestatten, dabei ist nicht erforderlich, dass alle vorhandenen<br />

Gegenstände verpachtet werden. Wenn zur Führung eines Betriebs<br />

umfangreiches Inventar erforderlich ist, kann eine Verpachtung nur<br />

angenommen werden, wenn dem Pächter die Betriebsräume und<br />

mindestens ein Teil des Inventars überlassen werden. Wenn bei einer<br />

Verpachtung nur die Räume oder der Grund und Boden überlassen<br />

werden, das Inventar aber an den Pächter verkauft wird, liegt kein<br />

Betrieb gewerblicher Art vor. Sind keine Räume, sondern nur Inventar<br />

verpachtet, oder ist zur Betriebsführung nur wenig Inventar erforderlich,<br />

so kommt es auf die Umstände des Einzelfalles an, ob Verpachtung<br />

eines Betriebs gewerblicher Art vorliegt (BFH vom 14.2.1956, BStBl III<br />

105, vom 12.7.1967, BStBl III 679 und vom 7. 5. 1969, BStBl II 443). Zur<br />

Verpachtung von Anschlagsäulen siehe BFH vom 2.3.1983, BStBl II 386.<br />

Durch den Wechsel des Pächters allein wird kein Betrieb gewerblicher<br />

Art begründet (BFH vom 6.10.1976, BStBl 1977 II 94).<br />

Beispiele:<br />

a) Ein Kreis verpachtet eine Kiesgrube mit allen Einrichtungen. Es liegt ein Betrieb<br />

gewerblicher Art vor, weil auch dann ein Betrieb gewerblicher Art vorliegen würde,<br />

wenn der Kreis die Kiesgrube selbst betreiben würde (RFH vom 26.9.1939, RStBl<br />

1940, 444).<br />

b) Eine Stadtgemeinde verpachtet die Räume des Ratskellers, die Küchen und<br />

Kellereinrichtungen und das Mobiliar. Wäsche und Geschirr hat der Pächter zu<br />

stellen. Es liegt ein Betrieb gewerblicher Art vor, weil dem Pächter die Räume und<br />

ein wesentlicher Teil des Inventars überlassen wurden.<br />

c) Eine Gemeinde überlässt einem Werbeunternehmen Plakatsäulen und Plakattafeln.<br />

Die Überlassung stellt einen Betrieb gewerblicher Art dar, weil die Plakattafeln

und Plakatsäulen die Möglichkeit <strong>für</strong> ein eigenes Werbeunternehmen bieten<br />

würden. Gestattet dagegen die Gemeinde nur die Aufstellung der Säulen und<br />

Tafeln auf den ihr gehörenden Grundstücken, so liegt keine Verpachtung eines<br />

Betriebs vor (RFH vom 24.1.1939, RStBl 560 und vom 25.3.1941, RStBl 501).<br />

d) Die Bundeswehr verpachtet Kantinen, Friseurstuben, Truppenkinos mit dem<br />

erforderlichen Inventar. Diese Verpachtung ist ein Betrieb gewerblicher Art der<br />

Bundesrepublik Deutschland.<br />

e) Eine Gemeinde verpachtet einen Campingplatz mit den da<strong>für</strong> wesentlichen<br />

Einrichtungen. Der Pächter schafft Einrichtungsgegenstände von untergeordneter<br />

Bedeutung an. Die Verpachtung ist ein Betrieb gewerblicher Art (BFH vom<br />

7.5.1969, BStBl II 443).<br />

(3) Einzelne Gegenstände oder Rechte stellen keinen Betrieb<br />

gewerblicher Art dar, deshalb kann auch ihre Vermietung oder<br />

Verpachtung nicht als solcher behandelt werden. Die Verpachtung<br />

eines Rechts einer juristischen Person des öffentlichen Rechts ist<br />

nur dann ein Betrieb gewerblicher Art, wenn gleichzeitig Betriebsmittel<br />

mitverpachtet werden oder die Körperschaft bei der Verwertung des<br />

Rechts im Gewerbebetrieb des Pächters wesentlich mitwirkt (RFH vom<br />

12.11.1940, RStBl 1941, 420).<br />

(4) Eine Verpachtung, die nicht als Betrieb gewerblicher Art einzuordnen<br />

ist, kann aber die persönlichen und sachlichen Voraussetzungen <strong>für</strong><br />

eine Betriebsaufspaltung (vgl. R 15.7 Absatz 4 EStR) erfüllen. Sie<br />

stellt dann eine gewerbliche Tätigkeit dar, die zu einem BgA i. S. d. § 4<br />

Absatz 1 KStG führt.<br />

(5) Die Tätigkeit muss von einigem Gewicht sein. Nach BFH vom<br />

25.10.1989 (BStBl 1990 II 868) und R 6 Abs. 5 KStR kommt es <strong>für</strong> die<br />

Frage, ob die Tätigkeit von einigem Gewicht ist, nicht auf die Pachteinnahmen<br />

der juristischen Person des öffentlichen Rechts, sondern auf<br />

den Umsatz des Pächters an.<br />

(6) Zur Frage der Zusammenfassung vgl. SN 35.<br />

(7) Ein Betrieb gewerblicher Art, der durch die Verpachtung eines Betriebs<br />

gewerblicher Art besteht, kann nicht durch eine Aufgabeerklärung<br />

entsprechend den <strong>für</strong> die Verpachtung von Betrieben natürlicher<br />

Personen geltenden Grundsätzen aufgegeben werden (BFH vom<br />

1.8.1979, BStBl II 716; SN 156).<br />

32 Öffentlichrechtliche Versicherungsanstalten<br />

Öffentlichrechtliche Versicherungsanstalten, die auf Gegenseitigkeit<br />

gegründet sind, gehören zu den Betrieben gewerblicher Art. Das gilt<br />

auch, wenn sie mit Monopol und Zwangsrechten ausgestattet sind (§ 4<br />

Abs. 5 KStG). Steuerpfl icht besteht aber dann nicht, wenn es sich um<br />

einen Hoheitsbetrieb (SN 34) handelt. Die durch Landesgesetze zu<br />

Trägern von Zwangsversicherungen gemachten Versicherungsanstalten<br />

(z. B. Brandversicherungsanstalten, Hagelversicherungsanstalten,<br />

Ärzteversorgung, Tierversicherungsanstalten) üben keine hoheitliche<br />

Tätigkeit aus, sie unterliegen deshalb als Betriebe gewerblicher Art<br />

der Körperschaftsteuer. Wegen der besonderen Gewinnermittlungsvorschriften<br />

siehe SN 120.<br />

33 Öffentlichrechtliche Kreditanstalten<br />

Zu den Betrieben gewerblicher Art gehören auch die von juristischen<br />

Personen des öffentlichen Rechts betriebenen Kreditanstalten. Sie sind<br />

damit grundsätzlich steuerpfl ichtig. Bestimmte Kreditanstalten sind<br />

aber ganz oder teilweise von der Körperschaftsteuer befreit (SN 50<br />

und 51).<br />

34 Hoheitsbetriebe<br />

(1) Betriebe von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, die<br />

überwiegend der Ausübung der öffentlichen Gewalt dienen (Hoheitsbetriebe),<br />

gehören nicht zu den Betrieben gewerblicher Art (§ 4<br />

Abs. 5 KStG). Ausübung der öffentlichen Gewalt ist die Tätigkeit,<br />

die eine öffentlich-rechtliche Körperschaft entfalten muss, um die ihr<br />

vorbehaltenen und <strong>für</strong> sie eigentümlichen Aufgaben zu erfüllen. Das<br />

ist meist dann der Fall, wenn es sich um Leistungen handelt, die der<br />

Leistungsempfänger aufgrund gesetzlicher Vorschriften oder auf Anweisung<br />

einer Behörde annehmen muss (Annahmezwang). Zu den<br />

Kriterien zur Abgrenzung hoheitlicher von wirtschaftlicher Tätigkeit<br />

einer juristischen Person des öffentlichen Rechts vgl. BMF-Schreiben<br />

vom 11. Dezember <strong>2009</strong> (BStBl. I S. 1597). Eine Tätigkeit ist der jPöR<br />

vorbehalten, soweit diese in Erfüllung einer ihr gesetzlich (z. B. durch<br />

Bundesrecht, Landesrecht oder Landesrecht auf der Grundlage von<br />

Wer ist <strong>körperschaftsteuer</strong>pflichtig? Suchnummern 32 bis 34<br />

– 23 –<br />

Bundesrecht) zugewiesenen Aufgabe ausübt. Dies gilt auch, soweit<br />

eine zugewiesene Aufgabe auf eine andere jPöR (Zweckverband oder<br />

Anstalt öffentlichen Rechts) übertragen wird. Die Übertragung einer<br />

Aufgabe auf einen Dritten liegt nicht vor, wenn sich die jPöR bei ihrer<br />

Durchführung privater Dritter lediglich als Erfüllungsgehilfen bedient<br />

(BFH vom 25.1.2005, BStBl II 501).<br />

Ist es zulässig, dass die jPöR die Aufgaben auf private Dritte übertragen<br />

kann, liegt grundsätzlich keine vorbehaltene und damit hoheitliche<br />

Tätigkeit vor. Dies gilt jedoch nicht, wenn die Übertragung auf den<br />

privaten Dritten nur im Wege der Beleihung möglich ist und ein öffentlichrechtlicher<br />

Benutzungszwang besteht, so dass die Leistung nur von<br />

jPöR oder von Beliehenen erbracht werden kann. Eine Beleihung in<br />

diesem Sinne setzt voraus, dass der private Dritte seine ihm übertragene<br />

Aufgabe nach Maßgabe öffentlich-rechtlicher Handlungsformen<br />

zu erfüllen hat.<br />

Besteht in einem Bundesland ein öffentlich-rechtlicher Benutzungszwang,<br />

ist die Tätigkeit der jPöR in diesem Land der jPöR vorbehalten<br />

und damit unter Berücksichtigung der übrigen Voraussetzungen des<br />

§ 4 KStG hoheitlich, auch wenn dieses Vorbehalten in einem anderen<br />

Bundesland nicht vorliegt.<br />

Trotz einer Aufgabenzuweisung an die jPöR liegt keine vorbehaltene<br />

Tätigkeit vor, wenn kein öffentlich-rechtlicher Benutzungszwang besteht,<br />

so dass die Leistung auch bei einem Dritten nachgefragt werden kann,<br />

der keine in- oder ausländische jPöR ist. Es ist nicht erforderlich, dass<br />

die Leistung von einem privaten Dritten auch tatsächlich angeboten<br />

wird. Es ist ausreichend, dass eine Wettbewerbsituation möglich ist.<br />

Ist jedoch der Markt <strong>für</strong> die von der jPöR ausgeübte Tätigkeit örtlich so<br />

eingeschränkt ist, dass eine Wettbewerbsbeeinträchtigung steuerpfl ichtiger<br />

Unternehmen im In- und Ausland ausgeschlossen werden kann,<br />

kann nach Auffassung der Finanzverwaltung von einer hoheitlichen<br />

Tätigkeit ausgegangen werden.<br />

(2) Die Abfallentsorgung ist eine hoheitliche Aufgabe soweit eine<br />

Entsorgungspfl icht nach § 15 Kreislaufwirtschafts-/Abfallgesetz besteht.<br />

Eine Entsorgungspfl icht besteht insbesondere <strong>für</strong> Hausmüll. Die aus<br />

dem Hausmüll in einer Müllverbrennungsanlage erzeugte Energie<br />

fällt in einem hoheitlichen Hilfsgeschäft an. Ein Betrieb gewerblicher<br />

Art besteht aber, wenn die Energie nicht überwiegend aus Hausmüll<br />

gewonnen wird (siehe auch SN 29). Auch die Abwasserbeseitigung<br />

erfolgt hoheitlich, sofern der Abwassererzeuger nach dem jeweiligen<br />

Landesrecht zur Überlassung seiner Abwässer an die Kommune verpfl<br />

ichtet ist (öffentlich-rechtlicher Benutzungszwang).<br />

Die Herausgabe von Amtsblättern ist hoheitliche Tätigkeit, wenn nur<br />

dienstliche Anweisungen veröffentlicht werden. Ist die Herausgabe<br />

hinsichtlich Verwaltungstätigkeit und Einnahmen von einiger wirtschaftlicher<br />

Bedeutung und werden nicht nur dienstliche Anweisungen veröffentlicht,<br />

sondern auch sonstige Beiträge und Anzeigen aufgenommen,<br />

so liegt ein Betrieb gewerblicher Art vor.<br />

Die öffentlich-rechtlichen Träger der Sozialversicherung werden in<br />

Ausübung öffentlicher Gewalt tätig (BFH v. 4. 2. 1976, BStBl II, S. 355)<br />

Die Betriebe der öffentlichrechtlichen Träger der Sozialversicherung<br />

gelten nur dann als Hoheitsbetriebe, wenn in ihnen überwiegend ihre<br />

Mitglieder behandelt werden. Die entgeltliche Behandlung von Nichtmitgliedern<br />

kann einen Betrieb gewerblicher Art (SN 29) darstellen, das<br />

gilt jedoch nur, wenn die Zahl der Behandlungen von Nichtmitgliedern<br />

5 % der insgesamt behandelten Fälle übersteigt (R 10 Abs. 1 KStR).<br />

Leistungen von Trägern der gesetzlichen Sozialversicherung untereinander<br />

– z. B. Rehabilitationszentren – sind hoheitlich, sofern die<br />

Grenzen der R 10 Abs. 1 KStR nicht überschritten werden.<br />

Grundstücksgeschäfte (Erwerb, Parzellierung, Veräußerung) juristischer<br />

Personen des öffentlichen Rechts sind hoheitlich, wenn sie<br />

im Rahmen der von ihnen durchzuführenden Boden- und Siedlungspolitik<br />

erfolgen (vgl. Erlass FM Bayern 33-S 2706-7/21-75355). Dem<br />

hoheitlichen Bereich zuzuordnen ist auch die Wertabschöpfung durch<br />

Festsetzung von Ausgleichsbeträgen im Rahmen von städtebaulichen<br />

Entwicklungsmaßnahmen. Siehe aber BMF vom 20.12.1990<br />

(BStBl I 884) zur Abgrenzung zwischen Vermögensverwaltung und<br />

gewerblichem Grundstückshandel.<br />

Eine hoheitliche Aufgabe ist auch der Betrieb von Schulen und Universitäten.<br />

Soweit Schülerheime notwendig sind, um den Unterrichts<br />

und Erziehungszweck zu erreichen, sind sie ebenfalls Hoheitsbetriebe<br />

(R 10 Abs. 2 KStR). Zur Auftragsforschung siehe SN 29. Für Fachschulen<br />

von juristischen Personen des öffentlichen Rechts gilt das nur,

Suchnummer 35 Wer ist <strong>körperschaftsteuer</strong>pflichtig?<br />

wenn sie in deren Aufgabenkreis fallen (z.B. Meisterschulen der Handwerkskammern).<br />

Bildungsmaßnahmen von Handwerkskammern,<br />

Kreishandwerkschaften und Innungen sind nur dann hoheitlich,<br />

wenn es keine vergleichbaren Angebote von privaten Dritten geben<br />

kann, etwa weil die Teilnahme an einem bestimmten Kurs unabdingbare<br />

Voraussetzung ist um an der Prüfung vor der Kammer teilnehmen zu<br />

können (Bayer. Landesamts <strong>für</strong> Steuern v. 7. 1. 2010 KSt-Kartei Karte<br />

1.1 zu § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG).<br />

Die Friedhofsverwaltung ist ein Hoheitsbetrieb, soweit Aufgaben des<br />

Bestattungswesens wahrgenommen werden. Grabpfl egeleistungen fallen<br />

nicht in den hoheitlichen Bereich. Zu Krematorien siehe SN 29.<br />

Die vorübergehende Unterbringung von Aussiedlern, Übersiedlern,<br />

Asylanten und Obdachlosen in zum Hoheitsbereich einer juristischen<br />

Person des öffentlichen Rechts gehörenden Einrichtungen wird aus<br />

Billigkeitsgründen ohne nähere Prüfung dem hoheitlichen Bereich<br />

zugeordnet. Erfolgt die Unterbringung in einem Betrieb gewerblicher<br />

Art gelten die hier<strong>für</strong> maßgebenden Grundsätze (SN 29).<br />

Ebenfalls zu den Hoheitsbetrieben gehören Arbeitsbetriebe in Strafvollzugsanstalten<br />

und in Untersuchungshaftanstalten, wenn die<br />

Gefangenen in gleicher Weise wie Strafgefangene beschäftigt werden,<br />

Desinfektionsanstalten, Kassenärztliche Vereinigungen, Kirchen<br />

und kirchliche Orden mit Tätigkeiten, soweit sie der Erfüllung des<br />

Auftrages öffentlich-rechtlicher Religionsgemeinschaften/ dem Verkündigungsauftrag<br />

dienen, Lebensmitteluntersuchungsanstalten,<br />

die Materialprüfungsanstalten und Materialprüfungsämter, Notarkammern,<br />

der Betrieb von Parkuhren und Parkautomaten im Rahmen<br />

der Straßenverkehrsordnung, Schlachthöfe wenn durch Ortssatzung<br />

Benutzungszwang angeordnet ist, Steuerberaterkammern, die Wasserbeschaffung,<br />

sofern sie nicht zusammen mit der Wasserversorgung<br />

ausgeübt wird (siehe SN 29) sowie Wetterwarten.<br />

(3) Eine Körperschaft wird auch dann hoheitlich tätig, wenn sie gegen<br />

Erstattung der Selbstkosten einer funktionell gleichartigen Körperschaft<br />

des öffentlichen Rechts, der sie zur Amtshilfe verpfl ichtet ist, bürotechnische<br />

Hilfsdienste, z.B. durch Datenverarbeitung, leistet. Auch<br />

die Lieferung von Dokumentationsmaterial durch Behörden an private<br />

Dokumentationsstellen liegt im hoheitlichen Bereich. Eine ihrem Inhalt<br />

nach wirtschaftliche Tätigkeit wird aber nicht dadurch zur Ausübung<br />

hoheitlicher Gewalt, dass sie im Wege der Amtshilfe gegenüber einem<br />

anderen Hoheitsträger erfolgt (BFH vom 21.9.1989, BStBl 1990 II 95<br />

und vom 14.3.1990, BStBl II 866). Ein Betrieb gewerblicher Art kann<br />

auch vorliegen, wenn sich die Körperschaft mit einer Benutzungssatzung<br />

der Handlungsform des öffentlichen Rechts bedient (BFH vom<br />

10.12.1992, BStBl 1993 II 380).<br />

(4) Wird im Wesentlichen nur eine Art von Tätigkeit ausgeübt, so kommt<br />

es <strong>für</strong> die Frage, ob ein Hoheitsbetrieb gegeben ist, in der Regel darauf<br />

an, ob die entfaltete Tätigkeit überwiegend privatwirtschaftliche Handlung<br />

oder Erfüllung hoheitlicher Aufgaben darstellt. Ein Hoheitsbetrieb<br />

ist nur gegeben, wenn die hoheitliche Tätigkeit überwiegt. Werden<br />

mehrere Tätigkeiten verschiedener Art nebeneinander ausgeübt, so<br />

sind die privatwirtschaftlichen Tätigkeiten von den hoheitlichen Tätigkeiten<br />

auszuklammern und zu besteuern, wenn die Voraussetzungen<br />

<strong>für</strong> einen Betrieb gewerblicher Art gegeben sind (SN 29).<br />

(5) Ist mit einer hoheitlichen Tätigkeit zwangsläufi g eine wirtschaftliche<br />

Nebentätigkeit verbunden, so liegt insoweit ein Betrieb gewerblicher<br />

Art vor (SN 29). Das gilt z. B. <strong>für</strong> Kantinen, die von Truppeneinheiten<br />

oder Behörden unterhalten werden (RFH vom 1.3.1938, RStBl<br />

477 und vom 23.4.1940, RStBl 747). Das gleiche gilt <strong>für</strong> die Betreuungseinrichtungen<br />

der Bundeswehr (SN 31). Die Veräußerung<br />

von Gegenständen aus dem hoheitlichen Bereich ist als Hilfsgeschäft<br />

ebenfalls dem Hoheitsbereich zuzuordnen (z.B. Verkauf dienstlich<br />

genutzter Fahrzeuge).<br />

35 Abgrenzung und Zusammenfassung von Betrieben<br />

gewerblicher Art<br />

(1) Betriebe gewerblicher Art können von der sie tragenden juristischen<br />

Person organisatorisch und verwaltungsmäßig nach Belieben<br />

abgegrenzt werden. Mehrere Betriebe können zusammengefasst,<br />

Betriebsteile eines einzelnen Betriebs können verselbständigt werden.<br />

Die Zusammenfassung mehrerer Betriebe zu einem Steuersubjekt ist<br />

steuerlich günstig, wenn ein Teil der Betriebe Gewinne, der andere Teil<br />

Verluste erbringt. Durch die Zusammenrechnung der Ergebnisse aller<br />

– 24 –<br />

Betriebe kann die Besteuerung durch den Verlustausgleich weitgehend<br />

gemildert oder sogar vermieden werden.<br />

Mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum <strong>2009</strong> wurden die Voraussetzungen<br />

<strong>für</strong> die Zusammenfassung in § 4 Abs. 6 KStG geregelt. Sie<br />

entsprechen weitgehend den bisher angewandten Verwaltungsgrundsätzen.<br />

Die Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art ist<br />

danach nur zulässig, wenn sie<br />

– gleichartig sind (§ 4 Abs. 6 Nr. 1 KStG) oder<br />

– zwischen ihnen eine nach dem Gesamtbild der tatsächlichen<br />

Verhältnisse objektiv eine enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche<br />

Verfl echtung von einigem Gewicht besteht (§ 4 Abs. 6<br />

Nr. 2 KStG) oder<br />

– es sich um Versorgungs- Verkehrs oder Hafenbetriebe (§ 4 Abs. 6<br />

Nr. 3 KStG) handelt.<br />

Eine Zusammenfassung nach anderen Grundsätzen wird von der Finanzverwaltung<br />

nicht anerkannt. Die Zusammenfassung mit einem Hoheitsbetrieb<br />

ist unzulässig. Ob und welche BgA die jPöR nach diesen<br />

Grundsätzen zusammenfasst, liegt in ihrer Entscheidung. Es ist nicht<br />

erforderlich, dass die steuerlich zusammengefassten Betriebe auch organisatorisch<br />

zusammengefasst sind. Die steuerliche Gewinnermittlung<br />

erfolgt <strong>für</strong> den zusammengefassten Betrieb. Die Zusammenfassung<br />

von BgA ist nicht zahlenmäßig beschränkt. Ein zusammengefasster<br />

BgA kann mit weiteren BgA oder weiteren zusammengefassten BgA<br />

zusammengefasst werden. Für die Zusammenfassung eines BgA mit<br />

einem anderen zusammengefassten BgA oder einer Einrichtung, die<br />

mehrere Betriebe umfasst, reicht es aus, wenn die Zusammenfassungsvoraussetzungen<br />

nur zwischen diesem BgA und einem der „BgA“ des<br />

zusammengefassten BgA oder einem der Betriebe der Einrichtung<br />

vorliegen. Bei einer Zusammenfassung auf Grundlage einer technischwirtschaftlichen<br />

Verfl echtung muss die Voraussetzung „von einigem<br />

Gewicht“ jedoch im Verhältnis zum zusammengefassten BgA vorliegen.<br />

Ist ein Verkehrs- oder Versorgungsbetrieb nach einer Zusammenfassung<br />

aufgrund technisch-wirtschaftlicher Verfl echtung insgesamt nicht<br />

mehr als Versorgungs- oder Verkehrsbetrieb anzusehen, kommt eine<br />

Zusammenfassung mit weiteren Verkehrs und Versorgungsbetrieben<br />

nicht in Betracht (bzw. nur wenn wiederum eine technisch-wirtschaftliche<br />

Verfl echtung besteht).<br />

(2) Für die Frage, ob ein Verpachtungs-BgA mit einem anderen<br />

Verpachtungs-BgA oder einem BgA i. S. d. § 4 Absatz 1 KStG zusammengefasst<br />

werden kann, ist nicht auf die Verpachtungstätigkeit,<br />

sondern auf die Tätigkeit des Pächters abzustellen.<br />

(3) Zum Begriff Versorgungs- Verkehrs und Hafenbetriebe siehe<br />

SN 30. Zu näheren Einzelheiten nimmt das BMF-Schreiben vom 12.11.<br />

<strong>2009</strong> (BStBl. I S. 1303) Stellung (siehe auch nachfolgende Beispiele)<br />

Beispiel 1:<br />

Die Stadt unterhält die zwei getrennt voneinander organisierten Bäder-Ämter A und<br />

B. Im Amt A werden die Bäder Süd und Ost und im Amt B die Bäder Nord und West<br />

verwaltet. Die Ämter A und B bilden jeweils Einrichtungen i. S. d. § 4 Absatz 1 KStG,<br />

die jeweils einen BgA darstellen. Die Stadt kann die beiden BgA in Folge ihrer Gleichartigkeit<br />

steuerlich zu einem BgA zusammenfassen.<br />

Beispiel 2:<br />

Die Stadt unterhält die Bäder Ost, West und Nord als jeweils eigenständige BgA. Am<br />

Bad Ost haben die Stadtwerke ein Blockheizkraftwerk errichtet. Zwischen diesem<br />

Bad und den Stadtwerken besteht hiernach eine enge wechselseitige technischwirtschaftliche<br />

Verfl echtung von einigem Gewicht.<br />

Die Stadtwerke (mit dem Blockheizkraftwerk) sind ein Versorgungs-BgA. Die Bäder<br />

bilden jeweils eigenständige BgA, die, weil gleichartig, zu einem Gesamt-Bad-BgA<br />

zusammengefasst werden können. Eine enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche<br />

Verfl echtung von einigem Gewicht besteht nur zum Bad Ost. Eine Zusammenfassung<br />

des Versorgungs-BgA mit dem Gesamt-Bad-BgA nach § 4 Absatz 6 Satz 1 Nummer 2<br />

KStG ist möglich, da zumindest mit dem Bad Ost eine technisch-wirtschaftliche Verfl echtung<br />

besteht, diese muss zusätzlich aber zum zusammengefassten Gesamt-Bad-BgA<br />

nach der Gesamtschau von einigem Gewicht sein. Wegen Gleichartigkeit könnten aber<br />

auch nur die BgA Bad West und Nord zu einem Doppelbad-BgA zusammengefasst und<br />

daneben könnten die Stadtwerke mit dem BgA Ost nach § 4 Absatz 6 Satz 1 Nummer<br />

2 KStG zu einem gesonderten Versorgungs-Bad-BgA zusammengefasst werden.<br />

Beispiel 3:<br />

Die Stadt verwaltet die Bäder Ost, West und Nord in einem Bäder-Amt (eine Einrichtung<br />

i. S. d. § 4 Absatz 1 Satz 1 KStG). Am Bad Ost (ein großes Bad) ist ein kleines<br />

Blockheizkraftwerk errichtet. Zwischen diesem Großbad und dem Blockheizkraftwerk<br />

besteht hiernach eine enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verfl echtung von<br />

einigem Gewicht, bei dem wegen der unterschiedlichen Dimension der zusammengefassten<br />

Betriebe der Badbetrieb das Gepräge gibt. Daneben unterhält die Stadt einen<br />

Verkehrsbetrieb. Der Verkehrsbetrieb ist ein Verkehrs-BgA. Das Blockheizkraftwerk ist<br />

isoliert betrachtet ein Versorgungs-BgA. Beide BgA können nach § 4 Absatz 6 Satz 1<br />

Nummer 3 KStG zusammengefasst werden. Die in dem Bäder-Amt verwalteten Bäder<br />

bilden als Einrichtung einen BgA. Zu diesem Bäder-BgA besteht keine enge wechselseitige<br />

technisch-wirtschaftliche Verfl echtung von einigem Gewicht. Diese besteht nur

zum Großbad Ost und dem eigenständigen Versorgungs-BgA. Eine Zusammenfassung<br />

dieses Versorgungs-BgA nach § 4 Absatz 6 Satz 1 Nummer 2 KStG mit dem Großbad<br />

Ost wäre nur möglich, wenn es verwaltungsmäßig aus dem Bäder-Amt herausgelöst<br />

und zu einem eigenständigen BgA verselbständigt würde. In diesem Fall würde der<br />

zusammengefasste Großbad Ost-Blockheizkraftwerk-BgA nicht als Versorgungsbetrieb<br />

gelten, weil ihm der Bäderbereich das Gepräge gibt; eine Zusammenfassung mit dem<br />

Verkehrs-BgA nach § 4 Absatz 6 Satz 1 Nummer 3 KStG scheidet aus.<br />

(4) Wegen der Zusammenfassung in einer Eigengesellschaft vgl.<br />

SN 122a, Zur Verlustnutzung bei zusammengefassten BgA siehe<br />

SN 209 (§ 8 Absatz 8 KStG)<br />

G. Sonstige Personenvereinigungen und<br />

Zusammenschlüsse<br />

36 Kartelle und Syndikate<br />

Kartelle sind Zusammenschlüsse selbständiger Unternehmen zur<br />

Regelung des Wettbewerbs. Sie haben den Zweck, die Preise (Preiskartell)<br />

oder die Herstellungsmengen (Produktionskartell) innerhalb<br />

eines Wirtschaftszweiges festzulegen, den Absatz örtlich zu regeln<br />

(Gebietskartell) oder einheitliche Zahlungs- und Lieferungsbedingungen<br />

einzuhalten (Konditionenkartell, Rabattkartell). Ein Kartell,<br />

das den Absatz der Mitglieder beschränkt und deren Erzeugnisse<br />

verkauft, oder das den Einkauf <strong>für</strong> seine Mitglieder besorgt, heißt Syndikat.<br />

Die Mitglieder der Kartelle und Syndikate bleiben wirtschaftlich<br />

selbständig, sie unterwerfen sich lediglich bestimmten wirtschaftlichen<br />

Einschränkungen, um den Wettbewerb untereinander zu regeln. Kartelle<br />

und Syndikate können unter verschiedenen Rechtsformen auftreten.<br />

Häufi g erscheinen sie als Gesellschaften des bürgerlichen Rechts, nichtrechtsfähige<br />

Vereine oder eingetragene Vereine. Besonders Syndikate<br />

haben auch oft die Rechtsform einer Doppelgesellschaft, die aus der<br />

nichtrechtsfähigen Mitgliedervereinigung und einer Kapitalgesellschaft<br />

besteht, die die Geschäfte der Vereinigung führt (SN 39).<br />

37 Verbundene Unternehmen, Konzerne<br />

Der Begriff „verbundene Unternehmen“ wurde durch das AktG geprägt.<br />

Darunter sind rechtlich selbständige Unternehmen zu verstehen, die<br />

in gesellschaftsrechtlichen oder vertraglichen Beziehungen zueinander<br />

stehen. Je nach Art dieser Beziehungen unterscheidet man:<br />

1. Abhängige und herrschende Unternehmen. Abhängigkeit liegt<br />

vor, wenn das herrschende Unternehmen unmittelbar oder mittelbar<br />

einen beherrschenden Einfl uss auf das abhängige Unternehmen<br />

ausüben kann. Dieser Einfl uss kann sich schon aus der Mehrheitsbeteiligung,<br />

aber auch aus dem Gesellschaftsvertrag (Satzung) oder<br />

aus anderen Rechten ergeben. Das Beherrschungsverhältnis ist<br />

eines der Merkmale eines Konzerns (Nr. 2). Es besteht deshalb die<br />

widerlegbare Vermutung, dass bei einem Beherrschungsverhältnis<br />

ein Konzern gegeben ist. Steuerlich bestehen keine Besonderheiten.<br />

Verluste, die ein herrschendes Unternehmen aufgrund des<br />

Beherrschungsvertrags ohne Organschaft (Beteiligungsfall) <strong>für</strong> das<br />

beherrschte Unternehmen übernehmen muss, werden steuerlich<br />

als Einlage des herrschenden Unternehmens beim beherrschten<br />

Unternehmen behandelt und sind beim Beteiligungswert zu aktivieren.<br />

U. U. kann eine Teilwertabschreibung vorgenommen werden.<br />

Dem beherrschten Unternehmen bleibt der Verlust erhalten.<br />

2. Der Konzern. Darunter ist die Zusammenfassung mehrerer rechtlich<br />

selbständiger Unternehmen unter einheitlicher Leitung zu verstehen.<br />

Die zusammengefassten Unternehmen können unabhängig<br />

voneinander sein, dann liegt ein Gleichordnungskonzern vor.<br />

Erfolgt die Zusammenfassung eines herrschenden und eines oder<br />

mehrerer abhängiger Unternehmen, so spricht man vom Unterordnungskonzern.<br />

Dieser stellt wirtschaftlich und auch steuerlich die<br />

bedeutsamste Art verbundener Unternehmen dar. Die einheitliche<br />

Leitung kann sich aus vertraglichen Vereinbarungen (Organvertrag,<br />

SN 38; Betriebsüberlassungsvertrag, SN 131) ergeben, meist<br />

wird sie aber aufgrund einer beherrschenden Kapitalbeteiligung<br />

an einer oder mehreren Kapitalgesellschaften bestehen. Die Konzernunternehmen<br />

bleiben auch bei enger wirtschaftlicher Verbindung<br />

rechtlich selbständig. Die Gründe <strong>für</strong> eine Konzernbildung<br />

können vielfältig sein. Häufi g werden Konzerne aus produktions-<br />

Wer ist <strong>körperschaftsteuer</strong>pflichtig? Suchnummern 36 bis 38<br />

– 25 –<br />

technischen Gründen gebildet, wobei jedem Konzernunternehmen<br />

ein bestimmtes Produktionsgebiet zugewiesen ist. Oft entstehen<br />

Konzerne auch aus fi nanzwirtschaftlichen oder marktwirtschaftlichen<br />

Gründen. Ebenso können organisatorische oder steuerliche<br />

Gründe Anlass <strong>für</strong> eine Konzernbildung sein. Dabei gewinnt im<br />

Allgemeinen ein Unternehmen beherrschenden Einfl uss auf die<br />

anderen Konzernunternehmen. Es entsteht dann oft ein mehrfach<br />

gestuftes Verfl echtungsverhältnis in der Form, dass eine Dachgesellschaft<br />

(Holdinggesellschaft) kapitalmäßig Tochtergesellschaften<br />

beherrscht, die ihrerseits wieder andere Konzernunternehmen beherrschen.<br />

Große Konzerne haben u. U. sogar Unterkonzerne. Ein<br />

Konzern kann kapitalmäßig nicht nur von einer Kapitalgesellschaft,<br />

sondern auch von einer natürlichen Person oder mehreren, meist<br />

Familien, beherrscht werden. Steuerrechtlich wird der Konzern<br />

nicht als Einheit behandelt, jedes Konzernunternehmen wird<br />

selbständig zur Körperschaftsteuer herangezogen. Geht bei Konzernen<br />

die Bindung einzelner Unternehmen so weit, dass sie als<br />

unselbständige Glieder eines anderen Unternehmens angesehen<br />

werden müssen, bleibt die steuerliche Selbständigkeit trotzdem<br />

erhalten. Es gelten dann jedoch einige Besonderheiten hinsichtlich<br />

der Einkommensverteilung (SN 38, 130). Das AktG enthält in den<br />

§§ 15 bis 19 und 291 bis 328 handels- und gesellschaftsrechtliche<br />

Bestimmungen <strong>für</strong> Konzerne.<br />

3. Wechselseitig beteiligte Unternehmen sind Unternehmen mit Sitz<br />

im Inland in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft, die dadurch<br />

verbunden sind, dass jedes Unternehmen mehr als 25 % der Anteile<br />

des anderen Unternehmens besitzt. Ist die wechselseitige Beteiligung<br />

bei einem Unternehmen eine Mehrheitsbeteiligung oder ein<br />

Beherrschungsverhältnis im Sinne von Nr. 1, so gelten die dortigen<br />

Ausführungen. Liegt beiderseits eine Mehrheitsbeteiligung vor, so<br />

gelten beide Unternehmen sowohl als herrschende als auch als<br />

abhängige Unternehmen.<br />

4. Verbundene Unternehmen sind auch solche Unternehmen zwischen<br />

denen Unternehmensverträge bestehen. Unternehmensverträge<br />

sind: Beherrschungsvertrag, Gewinnabführungsvertrag, Geschäftsführungsvertrag,<br />

Gewinngemeinschaft, Teilgewinnabführungsvertrag,<br />

Betriebsverpachtung, Betriebsüberlassungsvertrag.<br />

Diese Verträge kommen im Allgemeinen bei Konzernen<br />

vor. Es gelten dann die Ausführungen in Nr. 2. Im Übrigen gelten<br />

<strong>für</strong> sie die allgemeinen steuerlichen Grundsätze.<br />

5. Verbundene Unternehmen entstehen auch durch die Eingliederung<br />

einer AG in eine andere AG nach § 319 AktG. Besonderheiten<br />

bestehen nur, wenn die Voraussetzungen <strong>für</strong> eine Organschaft mit<br />

Ergebnisabführung gegeben sind (SN 38 und 130).<br />

38 Organschaft<br />

(1) Das KStG enthält die Regelung der Organschaft in den §§ 14 bis<br />

19. Die KStR enthalten die entsprechenden Verwaltungsanweisungen<br />

in den R 56 – 67. Nachfolgend werden die Voraussetzungen <strong>für</strong> ein<br />

steuerlich wirksames Organverhältnis dargestellt, die mit den Voraussetzungen<br />

an eine gewerbesteuerliche Organschaft identisch sind. In<br />

SN 130 werden die steuerlichen Auswirkungen aufgezeigt.<br />

Die Organschaft ermöglicht die Verrechnung von Verlusten des Organträgers<br />

mit Gewinnen der Organgesellschaft sowie die Verrechnung<br />

von Gewinnen und Verlusten verschiedener Organgesellschaften. Der<br />

Schuldzinsenabzug im Zusammenhang mit der Finanzierung der Anteile<br />

ist nicht eingeschränkt, da § 8 b Abs. 5 KStG (siehe SN 136) insoweit<br />

keine Anwendung fi ndet.<br />

Zu allgemeine Fragen zur Organschaft vgl. BMF vom 26.8.2003, BStBl I<br />

S. 437. Zu den Änderungen durch das Steuervergünstigungsabbaugesetz<br />

vom 16.5.2003 vgl. BMF vom 10.11.2005 (BStBl I 1038).<br />

(2) Ein Organverhältnis (Organschaft) ist gegeben, wenn eine Kapitalgesellschaft<br />

mit Sitz und Geschäftsleitung (SN 42) im Inland<br />

(Organgesellschaft) nach dem Gesamtbild der Verhältnisse fi nanziell<br />

in ein anderes Unternehmen (Organträger) eingegliedert ist und sich<br />

durch einen Gewinnabführungsvertrag verpfl ichtet hat, ihren gesamten<br />

Gewinn an den Organträger abzuführen.<br />

(3) Organgesellschaft<br />

Als beherrschte Unternehmen (Organgesellschaften) kommen nur<br />

Kapitalgesellschaften (§ 14 Abs. 1 Satz 1 und § 17 KStG) in Betracht.<br />

Geschäftsleitung und Sitz der Organgesellschaft müssen sich<br />

im Inland befi nden.

Suchnummer 39 Wer ist <strong>körperschaftsteuer</strong>pflichtig?<br />

Erwerbs und Wirtschaftsgenossenschaften können nicht Organgesellschaften<br />

sein (BFH vom 18.4.1961, BStBl III 368). Eine Steuerbefreiung<br />

der Organgesellschaft steht der Annahme eines Organverhältnisses<br />

grundsätzlich nicht entgegen, sofern nur die hier<strong>für</strong> notwendigen Voraussetzungen<br />

gegeben sind. U. U. kann die Gewinnabführung jedoch<br />

die Steuerbefreiung beeinträchtigen.<br />

(4) Als beherrschende Unternehmen (Organträger) kommen neben<br />

Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen<br />

Personengesellschaften und Einzelunternehmer in Betracht, sofern<br />

sie inländische gewerbliche Unternehmen im Sinne von § 2 GewStG<br />

sind. Eine juristische Person als Organträger darf nicht steuerbefreit<br />

sein. Auch ein Betrieb gewerblicher Art einer juristischen Person des<br />

öffentlichen Rechts kann Organträger sein, sofern er mit Gewinnerzielungsabsicht<br />

betrieben wird. Ein dauerdefi zitärerBetrieb gewerblicher Art<br />

kann kein Organträger sein, da bei fehlender Gewinnerzielungsabsicht<br />

kein Gewerbebetrieb i.S.d. § 2 GewStG unterhalten wird. Zwischen<br />

einem Betrieb gewerblicher Art und der ihn beherrschenden juristischen<br />

Person des öffentlichen Rechts kann kein Organverhältnis vorliegen,<br />

weil der Betrieb gewerblicher Art keine Kapitalgesellschaft ist.<br />

Eine Personengesellschaft als Organträger muss eine eigene gewerbliche<br />

Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 1 ausüben. Gewerblich<br />

geprägte Personengesellschaften i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG können<br />

kein Organträger sein. Die Geschäftsleitung des Organträgers muss<br />

sich im Inland befi nden. Nach § 18 KStG kann auch eine ausländische<br />

Gesellschaft Organträger sein, wenn es eine im Handelsregister<br />

eingetragene inländische Zweigniederlassung unterhält die im Inland<br />

beschränkt steuerpfl ichtig ist, der Gewinnabführungsvertrag unter der<br />

Firma der Zweigniederlassung erfolgt und die <strong>für</strong> die fi nanzielle Eingliederung<br />

erforderliche Mehrheitsbeteiligung zum Betriebsvermögen der<br />

Zweigniederlassung gehört. Zwischen einem Unternehmen, das sein<br />

Betriebsvermögen verpachtet hat, und dem pachtenden Unternehmen<br />

besteht kein Organverhältnis, wenn sich der Verpächter auf die Verwaltung<br />

des verpachteten Vermögens beschränkt. Bei der Betriebsaufspaltung<br />

(SN 131) liegt in der Regel keine Organschaft vor, weil beide<br />

Unternehmen getrennte Aufgaben zu erfüllen haben (BFH vom 9.3.1962,<br />

BStBl III 199), es sei denn, das Besitzunternehmen erfüllt eine gewerbliche<br />

Tätigkeit, die mit der Tätigkeit der Organgesellschaft so in einem<br />

wirtschaftlichen Zusammenhang steht, dass sich beide Unternehmen als<br />

Teile einer wirtschaftlichen Einheit darstellen. Dabei darf die Tätigkeit des<br />

herrschenden Unternehmens nicht von untergeordneter Bedeutung sein<br />

(BFH vom 18.4.1973, BStBl II 740). Auch eine Besitzpersonengesellschaft<br />

kann im Rahmen einer Betriebsaufspaltung ein Organträger sein, da ihr<br />

die gewerbliche Tätigkeit der Betriebsgesellschaft zugerechnet wird.<br />

Für die Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ist es<br />

ausreichend, wenn ausschließlich Dienstleistungen gegenüber Konzerngesellschaften<br />

erbracht werden.<br />

Umstritten ist die Auffassung der Finanzverwaltung, dass <strong>für</strong> die Frage<br />

ob eine geschäftsleitende Holding die Voraussetzungen einer eigenen<br />

gewerblichen Tätigkeit erfüllt, nicht auf die Grundsätze des BFH<br />

zur gewerblichen Tätigkeit im Rahmen wirtschaftlichen Eingliederung<br />

(zwischenzeitlich überholtes Organschaftsmerkmal) zurückgegriffen<br />

werden kann (z.B. BFH v. 17. 12. 1969 I 252/64, BStBl II 1970, S. 257,<br />

v. 31. 1. 1973 BStBl II S. 420, v. 3.12.1976 BStBl II 1077 235).<br />

(5) Die fi nanzielle Eingliederung einer Untergesellschaft ist dann<br />

gegeben, wenn dem Organträger die Mehrheit der Stimmrechte aus<br />

den Anteilen an der Organgesellschaft zusteht. Zur Begründung der fi -<br />

nanziellen Eingliederung ist es zulässig, unmittelbare und mittelbare Beteiligungen<br />

zu addieren. Eine mittelbare Beteiligung wird allerdings nur<br />

dann berücksichtigt, wenn an der vermittelnden (zwischengeschalteten)<br />

Gesellschaft eine Stimmrechtsmehrheit zu Gunsten des Organträgers<br />

besteht. Die Stimmrechte müssen Ausfl uss der Beteiligung sein, Stimmrechte<br />

auf Grund schuldrechtlicher Vereinbarung genügen nicht, ebenso<br />

wenig Stimmrechte auf Grund eines Nießbrauchs. Ohne Auswirkung<br />

auf die <strong>für</strong> die fi nanzielle Eingliederung entscheidende Mehrheit der<br />

Stimmrechte ist ein Stimmrechtsverbot <strong>für</strong> einzelne Geschäfte zwischen<br />

Organträger und Organgesellschaft (BFH vom 26.1.1989, BStBl II 455).<br />

Ist der Organträger zwar nicht selbst in dem <strong>für</strong> das Mehrheitsstimmrecht<br />

erforderlichen Umfang an der Organgesellschaft beteiligt, besitzt er aber<br />

eine die Mehrheit der Stimmrechte gewährleistende Beteiligung an einer<br />

Kapitalgesellschaft, die ihrerseits an der Organgesellschaft in gleicher<br />

Weise beteiligt ist, so ist die fi nanzielle Eingliederung auch durch diese<br />

mittelbare Beteiligung gegeben. Eine mittelbare Beteiligung kann auch<br />

über eine Gesellschaft bestehen, die selbst nicht Organgesellschaft ist<br />

(BFH vom 2.11.1977, BStBl 1978 II 74). Die fi nanzielle Eingliederung<br />

– 26 –<br />

ist auch zu bejahen, wenn die Beteiligung in ausreichender Höhe –<br />

Mehrheit der Stimmrechte – zunächst mittelbar und daran anschließend<br />

unmittelbar gehalten wird.<br />

Beispiele:<br />

In den Beispielen wird unterstellt, dass die Stimmrechtsverhältnisse den Beteiligungsverhältnissen<br />

entsprechen.<br />

a) Die Gesellschaft M ist an der Gesellschaft E unmittelbar zu 50 % und mittelbar<br />

über die Gesellschaft T an der sie 100 % der Anteile besitzt – zu 50 % beteiligt.<br />

Die Gesellschaft E ist in die Gesellschaft M fi nanziell eingegliedert.<br />

b) Die Gesellschaft M ist an den Gesellschaften T 1 und T 2 zu je 100 % beteiligt;<br />

die Gesellschaften T 1 und T 2 sind an der Gesellschaft E zu je 50 % beteiligt.<br />

Die Gesellschaft E ist in die Gesellschaft M fi nanziell eingegliedert.<br />

c) Die Gesellschaft M ist an der Gesellschaft E mittelbar über die Gesellschaft T zu<br />

100 % beteiligt. Im Laufe des Wirtschaftsjahrs erwirbt die Gesellschaft M von T<br />

die Anteile an der Gesellschaft E, z. B. durch Umwandlung oder Verschmelzung<br />

der Gesellschaft T auf die Gesellschaft M. Die Voraussetzung des § 14 Nr. 1 KStG<br />

ist erfüllt.<br />

d) Die Gesellschaft M ist an der Gesellschaft T unmittelbar zu 50 % und an der Gesellschaft<br />

E zu 20 % beteiligt. T ist zu 80 % an E beteiligt. Zwar verfügt M über die<br />

Mehrheit der Stimmen an der E, jedoch hat M nicht die Mehrheit der Stimmrechte<br />

an der T. Eine fi nanzielle Eingliederung ist daher nicht gegeben.<br />

Die fi nanzielle Eingliederung muss von Beginn bis zum Ende des<br />

Wirtschaftsjahres ununterbrochen vorliegen. Wird die fi nanzielle<br />

Eingliederung im Laufe eines Wirtschaftsjahres begründet, treten die<br />

steuerlichen Folgen erst ab dem folgenden Wirtschaftsjahr ein. Mit<br />

Zustimmung des Finanzamtes kann jedoch eine Umstellung des Wirtschaftsjahres<br />

erfolgen (siehe SN 79)<br />

Ist der Organträger eine Personengesellschaft müssen die Voraussetzungen<br />

der fi nanziellen Eingliederung im Verhältnis zur Personengesellschaft<br />

selbst erfüllt sein. Deshalb müssen mindestens die Anteile,<br />

welche die Mehrheit der Stimmrechte vermitteln im Gesamthandsvermögen<br />

gehalten werden. Veränderungen im Gesellschafterbestand<br />

der Personengesellschaft (Veräußerung eines Mitunternehmeranteils,<br />

Anwachsung, Einbringung) haben keine Auswirkungen auf die Organträgereigenschaft.<br />

(6) Zum Gewinnabführungsvertrag siehe SN 130.<br />

(7) Die Organgesellschaft wird trotz ihrer tatsächlich sehr weitgehenden<br />

Unselbständigkeit als selbständiges Steuersubjekt behandelt, d.<br />

h. an der persönlichen Steuerpfl icht ändert sich grundsätzlich nichts. Die<br />

Organgesellschaft bleibt auch handelsrechtlich selbständiger Kaufmann<br />

und ist deshalb weiterhin selbst zur Führung von kaufmännischen Büchern<br />

und zur Erstellung von Bilanzen verpfl ichtet (SN 106). Ebenso<br />

hat sie alle steuerlichen Verpfl ichtungen, wie Abgabe von Erklärungen,<br />

Auskünften usw. zu erfüllen. Dementsprechend werden Organ und Organträger<br />

steuerlich grundsätzlich wie fremde Unternehmen behandelt.<br />

Das bedeutet, dass z.B. zwischen Ober- und Untergesellschaft Forderungen<br />

und Schulden bestehen können, und dass die zwischen ihnen<br />

abgeschlossenen Verträge auch steuerlich zu beachten sind, soweit<br />

nicht verdeckte Gewinnausschüttungen vorliegen (SN 93, 94).<br />

39 Andere Zusammenschlüsse<br />

(1) Außer den bisher aufgezählten Personenvereinigungen und Zusammenschlüssen<br />

gibt es noch eine Reihe anderer, die teils selbst<br />

<strong>körperschaftsteuer</strong>pfl ichtige Gebilde, teils Vereinigungen von <strong>körperschaftsteuer</strong>pfl<br />

ichtigen bzw. einkommensteuerpfl ichtigen Gebilden<br />

sein können.<br />

(2) Konsortien sind Zusammenschlüsse mehrerer Gesellschaften zur<br />

Erfüllung einer gemeinschaftlichen Aufgabe. Sie werden häufi g von<br />

Banken ins Leben gerufen, um bei Neugründungen oder Kapitalerhöhungen<br />

sämtliche ausgegebenen Aktien übernehmen zu können, was<br />

die fi nanzielle Leistungsfähigkeit einer Bank oft übersteigen würde.<br />

Konsortien können aber auch bei großen Industrieunternehmungen<br />

vorkommen, z. B. als gemeinsames Wasserkraftwerk mehrerer Unternehmen.<br />

Konsortien können in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft<br />

vorkommen, meist treten sie aber als Gesellschaft des bürgerlichen<br />

Rechts in Erscheinung. Im ersteren Fall wird stets die Kapitalgesellschaft<br />

besteuert. Besteht das Konsortium als nichtrechtsfähige Vereinigung, so<br />

kann die Besteuerung zweifelhaft sein. Das Konsortium ist unmittelbar<br />

zur Körperschaftsteuer heranzuziehen, wenn es selbst als unmittelbarer<br />

Bezieher des Einkommens anzusehen ist (SN 41).<br />

(3) Zu ähnlichen Zwecken wie Konsortien werden auch Metagesellschaften<br />

und Arbeitsgemeinschaften gegründet. Bei diesen<br />

Zweckgemeinschaften ist die Bindung meist sehr lose. Während die

Metagesellschaften zur Durchführung einer unbestimmten Anzahl von<br />

Geschäften im eigenen Namen <strong>für</strong> gemeinsame Rechnung eingetragen<br />

werden, bestehen Arbeitsgemeinschaften in der Regel nur <strong>für</strong> die Dauer<br />

eines Geschäfts. Arbeitsgemeinschaften werden insbesondere in der<br />

Bauwirtschaft zur Durchführung großer Baumaßnahmen gegründet.<br />

Bei Arbeitsgemeinschaften besteht im Allgemeinen keine gemeinsame<br />

Leitung, die beteiligten Unternehmen behalten ihre Selbständigkeit. Das<br />

Einkommen wird deshalb in der Regel unmittelbar bei den einzelnen<br />

Unternehmen versteuert.<br />

(4) Interessengemeinschaften entstehen durch Vereinbarungen<br />

zwischen rechtlich selbständig bleibenden Unternehmen über den<br />

gegenseitigen Ausgleich von Gewinnen und Verlusten nach einem<br />

bestimmten Verhältnis (Gewinnpoolung). Es muss sich um die Verteilung<br />

des Jahresergebnisses handeln, nicht um die Verteilung von<br />

Gewinnen aus einzelnen Geschäften. Dadurch wird das geschäftliche<br />

Risiko auf die Vertragspartner verteilt. Interessengemeinschaften treten<br />

meist als Gesellschaften des bürgerlichen Rechts in Erscheinung. Die<br />

steuerlichen Auswirkungen eines Interessengemeinschaftsvertrags<br />

sind in SN 132 erläutert.<br />

(5) Holdinggesellschaften üben in der Regel keine eigene geschäftliche<br />

Tätigkeit aus, sie beschränken sich auf die Verwaltung von<br />

Beteiligungen. Bei diesen reinen Holdinggesellschaften bestehen<br />

keine steuerlichen Besonderheiten. In der Praxis kommen aber daneben<br />

Gesellschaften vor, die sich zwar auch mit der Verwaltung von<br />

Beteiligungen befassen, daneben aber selbst eine wirtschaftliche<br />

Tätigkeit ausüben oder die als Holdinggesellschaften eines Konzerns<br />

diesen leiten (SN 37). Bei diesen Holdinggesellschaften werden meist<br />

die Voraussetzungen <strong>für</strong> ein Organverhältnis gegeben sein (SN 38).<br />

(6) Realgemeinden sind Zusammenschlüsse besonderer Art, die land<br />

und forstwirtschaftlich genutzte Grundstücke besitzen, an denen die<br />

Mitglieder der Realgemeinden Nutzungsrechte haben. Sie haben sich<br />

aus dem früheren Allmendebesitz entwickelt und sind deshalb meist<br />

sehr alte Rechtsgebilde ohne klar erkennbare rechtliche Formen. Sie<br />

können juristische Personen des öffentlichen Rechts oder juristische<br />

Personen des privaten Rechts sein (BFH vom 8.2.1995, BStBl II 552).<br />

Für ihre Besteuerung gilt eine Sonderregelung (SN 74).<br />

(7) Juristische Personen beteiligen sich manchmal nicht nur <strong>für</strong> bestimmte<br />

Geschäfte, sondern auf die Dauer an nichtrechtsfähigen Personenvereinigungen<br />

des Handelsrechts (offene Handelsgesellschaft,<br />

Kommanditgesellschaft, stille Gesellschaft). In diesen Fällen wird der<br />

Gewinn der Personengesellschaft nach den allgemeinen Grundsätzen so<br />

ermittelt, als ob die Personengesellschaft nur aus natürlichen Personen<br />

bestünde. Der Gewinnanteil der juristischen Person unterliegt dann bei<br />

ihr der Körperschaftsteuer; die Gewinnanteile der natürlichen Personen<br />

unterliegen bei diesen der Einkommensteuer. Es lässt sich also so die<br />

Doppelbelastung mit Einkommensteuer und Körperschaftsteuer weitgehend<br />

vermeiden. Die häufi gste Form solcher Beteiligungen ist die GmbH<br />

& Co KG, bei ihr ist ein Gesellschafter – meist der Komplementär – eine<br />

GmbH, die übrigen Gesellschafter sind natürliche Personen. Die GmbH<br />

& Co KG kommt auch als Familien-GmbH & Co KG vor (BFH vom<br />

5.6.1986 und vom 10.7.1986, BStBl 1986 II 802, 811). Um die steuerliche<br />

Nichtanerkennung des Gesellschaftsverhältnisses zu vermeiden,<br />

ist hier besonders darauf zu achten, dass die Gesellschafterrechte der<br />

Familienmitglieder nicht in unangemessener und zwischen Fremden nicht<br />

üblicher Weise eingeschränkt werden. In zunehmendem Maße wird auch<br />

die Form der – steuerlichen – atypisch stillen Gesellschaft gewählt, bei<br />

der die Kapitalgesellschaft das Unternehmen betreibt und die natürliche<br />

Person sich als stiller Gesellschafter beteiligt. Zum Begriff der atypischen<br />

stillen Gesellschaft siehe BFH vom 25.6.1981 (BStBl 1982 II 59) vom<br />

25.6.1984 (BStBl II 751) und vom 22. 1. 1985 (BStBl II 363).<br />

Neben der atypischen stillen Beteiligung ist auch die typische stille<br />

Beteiligung möglich. Hierbei besteht keine Mitunternehmerschaft i.<br />

S. von § 15 EStG. Der stille Gesellschafter hat Einkünfte aus Kapitalvermögen<br />

(SN 167), seine Gewinnanteile sind bei der juristischen Person<br />

als Betriebsausgabe abziehbar. Eine stille Gesellschaft kann auch mit<br />

einer GmbH gegründet werden, die kein Handelsgewerbe betreibt.<br />

Stiller Gesellschafter an einer GmbH kann auch der Gesellschafter<br />

dieser GmbH sein, der einen beherrschenden Einfl uss auf sie ausübt<br />

(BFH vom 21.6.1983, BStBl II 563).<br />

(8) Es kommt auch verhältnismäßig häufi g vor, dass ein einheitliches<br />

Unternehmen in zwei selbständige Glieder aufgespaltet wird. Dabei<br />

können die wirtschaftlichen Aufgaben nach verschiedenen Gesichtspunkten<br />

verteilt werden, z. B. der Gesellschaft A obliegt die Produktion<br />

Wer ist <strong>körperschaftsteuer</strong>pflichtig? Suchnummern 40 und 41<br />

– 27 –<br />

(Produktionsgesellschaft), die Gesellschaft B besorgt den Vertrieb<br />

(Vertriebsgesellschaft) oder die Gesellschaft A besitzt und verwaltet<br />

das Anlagevermögen (Besitzgesellschaft) während die Gesellschaft B<br />

sich der eigentlichen Betriebstätigkeit widmet (Betriebsgesellschaft).<br />

Eine solche Verteilung der Aufgaben (Betriebsaufspaltung) kann aus<br />

rein betrieblichen Gründen zweckmäßig sein, oft wird sie aber mit der<br />

Absicht der Steuerersparnis vorgenommen. Eine derartige Kombination<br />

von Gesellschaften wird auch als Doppelgesellschaft bezeichnet.<br />

Eine Betriebsaufspaltung kann auch zwischen einem Besitzunternehmen<br />

und mehreren Betriebskapitalgesellschaften bestehen<br />

(BFH vom 11.11.1982, BStBl 1983 II 299). Die Betriebsaufspaltung ist<br />

nur dann nicht zu beachten, wenn es sich um ein bloßes Scheingeschäft<br />

handelt oder eine Steuerumgehung vorliegt (§§ 41 Abs. 2 und<br />

42 AO). Den Nachweis hier<strong>für</strong> hat das Finanzamt zu erbringen. Die<br />

Betriebsaufspaltung vollzieht sich am häufi gsten auf die Weise, dass<br />

das Betriebsvermögen einer Personengesellschaft (seltener einer Kapitalgesellschaft)<br />

mit Ausnahme der Grundstücke und Gebäude oder des<br />

gesamten Anlagevermögens in eine neugegründete Kapitalgesellschaft<br />

(Betriebsgesellschaft) eingebracht wird, an der die Gesellschafter der<br />

Personengesellschaft im gleichen Verhältnis beteiligt sind. Die Betriebsgesellschaft<br />

pachtet das der Besitzgesellschaft verbleibende Anlagevermögen.<br />

Die Pachtzahlungen dürfen jedoch nicht unangemessen<br />

hoch sein, sonst ist verdeckte Gewinnausschüttung gegeben. Dabei ist<br />

von einer nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen ermittelten Pacht<br />

auszugehen, wie sie zwischen Fremden vereinbart würde. Ein Organverhältnis<br />

(SN 38) kann bei Betriebsaufspaltung gegeben sein, sofern<br />

die entsprechenden Merkmale vorliegen. Für die Gewinnermittlung<br />

gelten einige Besonderheiten, die in SN 131 dargestellt sind.<br />

40 Ausländische Körperschaften<br />

(1) Der deutschen Körperschaftsteuer können auch ausländische<br />

Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen<br />

unterliegen, die nach ausländischem Recht errichtet wurden, sofern die<br />

Voraussetzungen <strong>für</strong> die unbeschränkte (SN 42) oder die beschränkte<br />

Steuerpfl icht (SN 43) gegeben sind.<br />

(2) Unter bestimmten Voraussetzungen werden Einkünfte ausländischer<br />

Körperschaften unbeschränkt Steuerpfl ichtigen im Wege des Durchgriffs<br />

zugerechnet (SN 82).<br />

(3) Zur Anerkennung der Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG<br />

bei ausländischen Körperschaften siehe SN 49.<br />

41 Abgrenzung der persönlichen Steuerpfl icht<br />

(1) Bei den rechtsfähigen <strong>körperschaftsteuer</strong>pfl ichtigen Gebilden<br />

besteht kein Zweifel, bei wem die erzielten Einkünfte zu versteuern<br />

sind. Diese Gebilde sind rechtlich und wirtschaftlich Eigentümer ihres<br />

Vermögens und beziehen die Einkünfte als ihre eigenen; ihre Mitglieder<br />

bzw. Gesellschafter haben auf die Einkünfte keinen unmittelbaren<br />

Anspruch. Bei den nichtrechtsfähigen Personenvereinigungen<br />

(Vereine, Genossenschaften), Anstalten, Stiftungen und anderen<br />

Zweckvermögen fehlt diese klare Trennung. So sind z.B. die Mitglieder<br />

eines nichtrechtsfähigen Vereins zwar Gesamthandeigentümer<br />

des Vereinsvermögens, haben aber keinen Anspruch auf den Gewinn.<br />

Dieser ist deshalb beim Verein selbst zu besteuern. Bei den Personengesellschaften<br />

(OHG, KG) und den Gesellschaften bürgerlichen Rechts<br />

dagegen wird der Gewinn an die Gesellschafter verteilt, die einen<br />

Anspruch darauf haben; die Gewinnanteile sind deshalb bei letzteren<br />

zu versteuern. Für die Abgrenzung zwischen Personengesellschaften<br />

(KG, OHG) einerseits und Körperschaften, Personenvereinigungen und<br />

Vermögensmassen andererseits hat der BFH mit seinem Urteil vom<br />

25.6.1984 (BStBl II 751) Klarheit gebracht. Danach ist die Aufzählung<br />

der Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen in<br />

§ 1 Abs. 1 KStG grundsätzlich abschließend. Sie kann nicht im Wege<br />

der Auslegung erweitert werden. Daher ist eine GmbH & Co. KG, deren<br />

alleiniger persönlich haftender Gesellschafter eine GmbH ist, nicht als<br />

Kapitalgesellschaft im Sinne von § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG anzusehen. Aus<br />

demselben Grunde ist eine PublikumsGmbH & Co. KG nicht als nichtrechtsfähiger<br />

Verein im Sinne von § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG zu behandeln.<br />

Sie ist auch nicht als nichtrechtsfähige Personenvereinigung nach § 3<br />

Abs. 1 KStG <strong>körperschaftsteuer</strong>pfl ichtig, da ihr Einkommen bei den<br />

Gesellschaftern zu versteuern ist. Die Abgrenzung zwischen einem<br />

nichtrechtsfähigen Verein und einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts<br />

(SN 26) ist dagegen oft schwierig. Es kommt dabei darauf an, ob den

Suchnummern 42 und 43 Wer ist <strong>körperschaftsteuer</strong>pflichtig?<br />

Mitgliedern mehr die Stellung eines Gesellschafters von Kapitalgesellschaften<br />

zukommt, oder ob sie einzeln einen unmittelbaren Einfl uss<br />

auf das nichtrechtsfähige Gebilde ausüben können. Um in solchen<br />

Fällen eine doppelte Besteuerung mit Körperschaftsteuer oder mit<br />

Körperschaftsteuer und Einkommensteuer zu vermeiden, bestimmt<br />

§ 3 Abs. 1 KStG, dass nichtrechtsfähige Personenvereinigungen,<br />

Anstalten, Stiftungen und andere Zweckvermögen nur dann zur<br />

Körperschaftsteuer heranzuziehen sind, wenn ihr Einkommen weder<br />

der Körperschaftsteuer nach anderen Bestimmungen noch der<br />

Einkommensteuer bei den an der Vereinigung beteiligten Personen<br />

unterliegt. Bei der Prüfung der Frage, wer der Einkommensbezieher ist,<br />

muss nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten entschieden werden. Ob<br />

der Empfänger beschränkt oder unbeschränkt steuerpfl ichtig ist und<br />

ob die Einkünfte bei ihm tatsächlich zu einer Steuer führen, ist ohne<br />

Bedeutung (BFH vom 1.7.1992, BStBl 1993 II 222).<br />

(2) Hauberg-, Wald-, Forst- und Laubgenossenschaften sowie<br />

ähnliche Realgemeinden sind nach der gesetzlichen Abgrenzung in<br />

§ 3 Abs. 2 KStG nicht <strong>körperschaftsteuer</strong>pfl ichtig, soweit sie keinen<br />

Gewerbebetrieb unterhalten, der über den Rahmen eines Nebenbetriebs<br />

hinausgeht, oder einen solchen Betrieb verpachtet haben.<br />

Ihre Einkünfte sind unmittelbar bei den Genossen zu versteuern<br />

(SN 41). Das gilt sowohl <strong>für</strong> laufende Gewinne als auch <strong>für</strong> etwaige<br />

Veräußerungsgewinne, gleichgültig, ob diese ausgeschüttet werden<br />

oder nicht. Wird Vermögen einer Realgemeinde auf ihre Mitglieder<br />

verteilt, so können diese die ihnen übertragenen Wirtschaftsgüter mit<br />

den steuerlichen Buchwerten fortführen. Zu einer Aufdeckung stiller<br />

Reserven kommt es im Zeitpunkt der Übertragung nicht. Bei Grund und<br />

Boden richten sich die Wertansätze nach § 55 EStG. Zum Abzug von<br />

Gewinnen aus der Veräußerung von Grund und Boden eines Realverbandes<br />

bei seinen Mitgliedern nach §§ 6b und 6c EStG siehe BFH vom<br />

BFH vom 9.10.1986, BStBl 1987 II 169 und vom 28.4.1988 (BStBl II<br />

885). Realgemeinden sind Personenzusammenschlüsse, die land- und<br />

forstwirtschaftlich genutzte Grundstücke besitzen und deren Mitglieder<br />

zu Nutzungen an diesen Grundstücken berechtigt sind. Sie haben sich<br />

aus dem früheren Allmendebesitz entwickelt und sind deshalb meist<br />

sehr alte Rechtsgebilde. Realgemeinden können Körperschaften des<br />

öffentlichen Rechts oder des Privatrechts sein. Die Freistellung von der<br />

Körperschaftsteuerpfl icht gilt nur <strong>für</strong> solche Vereinigungen, bei denen<br />

das Recht auf gemeinsame land- oder forstwirtschaftlicher Nutzung am<br />

Grund und Boden mit der Mitgliedschaft verbunden ist. Betreibt eine<br />

Vereinigung in der Hauptsache oder ausschließlich andere Geschäfte<br />

oder sind ihre Mitglieder überwiegend keine Landwirte, so entfällt<br />

die Freistellung. Unterhalten die oben aufgeführten Rechtsgebilde<br />

einen Gewerbebetrieb, der über den Rahmen eines Nebenbetriebs<br />

hinausgeht oder verpachten sie einen solchen, so sind sie insoweit<br />

<strong>körperschaftsteuer</strong>pfl ichtig. Ein Gewerbebetrieb ist als Nebenbetrieb<br />

anzusehen, wenn er im Wesentlichen dazu dient, die aus der gemeinsamen<br />

Nutzung gewonnenen Erzeugnisse weiter zu verarbeiten.<br />

Die hergestellten Gegenstände müssen noch als land- oder forstwirtschaftliche<br />

Erzeugnisse anzusehen sein. Mangels einer gesetzlichen<br />

Regelung gelten <strong>für</strong> die Abgrenzung der Nebenbetriebe vom Gewerbebetrieb<br />

die gleichen Grundsätze wie <strong>für</strong> das Gewerbesteuerrecht.<br />

Macht die Ermittlung der steuerpfl ichtigen Einkünfte Schwierigkeiten,<br />

weil sie buchmäßig nicht getrennt sind, muss der steuerpfl ichtige Teil<br />

der Einkünfte geschätzt werden.<br />

H. Umfang der Steuerpfl icht<br />

42 Unbeschränkte Steuerpfl icht<br />

(1) Für die Frage, ob und in welchem Umfang Körperschaften, Personenvereinigungen<br />

und Vermögensmassen der Körperschaftsteuer<br />

unterliegen, ist entscheidend, um welche Rechtsgebilde es sich<br />

handelt und wo sie ihre Geschäftsleitung (SN 45) oder ihren Sitz<br />

(SN 46) haben. Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften<br />

auf Aktien, Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Erwerbs<br />

und Wirtschaftsgenossenschaften, Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit,<br />

sonstige juristische Personen des privaten Rechts,<br />

nichtrechtsfähige Vereine, Anstalten, Stiftungen und andere<br />

Zweckvermögen und Betriebe gewerblicher Art von juristischen<br />

Personen des öffentlichen Rechts sind unbeschränkt steuerpfl ichtig,<br />

wenn sie ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland (SN 47) haben.<br />

Unbeschränkt steuerpfl ichtig können nur Rechtsgebilde sein, die<br />

sich in eine der aufgezählten Gruppen einreihen lassen. Alle anderen<br />

– 28 –<br />

Zusammenschlüsse, z. B. juristische Personen des öffentlichen Rechts<br />

sind nicht unbeschränkt <strong>körperschaftsteuer</strong>pfl ichtig.<br />

(2) Hinsichtlich der unbeschränkten Steuerpfl icht einer nach ausländischem<br />

Recht gegründeten Gesellschaft ist zu unterscheiden, ob diese<br />

nach dem Recht eines Staates außerhalb der EU oder nach dem Recht<br />

eines Mitgliedstaates der EU gegründet wurde.<br />

Gesellschaften, die nach dem Recht eines EU-Mitgliedstaates<br />

wirksam gegründet wurden, sind auch in Deutschland als rechtsfähig<br />

anzusehen. Haben sie einen Verwaltungssitz im Inland, sind sie unbeschränkt<br />

steuerpfl ichtig nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG.<br />

Gesellschaften, die nach dem Recht außerhalb eines EU-Mitgliedstaates<br />

gegründet wurden, sind nach deutschem Recht grundsätzlich<br />

nicht rechtsfähig. Sie können dennoch unbeschränkt KSt-pfl ichtig<br />

sein, wenn sie nach deutschem Recht einem der in § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis<br />

5 genannten Körperschaftsteuersubjekten entsprechen. Der formale<br />

Typenvergleich (vgl. Tabellen 1 und 2 zum BMF-Schreiben vom 24.<br />

12. 1999, BStBl I 076, insbesondere 1114 und 1119) ist hier<strong>für</strong> aber<br />

nur ein Anhaltspunkt. Vielmehr als von der formellen Gestaltung ist<br />

vom inneren Wesen der ausländischen Körperschaft und deren<br />

wirtschaftlichen Auswirkungen auszugehen und festzustellen, welchem<br />

der in den vorhergehenden SN dargestellten Rechtsgebilde sie<br />

entspricht. So müssen die Einkünfte auch tatsächlich der Gesellschaft<br />

zugerechnet werden können. Hier<strong>für</strong> maßgebliche Merkmale können<br />

beispielsweise sein, dass bei Grundstückseigentum die Gesellschaft<br />

im Grundbuch eingetragen ist, die Gesellschaft im Geschäftsverkehr<br />

immer im eigenen Namen auftritt und handelnde Anteilseigner stets<br />

ausdrücklich und erkennbar im Namen der Gesellschaft auftreten (vgl<br />

hierzu Verfügung der OFD Hannover v. 28.02.2007 S 2700-2-StO 242,<br />

mit weiteren ausführlichen Ausführungen zur Steuerpfl icht der Limited<br />

englischen Rechts).<br />

Es kann sich ergeben, dass eine ausländische Personenvereinigung,<br />

weil sie nach deutschem Recht als Personengesellschaft zu betrachten<br />

ist, nicht zur Körperschaftsteuer herangezogen wird, wohl aber die<br />

inländischen Gesellschafter unmittelbar mit dem – anteiligen – Gewinn<br />

der Gesellschaft. Der umgekehrte Fall ist ebenso möglich. Zur Steuerpfl<br />

icht einer Anstalt nach liechtensteinischem Recht siehe BFH<br />

vom 27.7.1988 (BStBl 1989 II 101); zur Beurteilung einer Aktiengesellschaft<br />

nach Schweizer Recht siehe BFH vom 16.12.1992 (BStBl<br />

1993 II 399). Zur Einordnung der Limited Liability Company (LLC)<br />

US-amerikanischen Rechts als Körperschaft oder Personengesellschaft<br />

vgl. BMF-Schreiben v. 19. 3. 2004 IV B 4 – S 1301 USA – 22/04 (BStBl.<br />

I S. 411).<br />

Die unbeschränkte Steuerpfl icht einer nach dem Recht eines Nicht-EU-<br />

Staates gegründeten Gesellschaft ergibt sich in den meisten Fällen aus<br />

§ 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG i. V. mit § 3 Abs. 1 KStG.<br />

(3) Eine rechtlich selbständige Kapitalgesellschaft mit Sitz oder Geschäftsleitung<br />

im Inland ist auch dann unbeschränkt steuerpfl ichtig,<br />

wenn sie von einem ausländischen Unternehmen restlos beherrscht<br />

wird oder einem ausländischen Konzern angehört. Die Frage, ob sie<br />

als Zweigniederlassung (Betriebsstätte) anzusehen ist, beurteilt sich<br />

ausschließlich nach § 12 AO.<br />

(4) Die unbeschränkte Steuerpfl icht erstreckt sich auf sämtliche<br />

in- und ausländischen Einkünfte (Welteinkommen), ohne Rücksicht<br />

darauf, um welche Einkunftsarten es sich handelt. Ausländische<br />

Einkünfte können jedoch bei Bestehen eines Doppelbesteuerungsabkommens<br />

u. U. von der inländischen Besteuerung ausgenommen<br />

sein; siehe SN 137. Wegen der Anrechnung ausländischer Steuern<br />

wird auf SN 227 verwiesen.<br />

(5) Unter bestimmten Voraussetzungen werden in die unbeschränkte<br />

Steuerpfl icht auch Einkünfte selbständiger ausländischer Rechtsträger<br />

einbezogen (SN 82) und deren ausländische Steuern angerechnet<br />

(SN 214).<br />

43 Beschränkte Steuerpfl icht mit inländischen<br />

Einkünften<br />

(1) Die Steuerpfl icht nach § 2 Nr. 1 KStG erfasst alle Körperschaften,<br />

Personenvereinigungen und Vermögensmassen des privaten und<br />

öffentlichen Rechts, die weder Geschäftsleitung noch Sitz im Inland<br />

haben (SN 47). Erfasst werden auch alle ausländischen nichtrechtsfähigen<br />

Personenvereinigungen und Vermögensmassen, wenn ihr<br />

Einkommen nicht unmittelbar bei einem anderen Steuerpfl ichtigen ver-

steuert wird (SN 41). Eine ausländische Kommanditgesellschaft kann<br />

u. U. beschränkt steuerpfl ichtig sein (BFH vom 3.2.1988, BStBl II 588).<br />

Vermögensmasse im obigen Sinne kann auch ein im Ausland errichteter<br />

nichtrechtsfähiger Trust sein (BFH vom 5.11.1992, BStBl 1993 II 388).<br />

Diese Steuerpfl ichtigen unterliegen der deutschen Körperschaftsteuer<br />

nur mit den folgenden inländischen Einkünften (§ 49 EStG):<br />

1. Einkünfte aus einer im Inland betriebenen Land und Forstwirtschaft<br />

(SN 148). Die Grundstücke müssen also im Inland liegen.<br />

2. Einkünfte aus Gewerbebetrieb,<br />

a) <strong>für</strong> den im Inland eine Betriebsstätte (§ 12 AO) unterhalten<br />

wird oder <strong>für</strong> den ein ständiger inländischer Vertreter bestellt<br />

ist. Ständiger inländischer Vertreter ist auch ein inländischer<br />

Gewerbetreibender, der von einem ausländischen Unternehmen<br />

auf eine gewisse Dauer damit betraut ist, im Inland anstelle<br />

dieses Unternehmens in dessen Betrieb anfallende Tätigkeiten<br />

auszuüben und der dabei die sachlichen Weisungen des<br />

Unternehmens befolgen muss. Das gilt auch dann, wenn der<br />

Vertreter die Tätigkeit im Rahmen eines eigenen Gewerbebetriebs<br />

ausübt (BFH vom 28.6.1967, BStBl II 785). Die Einkünfte<br />

werden als Einkünfte aus Gewerbebetrieb jedoch nur erfasst,<br />

wenn tatsächlich eine gewerbliche Tätigkeit ausgeübt wird.<br />

Im anderen Fall sind auch die Einkünfte aus einer Betriebstätte<br />

der Einkunftsart zuzuordnen, wie sie sich aus dem EStG ergibt<br />

(BMF vom 23.2.1987, BStBl I 218). Der Betriebstättenbegriff wird<br />

durch Doppelbesteuerungsabkommen (SN 137) regelmäßig<br />

eingeschränkt. Selbständige Organgesellschaften einer<br />

ausländischen Muttergesellschaft sind keine Betriebstätten.<br />

Bei nachträglichen Einkünften aus Gewerbebetrieb, <strong>für</strong> den im<br />

Zeitpunkt der steuerlichen Erfassung die Betriebsstätte nicht<br />

mehr besteht, ist darauf abzustellen, ob die betriebliche Leistung,<br />

die <strong>für</strong> die Einkünfte ursächlich ist, während der Zeit des<br />

Bestehens der Betriebstätte erbracht wurde.<br />

Zum Begriff der inländischen Betriebsstätte siehe BFH vom<br />

3.2.1993 (BStBl II 462). Zum Betriebsstättenbegriff bei Montagearbeiten<br />

siehe BFH vom 16.5.1990 (BStBl II 983). Eine<br />

niederländische Kapitalgesellschaft, die weder über eine inländische<br />

Betriebsstätte noch über einen ständigen Vertreter<br />

im Inland verfügt, jedoch inländischen Grundbesitz vermietet,<br />

erzielt keine inländischen Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S. der<br />

§§ 8 Abs.1 KStG, 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG (BFH vom<br />

27.8.1997, BStBl 1998 II 163).<br />

Zu den inländischen Einkünften im obigen Sinne gehören auch<br />

Vergütungen <strong>für</strong> die Hingabe eines Darlehens durch den persönlich<br />

haftenden Gesellschafter einer KGaA an diese (BFH<br />

vom 17.10.1990, BStBl II 211).<br />

Auch im Fall der beschränkten Steuerpfl icht erzielt eine Kapitalgesellschaft<br />

Einkünfte aus Gewerbebetrieb und keine Einkünfte<br />

aus freiberufl icher Tätigkeit (BFH vom 7.7.1971, BStBl II 771).<br />

b) die durch den Betrieb eigener oder gecharterter Seeschiffe<br />

oder Luftfahrzeuge aus Beförderungen zwischen inländischen<br />

und von inländischen zu ausländischen Häfen erzielt werden,<br />

einschließlich der Einkünfte aus anderen mit solchen Beförderungen<br />

zusammenhängenden, sich auf das Inland erstreckenden<br />

Beförderungsleistungen, wobei diese Einkünfte nach § 49<br />

Abs. 3 EStG pauschal ermittelt oder nach § 49 Abs. 4 EStG bei<br />

Gegenseitigkeit steuerfrei gestellt werden;<br />

c) die von einem Unternehmen im Rahmen einer internationalen<br />

Betriebsgemeinschaft oder eines Poolabkommens, bei denen<br />

ein Unternehmen mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland<br />

die Beförderung durchführt, aus Beförderungen und Beförderungsleistungen<br />

im See und Luftverkehr im Inland und mit dem<br />

Ausland erzielt werden.<br />

d) die durch künstlerische, sportliche, artistische, unterhaltende<br />

oder ähnliche Darbietungen im Inland erzielt werden oder durch<br />

deren Verwertung im Inland einschließlich der Einkünften aus<br />

anderen mit diesen Leistungen zusammenhängenden Leistungen,<br />

unabhängig davon, wem diese Leistungen zufl ießen und<br />

ob im Inland eine Betriebsstätte unterhalten oder ein ständiger<br />

Vertreter bestellt wird. Das gilt auch allein <strong>für</strong> die inländische Verwertung<br />

einer im Ausland ausgeübten Darbietung. Soweit solche<br />

Einkünfte aus selbständiger Arbeit zufl ießen, sind sie nach der<br />

folgenden Nr. 3 zu besteuern. Darbietungen in diesem Sinne<br />

Wer ist <strong>körperschaftsteuer</strong>pflichtig? Suchnummer 43<br />

– 29 –<br />

sind z. B. Konzerte, Schauspiele, Opern, Shows, Wettkämpfe,<br />

Rennen, Turniere, Ausstellungen, Studioaufnahmen <strong>für</strong> Funk<br />

und Fernsehen. Zu den Leistungen, die mit den Darbietungen<br />

zusammenhängen, zählen z. B. technische Nebenleistungen,<br />

Bühnenbilder, Tontechnik, Kostüme, Vermittlungsleistungen soweit<br />

sie Teil einer Gesamtleistung sind. Zu weiteren Einzelheiten<br />

siehe BMF vom 23.1.1996 (BStBl I 89).<br />

Die Besteuerung greift nicht nur bei Einzelleistungen von Künstlern<br />

usw. ein, sondern auch bei Leistungen, die von juristischen<br />

Personen mittels von ihnen verpfl ichteten Einzelpersonen erbracht<br />

werden. Überträgt eine ausländische Gesellschaft die ihr<br />

vom Veranstalter eingeräumten Werbemöglichkeiten bei Sportveranstaltungen<br />

(hier: Bandenwerbung) auf ein inländisches<br />

Unternehmen, unterliegen die da<strong>für</strong> gezahlten Vergütungen<br />

nicht gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG der beschränkten<br />

Steuerpfl icht (BFH vom 16. 05. 2001, BStBl II 2003, S. 641).<br />

e) die unter der Voraussetzung des § 17 EStG aus der Veräußerung<br />

eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft erzielt<br />

werden, wenn diese Kapitalgesellschaft ihre Geschäftsleitung<br />

oder ihren Sitz im Inland hat oder bei deren Erwerb die Aufdeckung<br />

stiller Reserven vermieden wurde indem auf Grund eines<br />

Antrags nach § 13 Abs. 2 UmwStG n. F. (bei Verschmelzung<br />

oder Vermögensübertragung auf eine andere Körperschaft)<br />

oder nach § 21 Abs. 2 S. 3 Nr. 2 UmwStG (beim Anteilstausch<br />

i. S. d. § 21 Abs. 1 UmwStG n. F.) nicht der gemeine Wert<br />

der eingebrachten Anteile angesetzt worden war. Von der<br />

Vorschrift wird auch die Veräußerung von Anteilen an einer<br />

Europäischen Gesellschaft (SE) oder an einer Europäischen<br />

Genossenschaft (SCE), deren frühere Sitzverlegung innerhalb<br />

der Europäischen Union nach § 17 Abs. 5 S. 1 EStG nicht<br />

zu gewerblichen Einkünften geführt hat (SN 139, 140, 142)<br />

Betroffen sind auch Anteile die in einem ausländischen Betriebsvermögen<br />

gehalten werden (SN 161). Die Veräußerung von<br />

Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die zum Betriebsvermögen<br />

einer inländischen Betriebsstätte gehören, fällt unter Ziffer 2a.<br />

f) als Einkünfte aus Gewerbebetrieb gelten (soweit sie nicht<br />

bereits nach Nr. 2a dazu zählen) alle im Inland erzielten Einkünfte<br />

aus der Vermietung und Verpachtung sowie die<br />

Ver äußerung von inländischem unbeweglichen Vermögen,<br />

Sachinbegriffen oder Rechten i. S. der folgenden Nr. 5 durch<br />

ausländische Körperschaften ohne Sitz oder Geschäftsleitung<br />

im Inland, die einer inländischen buchführungspfl ichtigen Kapitalgesellschaft<br />

(SN 12) oder sonstigen juristischen Personen<br />

des privaten Rechts (SN 18 bis 24 und 106) gleichstehen.<br />

Hierunter fallen beispielsweise ausländische Vermögensverwaltungsgesellschaften.<br />

Zu Zweifelsfragen zur Besteuerung<br />

der Einkünfte aus der Veräußerung von Grundstücken durch<br />

beschränkt Steuerpfl ichtige nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst.<br />

f EStG vgl. BMF-Schreiben vom 15.12.1994 BStBl I 883.<br />

Bis zum Veranlagungszeitraum 2008 waren nur die Einkünfte<br />

aus der Veräußerung solche aus Gewerbebetrieb. Ab dem<br />

Veranlagungszeitraum <strong>2009</strong> ist der Anwendungsbereich auch<br />

auf die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ausgeweitet.<br />

Dadurch kann ein Wechsel der Gewinnermittlungsart erforderlich<br />

werden (SN 85, 108).<br />

3. Einkünfte aus im Inland ausgeübter oder verwerteter selbständiger<br />

Arbeit (SN 163) oder <strong>für</strong> die im Inland eine feste Einrichtung oder<br />

Betriebstätte unterhalten wird. Die selbständige Arbeit wird im Inland<br />

ausgeübt, wenn der Steuerpfl ichtige persönlich im Inland tätig wird<br />

(BFH vom 12.11.1986, BStBl 1987 II 387). Sie wird im Inland verwertet,<br />

wenn die Tätigkeit zwar nicht im Inland ausgeübt wird, ihr wirtschaftlicher<br />

Erfolg aber der inländischen Volkswirtschaft zu dienen<br />

bestimmt ist, z. B. die Verwertung von Erfi ndungen, gewerblicher<br />

Erfahrungen und Kenntnisse (Know-how) ausländischer Erfi nder<br />

bzw. Unternehmer, Veröffentlichung von Werken ausländischer<br />

Schriftsteller, Komponisten u. ä. (BFH vom 28.2.1973, BStBl II 660<br />

und vom 20.7.1988, BStBl 1989 II 87).<br />

4. Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 EStG im folgenden<br />

Umfang:<br />

a) Gewinnanteile, Ausbeuten und sonstige Bezüge einschließlich<br />

verdeckter Gewinnausschüttungen aus Beteiligungen<br />

und Genussrechten an Kapitalgesellschaften und Erwerbs<br />

und Wirtschaftsgenossenschaften (SN 167). Bezüge aus einer<br />

Kapitalherabsetzung oder Aufl ösung einer unbeschränkt

Suchnummer 43 Wer ist <strong>körperschaftsteuer</strong>pflichtig?<br />

steuerpfl ichtigen Kapitalgesellschaft, Erwerbs und Wirtschaftsgenossenschaft<br />

oder Personenvereinigung, Einnahmen aus<br />

typisch stillen Beteiligungen (SN 167) und aus partiarischen<br />

Darlehen, Zinsen, sonstige Bezüge und Vorteile aus Sparanteilen<br />

und aus Beiträgen zu Versicherungen und Einnahmen<br />

aus Leistungen einer nicht von der Körperschaftsteuer befreiten<br />

Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im<br />

Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 KStG, soweit es sich nicht schon<br />

um o.a. Gewinnanteile, Ausbeuten und sonstige Bezüge einschließlich<br />

verdeckter Gewinnausschüttungen handelt. Erfasst<br />

sind auch Einnahmen aus Wandelanleihen und Gewinnobligationen.<br />

In allen genannten Fällen besteht Steuerpfl icht nur, wenn<br />

der Schuldner der Einkünfte, Wohnsitz, Geschäftsleitung oder<br />

Sitz im Inland hat. Die Veräußerung von Wertpapieren i. R. eines<br />

Tafelgeschäfts unterliegt der beschränkten Steuerpfl icht, wenn<br />

die Voraussetzungen des § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 (z. B. Aktie); Nr. 2<br />

Buchst. b (Zinsscheine) und Nr. 7 (Anleihen) erfüllt sind und die<br />

Erträge von einer inländischen Zahlstelle gegen Aushändigung<br />

der Zinsscheine/Übergabe der Wertpapiere ausgezahlt oder<br />

gutgeschrieben werden.<br />

b) Investmenterträge nach §§ 2 und 7 InvStG sind nur dann<br />

inländische Einkünfte, soweit es sich um Erträge i.S. des § 7<br />

Abs. 3 oder i.S. des § 7 Abs. 1, 2 und 4 InvStG handelt, wenn<br />

Zinsscheine oder Teilschuldverschreibungen ausgehändigt<br />

werden und die Kapitalerträge im Inland gutgeschrieben oder<br />

ausbezahlt werden.<br />

c) Zinsen, sonstige Bezüge und Vorteile aus Hypotheken, Grundschulden,<br />

Rentenschulden, Zinsen, sonstige Bezüge und<br />

Vorteile aus sonstigen Kapitalforderungen (SN 167).<br />

Voraussetzung <strong>für</strong> die Steuerpfl icht ist, dass das Kapitalvermögen<br />

entweder durch inländischen Grundbesitz, durch inländische<br />

grundstückseigene Rechte oder durch in inländische<br />

Schiffsregister eingetragene Schiffe unmittelbar oder mittelbar<br />

gesichert ist. Ausgenommen sind Zinsen aus Anleihen und<br />

Forderungen, die in ein öffentliches Schuldbuch eingetragen<br />

oder über die Sammelurkunden i.S. d. § 9 a des Depotgesetzes<br />

oder Teilschuldverschreibungen ausgegeben sind.<br />

Steuerpfl ichtig sind auch besondere Entgelte und Vorteile, die<br />

neben den oder anstelle der genannten Einkünfte gewährt<br />

werden, sowie Einkünfte aus der Veräußerung von Dividendenscheinen,<br />

Zinsscheinen und sonstigen Ansprüchen, wenn<br />

die dazugehörigen Aktien nicht mit veräußert werden.<br />

5. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (SN 175), wenn<br />

das unbewegliche Vermögen, die Sachinbegriffe oder Rechte<br />

im Inland belegen sind oder in ein inländisches öffentliches Buch<br />

(Grundbuch) oder Register eingetragen sind, oder in einer inländischen<br />

Betriebsstätte verwertet werden. Das gilt auch <strong>für</strong> gewerbliche<br />

Lizenzgebühren und Vergütungen <strong>für</strong> die Nutzung von Urheberrechten,<br />

wenn die Patente in das deutsche Patentregister eingetragen<br />

sind oder wenn die gewerblichen Erfi ndungen oder Urheberrechte<br />

in einer inländischen Betriebsstätte oder in einer anderen Einrichtung<br />

verwertet werden. Ist eine vermietende niederländische<br />

Kapitalgesellschaft funktionslos und handelt sie treuhandähnlich<br />

<strong>für</strong> ihren niederländischen Gesellschafter, eine Stiftung, und dient<br />

die Zwischenschaltung ausschließlich steuerlichen Zwecken, so ist<br />

die Vermietungstätigkeit gemäß § 42 Satz 2 AO dem Gesellschafter<br />

zuzurechnen (BFH vom 27.8.1997, BStBl 1998 II 163).<br />

6. Einkünfte aus Spekulationsgeschäften, soweit es sich um private<br />

Veräußerungsgeschäfte mit inländischen Grundstücken oder<br />

grundstücksgleichen Rechten (SN 197) handelt.<br />

7. Sonstige Einkünfte aus bestimmten Leistungen (SN 198) auch<br />

wenn sie bei Anwendung des § 22 Nr. 3 EStG einer anderen Einkunftsart<br />

zuzurechnen wären, soweit es sich um Einkünfte aus der<br />

Nutzung beweglicher Sachen im Inland oder aus der Überlassung<br />

der Nutzung oder des Rechts auf Nutzung von gewerblichen, technischen,<br />

wissenschaftlichen und ähnlichen Erfahrungen, Kenntnissen<br />

und Fertigkeiten z. B. Plänen, Mustern und Verfahren handelt, die<br />

im Inland genutzt werden oder genutzt worden sind.<br />

Abweichend von der Regelung bei unbeschränkt Steuerpfl ichtigen<br />

(SN 42), bei denen die Zurechnung zu den einzelnen Einkunftsarten<br />

unter Berücksichtigung der persönlichen Verhältnisse, der Rechtsform<br />

des Steuerpfl ichtigen usw. erfolgt, ist die Zurechnung der Einkünfte<br />

beschränkt Steuerpfl ichtiger zu den unter den Nr. 1 bis 7 aufgezählten<br />

Einkunftsarten nach objektiven Merkmalen – isolierende<br />

– 30 –<br />

Betrachtungsweise – vorzunehmen (§ 49 Abs. 2 EStG). Nach BFH<br />

vom 1.3.1966, BStBl III 207 und vom 30.11.1966, BStBl 1967 III 400<br />

kommt es wegen des objektsteuerähnlichen Charakters der beschränkten<br />

Steuerpfl icht <strong>für</strong> die Zuordnung zu den Einkunftsarten nur darauf<br />

an, wie sich diese Einkünfte vom Inland aus gesehen darstellen. Die<br />

Zuweisung zu den einzelnen Einkunftsarten erfolgt deshalb ohne Rücksicht<br />

auf die persönlichen Verhältnisse insbesondere ohne Rücksicht<br />

auf die Rechtsform des beschränkt Steuerpfl ichtigen. Es kommt also<br />

ausschließlich darauf an, zu welcher Einkunftsart die Einkünfte ihrem<br />

Wesen nach gehören.<br />

Beispiel:<br />

a) Eine ausländische AG unterhält in München eine Betriebsstätte und ist Eigentümerin<br />

eines Mietwohngrundstücks in Köln. Sie ist mit den daraus stammenden<br />

Einkünften beschränkt steuerpfl ichtig. Die Einkünfte aus der Betriebsstätte sind<br />

Einkünfte aus Gewerbebetrieb (Nr. 2), die Einkünfte aus dem Mietwohngrundstück<br />

werden waren bis einschließlich Veranlagungszeitraum 2008 Einkünfte aus Vermietung<br />

und Verpachtung (Nr. 5), gelten jedoch ab Veranlagungszeitraum <strong>2009</strong><br />

ebenfalls als gewerbliche Einkünfte (Nr. 2 f).<br />

b) Eine ausländische AG besitzt Aktien einer inländischen Gesellschaft und hat<br />

gegen sie außerdem eine Darlehensforderung. Sie ist nur mit den Dividenden<br />

beschränkt steuerpfl ichtig, die als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu versteuern<br />

sind (Nr. 4).<br />

(2) Die unter Abs. 1 dargestellte beschränkte Steuerpfl icht ausländischer<br />

Rechtsgebilde wird jedoch durch die bestehenden Doppelbesteuerungsabkommen<br />

(SN 137) weitgehend eingeschränkt. Das internationale<br />

Recht der Doppelbesteuerungsabkommen ist dem deutschen<br />

EStG und KStG vorrangig.<br />

(3) Die Ermittlung der inländischen Einkünfte erfolgt allgemeinen<br />

Vorschriften des EStG und des KStG. Zu den Besonderheiten der<br />

Gewinnermittlung bei beschränkter Steuerpfl icht siehe auch SN 126.<br />

Soweit Schifffahrt- und Luftfahrtunternehmen überhaupt beschränkt<br />

steuerpfl ichtig sind (Abs. 2), werden ihre Einkünfte mit 5 % der vereinbarten<br />

Entgelte angesetzt (§ 49 Abs. 3 EStG).<br />

Beschränkt Steuerpfl ichtige dürfen Betriebsausgaben (SN 101)<br />

und Werbungskosten (SN 128) nur abziehen, soweit sie mit inländischen<br />

Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen<br />

(§ 50 Abs. 1 EStG). Der Abzug von Verlusten die in wirtschaftlichem<br />

Zusammenhang mit inländischen Einkünften stehen ist zulässig. Es ist<br />

ab dem Veranlagungszeitraum <strong>2009</strong> nicht mehr Voraussetzung, dass<br />

die Unterlagen aus denen sich der Verlust ergibt im Inland aufbewahrt<br />

werden. Die Ermittlung des zu berücksichtigenden Verlustes erfolgt<br />

nach deutschem Recht. Der Verlustausgleich (SN 77) zwischen den<br />

beschränkt steuerpfl ichtigen Einkünften eines Kalenderjahres sowie der<br />

Verlustvor- und Verlustrücktrag (SN 208, 209) ist zulässig.<br />

(4) Die Einnahmen beschränkt steuerpfl ichtiger Körperschaften oder<br />

Personenvereinigungen die durch künstlerische, sportliche, artistische,<br />

unterhaltende oder ähnliche Darbietungen im Inland oder<br />

durch deren Verwertung im Inland erzielt werden, einschließlich der<br />

Einkünfte aus anderen mit diesen Leistungen zusammenhängenden<br />

Leistungen, unabhängig davon, wem die Einnahmen zufl ießen und die<br />

Einkünften, die aus Vergütungen <strong>für</strong> die Überlassung der Nutzung<br />

oder des Rechts auf Nutzung von Rechten, insbesondere von Urheberrechten<br />

und gewerblichen Schutzrechten, von gewerblichen, technischen,<br />

wissenschaftlichen und ähnlichen Erfahrungen, Kenntnissen<br />

und Fertigkeiten, zum Beispiel Plänen, Mustern und Verfahren sowie<br />

Einkünfte, die Mitgliedern eines Aufsichtsrats, Verwaltungsrats,<br />

Grubenvorstands oder anderen mit der Überwachung der Geschäftsführung<br />

von Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen<br />

im Sinne des § 1 des Körperschaftsteuergesetzes beauftragten<br />

Personen sowie von anderen inländischen Personenvereinigungen des<br />

privaten und öffentlichen Rechts, bei denen die Gesellschafter nicht als<br />

Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen sind, <strong>für</strong> die Überwachung<br />

der Geschäftsführung gewährt werden unterliegen einem Steuerabzug<br />

von 15 % der Einnahmen.<br />

Während die beschränkte Steuerpfl icht auch <strong>für</strong> Einkünfte aus einer<br />

inländische Verwertung einer ausländischen Darbietung besteht,<br />

unterliegt dem Steuerabzug nur die Verwertung einer inländischen<br />

Darbietung. Bei im Inland ausgeübten künstlerischen, sportlichen, artistischen,<br />

unterhaltenden oder ähnlichen Darbietungen wird auf dem<br />

Steuerabzug verzichtet, wenn die Einnahmen je Darbietung 250 €<br />

nicht übersteigen.<br />

Hat der Steuerpfl ichtige (Vergütungsgläubiger) Sitz und Ort der Geschäftsleitung<br />

in einem EU-/EWR-Staat, kann er die mit den Einkünften<br />

in unmittelbarem Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben/Wer-

ungskosten abziehen, die der Vergütungsgläubiger in vom Finanzamt<br />

nachprüfbarer Form nachweist oder die der Vergütungsschuldner<br />

übernimmt. Der Betriebs- bzw. Werbungskostenabzug ist bereits im<br />

Steuerabzugsverfahren zulässig.<br />

Bei Steuerpfl ichtigen mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung außerhalb<br />

eines EU-/EWR Staates sind Abzüge <strong>für</strong> Betriebsausgaben nicht<br />

zulässig.<br />

Bemessungsgrundlage <strong>für</strong> die Abzugssteuer sind die Bruttoeinnahmen.<br />

Die gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer gehört demnach<br />

zu den abzugspfl ichtigen Einnahmen. Vom Schuldner der Vergütung<br />

ersetze oder übernommenen Reisekosten gehören nur insoweit zu<br />

den Einnahmen, als die Fahr und Übernachtungsauslagen die tatsächlichen<br />

Kosten und die Vergütungen <strong>für</strong> Verpfl egungsmehraufwand die<br />

Pauschbeträge nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG übersteigen.<br />

Der Steuerabzug ist auch dann vorzunehmen, wenn die im Inland tätigen<br />

Künstler, Sportler, Artisten usw. <strong>für</strong> die Darbietungen durch eine<br />

ausländische juristische Person überlassen werden (vgl. auch Abs. 1<br />

Nr. 2 Buchst. d dieser SN).<br />

Die Steuer entsteht in dem Zeitpunkt, in dem die Vergütung dem<br />

Gläubiger zufl ießt. In diesem Zeitpunkt hat der Schuldner der Vergütung<br />

den Steuerabzug <strong>für</strong> Rechnung des Gläubigers (Steuerschuldner) vorzunehmen.<br />

Die Steuer ist innerhalb eines Kalendervierteljahres jeweils<br />

bis zum zehnten des dem Kalendervierteljahr folgenden Monats an<br />

das <strong>für</strong> ihn zuständige Finanzamt (ab 1. 1. 2012: Bundeszentralamt<br />

<strong>für</strong> Steuern) abzuführen. Der Schuldner der Vergütung haftet <strong>für</strong> die<br />

Einbehaltung und Abführung der Steuer. Der Steuerschuldner kann in<br />

Anspruch genommen werden, wenn der Schuldner der Vergütung den<br />

Steuerabzug nicht vorschriftsmäßig vorgenommen hat. Der Schuldner<br />

der Vergütung ist verpfl ichtet, eine Bescheinigung nach amtlich vorgeschriebenem<br />

Muster auszustellen.<br />

Der Schuldner von Vergütungen <strong>für</strong> die Verwertung von Urheberrechten<br />

braucht den Steuerabzug nicht vorzunehmen, wenn er die<br />

Vergütung nicht an den beschränkt steuerpfl ichtigen Gläubiger, sondern<br />

an dessen Beauftragten (z. B. Gema) zahlt. In diesem Fall hat der<br />

Beauftragte den Steuerabzug vorzunehmen.<br />

Das Finanzamt kann die KSt ganz oder zum Teil erlassen oder in einem<br />

Pauschbetrag festsetzen, wenn dies im besonderen öffentlichen Interesse<br />

liegt. Ein besonderes öffentliches Interesse besteht insbesondere<br />

im Zusammenhang mit der inländischen Veranstaltung international<br />

bedeutsamer kultureller und sportlicher Ereignisse, um deren Ausrichtung<br />

ein internationaler Wettbewerb stattfi ndet sowie im Zusammenhang mit<br />

dem inländischen Auftritt einer ausländischen Kulturvereinigung, wenn<br />

ihr Auftritt wesentlich aus öffentlichen Mitteln gefördert wird.<br />

(5) Die Körperschaftsteuer <strong>für</strong> Einkünfte, die dem Steuerabzug<br />

vom Kapitalertrag (SN 172) oder nach Abs. 4 unterlegen haben, ist<br />

grundsätzlich mit dem Steuerabzug abgegolten, wenn die Einkünfte<br />

nicht in einem inländischen gewerblichen oder land bzw. forstwirtschaftlichen<br />

Betrieb angefallen sind. Diese Einkünfte bleiben bei einer<br />

Veranlagung unberücksichtigt, die Steuerabzugsbeträge werden nicht<br />

auf die Steuerschuld angerechnet (SN 221). Bei Kapitalerträgen i.S.d.<br />

§ 43 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 bis 4 EStG erfolgt nach § 44a Abs. 9 EStG eine<br />

Erstattung von zwei Fünftel der einbehaltenen und abgeführten Kapitalertragsteuer.<br />

Hierdurch wird im Ergebnis die Kapitalertragsteuer<br />

dem KSt-Satz <strong>für</strong> inländische Einkünfte angepasst. Der Antrag ist<br />

nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck bei dem Bundeszentralamt<br />

<strong>für</strong> Steuern zu stellen.<br />

Sind die Einkünfte im Rahmen eines Betriebes angefallen, erfolgt<br />

eine Veranlagung zur Körperschaftsteuer. Beschränkt steuerpfl ichtige<br />

Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen mit<br />

Sitz und Ort der Geschäftsleitung in einem EU-/EWR Staats, bei denen<br />

ein Steuerabzug nach § 50 a Abs. 1 Nr. 1 und 2 (künstlerische,<br />

sportliche, artistische, unterhaltende oder ähnliche Darbietungen<br />

im Inland oder durch deren Verwertung im Inland) oder Nr. 4 (Aufsichtsrats-<br />

und ähnliche Vergütungen) vorgenommen wurde, haben<br />

die Möglichkeit, die Veranlagung zur KSt zu beantragen (§ 32 Abs. 2<br />

Nr. 2 i.V.m. Abs. 4 KStG).<br />

44 Beschränkte Steuerpfl icht mit steuerabzugspfl<br />

ichtigen Einkünften<br />

(1) Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen,<br />

die nicht unbeschränkt steuerpfl ichtig sind und die nicht bereits<br />

nach § 2 Nr. 1 beschränkt KSt-pfl ichtig sind (SN 43), werden mit den<br />

Wer ist <strong>körperschaftsteuer</strong>pflichtig? Suchnummern 44 und 45<br />

– 31 –<br />

inländischen Einkünften besteuert, die dem Steuerabzug unterliegen<br />

(§ 2 Nr. 2 KStG). Hierunter fallen die juristischen Personen<br />

des öffentlichen Rechts (SN 28), weil sie von der unbeschränkten<br />

Steuerpfl icht ausgenommen sind. Von der Körperschaftsteuer befreite<br />

Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen<br />

fallen nicht unter die beschränkte Steuerpfl icht nach § 2 Nr. 2 KStG, <strong>für</strong><br />

diese besteht aber in vergleichbarem Umfang eine partielle Steuerpfl icht<br />

nach § 5 Abs. 2 Nr. 1 KStG (SN 49).<br />

(2) Besteuert werden nur die einem Steuerabzug unterliegenden<br />

Einkünfte; das sind in der Hauptsache die nach § 43 EStG steuerabzugspfl<br />

ichtigen Kapitalerträge (SN 170), es gehören aber auch<br />

die Einkünfte i.S.d. § 50a Abs. 1 (siehe SN 43, denkbar hier lediglich<br />

Aufsichtsratsvergütungen und Lizenzgebühren) dazu. Inländische<br />

Einkünfte sind auch sämtliche Entgelte im Zusammenhang mit Wertpapierleih-<br />

und Wertpapierpensionsgeschäften (§ 340b Abs. 2 HGB)<br />

sowie die Einnahmen aus der Überlassung von Anteilen an einer<br />

Kapitalgesellschaft mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland.<br />

Eine Veranlagung fi ndet in diesen Fällen nicht statt, die Körperschaftsteuer<br />

ist mit dem Steuerabzug abgegolten (SN 221). Zur partiellen<br />

Abstandnahme vom Kapitalertragsteuerabzug <strong>für</strong> bestimmte Einkünfte<br />

siehe SN 172. Ausgaben, die mit diesen Einkünften in Zusammenhang<br />

stehen, dürfen nicht abgezogen werden (SN 84). Ebenso wenig kommt<br />

ein Ausgleich mit Verlusten aus anderen Einkunftsarten in Betracht.<br />

Ausnahmen von der Steuerpfl icht sind grundsätzlich nicht vorgesehen.<br />

Soweit jedoch bestimmte, an sich steuerabzugspfl ichtige Einkünfte<br />

vom Steuerabzug freigestellt sind, wirkt sich diese Freistellung dahin<br />

aus, dass auch die beschränkte Steuerpfl icht entfällt, weil es an der<br />

Voraussetzung der Steuerabzugspfl icht fehlt.<br />

(3) Für Hauberg, Forst, Wald und Laubgenossenschaften sowie <strong>für</strong><br />

ähnliche Realgemeinden kommt eine beschränkte Steuerpfl icht nach<br />

§ 2 Nr. 2 KStG nicht in Betracht (SN 41, 74). Einbehaltene Steuerabzugsbeträge<br />

sind deshalb grundsätzlich anteilmäßig unmittelbar bei<br />

den Beteiligten anzurechnen.<br />

45 Geschäftsleitung<br />

Geschäftsleitung ist der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung<br />

(§ 10 AO). Die Frage, wo sich der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung<br />

befi ndet, beantwortet sich nach den tatsächlichen Verhältnissen<br />

im Einzelfall. Dabei kommt es nicht so sehr darauf an, wo sich die<br />

einzelnen, wenn auch wesentlichen Geschäftsvorfälle abspielen. Es<br />

ist nicht entscheidend wo z.B. der Einkauf, die Produktion, der Vertrieb<br />

eines Unternehmens liegt, auch nicht, wo sich die Hauptbuchhaltung<br />

oder die Hauptkasse befi ndet. Auch der Sitz des Hauptgesellschafters<br />

braucht nicht ohne weiteres mit dem Ort der Geschäftsleitung überein<br />

zu stimmen. Das Zusammentreffen mehrerer dieser Merkmale an einem<br />

Ort begründet lediglich die widerlegbare Vermutung, dass sich dort auch<br />

die geschäftliche Oberleitung befi ndet. Entscheidend ist vielmehr,<br />

von welchem Ort aus das Unternehmen geführt wird, mit anderen<br />

Worten, wo die maßgebenden Entscheidungen getroffen werden. Im<br />

Allgemeinen ist deshalb als Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung<br />

eines Unternehmens der Ort anzusehen, an dem sich die Büroräume<br />

des oder der leitenden Geschäftsführer (gesetzlichen Vertreter) befi<br />

nden. Wenn keine Büroräume vorhanden sind, befi ndet sich die Geschäftsleitung<br />

am Wohnsitz des oder der leitenden Geschäftsführer<br />

(BFH vom 23.1.1990, BStBl II 554). Der Mittelpunkt der geschäftlichen<br />

Oberleitung einer ausländischen Kapitalgesellschaft kann sich (hier: im<br />

Bauleistungsgewerbe) in der Wohnung ihres Geschäftsführers oder in<br />

Baucontainern befi nden (BFH vom 16. 12. 1998, BStBl 1999 II 437).<br />

Wenn auch der alleinige oder wesentlich beteiligte Gesellschafter nicht<br />

schon aufgrund des Einfl usses, den er durch seine Beteiligung auf<br />

das Unternehmen zu nehmen vermag, als Leiter des Unternehmens<br />

angesehen werden kann, wird er es praktisch dann, wenn er an Stelle<br />

des gesetzlichen Vertreters die wichtigen Entscheidungen selbst trifft.<br />

In einem solchen Fall befi ndet sich der Ort der Geschäftsleitung eines<br />

Unternehmens am Wohnsitz des beherrschenden Gesellschafters<br />

(RFH vom 3.7.1936, RStBl 804). Wird die Geschäftsleitung einer<br />

Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse durch eine<br />

andere Körperschaft ausgeübt, so wird im Allgemeinen als Mittelpunkt<br />

der Oberleitung Sitz oder Geschäftsleitung der geschäftsführenden<br />

Körperschaft anzusehen sein. Eine solche Geschäftsführung ist immer<br />

anzunehmen, wenn eine inländische Kapitalgesellschaft sämtliche<br />

Anteile einer ausländischen Gesellschaft besitzt (RFH vom 25. 5. 1937,<br />

RStBl 684).

Suchnummern 46 bis 48 Wer ist <strong>körperschaftsteuer</strong>pflichtig?<br />

46 Sitz<br />

Den Sitz hat eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse<br />

an dem Ort, der durch Gesellschaftsvertrag, Vereinssatzung,<br />

Stiftungsgeschäft oder dergleichen bestimmt ist (§ 11 AO). Bei einer<br />

Aktiengesellschaft, Kommanditgesellschaft auf Aktien, einem<br />

Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit, einem eingetragenen<br />

Verein und einer Genossenschaft muss sich der Sitz aus der Satzung,<br />

bei einer GmbH aus dem Gesellschaftsvertrag ergeben. Bei Aktiengesellschaften<br />

und Kommanditgesellschaften auf Aktien ist als Sitz in<br />

der Regel der Ort zu bestimmen, an dem die Gesellschaft einen Betrieb<br />

hat oder wo sich die Geschäftsleitung oder Verwaltung befi ndet (§§ 5,<br />

219 Abs. 3 AktG). Bei Gewerkschaften neueren Rechts ist Sitz der im<br />

Handelsregister eingetragene Ort der Niederlassung (§ 29 HGB), bei<br />

Gewerkschaften älteren Rechts ist als Sitz der Ort der Verwaltung<br />

anzusehen. Bei GmbH und Genossenschaften kann ein beliebiger Ort<br />

als Sitz bestimmt werden (§ 3 GmbHG, § 6 GenG). Für rechtsfähige<br />

Vereine und Stiftungen kann ebenfalls ein beliebiger Ort bestimmt<br />

werden. Ist in der Satzung keine solche Bestimmung enthalten, gilt als<br />

Sitz der Ort, an dem sich die Geschäftsleitung befi ndet oder die Verwaltung<br />

geführt wird (§§ 24, 80 BGB). Das gleiche gilt <strong>für</strong> alle anderen<br />

rechtsfähigen und nichtrechtsfähigen Gebilde, <strong>für</strong> die keine gesetzlichen<br />

Vorschriften über ihren Sitz bestehen und auch <strong>für</strong> Betriebe gewerblicher<br />

Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts.<br />

47 Inland<br />

Zum Inland im Sinne des Körperschaftsteuerrechts gehört das Gebiet<br />

der Bundesrepublik Deutschland und der an die Bundesrepublik<br />

angrenzende deutsche Festlandssockel, soweit dort Naturschätze<br />

des Meeresgrundes und des Meeresuntergrundes erforscht und ausgebeutet<br />

werden oder dieser der Energieerzeugung unter Nutzung<br />

erneuerbarer Energien dient (§ 1 Abs. 3 KStG).<br />

48 Beginn und Ende der Steuerpfl icht<br />

(1) Der Zeitpunkt von Beginn und Ende der Steuerpfl icht einer<br />

Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse ist oft nur<br />

schwer festzustellen. Das KStG enthält keine entsprechende Regelung,<br />

die Entscheidung muss deshalb im Einzelfall nach allgemeinen steuerrechtlichen<br />

Grundsätzen unter Beachtung der Rechtsprechung getroffen<br />

werden. Beginn und Ende der Steuerpfl icht kann durch verschiedene<br />

Ereignisse ausgelöst werden: durch Gründung oder Aufl ösung eines<br />

<strong>körperschaftsteuer</strong>pfl ichtigen Gebildes, durch Wegfall oder Neueintritt<br />

der Voraussetzungen <strong>für</strong> eine Befreiung von der Körperschaftsteuer<br />

(vgl. Abschnitt III) und durch Verschmelzung oder Umwandlung.<br />

Einen Sonderfall bildet der Wechsel von der beschränkten zur unbeschränkten<br />

Steuerpfl icht oder umgekehrt durch Verlegung der<br />

Geschäftsleitung oder des Sitzes.<br />

(2) Bei rechtsfähigen Gebilden beginnt die KSt-Pfl icht spätestens<br />

mit Erlangung der Rechtsfähigkeit. Die maßgeblichen Regelungen<br />

fi nden sich den <strong>für</strong> sie geltenden besonderen Gesetzen. Aktiengesellschaften,<br />

Kommanditgesellschaften auf Aktien, Gesellschaften<br />

mit beschränkter Haftung entstehen bürgerlichrechtlich erst mit der<br />

Eintragung ins Handelsregister, Genossenschaften durch Eintragung<br />

ins Genossenschaftsregister und ideelle Vereine durch Eintragung ins<br />

Vereinsregister. Für Wirtschaftliche Vereine, rechtsfähige Vermögensmassen,<br />

Anstalten und Stiftungen ist die staatliche Verleihung bzw.<br />

Genehmigung erforderlich. Viele dieser Körperschaften, besonders<br />

Kapitalgesellschaften, nehmen ihre wirtschaftliche Tätigkeit aber schon<br />

vor ihrer rechtlichen Entstehung auf. Sie müssen deshalb zur Körperschaftsteuer<br />

bereits ab dem Zeitpunkt herangezogen werden, ab dem<br />

sie tatsächlich entstanden sind und sich wirtschaftlich betätigt haben<br />

(BFH vom 11.4.1973, BStBl II 568 und vom 14.10.1992, BStBl 1993 II<br />

352). Wurde z.B. der Gesellschaftsvertrag <strong>für</strong> eine Kapitalgesellschaft<br />

am 1.4.01 abgeschlossen, die Eintragung ins Handelsregister aber<br />

erst am 10.7.01 vorgenommen und hat sich die Gesellschaft ab 1.4.01<br />

geschäftlich betätigt, so ist sie als Vorgesellschaft (Gründungsgesellschaft)<br />

ab diesem Zeitpunkt steuerpfl ichtig. Sie wird jedoch vor dem<br />

10.7.01 nicht steuerpfl ichtig, wenn sie keine geschäftliche Tätigkeit<br />

entfaltet (BFH vom 8.4.1960, BStBl III 319, vom 20.10.1982, BStBl 1983<br />

II 247, vom 8.11.1989, BStBl 1990 II 91, vom 13.12.1989, BStBl 1990 II<br />

468 und vom 14.10.1992, BStBl 1993 II 352). Steuerrechtlich wird die<br />

durch Gründungsvertrag entstehende Rechtsperson entsprechend dem<br />

Gesellschaftsrecht mit der später durch Eintragung entstandenen als<br />

Einheit behandelt. Vor Abschluss des Gesellschaftsvertrags besteht<br />

– 32 –<br />

keine Körperschaftsteuerpfl icht. Es liegt in der Regel eine Gesellschaft<br />

bürgerlichen Rechts vor (Vorgründungsgesellschaft) (BFH vom<br />

20.10.1982, BStBl 1993 II 247).<br />

Eine vertragliche Rückbeziehung der Gesellschaftsgründung über<br />

den tatsächlichen Gründungstag hinaus, wird steuerrechtlich wie<br />

eine Gesellschaft des bürgerlichen Rechts behandelt. Der bis dahin<br />

angefallene Gewinn wird diesen Gesellschaftern zugerechnet, auch<br />

wenn er vertraglich Gewinn der später gegründeten Gesellschaft<br />

sein soll. Wird der Gesellschaftsvertrag <strong>für</strong> eine Kapitalgesellschaft<br />

abgeschlossen, unterbleibt aber die Eintragung ins Handelsregister,<br />

so ist die Kapitalgesellschaft bürgerlichrechtlich nicht entstanden.<br />

Die Vorgesellschaft besteht jedoch zivilrechtlich solange, wie die<br />

Eintragung in das Handelsregister betrieben wird. Erfolgt die Eintragung<br />

nicht, so geht die Vorgesellschaft unter, mit der Folge, dass das<br />

Vermögen und alle Rechtspositionen auf die bzw. den Gesellschafter<br />

übergehen (BayObLG vom 18.3.1987, GmbHR 1987, 393). Die Gründergesellschaft<br />

(Vorgesellschaft) kann dann steuerrechtlich ebenfalls<br />

nicht als Kapitalgesellschaft behandelt werden. Sie ist in der Regel als<br />

Gesellschaft bürgerlichen Rechts anzusehen, mit der Folge, dass ein<br />

etwa anfallender Gewinn den einzelnen Gründungsmitgliedern – bei<br />

der nicht zustande gekommenen Einmann-GmbH, dem Gründer – zugerechnet<br />

wird. Als nichtrechtsfähiger Verein kann sie nur angesehen<br />

werden, wenn sie aus einem größeren Personenkreis besteht, eine<br />

entsprechende Satzung und besondere Organe hat und sich bereits als<br />

Gesellschaft wirtschaftlich betätigt hat (BFH vom 6.5.1952, BStBl II 172).<br />

Die Vorgründungsgesellschaft ist dann u. U. als Personenvereinigung<br />

i. S. von § 3 Abs. 1 KStG steuerpfl ichtig (SN 41). Für Erwerbs- und<br />

Wirtschaftsgenossenschaften und rechtsfähige Vereine gelten dieselben<br />

Grundsätze wie <strong>für</strong> Kapitalgesellschaften.<br />

Bei Versicherungsvereinen auf Gegenseitigkeit beginnt die Steuerpfl icht<br />

mit der Erlaubnis der Aufsichtsbehörde zum Geschäftsbetrieb, bei anderen<br />

juristischen Personen des privaten Rechts durch staatliche Genehmigung<br />

oder Verleihung. Nichtrechtsfähige Vereine, Anstalten, Stiftungen<br />

oder andere Zweckvermögen des privaten Rechts entstehen durch<br />

Errichtung, Feststellung der Satzung oder Aufnahme einer geschäftlichen<br />

Tätigkeit. Juristische Personen des öffentlichen Rechts werden mit ihren<br />

Betrieben gewerblicher Art mit der Aufnahme der wirtschaftlichen Tätigkeit<br />

unbeschränkt steuerpfl ichtig. Hinsichtlich Beginn und Ende der Körperschaftsteuerpfl<br />

icht bei befreiten Körperschaften, Personenvereinigungen<br />

und Vermögensmassen wird auf SN 49 verwiesen.<br />

(3) Die Steuerpfl icht endet, sobald eine Körperschaft, Personenvereinigung<br />

oder Vermögensmasse aufgehört hat zu bestehen. Das ist der<br />

Fall, wenn sie ihre geschäftliche Tätigkeit eingestellt und das Vermögen<br />

restlos an die Berechtigten verteilt hat. Bei Kapitalgesellschaften<br />

endet die Steuerpfl icht jedoch frühestens mit Ablauf des Sperrjahres.<br />

Das Ende der Steuerpfl icht hängt somit weitgehend vom Handeln der<br />

Gesellschafter (Mitglieder) ab (BFH vom 17.7.1962, HFR 1962, 210).<br />

Dagegen sind Beginn der Liquidation, Löschung im Handelsregister,<br />

Genossenschaftsregister oder Vereinsregister oder der Hoheitsakt,<br />

durch den einem auf staatlicher Verleihung beruhenden Rechtsgebilde<br />

die Rechtsfähigkeit entzogen wird, ohne Einfl uss auf das Ende der<br />

Steuerpfl icht. Auch durch die Eröffnung eines Konkursverfahrens endet<br />

die Steuerpfl icht nicht. Bei Umwandlung einer Kapitalgesellschaft erlischt<br />

die Steuerpfl icht der ursprünglichen Gesellschaft und gleichzeitig<br />

entsteht die Steuerpfl icht des neu entstandenen Gebildes, das gilt auch<br />

dann, wenn nach Handelsrecht die bisherige Kapitalgesellschaft in der<br />

veränderten Rechtsform weiter besteht. Bei einer Verschmelzung ohne<br />

Abwicklung erlischt die Steuerpfl icht der aufgehenden Kapitalgesellschaft<br />

im Zeitpunkt der vollen Vermögensübertragung.<br />

(4) Verlegt eine unbeschränkt steuerpfl ichtige Körperschaft ihre Geschäftsleitung<br />

bzw. ihren Sitz ins Ausland, so endet die unbeschränkte<br />

Steuerpfl icht im Zeitpunkt der Verlegung. In der Folge sind<br />

grundsätzlich die im inländischen Betriebsvermögen vorhandenen stillen<br />

Reserven aufzudecken (SN 159).<br />

Hat sie weiterhin bestimmte inländische Einkünfte, so beginnt gleichzeitig<br />

die beschränkte Körperschaftsteuerpfl icht (SN 43). Verlegt<br />

eine ausländische Körperschaft ihre Geschäftsleitung oder den Sitz<br />

oder beides ins Inland, so wird sie in diesem Zeitpunkt unbeschränkt<br />

steuerpfl ichtig. War sie vor diesem Zeitpunkt bereits beschränkt steuerpfl<br />

ichtig, so erlischt diese Steuerpfl icht. Bei der Verlegung von Sitz<br />

bzw. Geschäftsleitung ins Inland können sich wegen der ausländischen<br />

Rechtsform Schwierigkeiten hinsichtlich der Zuordnung zu einer der<br />

Rechtsformen des § 1 Abs. 1 KStG ergeben.

Wer ist von der Körperschaftsteuer befreit? Suchnummern 49 bis 52<br />

III. Wer ist von der Körperschaftsteuer befreit?<br />

49 Allgemeines<br />

Die Befreiungsvorschriften gelten grundsätzlich nur <strong>für</strong> unbeschränkt<br />

steuerpfl ichtige Körperschaften, Personenvereinigungen<br />

und Vermögensmassen (SN 42). Für beschränkt Steuerpfl ichtige<br />

mit inländischen Einkünften (also i. S. d. § 2 Nr.1) kommt nur die<br />

Steuerbefreiung nach § 5 Absatzes 1 Nr. 9 KStG in Betracht. Voraussetzung<br />

ist, dass es sich um gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche<br />

Einrichtungen i. S. des § 5 Abs. 1 Nr. 9 handelt, deren Sitz und Ort<br />

der Geschäftsleitung sich innerhalb des Hoheitsgebiets eines dieser<br />

Staaten befi ndet und dass ein Amtshilfeabkommen mit diesen Staaten<br />

besteht (§ 5 Abs. 2 Nr.2 KStG). Die Finanzverwaltung hat mit dieser<br />

Regelung auf das Urteil des EuGH Rs. C-386/04 v. 14. 9. 06 „Centro<br />

di Musicologia Walter Stauffer“ reagiert, nachdem ein Verstoß gegen<br />

die Grundfreiheit des Kapitalverkehrs gem. Art. 56 EGV vorliegen kann,<br />

wenn der Ausschluss der Steuerbefreiung allein darauf beruht, dass<br />

die Körperschaft weder Sitz noch Geschäftsleitung im Inland hat. Der<br />

Gesetzgeber hat die Ausnahmeregelung auf die Steuerbefreiung nach<br />

§ 5 Abs. 1 Nr. 9 beschränkt. Es ist jedoch nicht auszuschließen, dass<br />

auch die Verwehrung einer anderen Steuerbefreiung als nach § 5 Abs. 1<br />

Nr. 9 KStG als ein Verstoß gegen die Grundfreiheit des Kapitalverkehrs<br />

zu sehen ist.<br />

Die Steuerbefreiung erstreckt sich nicht auf solche inländischen Einkünfte<br />

anzuwenden, die dem Steuerabzug unterliegen (§ 5 Abs. 2<br />

Nr. 1 KStG) und nicht auf Bezüge im Zusammenhang mit einer Körperschaftsteuererhöhung<br />

nach 38 Abs. 2 KStG (§ 5 Abs. 2 Nr. 3 KStG;<br />

partielle Steuerpfl icht). Für Körperschaften, Personenvereinigungen<br />

und Vermögensmassen im Sinne von § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG, <strong>für</strong> inländische<br />

Stiftungen des öffentlichen Rechts, die ausschließlich und<br />

unmittelbar gemeinnützigen oder mildtätigen Zwecken dienen und <strong>für</strong><br />

inländische Körperschaften des öffentlichen Rechts, die unmittelbar<br />

und ausschließlich kirchlichen Zwecken dienen (SN 61 bis 64), wird<br />

durch die Vergünstigung nach § 44a Abs. 7 EStG die Steuerpfl icht im<br />

Ergebnis aufgehoben (Abstandnahme vom Steuerabzug, SN 172).<br />

Die Erstattung erfolgt auf Antrag der betroffenen Körperschaft von dem<br />

<strong>für</strong> sie zuständigen Finanzamt (BMF vom 1.3.1993, BStBl I 276).<br />

Für den Fall des Beginns oder Wegfalls einer Steuerbefreiung<br />

enthält § 13 KStG eine Sonderregelung <strong>für</strong> die Zuordnung der Erträge<br />

aus dem steuerfreien und aus dem steuerpfl ichtigen Bereich (SN 125,<br />

162). § 61 Abs. 3 AO sieht <strong>für</strong> den Wegfall der satzungsmäßigen Vermögensbindung<br />

steuerfreier Einrichtungen u. U. eine Nachversteuerung<br />

vor (siehe SN 69).<br />

Die Befreiung gilt nur <strong>für</strong> das Einkommen derjenigen Körperschaft,<br />

Personenvereinigung oder Vermögensmasse, bei der die Voraussetzungen<br />

<strong>für</strong> die Steuerbefreiung selbst gegeben sind. Von der Befreiung<br />

nicht erfasst wird das Einkommen eines steuerrechtlich selbständigen<br />

Gebildes, das von der steuerbefreiten Körperschaft abhängig ist<br />

oder von ihr beherrscht wird. Eine Organgesellschaft kann also nicht<br />

deshalb Steuerbefreiung beanspruchen, weil die Voraussetzungen<br />

<strong>für</strong> die Steuerbefreiung bei ihrer Obergesellschaft gegeben sind, sie<br />

muss sie selbst erfüllen. Ebenso wenig kann ein Verein deshalb von<br />

der Körperschaftsteuer befreit werden, weil seine Dachorganisation<br />

befreit ist. Die Voraussetzungen <strong>für</strong> die Steuerbefreiung müssen<br />

grundsätzlich während des ganzen Veranlagungszeitraums oder des<br />

davon abweichenden Ermittlungszeitraums (SN 79) gegeben sein.<br />

Die Steuerbefreiungen bestimmter Einkünfte oder Einkunftsteile<br />

werden unter Abschnitt VI erläutert.<br />

50 Unternehmen des Bundes<br />

Von der Körperschaftsteuer sind in vollem Umfang befreit das Bundeseisenbahnvermögen<br />

und die Monopolverwaltungen des<br />

Bundes(hierunter fällt nur noch die Bundesmonopolverwaltung <strong>für</strong><br />

Branntwein). (§ 5 Abs. 1 Nr. 1 KStG). Im gleichen Umfang sind z.B.<br />

auch die Deutsche Bundesbank, die Kreditanstalt <strong>für</strong> Wiederauf-<br />

– 33 –<br />

bau, die Landwirtschaftliche Rentenbank, die Liquiditätskonsortialbank<br />

GmbH und die Bundesanstalt <strong>für</strong> vereinigungsbedingte<br />

Sonderaufgaben von der Körperschaftsteuer befreit (§ 5 Abs. 1 Nr. 2,<br />

2a KStG). Die Steuerbefreiung erstreckt sich auf jede Tätigkeit, die mit<br />

den Aufgaben der aufgezählten Körperschaften zusammenhängen.<br />

So unterliegen z. B. die Einkünfte des Bundeseisenbahnvermögens<br />

aus der Verpachtung ihrer Bahnhofsgastwirtschaften und Bahnhofshotels<br />

nicht der Körperschaftsteuer (BFH vom 19.8.1958,<br />

BStBl III 429). Von der Steuerbefreiung ausgenommen sind jedoch<br />

stets die steuerabzugspfl ichtigen Einkünfte, die der beschränkten<br />

Steuerpfl icht unterliegen (SN 44). Beherrschen die vorgenannten Unternehmen<br />

Organgesellschaften, so gilt <strong>für</strong> diese die Steuerbefreiung<br />

nicht. Steuerbefreit ist als Unternehmen des Bundes außerdem der<br />

Erdölbevorratungsverband (§ 2 Abs. 1 Erdölbevorratungsgesetz vom<br />

8.12.1987, BGBl I 2520).<br />

51 Unternehmen der Länder<br />

Von der Körperschaftsteuer sind in vollem Umfang die staatlichen Lotterieunternehmen<br />

befreit (§ 5 Abs. 1 Nr. 1 KStG). Zu den staatlichen<br />

Lotterieunternehmen gehören nur die vom Staat unmittelbar betriebenen<br />

Unternehmen, nicht aber die in Form der Kapitalgesellschaft,<br />

auch dann nicht, wenn der Staat sämtliche Anteile besitzt (BFH vom<br />

13.11.1963, BStBl 1964 III 190). Befreit sind ferner Kreditanstalten<br />

der Länder, die öffentliche Aufgaben erfüllen und hiermit nicht mit<br />

anderen Kreditinstituten in Wettbewerb treten (§ 5 Abs. 1 Nr. 2 KStG).<br />

Andere öffentliche Kreditanstalten und Sparkassen sind nicht von der<br />

Körperschaftsteuer befreit.<br />

52 Pensions-, Sterbe-, Kranken- und Unterstützungskassen<br />

Rechtsfähige Pensions-, (Witwen-, Waisen-), Sterbe-, Krankenkassen<br />

und Unterstützungskassen sonstige rechtsfähige Hilfskassen<br />

<strong>für</strong> Fälle der Not oder Arbeitslosigkeit sind in der Regel von<br />

der Körperschaftsteuer befreit. Die Befreiung gilt nicht <strong>für</strong> beschränkt<br />

steuerpfl ichtige Kassen (SN 43). Von der Befreiung ausgenommen<br />

sind auch inländische Einkünfte, die dem Steuerabzug unterliegen<br />

(SN 44). Die genannten Hilfskassen zerfallen in zwei Gruppen, die<br />

Kassen mit Rechtsanspruch (SN 53) und die Kassen ohne Rechtsanspruch<br />

(SN 54) der Leistungsempfänger. Zum Unterschied zwischen<br />

einer Pensionskasse und einer Unterstützungskasse siehe BFH vom<br />

5.11.1992 (BStBl 1993 II 185). Für beide Gruppen von Kassen gelten<br />

zum Teil gemeinsame, zum Teil unterschiedliche Voraussetzungen <strong>für</strong><br />

die Steuerbefreiung.<br />

An gemeinsamen Voraussetzungen <strong>für</strong> die Steuerbefreiung werden<br />

<strong>für</strong> beide Gruppen (mit und ohne Rechtsanspruch der Leistungsempfänger)<br />

gefordert:<br />

1. Die Kassen müssen rechtsfähig sein, d. h. ein selbständiges<br />

Gebilde darstellen, das von dem Unternehmen losgelöst ist. Eine<br />

bestimmte Rechtsform wird nicht verlangt. Meist bestehen diese<br />

Kassen in der Rechtsform des eingetragenen Vereins, als GmbH,<br />

als Stiftung oder (seltener) als Aktiengesellschaft.<br />

2. Die Kassen müssen <strong>für</strong> Zugehörige oder frühere Zugehörige<br />

einzelner oder mehrerer wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe (Unternehmen)<br />

oder der Spitzenverbände der freien Wohlfahrtspfl ege<br />

einschließlich deren Untergliederungen, Einrichtungen und Anstalten<br />

und sonstiger gemeinnütziger Wohlfahrtsverbände bestimmt<br />

sein. Frühere Zugehörige müssen die Zugehörigkeit zu der Kasse<br />

durch ihre Tätigkeit in den betreffenden Betrieben oder Verbänden<br />

erworben haben. Als Zugehörige gelten auch Personen, die zu dem<br />

Betrieb oder Verband in einem arbeitnehmerähnlichen Verhältnis<br />

stehen oder gestanden haben (z.B. Handelsvertreter, Hausge-

Suchnummer 52 Wer ist von der Körperschaftsteuer befreit?<br />

werbetreibende). Begünstigt sind ferner Kassen von juristischen<br />

Personen des öffentlichen Rechts, von Berufsverbänden und<br />

sonstigen Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen,<br />

deren Leistungen ausschließlich Arbeitnehmern,<br />

früheren Arbeitnehmern oder Personen zugute kommen, die in<br />

einem arbeitnehmerähnlichen Verhältnis zum Träger der Kasse<br />

stehen oder gestanden haben. Träger der Kassen müssen in diesen<br />

Fällen die öffentlichrechtlichen Körperschaften usw. sein. Selbsthilfeeinrichtungen<br />

der Arbeitnehmer eines Unternehmens fallen nicht<br />

unter die Befreiungsvorschrift. Zu den Zugehörigen bzw. Arbeitnehmern<br />

usw. gehören jeweils auch deren Angehörige (§ 15 AO).<br />

Zur Auslegung des in § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG verwendeten Begriffs<br />

des Angehörigen sind die im BMF-Schreiben vom 25.7.2002 – IV<br />

A 6 – S 2176 – 28/02 – (BStBl I 706) zur steuerlichen Anerkennung<br />

von Hinterbliebenenzusagen an Lebensgefährten aufgestellten<br />

Grundsätze heranzuziehen (BMF vom 8.1.2003, BStBl I 93). Es<br />

ist steuerlich unschädlich, wenn die durch den Leistungsplan<br />

vorgesehenen Kassenleistungen auch Arbeitnehmern gewährt<br />

werden, die über den Tag der Vollendung des 65. Lebensjahres<br />

(Pensionierungszeitpunkt) hinaus, weiter im Betrieb beschäftigt<br />

bleiben. Ebenso geht die Steuerbefreiung der Kasse eines inländischen<br />

Unternehmens nicht verloren, wenn zu ihren Leistungsempfängern<br />

auch Arbeitnehmer gehören, die zur Beschäftigung<br />

bei ausländischen Tochtergesellschaften oder Betriebsstätten<br />

abgeordnet sind. Die Mitgliedschaft anderer Arbeitnehmer von ausländischen<br />

Tochtergesellschaften oder Betriebsstätten ist steuerlich<br />

unschädlich, wenn <strong>für</strong> diese Arbeitnehmer von der ausländischen<br />

Tochtergesellschaft oder Betriebsstätte entsprechende Beiträge<br />

oder Zuwendungen an die Kasse des inländischen Unternehmens<br />

abgeführt werden.<br />

3. Die Leistungsempfänger dürfen sich in der Mehrzahl nicht aus<br />

dem Unternehmer oder dessen Angehörigen (§ 15 AO) und bei<br />

Gesellschaften nicht aus den Gesellschaftern oder deren Angehörigen<br />

zusammensetzen (§ 1 KStDV). Grundsätzlich verliert eine<br />

Kasse also nicht schon deshalb die Steuerbefreiung, weil Gesellschafter<br />

oder Unternehmer selbst zum Kreis der Leistungsempfänger<br />

gehören. Dieser Personenkreis darf nur nicht überwiegen. Ohne<br />

Rücksicht auf das Zahlenverhältnis zwischen Betriebsangehörigen<br />

und Unternehmern bzw. Gesellschaftern und deren Angehörigen<br />

dürfen die Leistungen an Unternehmer, Gesellschafter und deren<br />

Angehörige nicht unverhältnismäßig hoch sein (BFH vom 24.3.1970,<br />

BStBl II 473).<br />

4. Die Kassen müssen nach Geschäftsplan und nach Art und Höhe<br />

der Leistungen eine soziale Einrichtung darstellen. Der soziale<br />

Charakter einer Kasse ist nicht mehr gewahrt, wenn sie z.B. nur <strong>für</strong><br />

leitende Angestellte und deren Angehörige bestimmt ist oder ihre<br />

Leistungen überwiegend diesem Personenkreis zugute kommen.<br />

Dagegen ist es unschädlich, wenn sich die Leistungen der Kasse<br />

auf eine bestimmte sonstige Gruppe von Arbeitnehmern beschränkt,<br />

z.B. auf die Angestellten, die Arbeiter oder die Schlosser, die Kraftfahrer<br />

eines Unternehmens.<br />

Zum Geschäftsplan gehören der Gesellschaftsvertrag bzw. die<br />

Satzung der Kasse, die allgemeinen Bedingungen, unter denen die<br />

Leistungen gewährt werden sollen und die fachlichen Unterlagen,<br />

nach denen das Unternehmen arbeiten soll. Ein Geschäftsplan<br />

muss nach dem Versicherungsaufsichtsgesetz nur von Kassen<br />

mit Rechtsanspruch (SN 53) aufgestellt werden. Bei Kassen ohne<br />

Rechtsanspruch (SN 54) kann deshalb in anderer Weise sichergestellt<br />

werden, dass die Kasse eine soziale Einrichtung darstellt,<br />

z.B. durch Aufnahme entsprechender Bestimmungen in die Satzung<br />

oder durch Aufstellung eines Leistungsplanes (BFH vom 18.7.1990,<br />

BStBl II 1088).<br />

5. Die Kassen müssen ihr Vermögen und ihre Einkünfte satzungsmäßig<br />

und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich<br />

<strong>für</strong> den begünstigten Zweck verwenden. Die Kassen dürfen<br />

keine anderen als die oben aufgeführten Zwecke verfolgen (BFH<br />

vom 29.1.1969, BStBl II 269). Treten Kassen z.B. als Bauherren<br />

auf, so verlieren sie die Steuerbefreiung; ebenso, wenn sie sich als<br />

Mitunternehmer – insbesondere auch an ihrem Trägerunternehmen<br />

– beteiligen (BFH vom 17.10.1979, BStBl 1980 II 225). Unschädlich<br />

ist dagegen, wenn die Kassen das gesammelte Vermögen<br />

langfristig verzinslich anlegen, z.B. als Darlehen, auch partialisch, in<br />

der Form der echten stillen Gesellschaft. Anders kann es bei einer<br />

Gewinnbeteiligung sein, hier kann u. U. die dauernde Sicherung<br />

– 34 –<br />

nicht mehr gewährleistet sein. Die Anlage kann auch bei den sie<br />

tragenden Unternehmen geschehen, vorausgesetzt, dass die wirtschaftliche<br />

Leistungsfähigkeit des Unternehmens die Sicherheit der<br />

Mittel verbürgt. Ist diese Voraussetzung nicht gegeben, müssen die<br />

Mittel der Kasse in angemessener Frist aus dem Betrieb entnommen<br />

werden. Bei Darlehensgewährung der Kasse an das Trägerunternehmen<br />

zu unangemessener niedriger Verzinsung verliert die Kasse<br />

die Steuerbefreiung. Die Angemessenheit der Verzinsung ist eine<br />

Frage des Einzelfalles (BFH vom 30.5.1990, BStBl II 1000). Ist eine<br />

Hilfskasse in der Rechtsform der Stiftung durch Satzung verpfl ichtet,<br />

ihr Vermögen ungeschmälert zu erhalten, so stellt dies keinen<br />

Verstoß gegen das Gebot der dauernden Vermögenssicherung<br />

<strong>für</strong> Zwecke der Kasse dar. Die Kassen müssen ihren Zweck auch<br />

tatsächlich erfüllen. Jahrelange Untätigkeit führt zum Verlust der<br />

Steuerbefreiung. Die völlige oder teilweise Rückübertragung des<br />

Kassenvermögens auf das Trägerunternehmen ist grundsätzlich<br />

schädlich und führt zum Verlust der Steuerfreiheit. Unschädlich ist<br />

jedoch die Rückübertragung des Vermögensteils, der nach § 6 KStG<br />

zur Teilsteuerpfl icht der Kasse geführt hat (SN 53 und 54). Dies gilt<br />

in diesem Umfang auch <strong>für</strong> die Fälle, in denen die Überdotierung<br />

dadurch entstanden ist, dass das Trägerunternehmen seinen Arbeitnehmern,<br />

die bisher von der Unterstützungskasse (Pensionskasse)<br />

versorgt werden sollten, selbst eine Pensionszusage erteilt oder<br />

dadurch, dass bei einer Unterstützungskasse mit Leistungen von<br />

Fall zu Fall das Trägerunternehmen die Leistungen durch eine<br />

entsprechende Betriebsvereinbarung übernimmt und <strong>für</strong> Fälle, in<br />

denen die Unterstützungskasse durch Änderung des Leistungsplans<br />

die Versorgungsleistungen einschränkt. Trifft dies nicht zu, so tritt<br />

Steuerpfl icht ein; im Allgemeinen nur <strong>für</strong> den Veranlagungszeitraum,<br />

in dem die Voraussetzungen nicht gegeben sind. Dabei ist jedoch<br />

§ 13 KStG zu beachten (SN 125). Zur Auswirkung der Übertragung<br />

des überdotierten Vermögens bei Trägerunternehmen siehe<br />

SN 102.<br />

Schädlich ist ferner, wenn die Kasse Vorruhestandsleistungen<br />

nach dem Gesetz zur Erleichterung des Übergangs vom Arbeitsleben<br />

in den Ruhestand (VRG) erbringen und solche Leistungen<br />

in erster Linie dem Trägerunternehmen zugute kommen, da dieses<br />

dadurch von der Verpfl ichtung zur Auszahlung von Vorruhestandsgeldern<br />

befreit wird. Bei Aufhebung der satzungsmäßigen<br />

Vermögensbindung entfällt die Steuerbefreiung auch <strong>für</strong> die<br />

Vergangenheit, soweit keine Verjährung eingetreten ist (BFH vom<br />

15.12.1976, BStBl 1977 II 490). Die Zuwendungen des Trägerunternehmens<br />

gehören dann nicht zu den steuerpfl ichtigen Einnahmen,<br />

die Leistungen der Kasse sind nichtabzugsfähige Aufwendungen.<br />

In der Regel entsteht Steuerpfl icht nur hinsichtlich der Erträge aus<br />

dem von der Kasse angelegten Vermögen. Wegen der Steuerpfl icht<br />

bei Überdotierung siehe SN 53 und 54.<br />

6. Die Kassen müssen ihr Vermögen und ihre Einkünfte satzungsmäßig<br />

und nach der tatsächlichen Geschäftsführung unmittelbar<br />

<strong>für</strong> den begünstigten Zweck verwenden. Die Kassen müssen die<br />

Leistungen selbst erbringen. Die Ansprüche der Leistungsberechtigten<br />

müssen sich gegen die Kassen selbst richten. Treten<br />

sie z. B. nur als Vermittler zwischen den Leistungsempfängern<br />

und Versicherungsunternehmen auf, so sind sie nicht befreit. Eine<br />

Befreiung kommt auch nicht in Betracht, wenn ein Unternehmen<br />

seinen Arbeitnehmern unmittelbar Versorgungsansprüche einräumt<br />

und die Kasse zu seiner Rückdeckung einrichtet. Das gilt auch dann,<br />

wenn die Kasse auf Weisung des Unternehmens die Zahlungen<br />

unmittelbar durchführt. Unschädlich ist dagegen, wenn sich eine<br />

Kasse <strong>für</strong> ihre Verpfl ichtungen eine Rückdeckung bei Versicherungsunternehmen<br />

verschafft.<br />

Unschädlich ist ferner die Übertragung auf eine andere Unterstützungskasse,<br />

wenn diese dem Grunde nach die Voraussetzungen<br />

<strong>für</strong> die Steuerbegünstigung erfüllt und in entsprechendem Umfang<br />

Versorgungsleistungen übernimmt.<br />

7. Bei Aufl ösung der Kassen darf das Vermögen satzungsmäßig<br />

und tatsächlich nur den Leistungsempfängern oder deren Angehörigen<br />

zufl ießen oder <strong>für</strong> ausschließlich gemeinnützige oder<br />

mildtätige Zwecke verwendet werden. Im letzteren Fall gelten die<br />

Ausführungen über die Aufl ösung gemeinnütziger oder mildtätiger<br />

Körperschaften sinngemäß (SN 65). Eine ausreichende Vermögensbindung<br />

liegt jedoch nicht vor, wenn die Satzung sich auf<br />

die allgemeine Bestimmung beschränkt, dass zur Verteilung des<br />

Vermögens der Kasse die Zustimmung des Finanzamts erforderlich

ist. Eine Rückübertragung des Kassenvermögens bei Aufl ösung der<br />

Unterstützungskasse auf das Trägerunternehmen führt zum Verlust<br />

der Steuerfreiheit. Unschädlich ist jedoch die Rückübertragung des<br />

Vermögensteils, der zu einer Teilsteuerpfl icht der Kasse nach § 6<br />

KStG geführt hat.<br />

8. Außer den Voraussetzungen unter Nr. 1 bis 7 müssen bei Kassen<br />

mit Rechtsanspruch der Leistungsempfänger die in SN 53 und bei<br />

Kassen ohne Rechtsanspruch die in SN 54 aufgezählten Voraussetzungen<br />

erfüllt sein. Es genügt, wenn sämtliche Voraussetzungen<br />

am Ende des Veranlagungszeitraums erfüllt sind.<br />

Ist die Kasse überdotiert, so wird sie teilsteuerpfl ichtig. Wegen der<br />

Voraussetzungen siehe SN 53 und 54. Bezieht eine Kasse, die teilsteuerpfl<br />

ichtig ist, Einkünfte, die dem Steuerabzug unterliegen, so sind<br />

diese Einkünfte im Verhältnis des überdotierten zum Gesamtvermögen<br />

der Kasse in die Veranlagung einzubeziehen; nur insoweit ist die auf<br />

die Kapitalerträge entfallende Kapitalertrag- und Körperschaftsteuer<br />

auf die eigene Körperschaftsteuer der Kasse anzurechnen (BFH vom<br />

31.7.1991, BStBl 1992 II 98). Auf die vor Eintritt der Teilsteuerpfl icht<br />

angesammelten stillen Reserven kann § 6b EStG nicht angewendet<br />

werden. Auf die nach Eintritt in die Teilsteuerpfl icht angesammelten<br />

stillen Reserven kann § 6b EStG auf den dem steuerpfl ichtigen Einkommensteil<br />

entsprechenden Teil der stillen Reserven angewendet werden,<br />

sofern die übrigen Voraussetzungen des § 6b EStG erfüllt sind.<br />

Die durch die Teilsteuerpfl icht entstehende Gewerbesteuer ist bei der<br />

Einkommensermittlung in vollem Umfang bei dem steuerpfl ichtigen Teil<br />

des Einkommens abzuziehen.<br />

Bei einer Schlussbesteuerung nach § 12 KStG wegen Erlöschens<br />

der Teilsteuerpfl icht sind die aufgedeckten stillen Reserven (SN 162)<br />

im Verhältnis der Überdotierung zum tatsächlichen Kassenvermögen<br />

dem steuerpfl ichtigen Teil und dem steuerfreien Teil des Einkommens<br />

zuzuordnen.<br />

Wegen der steuerlichen Behandlung der Zuwendungen an Pensionsund<br />

Unterstützungskassen siehe SN 102.<br />

53 Kassen mit Rechtsanspruch der Leistungsempfänger<br />

(1) Bei Hilfskassen (Pensionskassen, Sterbe und Krankenkassen)<br />

mit Rechtsanspruch der Empfänger müssen <strong>für</strong> die Steuerbefreiung<br />

außer den in SN 52 aufgezählten noch folgende Voraussetzungen<br />

gegeben sein:<br />

1. Pensionskassen, Sterbe und Krankenkassen mit Rechtsanspruch<br />

sind Versicherungsunternehmen, die der Versicherungsaufsicht<br />

unterliegen. Ihnen gleichgestellt werden die Zusatzversorgungseinrichtungen<br />

des öffentlichen Dienstes.<br />

2. Die jährlichen Ansprüche der einzelnen Leistungsempfänger<br />

dürfen bestimmte Grenzen nicht überschreiten (§ 2 KStDV). Sie<br />

betragen 25 769 € <strong>für</strong> Pensionen, 17 179 € <strong>für</strong> Witwengelder,<br />

5 154 € <strong>für</strong> jede Halbwaise, 10 308 € <strong>für</strong> jede Vollwaise. Es ist<br />

jedoch steuerlich unschädlich, wenn diese Beträge in höchstens<br />

12 % aller Fälle überschritten werden. Davon dürfen in 4 % aller<br />

Fälle die Beträge <strong>für</strong> Pension, Witwen und Waisengeld (nicht aber<br />

Sterbegeld) uneingeschränkt hoch sein. In den übrigen 8 % der<br />

Fälle dürfen die Rechtsansprüche auf Pensionen 38 654 €, auf Witwengeld<br />

25 769 €, auf Waisengeld 7 731 € <strong>für</strong> jede Halbwaise und<br />

15 461 € <strong>für</strong> jede Vollwaise nicht überschreiten. Beim Sterbegeld<br />

dürfen die Ansprüche der einzelnen Leistungsempfänger 7 669 € als<br />

Gesamtleistung nicht übersteigen (§ 2 KStDV). Wird im jeweiligen<br />

Veranlagungszeitraum eine dieser Grenzen überschritten, so stellt<br />

die Kasse keine soziale Einrichtung dar und verliert die Steuerbefreiung.<br />

Bei Ermittlung der Gesamtleistung sind alle Leistungen an<br />

eine Person zusammenzurechnen. Bei der Prüfung, ob die Grenze<br />

von 12 % überschritten ist, ist von den aufgrund der Satzung, des<br />

Geschäftsplans oder des Leistungsplans insgesamt bestehenden<br />

Rechtsansprüchen, also von den laufenden, tatsächlich gewährten<br />

Leistungen und den Anwartschaften auszugehen. Dabei ist<br />

jede einzelne Leistungsgruppe (Pensionen, Witwengelder, Waisengelder,<br />

Sterbegelder) <strong>für</strong> sich zu betrachten. Zum Begriff der<br />

Gesamtleistung beim Sterbegeld vgl. BFH vom 20.11.1969 (BStBl<br />

1970 II 227).<br />

An Stelle laufender Renten kann auch eine Kapitalabfi ndung<br />

gezahlt werden, vorausgesetzt, dass die zu kapitalisierenden<br />

Wer ist von der Körperschaftsteuer befreit? Suchnummern 53 und 54<br />

– 35 –<br />

Renten obige Höchstbeträge nicht übersteigen. Der Berechnung<br />

der Kapitalabfi ndung muss mindestens ein Zinssatz von 5,5 %<br />

zugrunde gelegt werden. Dieser Satz kann jedoch unterschritten<br />

werden, sofern nur durch die Kapitalabfi ndung im Ergebnis obige<br />

Höchstbeträge nicht überschritten werden. Der Zinssatz hat also<br />

nur Bedeutung in den Fällen, in denen die zu kapitalisierenden<br />

Renten obigen Höchstbeträgen entsprechen oder ihnen nahe kommen.<br />

Der Zinsfuß verliert um so mehr an Bedeutung, je mehr die<br />

Renten unter obigen Höchstbeträgen liegen. Kapitalabfi ndungen,<br />

die obige Höchstbeträge übersteigen, haben dieselbe Wirkung<br />

wie überhöhte Rentenzahlungen und führen im selben Maße zum<br />

Verlust der Steuerbefreiung.<br />

3. Das Vermögen der Pensionskassen, Sterbe und Krankenkassen<br />

darf die in § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. d KStG festgelegten Grenzen<br />

nicht überschreiten.<br />

(2) Bei Pensions-, Sterbe- und Krankenkassen ist das zulässige Vermögen<br />

nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. d KStG zu berechnen. Die Prüfung hat<br />

nicht jährlich zu erfolgen. Sie ist auf die Bilanzstichtage beschränkt, zu<br />

denen nach den Vorschriften des Versicherungsgesetzes der Wert der<br />

Deckungsrückstellung versicherungsmathematisch zu berechnen<br />

ist (regelmäßig Dreijahreszeitraum) oder freiwillig berechnet wird. Die<br />

teilweise Steuerpfl icht beginnt und endet nur zu den Bilanzstichtagen,<br />

zu denen eine versicherungsmathematische Berechnung durchgeführt<br />

worden ist. Tritt die Steuerpfl icht z.B. <strong>für</strong> einen Zeitraum von drei Jahren<br />

ein, so bleibt während dieser Zeit der Aufteilungsschlüssel unverändert,<br />

d. h. das Einkommen ist zwar <strong>für</strong> jedes Jahr gesondert nach den allgemeinen<br />

Vorschriften unter Berücksichtigung des § 6 Abs. 4 KStG zu<br />

ermitteln, jedoch nach dem unveränderten Verhältnis in den steuerfreien<br />

und den steuerpfl ichtigen Anteil aufzuteilen.<br />

(3) Übersteigt bei einer Kasse am Schluss des Wirtschaftsjahrs, zu<br />

dem der Wert der Deckungsrückstellung versicherungsmathematisch<br />

zu berechnen ist, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen<br />

ordnungsmäßiger Buchführung unter Berücksichtigung des von der<br />

Versicherungsaufsichtsbehörde genehmigten Geschäftsplans auszuweisende<br />

Vermögen bei einem Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit<br />

dessen Sollbetrag der Verlustrücklage und bei einer Kasse<br />

anderer Rechtsform einen dieser Rücklage entsprechenden Teil des<br />

Vermögens (Überdotierung), so wird die Kasse mit einem Teil ihres<br />

Einkommens steuerpfl ichtig, der dem Verhältnis des übersteigenden<br />

Vermögens zum Gesamtvermögen entspricht. Bei der Ermittlung des<br />

Vermögens ist eine Rücklage <strong>für</strong> Beitragsrückerstattung nur insoweit<br />

abziehbar, als den Leistungsempfängern ein Anspruch auf die Überschussbeteiligung<br />

zusteht. Daher gilt die Begrenzung der laufenden<br />

Leistungen <strong>für</strong> die tatsächlich gezahlten Renten und die sich aus dem<br />

Leistungsplan ergebenden tatsächlichen Rentenanwartschaften. Die<br />

Rentenanwartschaften sind mit den jeweils erreichten tatsächlichen<br />

Beträgen anzusetzen.<br />

Obige Steuerpfl icht entfällt gem. § 6 Abs. 2 KStG jedoch mit Wirkung<br />

<strong>für</strong> die Vergangenheit, soweit das übersteigende Vermögen innerhalb<br />

von 18 Monaten nach dem Schluss des Wirtschaftsjahrs, <strong>für</strong> das es festgestellt<br />

worden ist, mit Zustimmung der Versicherungsaufsichtsbehörde<br />

zur Leistungserhöhung, zur Auszahlung an das Trägerunternehmen,<br />

zur Verrechnung mit Zuwendung des Trägerunternehmens, zur gleichmäßigen<br />

Herabsetzung künftiger Zuwendungen des Trägerunternehmens<br />

oder zur Verminderung der Beiträge der Leistungsempfänger<br />

verwendet wird.<br />

Besteht Steuerpfl icht, so erstreckt sich diese auch auf die folgenden<br />

Kalenderjahre, <strong>für</strong> die der Wert der Deckungsrückstellung nicht<br />

versicherungsmathematisch zu berechnen ist. Sie entfällt erst,<br />

wenn der Wert der Deckungsrückstellung neu zu berechnen ist. Der<br />

übersteigende Teil des Vermögen, der zur Körperschaftsteuerpfl icht<br />

führt, unterliegt nicht der Vermögensbindung in der Weise, dass er<br />

ausschließlich und unmittelbar <strong>für</strong> die satzungsmäßigen Zwecke der<br />

Kasse verwendet werden muss. Er kann also ohne weitere steuerliche<br />

Nachteile <strong>für</strong> die Kasse beliebig verwendet werden.<br />

54 Kassen ohne Rechtsanspruch der Leistungsempfänger<br />

(1) Hilfskassen ohne Rechtsanspruch der Leistungsempfänger (Unterstützungskassen)<br />

gewähren im Gegensatz zu den Pensionskassen<br />

(SN 53) meist nur Leistungen von Fall zu Fall bei besonderer<br />

Notlage (Krankheit, Unfall, Katastrophe usw.), können aber auch

Suchnummer 54 Wer ist von der Körperschaftsteuer befreit?<br />

laufende Leistungen gewähren. Zum Begriff der Unterstützungskasse<br />

siehe BFH vom 5.11.1992 (BStBl 1993 II 185). Zu solchen zulässigen<br />

Leistungen gehören nicht Zuschüsse zu Krankenversicherungen,<br />

Pfl egeversicherungen, Unfallversicherungen usw. Bei der Prüfung der<br />

Frage, ob eine Notlage vorgelegen hat, neigt die Rechtsprechung zu<br />

einer weiten Auslegung. Überbrückungsbeihilfen an Arbeitnehmer,<br />

die wegen der Automation oder aus ähnlichen Gründen entlassen<br />

werden, sind nur dann als unschädliche Leistungen anzusehen, wenn<br />

der Arbeitnehmer durch die Entlassung arbeitslos wurde oder durch sie<br />

sonst in eine Notlage geraten ist. Nicht begünstigt sind z. B. Beihilfen<br />

zum Besuch höherer Schulen, Hochschulen und <strong>für</strong> Urlaubsreisen. Die<br />

Hilfskassen brauchen nicht als Versicherungsunternehmen organisiert<br />

zu sein, sondern können unter allen Rechtsformen auftreten, die eine<br />

rechtliche Verselbständigung der Kasse gegenüber dem sie tragenden<br />

Unternehmen gewährleisten. Meist haben sie die Rechtsform eines<br />

eingetragenen Vereins, einer Stiftung oder auch einer GmbH. Außer den<br />

<strong>für</strong> alle Hilfskassen erforderlichen Voraussetzungen (SN 52) müssen<br />

<strong>für</strong> die Steuerbefreiung noch folgende Voraussetzungen erfüllt sein<br />

(§ 3 KStDV):<br />

1. Die Zugehörigen des Betriebs dürfen nicht zu laufenden Beiträgen<br />

oder sonstigen Zuschüssen an die Kasse verpfl ichtet sein.<br />

Die Mittel der Kasse sind in erster Linie durch das Unternehmen<br />

aufzubringen.<br />

2. Der Belegschaft des Betriebs oder deren Arbeitnehmervertretung<br />

(Personalrat, Betriebsrat) muss satzungsmäßig und tatsächlich das<br />

Recht zustehen, an der Verwaltung aller Beträge, die der Kasse<br />

zufl ießen, mitzuwirken (BFH vom 20.9.1967, BStBl 1968 II 24 und<br />

vom 24.6.1981, BStBl II 749).<br />

Der Beirat, dem die beratende Mitwirkung übertragen ist, muss die<br />

Gesamtheit der Betriebszugehörigen darstellen. Dies ist nicht erfüllt,<br />

wenn die Beiratsmitglieder letztlich von der Geschäftsleitung des<br />

Trägerunternehmens bestimmt werden (BFH vom 10.6.1987, BStBl<br />

1988 II 27).<br />

3. Die Summe der laufenden Leistungen und Sterbegelder an die<br />

einzelnen Leistungsempfänger darf die in SN 53 bezeichneten<br />

Beträge nicht übersteigen. Leistungsempfänger sind die Personen,<br />

denen die Leistungen der Kasse bereits gewährt werden<br />

und die Leistungsanwärter (R 14 Abs. 2 KStR). Unter denselben<br />

Voraussetzungen wie bei Pensionskassen können auch Unterstützungskassen<br />

statt laufender Renten eine Kapitalabfi ndung zahlen<br />

(SN 53). Die wirtschaftlichen Verhältnisse der Leistungsempfänger<br />

können dabei unberücksichtigt bleiben. Werden dagegen einmalige<br />

Zuwendungen ohne Rücksicht auf die wirtschaftlichen Verhältnisse<br />

der Empfänger gemacht, so besteht kein Anspruch auf Steuerbefreiung.<br />

Dabei ist es gleichgültig, ob es sich um Fälle handelt, die<br />

an sich in den Aufgabenbereich einer Hilfskasse fallen (Krankheit,<br />

Arbeitslosigkeit) oder um Leistungen, die an sich vom Betrieb zu<br />

erbringen wären (Urlaubsgeld, Jubiläumsgaben).<br />

4. Die satzungsmäßige Vermögensbindung ist bei einer Unterstützungskasse<br />

in der Rechtsform der Stiftung gewahrt, wenn sie in<br />

ihrer Satzung die Bestimmung aufnimmt, dass das Stiftungskapital<br />

ungeschmälert zu erhalten ist, um zu verhindern, dass sie neben<br />

ihren Erträgen und den Zuwendungen des Trägers auch ihr Vermögen<br />

uneingeschränkt <strong>für</strong> die laufenden Leistungen einsetzen<br />

muss.<br />

5. Arbeitnehmer, die vor Eintritt des Versorgungsfalles aus dem<br />

Betrieb ausscheiden, werden weiterhin zum Kreis der Begünstigten<br />

gezählt. Bei Eintritt des Versorgungsfalles hat die Unterstützungskasse<br />

dem früheren Arbeitnehmer und seinen Hinterbliebenen<br />

mindestens den nach § 2 Abs. 1 des Gesetzes zur Verbesserung<br />

der betrieblichen Altersversorgung errechneten Teil der Versorgung<br />

zu gewähren. Diese Verpfl ichtung zur Gewährung von Leistungen<br />

an den vorzeitig ausgeschiedenen Arbeitnehmer bei Eintritt des<br />

Versorgungsfalles kann von der Unterstützungskasse abgelöst<br />

werden. Wegen der Einzelheiten siehe R 13 Abs. 3 KStR.<br />

Erfüllt eine Unterstützungskasse obige Voraussetzungen nicht, so ist<br />

sie zur Körperschaftsteuer heranzuziehen. Zuwendungen des Trägerunternehmens<br />

gehören bei ihr dann nicht zu den steuerpfl ichtigen<br />

Einkünften, Leistungen der Unterstützungskasse sind nichtabziehbare<br />

Aufwendungen im Sinne des § 10 Nr. 1 KStG (SN 83).<br />

Die Unterstützungskasse wird demnach in der Regel steuerpfl ichtige<br />

Einkünfte nur aus ihrem angelegten Vermögen haben.<br />

– 36 –<br />

(2) Bei Unterstützungskassen ist das zulässige Vermögen nach § 5<br />

Abs. 1 Nr. 3e KStG zu berechnen. Übersteigt am Schluss des Wirtschaftsjahres<br />

das tatsächliche Vermögen das um 25 % erhöhte zulässige<br />

Kassenvermögen im Sinne von § 4d EStG (Überdotierung),<br />

so wird die Kasse mit dem Teil ihres Einkommens steuerpfl ichtig, das<br />

anteilig auf das übersteigende Vermögen entfällt. Inländische Einkünfte<br />

die den Steuerabzug unterliegen, sind im Verhältnis des überdotierten<br />

Vermögens zum Grundvermögen der Kasse in die Körperschaftsteuerveranlagung<br />

einzubeziehen. Nur insoweit ist die auf die Kapitalerträge<br />

entfallende Kapitalertrag- und Körperschaftsteuer anzurechnen (BFH<br />

vom 31.7.1991, BStBl 1992 II 98). Bei der Ermittlung des Einkommens<br />

sind Vermögensübertragungen an das Trägerunternehmen nicht abziehbar.<br />

Bei der Ermittlung des tatsächlichen Kassenvermögens ist<br />

das nicht aus Grundbesitz bestehende Vermögen mit dem gemeinen<br />

Wert am Schluss des Wirtschaftsjahres anzusetzen. Bei Ermittlung<br />

des Kassenvermögens sind außerdem noch nicht fällige Ansprüche<br />

aus einer Versicherung mit dem Wert des geschäftsplanmäßigen Deckungskapitals<br />

zuzüglich des Guthabens aus Beitragsrückerstattung<br />

am Schluss des Wirtschaftsjahres anzusetzen. Soweit die Berechnung<br />

des Deckungskapitals nicht zum Geschäftsplan gehört, tritt an die<br />

Stelle des Deckungskapitals der nach § 176 Abs. 3 Versicherungsvertragsgesetz<br />

berechnete Zeitwert. Das übrige Vermögen ist mit dem<br />

gemeinen Wert zum Schluss des Wirtschaftsjahres anzusetzen. Bei<br />

einer Unterstützungskasse mit lebenslänglich laufenden Leistungen<br />

setzt sich das zulässige Kassenvermögen zusammen aus dem<br />

Deckungskapital <strong>für</strong> alle laufenden Leistungen unter Anwendung<br />

der Tabelle in Anlage 3 zum EStG und aus dem Reservepolster.<br />

Dieses beträgt <strong>für</strong> jeden Leistungsanwärter – wenn die Kasse nur<br />

Invaliditätsversorgung gewährt 48 % – und wenn die Kasse Altersversorgung<br />

mit oder ohne Einschluss von Invaliditätsversorgung oder<br />

Hinterbliebenenversorgung gewährt – 200 % des Durchschnittsbetrags<br />

der von der Kasse im Wirtschaftsjahr gewährten Leistungen. Wird statt<br />

lebenslänglicher Leistungen eine einmalige Kapitalleistung gewährt,<br />

so gelten <strong>für</strong> obige Berechnung 10 % des Kapitalbetrags als Jahresleistung.<br />

Obige Durchschnittsberechnung gilt auch, wenn nur in wenigen<br />

Fällen laufende Leistungen gewährt werden (BFH vom 18.7.1990,<br />

BStBl II 1088). Bei Unterstützungskassen, die keine lebenslänglich<br />

laufenden, sondern nur befristete oder Leistungen von Fall zu Fall<br />

gewähren, ist zulässiges Kassenvermögen 1 % der durchschnittlichen<br />

jährlichen Lohn und Gehaltssumme der letzten drei Wirtschaftsjahre<br />

des Trägerunternehmens. Gewährt eine Kasse sowohl lebenslänglich<br />

laufende als auch nicht lebenslänglich laufende Leistungen, so ist die<br />

Berechnung des zulässigen Kassenvermögens und eines3 etwaigen<br />

zur Steuerpfl icht führenden Vermögensüberschusses getrennt vorzunehmen.<br />

Der übersteigende Teil des Kassenvermögens der zur<br />

Körperschaftsteuerpfl icht eines entsprechenden Teils des Einkommens<br />

führt, unterliegt nicht der Vermögensbindung in der Weise, dass er <strong>für</strong><br />

die satzungsmäßigen Zwecke der Kasse verwendet werden muss. Er<br />

kann ohne steuerschädliche Folgen auf das Trägerunternehmen zurück<br />

übertragen werden. Dies kann bereits im Laufe des Wirtschaftsjahres<br />

geschehen, so dass die Steuerpfl icht von vornherein vermieden werden<br />

kann. Sofern jedoch Steuerpfl icht entsteht, gilt diese im Gegensatz zu<br />

den Pensionskassen jeweils nur <strong>für</strong> einen Veranlagungszeitraum. Die<br />

Voraussetzungen müssen deshalb jedes Jahr geprüft werden. Ein<br />

rückwirkender Wegfall der Steuerpfl icht ist nicht vorgesehen.<br />

(3) Nach bisheriger Auffassung sind Zuwendungen des Trägerunternehmens<br />

an ihre Unterstützungskasse ohne Rücksicht auf die<br />

Rechtsform der Unterstützungskassen bei dieser insoweit Betriebseinnahmen,<br />

als sie nach § 4d EStG beim Trägerunternehmen abziehbar<br />

sind (SN 102). Zuwendungen des Trägerunternehmens soweit sie die<br />

Höchstgrenzen des § 4d EStG überschreiten und daher bei ihm nicht<br />

als Betriebsausgabe abziehbar sind, gehören bei einer Unterstützungskasse<br />

in der Rechtsform des eingetragenen Vereins (SN 22) bzw. einer<br />

Stiftung (SN 23) nicht zu den Einkünften i. S. des § 2 EStG, sind bei<br />

einer Unterstützungskasse in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft<br />

(SN 12 bis 16) gesellschaftsrechtliche Einlagen (SN 92).<br />

Laufende satzungsmäßige Leistungen der Unterstützungskasse, die<br />

nach Eintritt des Versorgungsfalls erbracht werden, sind als Betriebsausgaben<br />

abziehbar. Wegen des dem Trägerunternehmen gegenüber<br />

übernommenen Versorgungsauftrags hat die Unterstützungskasse in<br />

Höhe des vom Trägerunternehmen zugewendeten Vermögens und der<br />

daraus erzielten Erträge nach Abzug der laufenden Leistungen eine<br />

Rückstellung <strong>für</strong> ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden.

Mit Urteil vom 4.12.1991 (BStBl 1992 II 744) hat der BFH die bisherige<br />

steuerliche Behandlung in Frage gestellt. Nach dem Urteil sind die Zuwendungen<br />

des Trägerunternehmens keine gesellschaftsrechtlichen<br />

Einlagen, sondern betrieblich veranlasste Zahlungen mit Gegenleistungscharakter.<br />

Die Finanzverwaltung wendet das Urteil nicht an.<br />

55 Kleinere Versicherungsvereine<br />

Kleinere Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit (SN 20) sind unter<br />

bestimmten Voraussetzungen von der Körperschaftsteuer befreit (§ 5<br />

Abs. 1 Nr. 4 KStG). Bei Versicherungsvereinen, die die Lebensversicherung<br />

oder Krankenversicherung betreiben, ist hier<strong>für</strong> Voraussetzung,<br />

dass ihre Beitragseinnahmen im Durchschnitt der letzten drei<br />

Wirtschaftsjahre einschließlich des im Veranlagungszeitraum endenden<br />

Wirtschaftsjahres 797 615 € nicht überstiegen haben. Bei allen übrigen<br />

Versicherungsvereinen ermäßigt sich der Betrag von 797 615 € auf<br />

306 775 €. Beschränkt sich ein Versicherungsverein auf die Sterbegeldversicherung,<br />

so ist er steuerfrei, wenn er die in § 1 KStDV festgelegten<br />

allgemeinen Voraussetzungen <strong>für</strong> die Steuerbefreiung von Pensions-,<br />

Sterbe-, Kranken- und Unterstützungskassen erfüllt (SN 52). Zur Gesamtleistung<br />

einer Sterbekasse gehören auch Gewinnzuschläge, auf<br />

die die Beteiligten einen Anspruch haben (BFH vom 20.11.1969, BStBl<br />

1970 II 227). Haben Mitglieder mehrere Versicherungsverträge <strong>für</strong><br />

sich selbst abgeschlossen, so sind die aufgrund der einzelnen Verträge<br />

in Betracht kommenden Leistungen bei der Ermittlung der Gesamtleistung<br />

zusammenzurechnen. Erfüllt ein Versicherungsverein, der sich auf<br />

die Sterbegeldversicherung beschränkt, die obigen Voraussetzungen<br />

nicht, so kann er als Lebensversicherungsverein befreit werden, falls<br />

er die hier<strong>für</strong> maßgebenden Voraussetzungen erfüllt.<br />

56 Berufsverbände – kommunale Verbände<br />

(1) Berufsverbände ohne öffentlichrechtlichen Charakter und kommunale<br />

Spitzenverbände, deren Zweck nicht auf einen wirtschaftlichen<br />

Geschäftsbetrieb (SN 57) gerichtet ist, sind von der Körperschaftsteuer<br />

befreit. Entsprechendes gilt <strong>für</strong> Zusammenschlüsse von Berufsverbänden<br />

und kommunalen Spitzenverbänden. Die Befreiung gilt nicht <strong>für</strong><br />

beschränkt Steuerpfl ichtige (SN 43). Sie erstreckt sich nicht auf die<br />

inländischen Einkünfte, die dem Steuerabzug unterliegen (SN 44).<br />

Öffentlichrechtliche Berufsverbände unterliegen als Körperschaft des<br />

öffentlichen Rechts ohnehin nicht der Körperschaftsteuer, eine besondere<br />

Befreiung ist deshalb nicht erforderlich (SN 28). Berufsverbände<br />

sind Vereinigungen von natürlichen Personen oder Unternehmen, die<br />

allgemeine, aus der berufl ichen oder unternehmerischen Tätigkeit<br />

erwachsende ideelle und wirtschaftliche Interessen des Berufsstandes<br />

oder Wirtschaftszweiges wahrnehmen. Die Zusammenschlüsse<br />

derartiger Vereinigungen sind ebenfalls Berufsverbände. Der Begriff<br />

Berufsstand oder Wirtschaftszweig ist nicht eng auszulegen, es ist deshalb<br />

steuerlich unschädlich, wenn die Mitglieder eines Berufsverbandes<br />

verschiedenartigen Berufs oder Wirtschaftszweigen angehören, sofern<br />

durch den Verband nur deren gemeinsame berufl ichen oder wirtschaftlichen<br />

Interessen vertreten werden (BFH vom 7.6.1988, BStBl 1989 II<br />

97 und vom 2.10.1992, BStBl 1993 II 53). Ein Berufsverband ist auch<br />

dann gegeben, wenn er die sich aus der Summe der Einzelinteressen<br />

der Mitglieder ergebenden allgemeinen wirtschaftlichen Belange eines<br />

Berufsstandes oder Wirtschaftszweiges vertritt und die Ergebnisse<br />

der Interessenvertretung dem Berufsstand oder Wirtschaftszweig als<br />

solchem unabhängig von der Mitgliedschaft der Angehörigen des Berufsstandes<br />

oder Wirtschaftszweiges beim Verband zugute kommen<br />

(BFH vom 4.3.1986, BStBl II 373). Ein Verband nimmt auch dann allgemeine<br />

Interessen eines Wirtschaftszweiges wahr, wenn er lediglich<br />

die in einem eng begrenzten Bereich der unternehmerischen Tätigkeit<br />

bestehenden gemeinsamen Interessen eines Wirtschaftszweiges<br />

vertritt (BFH vom 4.6.2003, BStBl II 891). Berufsverbände können<br />

verschiedenartige Rechtsformen haben; häufi g sind die in die Form<br />

des rechtsfähigen Vereins (SN 22) gekleidet. Oft sind sie aber auch<br />

nichtrechtsfähige Vereine (SN 26). Die Steuerbefreiung gilt auch <strong>für</strong><br />

einzelne Fachverbände von Zentralverbänden, sofern sie rechtlich<br />

selbständig organisiert sind, z. B. als rechtsfähige oder nichtrechtsfähige<br />

Vereine, um die allgemeinen wirtschaftlichen Belange ihrer<br />

Mitglieder vertreten. Unschädlich ist dabei, wenn sie gegenüber den<br />

anderen im Zentralverband zusammengeschlossenen Verbänden nur<br />

eine geringe Mitgliederzahl haben.<br />

Wer ist von der Körperschaftsteuer befreit? Suchnummern 55 und 56<br />

– 37 –<br />

Zu den Berufsverbänden ohne öffentlichrechtlichen Charakter gehören<br />

beispielsweise Arbeitgeberverbände, Gewerkschaften, Wirtschaftsverbände,<br />

Bauernverbände, Hausbesitzervereine, Hausfrauenorganisationen,<br />

Gartenbau oder Obstbauvereine, MarketingClubs,<br />

Tierzuchtvereine, Fremdenverkehrsvereine.<br />

Den Berufsverbänden gleichgestellt sind Zusammenschlüsse von<br />

juristischen Personen des öffentlichen Rechts, die wie die Berufsverbände<br />

allgemeine ideelle und wirtschaftliche Interessen ihrer Mitglieder<br />

fördern.<br />

Kein Berufsverband im obigen Sinne liegt vor, wenn die ausschließliche<br />

Tätigkeit der Vereinigung in der Werbung <strong>für</strong> ein Wirtschaftsgut<br />

besteht, das die Mitglieder der Vereinigung herstellen, verarbeiten oder<br />

an dessen Verkauf und Publizität sie interessiert sind oder wenn sich<br />

die Tätigkeit im wesentlichen auf die Qualitätskontrolle und die Bestätigung<br />

der Qualität der von den Mitgliedern hergestellten Erzeugnisse<br />

beschränkt (Güteschutzgemeinschaft, Güteschutzverband). Dadurch<br />

werden nicht allgemeine wirtschaftliche Interessen eines Berufszweiges<br />

wahrgenommen. Ein Verein zur Regelung der Rabattgewährung<br />

<strong>für</strong> seine Mitglieder dient ebenfalls nicht dem allgemeinen wirtschaftlichen,<br />

sondern den besonderen geschäftlichen Interessen der Mitglieder<br />

und kann deshalb nicht als Berufsverband anerkannt werden.<br />

Auch eine Interessengemeinschaft von Lohnsteuerzahlern ist kein<br />

Berufsverband (BFH vom 29.8.1973, BStBl 1974 II 60), ebenso sind<br />

Werksarztzentren, in denen sich Unternehmen zur werksärztlichen<br />

Betreuung ihrer Arbeitnehmer zusammenschließen, keine Berufsverbände.<br />

Kein Berufsverband liegt ferner vor, wenn sich die Tätigkeit eines<br />

Dachverbandes darauf beschränkt, seine Einnahmen als Spenden und<br />

andere freiwillige Zuwendungen auszugeben.<br />

(2) Unterhält ein Berufsverband einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb,<br />

so ist er mit den Einkünften aus diesem Geschäftsbetrieb steuerpfl<br />

ichtig, werden mehrere wirtschaftliche Geschäftsbetriebe unterhalten,<br />

sind deren Ergebnisse zusammenzufassen. Weitere Erläuterungen<br />

hierzu sind in SN 57 gegeben. Befreiung von der Körperschaftsteuer<br />

kommt im Übrigen nur dann in Frage, wenn sich der Berufsverband<br />

grundsätzlich auf die Wahrnehmung der allgemeinen ideellen und<br />

wirtschaftlichen Berufsinteressen seiner Mitglieder beschränkt. Die<br />

Verfolgung geselliger, kultureller oder anderer Interessen der Mitglieder<br />

in erheblichem Umfang führt zum Verlust der Steuerbefreiung.<br />

Das gleiche gilt, wenn der Verband die Interessen einzelner Mitglieder<br />

verfolgt oder die Verbandstätigkeit hinter die wirtschaftliche Tätigkeit<br />

so zurücktritt, dass der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb dem Verband<br />

das Gepräge gibt. Ob ein Berufsverband die allgemeinen ideellen und<br />

wirtschaftlichen Interessen seiner Mitglieder ausschließlich oder fast<br />

ausschließlich fördert, muss sich aus seiner Satzung ergeben. Die tatsächliche<br />

Geschäftsführung muss mit der Satzung übereinstimmen.<br />

Ist dies nicht der Fall, so kommt es <strong>für</strong> die Frage der Steuerbefreiung<br />

nur auf die tatsächliche Betätigung an (BFH vom 13.8.1993, BStBl 1994<br />

II 33). Die Unterhaltung eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs (z.B.<br />

Rechtsberatung) führt grundsätzlich nicht zum Verlust der Steuerbefreiung<br />

des Berufsverbands, auch wenn er in der Satzung des Verbands<br />

aufgeführt ist (vgl. OFD Hannover vom 6.6.2002 und OFD Kiel vom<br />

7.3.2002, StEK § 5 Nr. 175 u. 176).<br />

(3) Zur Abgrenzung der Berufsverbände von politischen Vereinen<br />

(SN 59) siehe BFH vom 17.5.1952 (BStBl III 228); zur Abgrenzung von<br />

gesellschaftlichen Vereinen BFH vom 16.12.1981 (BStBl 1982 II 465).<br />

Danach sind Vereinigungen, die einen erheblichen Teil ihrer Einnahmen<br />

politischen Parteien zuführen bzw. durch die Zuwendungen einen<br />

beherrschenden Einfl uss auf eine Partei auszuüben, nicht als Berufsverband<br />

anzusehen. Die Verfolgung allgemeiner politischer Ziele durch<br />

einen Verband ist unschädlich, wenn die Unterstützung dieser Ziele den<br />

betrieblichen oder berufl ichen Belangen der Verbandsmitglieder dient<br />

(BFH vom 18.9.1984, BStBl 1985 II 92). Berufsverbände verlieren die<br />

Steuerbefreiung in vollem Umfang, wenn sie Mittel von mehr als 10<br />

% ihrer Einnahmen <strong>für</strong> die unmittelbare oder mittelbare Unterstützung<br />

oder Förderung politischer Parteien verwenden (§ 5 Abs.1 Nr. 5 KStG).<br />

Dabei ist es ohne Bedeutung, ob die Mittel aus Beitragseinnahmen oder<br />

aus anderen Quellen, z.B. aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben, aus<br />

Vermögensanlagen oder aus Zuschüssen, stammen. Zu den Mitteln gehört<br />

bei Beteiligung an einer Personengesellschaft der Gewinnanteil an<br />

der Personengesellschaft, bei Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft<br />

die Gewinnausschüttung.<br />

Eine Mittelüberlassung liegt auch bei verdeckten Zuwendungen vor,<br />

z.B. bei Zuwendungen ohne ausreichende Gegenleistung (BFH vom<br />

4.3.1986, BStBl II 373). Das gilt auch bei einer unentgeltlichen oder

Suchnummer 57 Wer ist von der Körperschaftsteuer befreit?<br />

verbilligten Raumüberlassung und bei einer zinslosen oder zinsverbilligten<br />

Darlehensgewährung. Eine mittelbare Unterstützung oder<br />

Förderung politischer Parteien ist anzunehmen, wenn der Berufsverband<br />

den Wahlkampf eines Abgeordneten fi nanziert. Der Besteuerung<br />

unterliegen in diesem Fall alle Einkünfte des Berufsverbands i. S. des<br />

§ 2 EStG (SN 77). Wird die 10%-Grenze nicht überschritten, bleibt<br />

die Steuerbefreiung des Berufsverbands hinsichtlich der begünstigten<br />

Tätigkeit erhalten.<br />

Verwenden Verbände Mittel <strong>für</strong> partei-politische Zwecke, beträgt die<br />

besondere Körperschaftsteuer 50 % der Zuwendungen. Bei der Festsetzung<br />

des Steuersatzes von 50 % ist ohne Bedeutung, aus welchen<br />

Mitteln die Zuwendung fi nanziert wurde (Mitgliedsbeiträge, Einkünfte aus<br />

wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben, Einkünfte aus Kapitalvermögen,<br />

Rücklagen u.ä.). Für die Besteuerung der Zuwendungen ist es ferner ohne<br />

Bedeutung, ob der Berufsverband im Übrigen steuerpfl ichtig, ganz steuerbefreit<br />

oder teilweise steuerfrei ist. Bei der Berechnung der besonderen<br />

Körperschaftsteuer auf Zuwendungen ist der Abzug des Freibetrages<br />

nach § 24 KStG (SN 224) nicht zulässig (R 16 Abs. 7 KStR). Bei einem<br />

Berufsverband, der wegen Überschreitens der 10%-Grenze in § 5 Abs. 1<br />

Nr. 5 KStG in nur einem Veranlagungszeitraum die Steuerbefreiung verliert,<br />

ist § 13 KStG nur in Sonderfällen anwendbar, beispielsweise einer<br />

Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft. Im Grundsatz fi ndet § 13 KStG<br />

jedoch keine Anwendung, wenn als nicht rechtsfähige oder rechtsfähige<br />

Vereine betriebene Berufsverbände die Steuerbefreiung verlieren.<br />

(4) Beiträge an einen Berufsverband sind Betriebsausgaben (SN 101,<br />

113), wenn die Ziele des Verbandes geeignet sind, den Betrieb zu<br />

erhalten und zu fördern (BFH vom 18.9.1984, BStBl 1985 II 92 und<br />

vom 13. 8. 1993, BStBl 1994 II 33). Die Mitgliedsbeiträge bleiben auch<br />

Betriebsausgaben, wenn der Berufsverband wegen Überschreitens der<br />

Grenze von 10 % die Steuerbefreiung verliert. Beitragsrückgewähr<br />

in unterschiedlichster Form, z. B. als Zuschuss zu vom Verband veranstaltete<br />

Fahrten, ist deshalb Betriebseinnahme.<br />

57 Wirtschaftliche Geschäftsbetriebe und Vermögensverwaltung<br />

bei Berufsverbänden<br />

(1) Der Begriff des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ergibt sich<br />

aus § 14 AO. Danach ist Voraussetzung <strong>für</strong> die Annahme eines wirtschaftlichen<br />

Geschäftsbetriebs, dass durch die Tätigkeit Einnahmen<br />

oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden. Das ist nicht der<br />

Fall, wenn <strong>für</strong> die Tätigkeit ausschließlich Mitgliederbeiträge erhoben<br />

werden. Zu den Mitgliederbeiträgen gehören auch Umlagen, die von allen<br />

Mitgliedern in gleicher Höhe oder nach einem bestimmten Maßstab,<br />

der von dem Maßstab der Mitgliederbeiträge abweichen kann, erhoben<br />

werden. Solche beitragsähnlichen Umlagen liegen z.B. bei der Gemeinschaftswerbung<br />

und bei der Durchführung von Betriebsvergleichen vor.<br />

Derartige Umlagen sind auch dann als Mitgliedsbeiträge anzusehen,<br />

wenn sie einem besonderen, zivilrechtlich und steuerrechtlich unselbständigen<br />

Fonds zugeführt werden, sofern die Mittel des Fonds <strong>für</strong><br />

Verbandszwecke verwendet werden. Dagegen ist ein wirtschaftlicher<br />

Geschäftsbetrieb dann anzunehmen, wenn mehr als 20 % der Mitglieder<br />

des Berufsverbandes oder der Mitglieder eines zu dem Berufsverband<br />

gehörenden an der Gemeinschaftswerbung oder an der Durchführung<br />

von Betriebsvergleichen beteiligten Berufs oder Wirtschaftszweiges zu<br />

der Umlage nicht herangezogen werden. Es kann im Einzelfall notwendig<br />

sein, zu prüfen, ob die von dem Berufsverband erhobenen Beiträge in<br />

vollem Umfang als Mitgliederbeiträge anzusehen oder ob darin Entgelte<br />

<strong>für</strong> die Gewährung besonderer wirtschaftlicher Vorteile enthalten sind. Die<br />

Gewährung derartiger Vorteile gegen Entgelt begründet einen wirtschaftlichen<br />

Geschäftsbetrieb. Dabei ist u. U. eine Aufteilung in Mitgliedsbeiträge<br />

und Entgelte im Wege der Schätzung notwendig (SN 135).<br />

(2) Als wirtschaftliche Geschäftsbetriebe kommen z. B. in Betracht:<br />

Herausgabe, Verlag und Vertrieb von Fachliteratur des Berufsstandes<br />

oder Wirtschaftszweiges einschließlich der Aufnahme von Fachanzeigen,<br />

Einrichtungen zur Ausbildung und Fortbildung der Angehörigen<br />

des Berufsstandes oder Wirtschaftszweiges (Fachkurse, Fachschulen<br />

und ähnliche) Einrichtungen zur Beratung und Vertretung der Angehörigen<br />

des Berufsstandes oder Wirtschaftszweiges, einschließlich der<br />

Hilfe bei der Buchführung, bei der Ausfüllung von Steuererklärungen und<br />

sonstigen Vordrucken, die Unterhaltung einer Buchstelle, Einrichtungen<br />

zur Durchführung sozialer, kultureller, staatspolitischer, gesellschaftspolitischer<br />

und wirtschaftspolitischer Aufgaben, Veranstaltungen zur<br />

Werbung und zur Förderung des Verbandslebens, Verleih von Filmen<br />

und Tonbändern, Unterhaltung von Sterbekassen, Abschluss von<br />

– 38 –<br />

Einzelversicherungen und Gruppenversicherungen <strong>für</strong> Mitglieder,<br />

Einrichtung eines Kreditschutzes, Unterhalt von Laboratorien und<br />

Untersuchungseinrichtungen, Veranstaltung von Märkten, Versteigerungen,<br />

Leistungsschauen und Fachausstellungen, Unterhaltung<br />

einer Kantine <strong>für</strong> die Arbeitskräfte einer Verbandsgeschäftsstelle, die<br />

nachhaltige Vermietung von Räumen <strong>für</strong> regelmäßig kurze Zeit, z. B.<br />

<strong>für</strong> Stunden oder Tage an wechselnde Benutzer. Tierzuchtverbände als<br />

berufsständische Vertretung begründen mit der Führung des Herdbuches<br />

keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, die Organisation der<br />

Versteigerung der durch die Mitglieder erzeugten Zuchttiere stellt hingegen<br />

einen solchen dar. Dieser wirtschaftliche Geschäftsbetrieb kann<br />

jedoch unter den Voraussetzungen des § 5 Abs. 1 Nr. 14 KStG (SN 73)<br />

steuerbefreit sein. Auch die Teilabführung von Aufsichtsratsvergütungen<br />

durch Berufsverbandsmitglieder an verbandsnahe Einrichtungen<br />

kann einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb bilden. Die Beteiligung<br />

eines Berufsverbandes an einer Personengesellschaft ist in sinngemäßer<br />

Auslegung von BFH vom 27.7.1988 (BStBl 1989 II 134) ein<br />

wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb. Darüber wird im einheitlichen und<br />

gesonderten Gewinnfeststellungsbescheid <strong>für</strong> die Personengesellschaft<br />

entschieden. Zur Frage der Zuordnung der durch den wirtschaftlichen<br />

Geschäftsbetrieb veranlassten Betriebsausgaben und zur Gewinnermittlung<br />

gelten die Ausführungen unter SN 66 und 123 sinngemäß. Ein<br />

Verein, dessen Zweck die Berufsvertretung von Landwirten ist und der<br />

zur steuerlichen Betreuung seiner Mitglieder eine landwirtschaftliche<br />

Buchstelle als rechtlich nichtselbständige Einrichtung unterhält, braucht<br />

nicht auf Gewinnerzielung gerichtet zu sein. Es entspricht deswegen<br />

dem Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Vereinsvorstands,<br />

wenn dieser die Höhe der von den Mitgliedern zu erbringenden Leistungsentgelte<br />

nach dem Kostendeckungsprinzip ermittelt und – bei<br />

Vereinnahmung überhöhter Entgelte – diese Entgelte nach Ablauf des<br />

Wirtschaftsjahres an die Mitglieder zurückerstattet (BFH vom 19.8.1998,<br />

BStBl 1999 II 99).<br />

(3) Unter den Begriff des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs fällt nicht die<br />

Vermögensverwaltung. Kein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb liegt<br />

ferner in folgenden Fällen vor: Herausgabe von Verbandszeitschriften,<br />

in denen Mitglieder lediglich über die Verbandstätigkeit und über allgemeine<br />

Fragen des Berufsstandes unterrichtet werden, die Tätigkeit der<br />

Geschäftsstelle des Berufsverbandes einschließlich des Verkaufs von<br />

Altmaterial, von Einrichtungsgegenständen, Maschinen und Kraftfahrzeugen,<br />

entgeltliche Mitbenutzung der Geschäftsstelle oder einzelner<br />

Räume oder Einrichtungsgegenstände der Geschäftsstelle durch einen<br />

anderen Berufsverband, entgeltliche Zurverfügungstellung von Personal<br />

<strong>für</strong> einen anderen Berufsverband, Ausstellung von Lehrlings,<br />

Gesellen und Meisterstücken, wenn keine besonderen Entgelte da<strong>für</strong><br />

vereinnahmt werden.<br />

(4) Vermögensverwaltung gehört nicht zu den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben.<br />

Zum Begriff Vermögensverwaltung siehe § 14 AO und<br />

SN 68. Vermögensverwaltung liegt in der Regel vor, wenn Vermögen<br />

genutzt wird, ohne dass dabei eine wirtschaftliche Tätigkeit entfaltet<br />

wird, z. B. Kapitalvermögen verzinslich angelegt, unbewegliches<br />

Vermögen vermietet oder verpachtet wird. Die Beteiligung eines<br />

Verbandes an einer Kapitalgesellschaft ist grundsätzlich Vermögensverwaltung.<br />

Sie stellt jedoch einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb<br />

dar, wenn mit ihr tatsächlich ein entscheidender Einfl uss auf die laufende<br />

Geschäftsführung des Unternehmens ausgeübt wird (BFH vom<br />

30.6.1971, BStBl II 753). Durch die Veräußerung einer wesentlichen<br />

Beteiligung – deren Halten der Vermögensverwaltung zuzurechnen ist<br />

– entsteht kein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb, auch nicht, wenn an<br />

sich die Voraussetzungen des § 17 EStG gegeben wären (SN 161) mit<br />

der Folge, dass ein Veräußerungsgewinn steuerfrei bleibt. Eine geringfügige<br />

Beteiligung stellt dann keine Vermögensverwaltung, sondern<br />

einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar, wenn der Berufsverband<br />

zusammen mit gleichartigen Berufsverbänden die Kapitalgesellschaft<br />

beherrscht und im Zusammenwirken mit diesen Berufsverbänden<br />

tatsächlich einen entscheidenden Einfl uss auf die Geschäftsführung<br />

der Gesellschaft ausübt. Die Beteiligung an einem Unternehmen,<br />

das ausschließlich der Vermögensverwaltung dient, ist wiederum<br />

Vermögensverwaltung. Die nachhaltige Vermietung von Räumen<br />

<strong>für</strong> regelmäßig kurze Zeit, z.B. <strong>für</strong> Stunden oder einzelne Tage an<br />

wechselnde Benutzer gehört dagegen nicht zur Vermögensverwaltung,<br />

sondern führt zu einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Zur Vermögensverwaltung<br />

gehört auch die Bildung eines Unterstützungsfonds<br />

zum Schutz und zur Abwendung von Schäden, wenn dies den allgemeinen<br />

Interessen der Mitglieder dient, z. B. Streikfonds.

58 Vermögensverwalter <strong>für</strong> Berufsverbände<br />

Körperschaften und Personenvereinigungen, deren Hauptzweck die<br />

Vermögensverwaltung <strong>für</strong> einen nichtrechtsfähigen Berufsverband<br />

ohne öffentlichrechtlichen Charakter ist, sind von der Körperschaftsteuer<br />

befreit, sofern ihre Erträge aus dieser Vermögensverwaltung herrühren<br />

und ausschließlich dem Berufsverband zufl ießen (§ 5 Abs. 1 Nr. 6 KStG).<br />

Voraussetzung ist die Vermögensverwaltung <strong>für</strong> einen nichtrechtsfähigen<br />

Berufsverband. Die Rechtsform der vermögensverwaltenden<br />

Körperschaft ist <strong>für</strong> die Steuerbefreiung ohne Bedeutung. Von der<br />

Steuerbefreiung ausgenommen sind inländische Einkünfte, die dem<br />

Steuerabzug unterliegen (SN 43, 172).<br />

59 Politische Parteien, politische Vereine<br />

(1) Steuerfrei sind politische Parteien und ihre Gebietsverbände sowie<br />

kommunale Wählervereinigungen und ihre Dachverbände (§ 5 Abs. 1<br />

Nr. 7 KStG). Zum Begriff „Politische Partei“ siehe § 2 des Parteiengesetzes.<br />

Bundes- und Landesvereinigungen sowie ihre jeweiligen<br />

Untergliederungen auf Kreis- und Ortsebene sind unter bestimmten<br />

Voraussetzungen als Teile der Partei anzusehen und dementsprechend<br />

steuerfrei und spendenberechtigt (BMF vom 18.10.1988, BStBl I<br />

443).<br />

(2) Politische Vereine hingegen sind nicht steuerfrei. Zum Begriff des<br />

politischen Vereins siehe BFH vom 29.8.1984, BStBl II 844).<br />

(3) Unterhält eine politische Partei einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb,<br />

so wird sie mit diesem zur Körperschaftsteuer herangezogen.<br />

Bei mehreren wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben werden deren Ergebnisse<br />

zusammengefasst. Alle übrigen Einkünfte, insbesondere solche<br />

aus Vermögensverwaltung bleiben steuerfrei. Zum Begriff wirtschaftlicher<br />

Geschäftsbetrieb und Vermögensverwaltung siehe SN 57.<br />

60 Öffentlichrechtliche Versicherungs- und Versorgungseinrichtungen<br />

Öffentlichrechtliche Versicherungs- und Versorgungseinrichtungen<br />

von Berufsgruppen, deren Angehörige aufgrund einer durch Gesetz<br />

angeordneten oder auf Gesetz beruhenden Verpfl ichtung Mitglieder<br />

dieser Einrichtung sind, sind von der Körperschaftsteuer befreit, wenn<br />

die Satzung der Einrichtung die Zahlung keiner höheren jährlichen<br />

Beiträge zulässt, als das Zwölffache der Beiträge, die sich bei einer<br />

Beitragsbemessungsgrundlage in Höhe der doppelten monatlichen<br />

Beitragsbemessungsgrenze in der Rentenversicherung der Arbeiter und<br />

Angestellten ergeben würde (§ 5 Abs. 1 Nr. 8 KStG). Ist satzungsgemäß<br />

nur Pfl ichtmitgliedschaft sowie unmittelbar an die Pfl ichtmitgliedschaft<br />

anschließende freiwillige Mitgliedschaft möglich, so steht es der Steuerbefreiung<br />

nicht entgegen, wenn statt des Zwölffachen höchstens<br />

das Fünfzehnfache der o.a. Höchstbeträge als Jahresbeitrag entrichtet<br />

werden kann. Die Steuerbefreiung wird durch die Einführung einer<br />

fl exiblen Altersgrenze nicht berührt.<br />

Es ist steuerlich unschädlich, wenn die im Rahmen eines familienrechtlichen<br />

Versorgungsausgleichs an die Versorgungseinrichtung<br />

zu leistenden Zahlungen zugunsten des Ausgleichsberechtigten oder<br />

zur Wiederauffüllung der gekürzten Anwartschaft neben den oben<br />

bezeichneten Höchstbeträgen entrichtet werden.<br />

Für die Steuerbefreiung der berufständischen Versicherungs- und Versorgungseinrichtungen<br />

ist es entsprechend § 187a SGB VI unschädlich,<br />

wenn aus einer vom Arbeitgeber gezahlten Entlassungsentschädigung<br />

wegen Altersteilzeit neben den in § 5 Abs. 1 Nr. 8 KStG festgelegten<br />

Höchstbeträgen zur Reduzierung des versicherungsmathematischen<br />

Abschlags beim vorgezogenen Altersruhegeld Leistungen in die berufsständische<br />

Versorgungseinrichtung entrichtet werden (BMF vom<br />

20.10.2003, BStBl I 558).<br />

61 Gemeinnützige, mildtätige, kirchliche Körperschaften<br />

SN 61 Allgemeines zur Gemeinnützigkeit<br />

SN 62 Gemeinnützige Zwecke<br />

SN 63 Mildtätige Zwecke<br />

SN 64 Kirchliche Zwecke<br />

SN 65 Gemeinsame Voraussetzungen <strong>für</strong> die Steuerbefreiung<br />

Wer ist von der Körperschaftsteuer befreit? Suchnummern 58 bis 61<br />

– 39 –<br />

SN 66 Wirtschaftliche Geschäftsbetriebe<br />

SN 67 Zweckbetriebe<br />

SN 68 Vermögensverwaltung<br />

SN 69 Wegfall der Steuerbefreiung<br />

(1) Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen,<br />

(SN 12 bis 27, einschließlich der Betriebe gewerblicher Art – SN 29)<br />

die nach der Satzung, Stiftung oder sonstigen Verfassung und nach<br />

ihrer tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar<br />

gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen,<br />

sind von der Körperschaftsteuer befreit (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG). Auch<br />

beschränkt steuerpfl ichtige Körperschaften, die in einem anderen<br />

Mitgliedstaat der EU ihren Sitz haben, können unter § 5 Abs. 1 Nr. 9<br />

KStG fallen (§ 5 Abs. 2 Nr. 2 KStG). Die inländischen Gemeinnützigkeitsvoraussetzungen<br />

müssen allerdings entsprechend vorliegen.<br />

Funktionale Gliederungen (Abteilungen von Körperschaften) gelten<br />

nicht als selbständige Steuersubjekte (§ 51 AO). Regionale Untergliederungen<br />

(Landes-, Bezirks, Ortsverbände) von Großvereinen sind<br />

als nichtrechtsfähige Vereine selbständige Steuersubjekte im Sinne<br />

des Körperschaftsteuerrechts, wenn sie über eigene satzungsmäßige<br />

Organe (Vorstand, Mitgliederversammlung) verfügen und über diese<br />

auf Dauer nach außen im eigenen Namen auftreten und eine eigene<br />

Kassenführung haben. Die selbständigen regionalen Untergliederungen<br />

können nur dann als gemeinnützig behandelt werden, wenn sie<br />

eine eigene Satzung haben, die den gemeinnützigkeitsrechtlichen<br />

Anforderungen entspricht. Zweck, Aufgaben und Organisation der Untergliederungen<br />

können sich auch aus der Satzung des Hauptvereins<br />

ergeben.<br />

(2) Unterhalten steuerbegünstigte Körperschafte einen wirtschaftlichen<br />

Geschäftsbetrieb, der über den Rahmen eines Zweckbetriebes<br />

(SN 67) oder einer Vermögensverwaltung (SN 68) hinausgeht, so sind<br />

sie insoweit steuerpfl ichtig.<br />

Für die Steuerbefreiung kommen alle unbeschränkt <strong>körperschaftsteuer</strong>pfl<br />

ichtigen Rechtsgebilde (SN 42) in Betracht. Es ist deshalb z.B.<br />

möglich, dass eine Aktiengesellschaft oder eine Genossenschaft nach<br />

§ 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbefreit ist, sofern nur die geforderten Voraussetzungen<br />

erfüllt sind. Diese Voraussetzungen müssen allerdings<br />

von den in Betracht kommenden Rechtsgebilden selbst und unmittelbar<br />

erfüllt werden. Eine Organgesellschaft ist z.B. nicht deshalb steuerfrei,<br />

weil bei deren Obergesellschaft die Voraussetzungen <strong>für</strong> eine Befreiung<br />

gegeben sind; ebenso kann ein Verein die Steuerbefreiung nicht<br />

beanspruchen, weil dessen Dachorganisation nach § 5 Abs. 1 Nr. 9<br />

KStG steuerfrei ist.<br />

(3) Die einzelnen Voraussetzungen <strong>für</strong> die Steuerbefreiung nach § 5<br />

Abs. 1 Nr. 9 KStG sind in den §§ 51 bis 68 AO und in dem hierzu<br />

ergangenen Anwendungserlass zur Abgabenordnung (idF vom<br />

21.04.2008, BStBl I 582) genannt.<br />

(4) Darüber, ob eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse<br />

nach ihrer Satzung und nach ihrer tatsächlichen Geschäftsführung<br />

ausschließlich und unmittelbar steuerbegünstigte<br />

Zwecke verfolgt, ist ausschließlich im Veranlagungsverfahren (Festsetzungsverfahren)<br />

<strong>für</strong> die jeweilige Steuer und <strong>für</strong> den jeweiligen<br />

Steuerabschnitt (Veranlagungszeitraum) durch Steuerbescheid<br />

(Freistellungsbescheid) zu entscheiden (Grundsatz der Abschnittsbesteuerung).<br />

Eine Körperschaft kann nur dann nach dieser Vorschrift von<br />

der Körperschaftsteuer befreit werden, wenn sie in dem zu beurteilenden<br />

Veranlagungszeitraum alle Voraussetzungen <strong>für</strong> die Steuerbegünstigung<br />

erfüllt. Die spätere Erfüllung einer der Voraussetzungen <strong>für</strong> die<br />

Steuerbegünstigung kann nicht auf frühere, abgelaufene Veranlagungszeiträume<br />

zurückwirken. Das Rechtsbehelfsverfahren (SN 9) ist auch<br />

gegen einen auf 0 € Steuer lautenden Körperschaftsteuerbescheid<br />

zulässig, wenn in dem Bescheid die Steuerbegünstigung abgesprochen<br />

wurde (BFH vom 14.9.1994, BStBl 1995 II 499). Der Freistellungsbescheid<br />

wirkt nicht <strong>für</strong> spätere Veranlagungszeiträume, bewirkt auch<br />

insoweit keine Bindung des Finanzamts nach Treu und Glauben. Erkennt<br />

das Finanzamt an, dass eine Körperschaft, Personenvereinigung<br />

oder Vermögensmasse gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen<br />

Zwecken dient, so hat dies in der Praxis nicht nur <strong>für</strong> die Befreiung<br />

von der Körperschaftsteuer, sondern u. U. auch von der Gewerbe-,<br />

Grund- und Erbschaftsteuer Bedeutung. Mit der Entscheidung, ob ein<br />

Rechtsgebilde gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken<br />

dient, wird auch grundlegend die Frage beantwortet, ob Zuwendun-

Suchnummer 62 Wer ist von der Körperschaftsteuer befreit?<br />

gen an diese Rechtsgebilde vom Geber bei der Einkommensermittlung<br />

abgesetzt werden dürfen (SN 204). Im Veranlagungsverfahren hat das<br />

Finanzamt von Amts wegen die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse<br />

zu ermitteln, die <strong>für</strong> die Steuerpfl icht und <strong>für</strong> die Bemessung der<br />

Steuer wesentlich sind. Eine Körperschaft, bei der nach dem Ergebnis<br />

dieser Prüfung die gesetzlichen Voraussetzungen <strong>für</strong> die steuerliche<br />

Behandlung als steuerbegünstigte Körperschaft vorliegen, muss<br />

deshalb auch als solche behandelt werden, und zwar ohne Rücksicht<br />

darauf, ob ein entsprechender Antrag gestellt worden ist oder nicht.<br />

Ein Verzicht auf die Behandlung als steuerbegünstigte Körperschaft<br />

ist <strong>für</strong> das Steuerrecht unbeachtlich. Auf Antrag einer Körperschaft,<br />

bei der die Voraussetzungen der Steuervergünstigung noch nicht im<br />

Veranlagungsverfahren geprüft werden können, bescheinigt das zuständige<br />

Finanzamt vorläufi g <strong>für</strong> den Empfang steuerbegünstigter<br />

Spenden, dass bei ihm die Körperschaft steuerlich erfasst ist und<br />

die eingereichte Satzung alle geforderten Voraussetzungen erfüllt,<br />

welche <strong>für</strong> die Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG vorliegen<br />

müssen. Die vorläufi ge Bescheinigung stellt lediglich eine Auskunft<br />

über den gekennzeichneten Teilbereich der <strong>für</strong> die Steuervergünstigung<br />

erforderlichen Voraussetzungen dar. Sie sagt z.B. nichts über<br />

die Übereinstimmung von Satzung und tatsächlicher Geschäftsführung<br />

aus. Sie wird befristet erteilt und ist frei widerrufl ich. Die Aussetzung<br />

der Vollziehung eines Steuerbescheides hat nicht die Rechtswirkung<br />

einer vorläufi gen Anerkennung (BFH vom 7.5.1986, BStBl II 677).<br />

Die vorläufi ge Bescheinigung wird durch den Freistellungsbescheid<br />

ersetzt, der spätestens alle drei Jahre überprüft wird. Die vorläufi gen<br />

Bescheinigungen stellen ebenso wie andere Äußerungen des Finanzamts<br />

zur Frage der Steuerbegünstigung außerhalb des förmlichen<br />

Veranlagungsverfahrens zwar einen formellen Verwaltungsakt dar,<br />

sind jedoch ohne materiellen Gehalt. Das Finanzamt darf durch eine<br />

einstweilige Anordnung verpfl ichtet werden, eine Bescheinigung über<br />

die vorläufi ge Anerkennung des Antragstellers als eine gemeinnützigen<br />

Zwecken dienende Körperschaft zu erteilen, sofern der Antragsteller zur<br />

Erfüllung seiner satzungsmäßigen und ihrer Art nach gemeinnützigen<br />

Zwecke auf den Erhalt steuerbegünstigter Spenden angewiesen und<br />

seine wirtschaftliche Existenz ohne eine derartige Regelungsanordnung<br />

bedroht ist (BFH vom 23.9.1998, BStBl 2000 II 320). Hierzu wurde<br />

folgende Verwaltungsregelung getroffen:<br />

Die Erteilung einer vorläufi gen Bescheinigung über die Gemeinnützigkeit<br />

kann auch in Betracht kommen, wenn eine Körperschaft schon<br />

längere Zeit existiert und die Gemeinnützigkeit im Veranlagungsverfahren<br />

versagt wurde.<br />

a) Eine vorläufi ge Bescheinigung über die Gemeinnützigkeit ist in<br />

diesen Fällen auf Antrag zu erteilen, wenn die Körperschaft die<br />

Voraussetzungen <strong>für</strong> die Gemeinnützigkeit im gesamten Veranlagungszeitraum,<br />

der dem Zeitraum der Nichtgewährung folgt,<br />

voraussichtlich erfüllen wird. Ihre Geltungsdauer sollte 18 Monate<br />

nicht überschreiten.<br />

b) Darüber hinaus kann die Erteilung einer vorläufi gen Bescheinigung<br />

über die Gemeinnützigkeit auch dann geboten sein, wenn die Körperschaft<br />

nach Auffassung des Finanzamts nicht gemeinnützig ist.<br />

In diesen Fällen darf die Bescheinigung nur erteilt werden, wenn<br />

die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:<br />

aa) Die Körperschaft muss gegen eine Entscheidung des Finanzamts,<br />

mit der die Erteilung einer vorläufi gen Bescheinigung<br />

über die Gemeinnützigkeit abgelehnt wurde, beim zuständigen<br />

Finanzgericht Rechtsschutz begehrt haben.<br />

bb) Es müssen ernstliche Zweifel bestehen, ob die Ablehnung<br />

der Gemeinnützigkeit im Klageverfahren bestätigt wird. Dies<br />

erfordert, dass die Körperschaft schlüssig darlegt und glaubhaft<br />

macht, dass sie die Voraussetzungen <strong>für</strong> die Gemeinnützigkeit<br />

nach ihrer Satzung und bei der tatsächlichen Geschäftsführung<br />

erfüllt.<br />

cc) Die wirtschaftliche Existenz der Körperschaft muss in Folge der<br />

Nichterteilung der vorläufi gen Bescheinigung gefährdet sein.<br />

Für die Beurteilung sind die Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall<br />

maßgeblich. Eine Existenzgefährdung kann nicht allein deshalb<br />

unterstellt werden, weil sich die Körperschaft bisher zu einem<br />

wesentlichen Teil aus Spenden oder steuerlich abziehbaren<br />

Mitgliedsbeiträgen fi nanziert hat und wegen der Nichtgewährung<br />

der Steuervergünstigungen ein erheblicher Rückgang dieser<br />

Einnahmen zu erwarten ist. Sie liegt z.B. auch dann nicht vor,<br />

wenn die Körperschaft über ausreichendes verwertbares Ver-<br />

– 40 –<br />

mögen verfügt oder sich ausreichende Kredite verschaffen kann.<br />

Die Körperschaft muss als Antragsgrund die Existenzgefährdung<br />

schlüssig darlegen und glaubhaft machen.<br />

Die vorläufi ge Bescheinigung über die Gemeinnützigkeit ist ggf. formlos<br />

zu erteilen. Sie muss die Körperschaft in die Lage versetzen, unter Hinweis<br />

auf die steuerliche Abzugsfähigkeit um Zuwendungen zu werben.<br />

Ihre Geltungsdauer ist bis zum rechtskräftigen Abschluss des gerichtlichen<br />

Verfahrens zu befristen. Ob Aufl agen, wie sie der BFH in dem<br />

entschiedenen Fall beschlossen hat (u. a. vierteljährliche Einreichung<br />

von Aufstellungen über die Einnahmen und Ausgaben), sinnvoll und<br />

erforderlich sind, hängt von den Umständen des Einzelfalls ab. Zum<br />

Wegfall der Steuerbefreiung siehe SN 69, 125.<br />

62 Gemeinnützige Zwecke<br />

(1) Gemeinnützig sind Zwecke, durch deren Erfüllung ausschließlich und<br />

unmittelbar die Allgemeinheit selbstlos gefördert wird. Eine Förderung<br />

der Allgemeinheit ist nur dann anzunehmen, wenn die Tätigkeit dem<br />

allgemeinen Besten auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet<br />

nützt (§ 52 AO). Die Allgemeinheit ist nicht so zu verstehen, dass sie<br />

alle Menschen umfassen muss, damit die Steuerbefreiung erlangt<br />

werden kann. Eine Beschränkung der gemeinnützigen Tätigkeit auf<br />

einen bestimmten Ausschnitt der Allgemeinheit ist steuerunschädlich.<br />

Die Begrenzung darf u.a. in persönlicher, räumlicher, sachlicher und<br />

berufl icher Hinsicht erfolgen. Als Allgemeinheit können deshalb z.B.<br />

die Angehörigen eines bestimmten Berufs, die Einwohner einer Stadt,<br />

die Jugendlichen eines bestimmten Gebietes angesehen werden. Die<br />

Begrenzung auf ein Geschlecht – männlich oder weiblich – verstößt <strong>für</strong><br />

sich gesehen nicht gegen das Gebot der Förderung der Allgemeinheit.<br />

Ein Personenkreis ist aber nicht als Allgemeinheit anzusehen, wenn er<br />

durch ein enges Band, wie Zugehörigkeit zu einer Familie, zu einem<br />

Familienverband oder zu einem Verein mit geschlossener Mitgliederzahl,<br />

durch Anstellung an einer bestimmten Anstalt und dergleichen fest<br />

abgeschlossen ist, oder wenn infolge seiner Abgrenzung nach örtlichen<br />

oder berufl ichen Merkmalen, nach Stand oder Religionsbekenntnis oder<br />

nach mehreren dieser Merkmale die Zahl der in Betracht kommenden<br />

Personen auf Dauer nur klein sein kann. Danach können die Arbeitnehmer<br />

und deren Angehörige auch eines großen Unternehmens nicht<br />

als Allgemeinheit angesehen werden, ebenso wenig beispielsweise die<br />

Ärzte eines Landkreises, die Schriftsteller einer Stadt oder die Professoren<br />

einer Universität. Aus dem gleichen Grunde können auch die<br />

Mitglieder eines Vereins, dem aus standesmäßigen, materiellen oder<br />

anderen Gründen nur ein kleiner Personenkreis beitreten kann, nicht<br />

als Allgemeinheit angesehen werden. In Betracht kommen hier u. U.<br />

Adelsvereine, Vereine <strong>für</strong> sehr aufwendige Sportarten (Motorfl ug, Golf,<br />

Segeln auf Hochseeyachten u.ä.) oder entsprechende aufwendige Liebhabereien<br />

sowie allgemein Vereine mit hohen Mitgliedsbeiträgen. Der<br />

BFH sieht von fast allen Mitgliedern geleistete Mitgliedsbeiträge bis zu<br />

1 790 € <strong>für</strong> Alleinstehende und 2 557 € <strong>für</strong> Ehepaare nicht als gemeinnützigkeitsschädlich<br />

an, ebenso nicht einmalige Eintrittsgelder bis zu<br />

1 023 €, sofern sie nicht von allen neu Eintretenden gefordert werden<br />

(BFH vom 13.12.1978, BStBl 1979 II 48 und vom 20.1.1982, BStBl II<br />

337). In dem Beschluss vom 14.7.2004 (BStBl II 721) hat der BFH die<br />

Auffassung vertreten, dass auch die Bewohner oder Angehörigen eines<br />

ausländischen Staates oder einer Stadt im Ausland die Allgemeinheit<br />

darstellen. Dies schränkt die Finanzverwaltung allerdings ein, in dem<br />

sie einen Inlandsbezug fordert. Werden demnach steuerbegünstigte<br />

Zwecke im Ausland verwirklicht, setzt die Steuervergünstigung voraus,<br />

dass natürliche Personen, die ihren Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen<br />

Aufenthalt im Geltungsbereich dieses Gesetzes haben, gefördert werden<br />

oder die Tätigkeit der Körperschaft neben der Verwirklichung der<br />

steuerbegünstigten Zwecke auch zum Ansehen der Bundesrepublik<br />

Deutschland im Ausland beitragen kann.<br />

Die Finanzverwaltung erkennt in Einschränkung dieser weitgehenden<br />

Urteile eine Förderung der Allgemeinheit nur unter folgenden Voraussetzungen<br />

an:<br />

1.1 Allgemeines<br />

Ein Verein, dessen Tätigkeit in erster Linie seinen Mitgliedern zugute<br />

kommt (insbesondere Sportvereine und Vereine, die in § 52 Abs. 2<br />

Nr. 4 genannte Freizeitbetätigungen fördern), fördert nicht die Allgemeinheit,<br />

wenn er den Kreis der Mitglieder durch hohe Aufnahmegebühren<br />

oder Mitgliedsbeiträge (einschließlich Mitgliedsumlagen)<br />

klein hält. Bei einem Verein, dessen Tätigkeit in erster Linie seinen

Mitgliedern zugute kommt, ist eine Förderung der Allgemeinheit im<br />

Sinne des § 52 Abs. 1 AO anzunehmen, wenn<br />

a) die Mitgliedsbeiträge und Mitgliedsumlagen zusammen im<br />

Durchschnitt 1 023 € je Mitglied und Jahr und<br />

b) die Aufnahmegebühren <strong>für</strong> die im Jahr aufgenommenen Mitglieder<br />

im Durchschnitt 1 534 € nicht übersteigen.<br />

1.2 Investitionsumlage<br />

Es ist unschädlich <strong>für</strong> die Gemeinnützigkeit eines Vereins, dessen<br />

Tätigkeit in erster Linie seinen Mitgliedern zugute kommt, wenn der<br />

Verein neben den o.a. Aufnahmegebühren und Mitgliedsbeiträgen<br />

(einschließlich sonstiger Mitgliedsumlagen) zusätzlich eine Investitionsumlage<br />

nach folgender Maßgabe erhebt:<br />

Die Investitionsumlage darf höchstens 5 113 € innerhalb von 10<br />

Jahren je Mitglied betragen. Die Mitglieder müssen die Möglichkeit<br />

haben, die Zahlung der Umlage auf bis zu 10 Jahresraten<br />

zu verteilen. Die Umlage darf nur <strong>für</strong> die Finanzierung konkreter<br />

Investitionsvorhaben verlangt werden. Unschädlich ist neben<br />

der zeitnahen Verwendung der Mittel <strong>für</strong> Investitionen auch die<br />

Ansparung <strong>für</strong> künftige Investitionsvorhaben im Rahmen von nach<br />

§ 58 Nr. 6 AO (SN 65 Abs. 8 Nr. 6) zulässigen Rücklagen und die<br />

Verwendung <strong>für</strong> die Tilgung von Darlehen, die <strong>für</strong> die Finanzierung<br />

von Investitionen aufgenommen worden sind. Die Erhebung von<br />

Investitionsumlagen kann auf neu eintretende Mitglieder (und ggf.<br />

nachzahlende Jugendliche, s. 1.3.1.2) beschränkt werden.<br />

Investitionsumlagen sind keine steuerlich abziehbaren Spenden<br />

(SN 204).<br />

1.3 Durchschnittsberechnung<br />

durchschnittliche Mitgliedsbeitrag und die durchschnittliche Aufnahmegebühr<br />

sind aus dem Verhältnis der zu berücksichtigenden<br />

Leistungen der Mitglieder zu der Zahl der zu berücksichtigenden<br />

Mitglieder zu errechnen.<br />

1.3.1 Zu berücksichtigende Leistungen der Mitglieder<br />

1.3.1.1 Grundsatz<br />

Zu den maßgeblichen Aufnahmegebühren bzw. Mitgliedsbeiträgen<br />

gehören alle Geld- und geldwerten Leistungen,<br />

die ein Bürger aufwenden muss, um in den Verein aufgenommen<br />

zu werden bzw. in ihm verbleiben zu können.<br />

Umlagen, die von den Mitgliedern erhoben werden, sind<br />

mit Ausnahme zulässiger Investitionsumlagen (vgl. 1.2) bei<br />

der Berechnung der durchschnittlichen Aufnahmegebühren<br />

oder Mitgliedsbeiträge zu berücksichtigen.<br />

1.3.1.2 Sonderentgelte und Nachzahlungen<br />

So genannte Spielgeldvorauszahlungen, die im Zusammenhang<br />

mit der Aufnahme in den Verein zu entrichten<br />

sind, gehören zu den maßgeblichen Aufnahmegebühren.<br />

Sonderumlagen und Zusatzentgelte, die Mitglieder z.B.<br />

unter der Bezeichnung Jahresplatzbenutzungsgebühren<br />

zahlen müssen, sind bei der Durchschnittsberechnung als<br />

zusätzliche Mitgliedsbeiträge zu berücksichtigen.<br />

Wenn jugendliche Mitglieder, die zunächst zu günstigeren<br />

Konditionen in den Verein aufgenommen worden sind, bei<br />

Erreichen einer Altersgrenze Aufnahmegebühren nach zu<br />

entrichten haben, sind diese im Jahr der Zahlung bei der<br />

Berechnung der durchschnittlichen Aufnahmegebühr zu<br />

erfassen.<br />

1.3.1.3 Auswärtige Mitglieder<br />

Mitgliedsbeiträge und Aufnahmegebühren, die auswärtige<br />

Mitglieder an andere gleichartige Vereine entrichten, sind<br />

nicht in die Durchschnittsberechnungen einzubeziehen.<br />

Dies gilt auch dann, wenn die Mitgliedschaft in dem anderen<br />

Verein Voraussetzung <strong>für</strong> die Aufnahme als auswärtiges<br />

Mitglied oder die Spielberechtigung in der vereinseigenen<br />

Sportanlage ist.<br />

1.3.1.4 Juristische Personen und Firmen<br />

Leistungen, die juristische Personen und Firmen in anderer<br />

Rechtsform <strong>für</strong> die Erlangung und den Erhalt der eigenen<br />

Mitgliedschaft in einem Verein aufwenden (so genannte<br />

Firmenmitgliedschaften), sind bei den Durchschnittsberechnungen<br />

nicht zu berücksichtigen (s. auch 1.3.2).<br />

1.3.1.5 Darlehen<br />

Darlehen, die Mitglieder dem Verein im Zusammenhang<br />

mit ihrer Aufnahme in den Verein gewähren, sind nicht als<br />

Wer ist von der Körperschaftsteuer befreit? Suchnummer 62<br />

– 41 –<br />

zusätzliche Aufnahmegebühren zu erfassen. Wird das Darlehen<br />

zinslos oder zu einem günstigeren Zinssatz, als er auf<br />

dem Kapitalmarkt üblich ist, gewährt, ist der jährliche Zinsverzicht<br />

als zusätzlicher Mitgliedsbeitrag zu berücksichtigen.<br />

Dabei kann typisierend ein üblicher Zinssatz von 5,5 v.H.<br />

angenommen werden (BFH vom 13.11.1996, BStBl 1998<br />

II 711). Als zusätzlicher Mitgliedsbeitrag sind demnach pro<br />

Jahr bei einem zinslosen Darlehen 5,5 v.H. des Darlehensbetrags<br />

und bei einem zinsgünstigen Darlehen der Betrag,<br />

den der Verein weniger als bei einer Verzinsung mit 5,5 v.H.<br />

zu zahlen hat, anzusetzen.<br />

Diese Grundsätze gelten auch, wenn Mitgliedsbeiträge oder<br />

Mitgliedsumlagen (einschließlich Investitionsumlagen) als<br />

Darlehen geleistet werden.<br />

1.3.1.6 Beteiligung an Gesellschaften<br />

Kosten <strong>für</strong> den zur Erlangung der Spielberechtigung notwendigen<br />

Erwerb von Geschäftsanteilen an einer Gesellschaft,<br />

die neben dem Verein besteht und die die Sportanlagen<br />

errichtet oder betriebt, sind mit Ausnahme des Agios nicht<br />

als zusätzliche Aufnahmegebühren zu erfassen (BFH vom<br />

23.7.2003, BStBl 2005 II 443 und BMF vom 19.5.2005,<br />

BStBl I 786).<br />

Ein Sportverein kann allerdings mangels Unmittelbarkeit<br />

dann nicht als gemeinnützig behandelt werden, wenn die<br />

Mitglieder die Sportanlagen des Vereins nur bei Erwerb<br />

einer Nutzungsberechtigung von einer neben dem Verein<br />

bestehenden KG nutzen dürfen (FG Brandenburg vom<br />

20.8.2002, EFG 2002, 1359).<br />

1.3.1.7 Spenden (SN 204)<br />

Wenn Bürger im Zusammenhang mit der Aufnahme in einen<br />

Sportverein als Spenden bezeichnete Zahlungen an den<br />

Verein leisten, ist zu prüfen, ob es sich dabei um freiwillige<br />

unentgeltliche Zuwendungen, d.h. um Spenden, oder um<br />

Sonderzahlungen handelt, zu deren Leistung die neu eintretenden<br />

Mitglieder verpfl ichtet sind.<br />

Sonderzahlungen sind in die Berechnung der durchschnittlichen<br />

Aufnahmegebühr einzubeziehen. Dies gilt auch,<br />

wenn kein durch die Satzung oder durch Beschluss der<br />

Mitgliederversammlung festgelegter Rechtsanspruch des<br />

Vereins besteht, die Aufnahme in den Verein aber faktisch<br />

von der Leistung einer Sonderzahlung abhängt.<br />

Eine faktische Verpfl ichtung ist regelmäßig anzunehmen,<br />

wenn mehr als 75 v.H. der neu eingetretenen Mitglieder<br />

neben der Aufnahmegebühr eine gleich oder ähnlich hohe<br />

Sonderzahlung leisten. Dabei bleiben passive oder fördernde,<br />

jugendliche und auswärtige Mitglieder sowie Firmenmitgliedschaften<br />

außer Betracht. Für die Beurteilung der<br />

Frage, ob die Sonderzahlungen der neu aufgenommenen<br />

Mitglieder gleich oder ähnlich hoch sind, sind die von dem<br />

Mitglied innerhalb von drei Jahren nach seinem Aufnahmeantrag<br />

oder, wenn zwischen dem Aufnahmeantrag und der<br />

Aufnahme in den Verein ein ungewöhnlich langer Zeitraum<br />

liegt, nach seiner Aufnahme geleisteten Sonderzahlungen,<br />

soweit es sich dabei nicht um von allen Mitgliedern erhobene<br />

Umlagen handelt, zusammenzurechnen.<br />

Die 75 v.H.-Grenze ist eine widerlegbare Vermutung <strong>für</strong><br />

das Vorliegen von Pfl ichtzahlungen. Maßgeblich sind die<br />

tatsächlichen Verhältnisse des Einzelfalls. Sonderzahlungen<br />

sind deshalb auch dann als zusätzliche Aufnahmegebühren<br />

zu behandeln, wenn sie zwar von weniger als 75 v.H. der neu<br />

eingetretenen Mitglieder geleistet werden, diese Mitglieder<br />

aber nach den Umständen des Einzelfalls zu den Zahlungen<br />

nachweisbar verpfl ichtet sind.<br />

Die vorstehenden Grundsätze einschließlich der 75 v.H.-<br />

Grenze gelten <strong>für</strong> die Abgrenzung zwischen echten Spenden<br />

und Mitgliedsumlagen entsprechend. Pfl ichtzahlungen sind<br />

in diesem Fall in die Berechnung des durchschnittlichen<br />

Mitgliedsbeitrags einzubeziehen.<br />

Nicht bei der Durchschnittsberechnung der Aufnahmegebühren<br />

und Mitgliedsbeiträge zu berücksichtigen sind<br />

Pfl ichteinzahlungen in eine zulässige Investitionsumlage<br />

(vgl. 1.2).

Suchnummer 62 Wer ist von der Körperschaftsteuer befreit?<br />

Für Leistungen, bei denen es sich um Pfl ichtzahlungen (z.B.<br />

Aufnahmegebühren, Mitgliedsbeiträge, Ablösezahlungen <strong>für</strong><br />

Arbeitsleistungen und Umlagen einschließlich Investitionsumlagen)<br />

handelt, dürfen keine Zuwendungsbestätigungen<br />

§ 50 EStDV ausgestellt werden.<br />

1.3.2 Zu berücksichtigende Mitglieder<br />

Bei der Berechnung des durchschnittlichen Mitgliedsbeitrags<br />

ist als Divisor die Zahl der Personen anzusetzen, die im<br />

Veranlagungszeitraum (Kalenderjahr) Mitglieder des Vereins<br />

waren. Dabei sind auch die Mitglieder zu berücksichtigen,<br />

die im Laufe des Jahres aus dem Verein ausgetreten oder in<br />

ihn aufgenommen worden sind. Voraussetzung ist, dass eine<br />

Dauermitgliedschaft bestanden hat bzw. die Mitgliedschaft<br />

auf Dauer angelegt ist.<br />

Divisor bei der Berechnung der durchschnittlichen Aufnahmegebühr<br />

ist die Zahl der Personen, die in dem Veranlagungszeitraum<br />

auf Dauer neu in den Verein aufgenommen<br />

worden sind. Bei den Berechnungen sind grundsätzlich auch<br />

die fördernden oder passiven, jugendlichen und auswärtigen<br />

Mitglieder zu berücksichtigen. Unter auswärtigen Mitgliedern<br />

sind regelmäßig Mitglieder zu verstehen, die ihren Wohnsitz<br />

außerhalb des Einzugsgebiets des Vereins haben und/oder<br />

bereits ordentliches Mitglied in einem gleichartigen anderen<br />

Sportverein sind und die deshalb keine oder geringere Mitgliedsbeiträge<br />

oder Aufnahmegebühren zu zahlen haben.<br />

Nicht zu erfassen sind juristische Personen oder Firmen in<br />

anderer Rechtsform sowie die natürlichen Personen, die<br />

infolge der Mitgliedschaft dieser Organisationen Zugang<br />

zu dem Verein haben.<br />

Die nicht aktiven Mitglieder sind nicht zu berücksichtigen,<br />

wenn der Verein ihre Einbeziehung in die Durchschnittsberechnung<br />

missbräuchlich ausnutzt. Dies ist z.B. anzunehmen,<br />

wenn die Zahl der nicht aktiven Mitglieder ungewöhnlich<br />

hoch ist oder festgestellt wird, dass im Hinblick auf die<br />

Durchschnittsberechnung gezielt nicht aktive Mitglieder<br />

beitragsfrei oder gegen geringe Beiträge aufgenommen<br />

worden sind. Entsprechendes gilt <strong>für</strong> die Einbeziehung<br />

auswärtiger Mitglieder in die Durchschnittsberechnung.<br />

Betrugen die Zahlungsverpfl ichtungen eines Neumitglieds eines Golfclubs<br />

im Eintrittsjahr 2 454 €, so kann nicht davon ausgegangen werden,<br />

dass damit die Allgemeinheit von dem Beitritt ausgeschlossen wurde.<br />

Sog. erwartete Spenden sind einem Eintrittsgeld nicht gleichzustellen,<br />

wenn festgestellt wird, dass keinem Bewerber die Mitgliedschaft<br />

vorenthalten oder wieder entzogen wurde, weil die Spende nicht oder<br />

nicht in der erwarteten Höhe geleistet wurde (BFH vom 13.8.1997,<br />

BStBl II 794).<br />

Bei Vereinen, die Ersatzschulen betreiben oder unterstützen, ist stets<br />

eine Förderung der Allgemeinheit anzunehmen, weil die zuständigen<br />

Landesbehörden die Errichtung und den Betrieb einer Ersatzschule<br />

nur dann genehmigen dürfen, wenn keine Sonderung der Schüler nach<br />

den Besitzverhältnissen der Eltern gefördert wird (Art. 7 Abs. 4 Satz<br />

3 GG und die Privatschulgesetze der Länder). Ergänzungsschulen<br />

sind im Gegensatz zu Ersatzschulen nicht genehmigungs-, sondern<br />

nur anzeigepfl ichtig. Eine Förderung der Allgemeinheit kann nach Auffassung<br />

der Finanzverwaltung bei Vereinen, die Ergänzungsschulen<br />

betreiben oder unterstützen, nur dann angenommen werden, wenn in<br />

der Satzung des Vereins festgelegt ist, dass bei 25% der Schüler keine<br />

Sonderung nach den Besitzverhältnissen der Eltern im Sinne des Art.<br />

7 Abs. 4 Satz 3 GG und der Privatschulgesetze der Länder vorgenommen<br />

werden darf. Nach BFH vom 13.12.1978 (BStBl 1979 II 48) ist<br />

eine Beschränkung der Mitgliederzahl, die wegen der begrenzten<br />

Nutzungsmöglichkeit von Sportanlagen und zur Sicherung eines ordnungsgemäßen<br />

Spielbetriebs notwendig ist, nicht als eine bewusste<br />

Begrenzung auf einen geschlossenen Personenkreis anzusehen und<br />

es entsteht dadurch kein Verein mit geschlossener Mitgliederzahl, dem<br />

die Gemeinnützigkeit nicht zuerkannt werden könnte. Im Übrigen ist<br />

die Frage, ob eine Personenzahl klein ist, mehr nach relativen als nach<br />

absoluten Maßstäben zu entscheiden; ausschlaggebend ist stets, ob<br />

noch ein Ausschnitt aus der Allgemeinheit vorliegt.<br />

(2) Als Förderung der Allgemeinheit ist nach § 52 Abs. 2 anzuerkennen<br />

(vgl. Anlage 2):<br />

– 42 –<br />

1. Förderung von Wissenschaft und Forschung<br />

Sie ist gegeben bei wissenschaftlichen Gesellschaften, Forschungseinrichtungen,<br />

wissenschaftlichen Instituten und dergleichen.<br />

Wissenschaftlich bedeutet dabei nicht nur Forschen nach neuen<br />

Erkenntnissen, sondern auch das Vermitteln bereits bekannten Wissens<br />

auf einem Leistungsstand, der auch zur Forschung befähigt.<br />

Förderung der Forschung wird auch hinsichtlich des Unterhalts politischer<br />

Archive durch parteinahe Stiftungen angenommen, sofern<br />

diese Archive allgemein zugänglich sind.<br />

2. Förderung der Religion<br />

Sie kann z.B. erfolgen durch Herausgabe von Missionsblättern,<br />

Bibeln, religiösen Schriften. Auch die Förderung nichtchristlicher<br />

Religionen und Sekten und sog. Meditationsgesellschaften kann<br />

gemeinnützig sein, aber nicht jede Förderung einer Weltanschauung<br />

ist gleichzeitig Förderung der Allgemeinheit. Jugendsekten<br />

(Jugendreligionen) sind in der Regel nicht gemeinnützig (BFH vom<br />

26.2.1992, BFH/NV 1992, 695). Ein Verein mit Schwerpunkt in der<br />

Förderung astrologischer Lehren erfüllt nicht die Voraussetzungen<br />

eines gemeinnützigen Zwecks i.S.d. §52 AO (FG Schleswig-Holstein<br />

vom 22.3.1996, StEd 1996, 561, rkr.).<br />

Ein Verein, der sich zur artgemäßen und wesensgemäßen Ungleichheit<br />

von Menschen bekennt und dessen Mitglieder sich im<br />

Lebenskampf mit anderen „Arten“ sehen, steht im Widerspruch<br />

zum Wertesystem der Grundrechte und ist daher auch dann nicht<br />

gemeinnützig, wenn er eine Religionsgemeinschaft ist (BFH vom<br />

31.5.2005, BFH/NV 1741).<br />

3. Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens und der öffentlichen<br />

Gesundheitspfl ege, insbesondere die Verhütung<br />

und Bekämpfung von übertragbaren Krankheiten, auch durch<br />

Krankenhäuser im Sinne des § 67 AO, und von Tierseuchen<br />

Die Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens ist eine staatliche<br />

Pfl ichtaufgabe. Wichtige Rechtsgrundlagen sind dabei u.a. das<br />

Gesetz zur Verhütung und Bekämpfung von Infektionskrankheiten<br />

beim Menschen - Infektionsschutzgesetz – und das Tierseuchengesetz.<br />

Danach gehört zum öffentlichen Gesundheitswesen die<br />

Förderung der Gesundheit der Bürger, auch durch Verhinderung<br />

von Seuchen und Krankheiten sowie die Krankenaufsicht, die<br />

Lebensmittelüberwachung, die Überwachung des Apotheken- und<br />

Arzneimittelwesens sowie des Verkehrs mit Giften. Schwerpunkt<br />

der öffentlichen Gesundheitspflege sind die Bekämpfung von<br />

Zivilisationskrankheiten, von Krebs und Aids, von Drogen- und<br />

Rauschgiftmissbrauch und die Förderung der Jugendzahnpfl ege.<br />

Dazu zählen auch die Maßnahmen zur Erkennung, Linderung,<br />

Heilung, Verhütung der Verschlimmerung oder zur Vorsorge und<br />

Früherkennung von Krankheiten entsprechend dem Dritten Kapital<br />

des SGB V.<br />

Der Gesundheitspfl ege nehmen sich u.a. die öffentlichen Krankenhäuser<br />

und Kliniken an, die Tierkliniken, die Erholungsheime,<br />

die Blindenanstalten und ähnliche Einrichtungen. Begünstigt sind<br />

auch Krankenpfl ege, Bekämpfung von Alkohol-, Nikotin-, Drogenmissbrauch<br />

u.ä.<br />

Die Förderung bestimmter Heilmethoden unter Bekämpfung wissenschaftlicher<br />

Methoden ist nicht begünstigt. Vereine, deren Zweck<br />

die Förderung esoterischer Heilslehren ist, z.B. Reiki-Vereine, können<br />

nicht wegen Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens<br />

oder der öffentlichen Gesundheitspfl ege als gemeinnützig anerkannt<br />

werden. Auch die Mineralssalztherapie nach Schüßler stellt keine<br />

Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens dar.<br />

4. Förderung der Jugend- und Altenhilfe<br />

Ihr dienen z.B. Jugendherbergsverbände, Gesellenvereine und<br />

andere Vereine, die sich der Jugendarbeit widmen. Jugendhilfe<br />

muss sich aber aus der üblichen Nachwuchsbetreuung <strong>für</strong> die<br />

anderen Vereinszwecke herausheben und nicht nur Anhang zu den<br />

übrigen Vereinszwecken sein. Begünstigt ist danach u.a. Errichtung<br />

und Unterhalt von Kindergärten, Kinderhorten, Säuglings-, Kinder-,<br />

Jugend-, Schul-, Lehrlings- und Studentenheimen, Jugendlagern,<br />

Jugendbildungsstätten, Jugendherbergen usw. Keine Förderung<br />

der Allgemeinheit liegt jedoch vor, wenn ein Jugendverband satzungsmäßig<br />

oder tatsächlich politische Zwecke verfolgt. Auch Adoptionsvermittlungsstellen<br />

i.S. des Haager Übereinkommens vom<br />

29.5.1993 über den Schutz von Kindern und die Zusammenarbeit

auf dem Gebiet der internationalen Adoption können gemeinnützig<br />

sein.<br />

Die Altenhilfe soll die Schwierigkeiten, die durch das Alter entstehen<br />

verhüten, überwinden oder mindern und den alten Menschen die<br />

Möglichkeit geben, am Leben in der Gemeinschaft teilzunehmen.<br />

Verwirklicht wird dieser Zweck vor allem durch Vereine, die Altenheime<br />

betrieben, aber auch durch Vereine, die anderweitige Hilfe<br />

<strong>für</strong> alte Menschen gewähren, z.B. durch Versorgung mit Dienstleistungen<br />

– Essen auf Rädern – durch kulturelle und gesellige Veranstaltungen<br />

und dergl. Auch hier kann also wie bei der Jugendhilfe<br />

ein an sich nicht gemeinnütziger Zweck z.B. Geselligkeit – in dem<br />

begünstigten Zweck Altenhilfe aufgehen. Nachbarschaftshilfevereine,<br />

Tauschringe und ähnliche Körperschaften, deren Mitglieder<br />

kleinere Dienstleistungen verschiedenster Art gegenüber anderen<br />

Vereinsmitgliedern erbringen (z.B. kleinere Reparaturen, Hausputz,<br />

Kochen, Kinderbetreuung, Nachhilfeunterricht, häusliche Pfl ege)<br />

sind grundsätzlich nicht gemeinnützig, weil regelmäßig durch die<br />

gegenseitige Unterstützung in erster Linie eigenwirtschaftliche<br />

Interessen ihrer Mitglieder gefördert werden und damit gegen den<br />

Grundsatz der Selbstlosigkeit (SN 65 Abs. 9) verstoßen wird. Solche<br />

Körperschaften können jedoch gemeinnützig sein, wenn sich ihre<br />

Tätigkeit darauf beschränkt, alte und hilfsbedürftige Menschen in<br />

Verrichtungen des täglichen Lebens zu unterstützen und damit die<br />

Altenhilfe gefördert bzw. mildtätige Zwecke (SN 63) verfolgt werden.<br />

Soweit sich der Zweck der Körperschaften zusätzlich auf die Erteilung<br />

von Nachhilfeunterricht und Kinderbetreuung erstreckt, können<br />

sie auch wegen Förderung der Jugendhilfe anerkannt werden.<br />

Voraussetzung <strong>für</strong> die Anerkennung der Gemeinnützigkeit solcher<br />

Körperschaften ist, dass die aktiven Mitglieder ihre Dienstleistungen<br />

als Hilfspersonen der Körperschaft (SN 65 Abs. 6) ausüben.<br />

5. Förderung von Kunst und Kultur<br />

Die Förderung von Kunst und Kultur umfasst die Bereiche der Musik,<br />

der Literatur, der darstellenden und bildenden Kunst und schließt die<br />

Förderung von kulturellen Einrichtungen, wie Theater und Museen,<br />

sowie von kulturellen Veranstaltungen, wie Konzerte und Kunstausstellungen,<br />

ein. Zur Förderung von Kunst und Kultur gehört auch die<br />

Förderung der Pfl ege und Erhaltung von Kulturwerten. Kulturwerte<br />

sind Gegenstände von künstlerischer und sonstiger kultureller<br />

Bedeutung, Kunstsammlungen und künstlerische Nachlässe, Bibliotheken,<br />

Archive sowie andere vergleichbare Einrichtungen.<br />

Die Förderung von Kunst und Kultur ist gegeben bei Theatern,<br />

Konzert, Musik und Gesangsvereinen, Kunstvereinen, Volksbühnen<br />

und Theatervereinen usw. Zum Begriff Kunst siehe BFH vom 19.<br />

8. 1982, BStBl 1983 II 7. Begünstigt in diesem Sinne ist auch die<br />

Durchführung von Ausstellungen, Führungen und Vorträgen, die<br />

Herausgabe einschlägiger Zeitschriften sowie die Förderung der<br />

künstlerischen Tätigkeit von Mitgliedern.<br />

6. Förderung des Denkmalschutzes und der Denkmalpfl ege<br />

Die Förderung der Denkmalpfl ege bezieht sich auf die Erhaltung<br />

und Wiederherstellung von Bau- und Bodendenkmälern, die nach<br />

den jeweiligen landesrechtlichen Vorschriften anerkannt sind. Die<br />

Anerkennung ist durch eine Bescheinigung der zuständigen Stelle<br />

nachzuweisen.<br />

7. Förderung der Erziehung, Volks- und Berufsbildung einschließlich<br />

der Studentenhilfe<br />

Hierzu gehören z.B. öffentliche und private Schulen, Hochschulen,<br />

Ausstellungen belehrenden Inhalts, Tiergärten, Volkshochschulen,<br />

Stipendienstiftungen, Waisenhäuser, Kindergärten. Politische<br />

Bildungsorganisationen können wegen Förderung der Bildung<br />

und Erziehung gemeinnützig sein, sofern sie – wenn auch auf der<br />

Basis einer bestimmten politischen Grundhaltung – allgemeine<br />

politische Bildungsarbeit leisten. Der Begriff „Volksbildung“ umfasst<br />

auch die politische Bildung (BFH vom 23.9.1999, BStBl 2000 II<br />

200). Die Übernahme der Bildungs- und Öffentlichkeitsarbeit einer<br />

bestimmten politischen Partei und die Unterstützung dieser Partei<br />

stehen der Gemeinnützigkeit jedoch entgegen. Internetvereine<br />

können wegen Förderung der Volksbildung als gemeinnützig anerkannt<br />

werden, sofern ihr Zweck nicht der Förderung der (privat<br />

betriebenen) Datenkommunikation durch Zurverfügungstellung<br />

von Zugängen zu Kommunikationsnetzwerken sowie durch den<br />

Aufbau, die Förderung und den Unterhalt entsprechender Netze<br />

zur privaten und geschäftlichen Nutzung durch die Mitglieder oder<br />

andere Personen dient.<br />

Wer ist von der Körperschaftsteuer befreit? Suchnummer 62<br />

– 43 –<br />

Eine Freiwilligenagentur ist eine Körperschaft, die Menschen <strong>für</strong><br />

freiwilliges, unentgeltliches Engagement bei steuerbegünstigten<br />

Körperschaften oder Körperschaften des öffentlichen Rechts qualifi<br />

ziert und ihnen die entsprechenden Tätigkeiten vermittelt. Sie tritt<br />

auch unter anderen Bezeichnungen auf, z.B. Freiwilligenzentrum<br />

oder Ehrenamtsbörse. Freiwilligenagenturen können regelmäßig<br />

wegen der Förderung der Bildung als gemeinnützig behandelt<br />

werden, weil das Schwergewicht ihrer Tätigkeit in der Aus- und<br />

Weiterbildung der Freiwilligen liegt (BMF vom 15.09.2003, BStBl I<br />

446).<br />

8. Förderung des Naturschutzes und der Landschaftspfl ege im<br />

Sinne des Bundesnaturschutzgesetzes und der Naturgesetze<br />

der Länder, des Umweltschutzes, des Küstenschutzes und des<br />

Hochwasserschutzes<br />

Umweltschutz oder Naturschutz sind nach BFH vom 29.8.1984<br />

(BStBl II 844) weit auszulegen. In Betracht kommen hier insbesondere<br />

Verschönerungsvereine und die Vereine zur Pfl ege öffentlich<br />

zugänglicher Naturdenkmäler, z.B. Wasserfälle, Schluchten, Höhlen.<br />

Zur Abgrenzung der steuerlichen Behandlung der Verschönerungsvereine<br />

zu Fremdenverkehrsbetrieben vgl. OFD Frankfurt vom<br />

27.10.1995.<br />

Die Finanzverwaltung erkennt <strong>für</strong> nichtgewerbliche Fischerei- bzw.<br />

Anglervereine die Gemeinnützigkeit wegen Förderung des Naturschutzes<br />

und der Landschaftspfl ege an. Dies gilt allerdings nicht,<br />

wenn die Vereine Wettfi schveranstaltungen durchführen, weil diese<br />

gegen das Tierschutzgesetz verstoßen.<br />

9. Förderung des Wohlfahrtswesens, insbesondere der Zwecke<br />

der amtlich anerkannten Verbände der freien Wohlfahrtspfl ege<br />

(§ 23 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung), ihrer<br />

Unterverbände und ihrer angeschlossenen Einrichtungen und<br />

Anstalten<br />

Ihr sind die Einrichtungen zuzurechnen, deren Tätigkeit auf die<br />

Sorge <strong>für</strong> notleidende oder gefährdete Menschen gerichtet ist.<br />

Körperschaften, die schwer vermittelbare und zuvor längere Zeit<br />

arbeitslose Personen – insbesondere Suchtkranke, Arbeitsentwöhnte<br />

oder Behinderte – arbeitstherapeutisch beschäftigen und<br />

berufs- und sozialpädagogisch betreuen, um dadurch deren Eingliederung<br />

in den normalen Arbeitsprozess selbstlos zu fördern<br />

(arbeitstherapeutische Beschäftigungsgesellschaften), dienen<br />

einem gemeinnützigen Zweck (BFH vom 26.4.1995, BStBl II 767).<br />

Förderung des Wohlfahrtswesens dürfte im Rahmen der allgemeinen<br />

Voraussetzungen auch bei Vereinen gegeben sein, die sich<br />

mit Betreuung im Sinne des Betreuungsgesetzes befassen. Ihre<br />

Tätigkeit kann u. U. auch unter Mildtätigkeit nach § 53 AO fallen.<br />

Unter Förderung des Wohlfahrtswesens ist ferner einzureihen die<br />

Flugrettung und die Förderung des Technischen Hilfswerks<br />

10. Förderung der Hilfe <strong>für</strong> politisch, rassisch oder religiös Verfolgte,<br />

<strong>für</strong> Flüchtlinge, Vertriebene, Aussiedler, Spätaussiedler,<br />

Kriegsopfer, Kriegshinterbliebene, Kriegsbeschädigte und<br />

Kriegsgefangene, Zivilbeschädigte und Behinderte sowie<br />

Hilfe <strong>für</strong> Opfer von Straftaten; Förderung des Andenkens an<br />

Verfolgte, Kriegs- und Katastrophenopfer; Förderung des<br />

Suchdienstes <strong>für</strong> Vermisste<br />

Zur Förderung des Andenkens an Verfolgte, Kriegs- und Katastrophenopfer<br />

gehört auch die Errichtung von Ehrendenkmalen und<br />

Gedenkstätten.<br />

11. Förderung der Rettung aus Lebensgefahr<br />

12. Förderung des Feuer-, Arbeits-, Katastrophen- und Zivilschutzes<br />

sowie der Unfallverhütung<br />

13. Förderung internationaler Gesinnung, der Toleranz auf allen Gebieten<br />

der Kultur und des Völkerverständigungsgedankens<br />

Zur Völkerverständigung gehört auch die Friedensforschung (BFH<br />

vom 23.11.1988, BStBl II 391).<br />

14. Förderung des Tierschutzes<br />

15. Förderung der Entwicklungszusammenarbeit<br />

Die Unterstützung von Parteien, Gewerkschaften und Befreiungsbewegungen<br />

im Ausland ist in der Regel keine begünstigte<br />

Entwicklungshilfe.

Suchnummer 62 Wer ist von der Körperschaftsteuer befreit?<br />

16. Förderung von Verbraucherberatung und Verbraucherschutz<br />

Ein Verein zur Bekämpfung unlauteren Wettbewerbs (Wettbewerbsverein)<br />

fördert nicht den Verbraucherschutz und ist deshalb<br />

nicht gemeinnützig, wenn seine Satzung nicht ausschließt, dass<br />

er vornehmlich zur Wahrung der gewerblichen Interessen seiner<br />

unternehmerisch tätigen Mitglieder tätig wird (BFH 6.10.<strong>2009</strong>, BStBl<br />

2010 II 335).<br />

17. Förderung der Fürsorge <strong>für</strong> Strafgefangene und ehemalige<br />

Strafgefangene<br />

18. Förderung der Gleichberechtigung von Frauen und Männern<br />

19. Förderung des Schutzes von Ehe und Familie<br />

20. Förderung der Kriminalprävention<br />

21. Förderung des Sports (Schach gilt als Sport)<br />

Der Begriff Sport ist an die Stelle des Begriffs körperliche Ertüchtigung<br />

durch Leibesübungen getreten. Die Änderung erfolgte aus<br />

sprachlichen Gründen. Nach dem erklärten Willen des Gesetzgebers<br />

sollte hierdurch keine materiellrechtliche Änderung, insbesondere<br />

keine allgemeine Erweiterung des Kreises der begünstigten<br />

Tätigkeiten erfolgen. Deshalb ist z.B. Tischfußball kein Sport. Ein<br />

wesentliches Element des Sports (§ 52 Abs. 2 Nr. 2 AO) ist die<br />

körperliche Ertüchtigung. Motorsport fällt unter den Begriff Sport<br />

(BFH vom 29.10.1997, BStBl 1998 II 9), ebenso Ballonfahrten.<br />

Das Führen von Motorfahrzeugen als Beförderungsmittel verlangt<br />

diesen körperlichen Einsatz nicht. Vereinigungen von Personen,<br />

deren ausschließlicher Satzungszweck nicht der Motorsport im obigen<br />

Sinne ist, sind demnach nicht als Motorsportvereine begünstigt.<br />

Körperliche Betätigungen und Anstrengungen, die im Zusammenhang<br />

mit einer anderen – nicht sportlichen – satzungsmäßigen<br />

Betätigung notwendig sind, stellen ebenfalls keine Förderung des<br />

Sports dar (BFH vom 13.12.1978, BStBl 1979 II 495). Danach<br />

sind auch Paintball oder Gotcha wegen ihres kriegerischen bzw.<br />

gewalttätigen Charakters keine Sportarten, die in die Gemeinnützigkeit<br />

einbezogen werden können. Durch § 52 Abs. 2 Nr. 2<br />

AO wird Schach dem Sport gleichgestellt. Nicht begünstigt sind<br />

weiterhin die anderen „Denksportarten“ wie z. B. Go, Skat (BFH<br />

vom 17.2.2000, BFH/NV 1071), Bridge usw. Zur Begünstigung von<br />

Tätigkeiten, die landläufi g auch als „Sport“ bezeichnet werden, z.<br />

B. Hundesport, siehe § 52 Abs. 2 Nr. 4 AO; (Abs. 5 dieser SN).Die<br />

Förderung des bezahlten Sports ist kein gemeinnütziger Zweck,<br />

weil dadurch eigenwirtschaftliche Zwecke der bezahlten Sportler<br />

gefördert werden. Sie ist aber unter bestimmten Voraussetzungen<br />

unschädlich <strong>für</strong> die Gemeinnützigkeit eines Sportvereins (§§ 58<br />

Nr. 9 und 67a AO sowie SN 65 und 66). Die Ausgliederung des<br />

professionellen Sports aus einem Sportverein in eine eigene Gesellschaft<br />

ist bedenklich. Sie kann wegen der damit verbundenen<br />

Gewinnerzielungsabsicht zum Verlust der Gemeinnützigkeit führen.<br />

Eine Übersicht gemeinnützigkeitsrechtlicher Problemfelder des<br />

Sports gibt Müller-Gatermann in FR 1995, 261. Schützenvereine<br />

können auch dann als gemeinnützig behandelt werden, wenn sie<br />

nach ihrer Satzung neben dem Schießsport (als Hauptzweck) auch<br />

das Schützenbrauchtum fördern. Die Durchführung von volksfestartigen<br />

Schützenfesten ist hingegen keine gemeinnützige Tätigkeit,<br />

die Einnahmen aus der Bewirtschaftung bei Schützenfesten gehören<br />

zum wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (SN 66 Abs. 2).<br />

Durch den Betrieb eines öffentlichen Schwimmbades werden<br />

grundsätzlich gemeinnützige Zwecke – öffentliche Gesundheitspfl<br />

ege und Sport – gefördert. Dies gilt unabhängig davon, ob das<br />

Schwimmbad von einem Verein oder von einer Körperschaft des<br />

öffentlichen Rechts als Betrieb gewerblicher Art unterhalten wird.<br />

Zur einzelnen Beurteilung der verschiedenen Tätigkeiten (Schulschwimmen,<br />

Vereinsschwimmen und Jedermannschwimmen) vgl.<br />

OFD-Frankfurt vom 11.2.2005, S 0171 A-153-St II 1.03.<br />

22. Förderung der Heimatpfl ege und Heimatkunde<br />

23. Förderung der Tierzucht, der Pfl anzenzucht, der Kleingärtnerei,<br />

des traditionellen Brauchtums einschließlich des Karnevals,<br />

der Fastnacht und des Faschings, der Soldaten- und Reservistenbetreuung,<br />

des Amateurfunkens, des Modellfl ugs und<br />

des Hundesports<br />

Obst- und Gartenbauvereine fördern i.d.R. die Pfl anzenzucht. Die<br />

Förderung der Bonsaikunst ist Pfl anzenzucht, die Förderung der<br />

Aquarien- und Terrarienkunde Tierzucht im Sinne der Vorschrift.<br />

Zur Förderung der Tier- und Pfl anzenzucht gehört auch die För-<br />

– 44 –<br />

derung der Erhaltung vom Aussterben bedrohter Nutztierrassen<br />

und Nutzpfl anzen. Bei Tier- und Pfl anzenzuchtvereinen, Freizeitwinzervereinen<br />

sowie Junggesellen- oder Burschenvereinen ist<br />

besonders auf die Selbstlosigkeit und die Ausschließlichkeit (SN 65)<br />

zu achten. Eine Körperschaft ist z.B. nicht selbstlos tätig, wenn sie<br />

in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke ihrer Mitglieder fördert.<br />

Sie verstößt z.B. gegen das Gebot der Ausschließlichkeit, wenn die<br />

Durchführung von Festveranstaltungen (z.B. Winzerfest, Maiball)<br />

Satzungszweck ist. Bei der Prüfung der tatsächlichen Geschäftsführung<br />

von Freizeitwinzer-, Junggesellen- und Burschenvereinen<br />

ist außerdem besonders darauf zu achten, dass die Förderung der<br />

Geselligkeit nicht im Vordergrund der Vereinstätigkeit steht.<br />

Historische Schützenbruderschaften können wegen der Förderung<br />

der Brauchtumspfl ege, Freizeitwinzervereine wegen der Förderung<br />

der Heimatpfl ege, die Teil der Brauchtumspfl ege ist, als gemeinnützig<br />

behandelt werden. Dies gilt auch <strong>für</strong> Junggesellen- und<br />

Burschenvereine, die das traditionelle Brauchtum einer bestimmten<br />

Region fördern, z.B. durch das Setzen von Maibäumen (Maiclubs).<br />

Die besondere Nennung des traditionellen Brauchtums als gemeinnütziger<br />

Zweck bedeutet jedoch keine allgemeine Ausweitung des<br />

Brauchtumsbegriffs i.S. des Gemeinnützigkeitsrechts. Studentische<br />

Verbindungen, z.B. Burschenschaften, ähnliche Vereinigungen, z.B.<br />

Landjugendvereine, Country- und Westernvereine und Vereine,<br />

deren Hauptzweck die Veranstaltung von örtlichen Volksfesten (z.B.<br />

Kirmes, Kärwa, Schützenfest) ist, sind deshalb i.d.R. nach wie vor<br />

nicht gemeinnützig.<br />

Soldaten- und Reservistenvereine verfolgen in der Regel gemeinnützige<br />

Zwecke, wenn sie aktive und ehemalige Wehrdienstleistende,<br />

Zeit- und Berufssoldaten betreuen, z.B. über mit dem Soldatsein zusammenhängende<br />

Fragen beraten, Möglichkeiten zu sinnvoller Freizeitgestaltung<br />

bieten oder beim Übergang in das Zivilleben helfen.<br />

Die Pfl ege der Tradition durch Soldaten- und Reservistenvereine<br />

ist weder steuerbegünstigte Brauchtumspfl ege noch Betreuung von<br />

Soldaten und Reservisten. Die Förderung der Kameradschaft kann<br />

neben einem steuerbegünstigten Zweck als Vereinszweck genannt<br />

werden, wenn sich aus der Satzung ergibt, dass damit lediglich eine<br />

Verbundenheit der Vereinsmitglieder angestrebt wird, die aus der<br />

gemeinnützigen Vereinstätigkeit folgt (BFH vom 11.3.1999, BStBl II<br />

331).<br />

Die Förderung von Freizeitaktivitäten außerhalb des Bereichs des<br />

Sports ist nur dann als Förderung der Allgemeinheit anzuerkennen,<br />

wenn die Freizeitaktivitäten hinsichtlich der Merkmale, die ihre<br />

steuerrechtliche Förderung rechtfertigen, mit der in Nr. 23 genannten<br />

Freizeitgestaltungen identisch sind. Es reicht nicht aus, dass<br />

die Freizeitgestaltung sinnvoll und einer der in Nr. 23 genannten<br />

ähnlich ist (BFH vom 14.09.1994, BStBl II 1995 499). Die Förderung<br />

des Baus und Betriebs von Schiffs-, Auto-, Eisenbahn- und<br />

Drachenfl ugmodellen ist identisch im vorstehenden Sinn mit der<br />

Förderung des Modellfl ugs, die Förderung des CB-Funkens mit<br />

der Förderung des Amateurfunkens. Diese Zwecke sind deshalb<br />

als gemeinnützig anzuerkennen. Nicht identisch im vorstehenden<br />

Sinne mit der in Nr. 23 genannten Freizeitaktivitäten und deshalb<br />

nicht als eigenständige gemeinnützige Zwecke anzuerkennen sind<br />

z.B. die Förderung des Amateurfi lmens und -fotografi erens, des<br />

Kochens, von Brett- und Kartenspielen und des Sammelns von<br />

Gegenständen, wie Briefmarken, Münzen und Autogrammkarten,<br />

sowie die Tätigkeit von Reise- und Touristik-, Sauna-, Geselligkeits-,<br />

Kosmetik-, und Oldtimer-Vereinen. Bei Vereinen, die das Amateurfi<br />

lmen und -fotografi eren fördern, und bei Oldtimer-Vereinen kann<br />

aber eine Steuerbegünstigung wegen der Förderung von Kunst<br />

oder (technischer) Kultur in Betracht kommen. Zu bemängeln bleibt,<br />

dass die Begünstigung in der Auswahl der begünstigten Tätigkeiten<br />

ohne innere Logik und willkürlich erscheint.<br />

24. Allgemeine Förderung des demokratischen Staatswesens im<br />

Geltungsbereich des Gesetzes; hierzu gehören nicht Bestrebungen,<br />

die nur bestimmte Einzelinteressen staatsbürgerlicher<br />

Art verfolgen oder die auf den kommunalpolitischen Bereich<br />

beschränkt sind<br />

Nicht begünstigt sind Bestrebungen, die nur bestimmte Einzelinteressen<br />

staatsbürgerlicher Art verfolgen (z.B. Bürgerinitiativen)<br />

oder die auf den kommunalpolitischen Bereich beschränkt sind<br />

(z.B. Wählervereinigungen, Wählergemeinschaften usw.). Eine<br />

steuerbegünstigte allgemeine Förderung des demokratischen<br />

Staatswesens ist nur dann gegeben, wenn sich die Körperschaft um-

fassend mit den demokratischen Grundprinzipien befasst und diese<br />

objektiv und neutral würdigt. Ist hingegen Zweck der Körperschaft<br />

die politische Bildung, der es auf der Grundlage der Normen und<br />

Vorstellungen einer rechtsstaatlichen Demokratie um die Schaffung<br />

und Förderung politischer Wahrnehmungsfähigkeit und politischen<br />

Verantwortungsbewusstseins geht, liegt Volksbildung vor. Diese<br />

muss nicht nur in theoretischer Unterweisung bestehen, sie kann<br />

auch durch den Aufruf zu konkreter Handlung ergänzt werden.<br />

Keine politische Bildung ist demgegenüber die einseitige Agitation,<br />

die unkritische Indoktrination oder die parteipolitisch motivierte<br />

Einfl ussnahme (BFH vom 23.9.1999, BStBl 2000 II 200). Politische<br />

Zwecke (Beeinfl ussung der politischen Meinungsbildung, Förderung<br />

politischer Parteien u. dergl.) zählen grundsätzlich nicht zu den gemeinnützigen<br />

Zwecken i.S. des § 52. Eine gewisse Beeinfl ussung<br />

der politischen Meinungsbildung schließt jedoch die Gemeinnützigkeit<br />

nicht aus (BFH vom 29.8.1984, BStBl II 844). Eine politische<br />

Tätigkeit ist danach unschädlich <strong>für</strong> die Gemeinnützigkeit, wenn<br />

eine gemeinnützige Tätigkeit nach den Verhältnissen im Einzelfall<br />

zwangsläufi g mit einer politischen Zielsetzung verbunden ist und<br />

die unmittelbare Einwirkung auf die politischen Parteien und die<br />

staatliche Willensbildung gegenüber der Förderung des gemeinnützigen<br />

Zwecks weit in den Hintergrund tritt. Eine Körperschaft<br />

fördert deshalb auch dann ausschließlich ihren steuerbegünstigten<br />

Zweck, wenn sie gelegentlich zu tagespolitischen Themen im Rahmen<br />

ihres Satzungszwecks Stellung nimmt. Entscheidend ist, dass<br />

die Tagespolitik nicht Mittelpunkt der Tätigkeit der Körperschaft ist<br />

oder wird, sondern der Vermittlung der steuerbegünstigten Ziele<br />

der Körperschaft dient (BFH vom 23.11.1988, BStBl 1989 II 391).<br />

Dagegen ist die Gemeinnützigkeit zu versagen, wenn ein politischer<br />

Zweck als alleiniger oder überwiegender Zweck in der Satzung einer<br />

Körperschaft festgelegt ist oder die Körperschaft tatsächlich ausschließlich<br />

oder überwiegend einen politischen Zweck verfolgt. Die<br />

Förderung staatspolitischer Zwecke ist daher dann gemeinnützig,<br />

wenn dabei so allgemeine Ziele verfolgt werden, dass dadurch die<br />

Förderung der Allgemeinheit in dem o.a. Sinne, z. B. durch Jugendpfl<br />

ege, Pfl ege von Wissenschaft, Kunst, Bildung usw. bewirkt wird.<br />

Die Förderung staatspolitischer Zwecke ist nicht mehr gemeinnützig,<br />

wenn sie sich an bestimmten politischen Grundrichtungen orientiert.<br />

Bei der Förderung der sozialen Marktwirtschaft, der Friedensbewegungen<br />

und ähnlicher Tätigkeit steht der politische Zweck<br />

im Vordergrund, Gemeinnützigkeit kann deshalb nicht anerkannt<br />

werden. Nicht gemeinnützig ist auch die Verfolgung bestimmter<br />

Ziele durch Proteste und Demonstrationen.<br />

25. Förderung des bürgerschaftlichen Engagements zugunsten<br />

gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke<br />

Unter dem Begriff „bürgerschaftliches Engagement“ versteht man<br />

eine freiwillige, nicht auf das Erzielen eines persönlichen materiellen<br />

Gewinns gerichtete, auf die Förderung der Allgemeinheit hin<br />

orientierte, kooperative Tätigkeit. Die Anerkennung der Förderung<br />

des bürgerschaftlichen Engagements zugunsten gemeinnütziger,<br />

mildtätiger und kirchlicher Zwecke dient der Hervorhebung der<br />

Bedeutung, die ehrenamtlicher Einsatz <strong>für</strong> unsere Gesellschaft<br />

hat. Eine Erweiterung der gemeinnützigen Zwecke ist damit nicht<br />

verbunden.<br />

(3) Bei § 52 Abs. 2 AO handelt es sich grundsätzlich um eine abschließende<br />

Aufzählung gemeinnütziger Zwecke. Die Allgemeinheit kann<br />

allerdings auch durch die Verfolgung von Zwecken, die hinsichtlich der<br />

Merkmale, die ihre steuerliche Förderung rechtfertigen, mit den in § 52<br />

Abs. 2 AO aufgeführten Zwecken identisch sind, gefördert werden.<br />

Durch § 52 Abs. 2 Satz 2 AO wird die Möglichkeit eröffnet, Zwecke<br />

auch dann als gemeinnützig anzuerkennen, wenn diese nicht unter<br />

den o.a. Katalog fallen. Die Anerkennung der Gemeinnützigkeit solcher<br />

gesellschaftlicher Zwecke wird bundeseinheitlich abgestimmt.<br />

Die Entscheidung ist oft nicht leicht zu treffen. Der BFH vertritt hierzu die<br />

Auffassung, ob die Tätigkeit einer Körperschaft, Personenvereinigung<br />

oder Vermögensmasse die Allgemeinheit fördere und dem allgemeinen<br />

Besten auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet nütze, sei<br />

nach objektiven Kriterien zu beurteilen. Dabei sei an eine Vielzahl von<br />

Werten anzuknüpfen (z.B. herrschende Staatsverfassung, geistige<br />

und kulturelle Ordnung, Wissenschaft und Technik, Wirtschaftsstruktur,<br />

Wertvorstellungen der Bevölkerung). Eine Steuervergünstigung<br />

setzt voraus, dass die Körperschaft nach ihrer Satzung und bei ihrer<br />

tatsächlichen Geschäftsführung keine Bestrebungen im Sinne des § 4<br />

des Bundesverfassungsschutzgesetzes fördert und dem Gedanken<br />

Wer ist von der Körperschaftsteuer befreit? Suchnummer 62<br />

– 45 –<br />

der Völkerverständigung nicht zuwiderhandelt (§ 51 Abs. 3 AO). Eine<br />

Körperschaft kann also nur dann als gemeinnützig anerkannt werden,<br />

wenn sie sich bei ihrer Betätigung im Rahmen der verfassungsmäßigen<br />

Ordnung hält. Die verfassungsmäßige Ordnung wird schon<br />

durch die Nichtbefolgung von polizeilichen Anordnungen durchbrochen<br />

(BFH vom 29.8.1984, BStBl 1985 II 106). Gewaltfreier Widerstand,<br />

z.B. Sitzblockaden, gegen geplante Maßnahmen des Staates verstößt<br />

grundsätzlich nicht gegen die verfassungsmäßige Ordnung (BVerfG<br />

vom 10.1.1995, NJW 1141). Bei Körperschaften, die im Verfassungsschutzbericht<br />

des Bundes oder eines Landes als extremistische<br />

Organisation aufgeführt sind, ist widerlegbar davon auszugehen,<br />

dass die Voraussetzungen <strong>für</strong> die Gemeinnützigkeit nicht erfüllt sind.<br />

Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht von Bestrebungen<br />

im Sinne des § 4 des Bundesverfassungsschutzgesetzes oder<br />

des Zuwiderhandelns gegen den Gedanken der Völkerverständigung<br />

begründen, der Verfassungsschutzbehörde mit.<br />

In Befolgung des Grundsatzes, dass der Begriff „Förderung der Allgemeinheit“<br />

nach objektiven Gesichtspunkten auszulegen ist, wird<br />

Feuerbestattungsvereinen (BFH vom 14.12.1978, BStBl 1979 II 491),<br />

Siedlervereinigungen, Freikörperkultur(FKK)Vereinen, Vereinen zur<br />

Förderung neuzeitlicher Heilmethoden – Akupunktur – und anderen<br />

vergleichbaren Vereinen die Gemeinnützigkeit zuerkannt. Entscheidend<br />

ist bei den FKKVereinen, dass diese ausschließlich steuerbegünstigte<br />

Zwecke verfolgen und nicht etwa auch andere Ziele, z.B. Erholung,<br />

Geselligkeit usw. (BFH vom 30.9.1981, BStBl 1982 II 148). Als gemeinnützig<br />

gilt auch die Tätigkeit der Landeskontrollverbände und der<br />

Milchkontrollvereine, die im Auftrag der obersten Landesbehörden <strong>für</strong><br />

Landwirtschaft Prüfungen der Milch und der Molkereierzeugnisse und<br />

allgemeine Beratungen zur Verbesserung der Milchleistung durchführen.<br />

Das gilt jedoch nicht <strong>für</strong> örtliche Milchkontrollvereine, bei denen<br />

die Milcherzeuger Mitglieder sind. KreditGarantiegemeinschaften des<br />

Handwerks und des Handels, die zur Förderung des mittelständischen<br />

Gewerbes Kreditbürgschaften übernehmen, sind ebenso als gemeinnützig<br />

anerkannt wie Beteiligungsgarantiegemeinschaften. Förderung<br />

der Arbeitslosenhilfe ist gemeinnützig, wenn das Schwergewicht der<br />

Tätigkeit auf Berufsbildungsmaßnahmen, allgemeiner therapeutischer<br />

Betreuung und Sozialarbeit liegt; sie ist nicht gemeinnützig, wenn<br />

sich die Tätigkeit im wesentlichen darin erschöpft, Arbeitsleistungen<br />

anzubieten oder Arbeit zu beschaffen (BMF vom 11.3.1992, BStBl<br />

1993 I 214 und BFH vom 26.4.1995, BStBl II 767 – Beschäftigungsgesellschaften).<br />

(4) Gemeinnützigkeit liegt nicht vor, wenn eine Tätigkeit in erster<br />

Linie eigenwirtschaftlichen Zwecken der Körperschaft, z.B. gewerblichen<br />

oder sonstigen Erwerbszwecken dient. Ein Handeln mit<br />

Gewinnabsicht schließt also die Gemeinnützigkeit aus, selbst wenn<br />

die erstrebten Gewinne <strong>für</strong> die weitere Förderung der gemeinnützigen<br />

Zwecke verwendet werden. Nicht gemeinnützig ist ferner die Förderung<br />

von Industrieansiedlung und Wirtschaftsförderung (§ 5 Abs. 1 Nr. 18<br />

KStG, SN 76). Das gilt auch, wenn Träger der Einrichtung juristische<br />

Personen des öffentlichen Rechts sind. Nicht gemeinnützig ist auch<br />

die Förderung arbeitender Personen z.B. durch Erholung (BFH vom<br />

22.11.1972, BStBl 1973 II 251) oder durch Werkarztzentren. Gemeinnützigkeit<br />

liegt ferner nicht vor, wenn die Tätigkeit einer Körperschaft<br />

auf die Förderung des Berufssports gerichtet ist. Das gilt auch, wenn<br />

die sportliche Tätigkeit auf eine so genannte Vorschaltgesellschaft<br />

verlagert wird. Die Tätigkeit muss selbstlos sein, was jedoch nicht<br />

ausschließt, dass die gemeinnützige Einrichtung <strong>für</strong> ihre Leistungen<br />

Entgelte fordern darf. Die geforderten Leistungen dürfen jedoch in der<br />

Regel nur die Selbstkosten decken. Zum Begriff der Selbstlosigkeit<br />

siehe SN 65. Bei Tier- und Pfl anzenzuchtvereinen, Freizeitwinzervereinen<br />

sowie Junggesellen- oder Burschenvereinen ist besonders auf<br />

die Selbstlosigkeit (§ 55 AO) und die Ausschließlichkeit (§ 56 AO) zu<br />

achten. Eine Körperschaft ist z.B. nicht selbstlos tätig, wenn sie in erster<br />

Linie eigenwirtschaftliche Zwecke ihrer Mitglieder fördert. Sie verstößt<br />

z.B. gegen das Gebot der Ausschließlichkeit, wenn die Durchführung<br />

von Festveranstaltungen (z.B. Winzerfest, Maiball) Satzungszweck ist.<br />

Bei der Prüfung der tatsächlichen Geschäftsführung von Freizeitwinzer,<br />

Junggesellen- und Burschenvereinen ist außerdem darauf zu achten,<br />

dass die Förderung der Geselligkeit nicht im Vordergrund der Vereinstätigkeit<br />

steht. Eine Befreiung wegen Gemeinnützigkeit ist dann nicht<br />

möglich, wenn eine Körperschaft nicht nur die Allgemeinheit, sondern<br />

in erster Linie die wirtschaftlichen Interessen ihrer Mitglieder fördern<br />

will. Als Beispiele <strong>für</strong> Einrichtungen, die aus den oben angeführten<br />

Gründen nicht gemeinnützig sind, gelten: Mietervereine, Hausbesit-

Suchnummern 63 und 64 Wer ist von der Körperschaftsteuer befreit?<br />

zervereine, Fremdenverkehrsvereine, Milchversorgungsgesellschaften,<br />

Sparvereine, Versicherungsvereine, Soldatenbünde,<br />

Güteschutzgemeinschaften, Campingclubs, Carsharingvereine<br />

(BFH 12.6.2008, V R 33/05, BStBl <strong>2009</strong> II 221), Wettbewerbsvereine<br />

(BFH 6.10.<strong>2009</strong>, BStBl 2010 II 335) und sog. Netzwerkvereine, deren<br />

Zweck die Förderung alternativer Betriebe ist. Auch Einrichtungen, die<br />

der Geselligkeit oder Pfl ege freundschaftlicher Beziehungen unter<br />

ihren Mitgliedern dienen, z. B. Altherrenvereine, Studentenverbindungen,<br />

Traditionsvereine usw. sind nicht gemeinnützig. Dasselbe gilt <strong>für</strong><br />

Einrichtungen, die lediglich eine sinnvolle Freizeitbeschäftigung<br />

pfl egen, z.B. Skatvereine, Philatelistenvereine, Filmvereine, Fotovereine.<br />

Siehe hierzu die Ausführungen im vorhergehenden Abs. 5.<br />

Selbsthilfegruppen alleinstehender Menschen können in der Regel<br />

nicht als gemeinnützigen Zwecken dienend anerkannt werden, da<br />

diese Vereine regelmäßig auch die gemeinsame Freizeitgestaltung<br />

der Alleinstehenden fördern (OFD Münster vom 24.6.1994, FR 1994<br />

S. 551). Nicht der Allgemeinheit dienen auch Vereinigungen mit<br />

religiöser Zweckrichtung, deren Lehren nur im Kreis der Mitglieder<br />

verbreitet und bezeugt werden. Freimaurerlogen werden trotz der in<br />

Rechtsprechung und Gesetzgebung feststellbaren Erweiterung des<br />

Begriffs „gemeinnützig“ auch weiterhin von der Finanzverwaltung nicht<br />

anerkannt. Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des<br />

öffentlichen Rechts, die eigenwirtschaftliche Zwecke verfolgen, sind<br />

ebenfalls nicht gemeinnützig, selbst wenn sie z.B. als Parkhäuser,<br />

Verkehrsbetriebe, Versorgungsbetriebe die Allgemeinheit fördern. Entsprechendes<br />

gilt allgemein <strong>für</strong> die Müllbeseitigung, <strong>für</strong> Abfall- Sonderabfall-<br />

und Müllverwertungsbetriebe und <strong>für</strong> Müllheizkraftwerke<br />

(BFH vom 15.12.1993, BStBl 1994 II 314 und vom 27.10.1993, BStBl<br />

1994 II 573). Eine Tätigkeit wird auch nicht deshalb gemeinnützig,<br />

weil ihre Erträge einer Körperschaft des öffentlichen Rechts (Bund,<br />

Land, Gemeinde) zur Erfüllung öffentlicher Aufgaben zufl ießen,<br />

ebenso wenig ist die Durchführung von Eignungsuntersuchungen <strong>für</strong><br />

Laufbahnbewerber des öffentlichen Dienstes gemeinnützig. Der Bau<br />

und Betrieb einer Stadthalle oder Gemeindehalle, die anderen als<br />

gemeinnützigen Zwecken des Trägers dient, ist nicht gemeinnützig<br />

(BFH vom 19.6.1974, BStBl II 664).<br />

63 Mildtätige Zwecke<br />

(1) Mildtätig sind Zwecke, die ausschließlich und unmittelbar darauf<br />

gerichtet sind, hilfsbedürftige Personen selbstlos zu unterstützen<br />

(§ 53 AO). Hierbei braucht sich die Tätigkeit nicht auf die Allgemeinheit<br />

erstrecken, es können auch eng begrenzte Personenkreise unterstützt<br />

werden, z. B. bei Familienstiftungen. Voraussetzung ist aber, dass die<br />

Leistungen anderen Personen zugute kommen, als den Mitgliedern<br />

der begünstigten Personenvereinigung. Versicherungsvereine auf<br />

Gegenseitigkeit oder ähnliche Hilfseinrichtungen können deshalb<br />

die Steuerbefreiung nicht erlangen. Eine Körperschaft, zu deren Satzungszwecken<br />

die Unterstützung von hilfsbedürftigen Verwandten der<br />

Mitglieder, Gesellschafter, Genossen oder Stifter gehört, kann nicht als<br />

steuerbegünstigt anerkannt werden. Bei einer derartigen Körperschaft<br />

steht nicht die Förderung mildtätiger Zwecke, sondern die Förderung<br />

der Verwandtschaft im Vordergrund. Ihre Tätigkeit ist deshalb nicht, wie<br />

es § 53 AO verlangt, auf die selbstlose Unterstützung hilfsbedürftiger<br />

Personen gerichtet. Dem steht bei Stiftungen § 58 Nr. 5 AO (SN 65<br />

Abs. 8 Nr. 5) nicht entgegen. Diese Vorschrift ist lediglich eine Ausnahme<br />

von dem Gebot der Selbstlosigkeit (§ 55 AO), begründet aber<br />

keinen eigenständigen gemeinnützigen Zweck. Bei der tatsächlichen<br />

Geschäftsführung ist die Unterstützung von hilfsbedürftigen Angehörigen<br />

grundsätzlich nicht schädlich <strong>für</strong> die Steuerbegünstigung. Die<br />

Verwandtschaft darf jedoch kein Kriterium <strong>für</strong> die Förderleistungen<br />

der Körperschaft sein. Die Leistungen (Unterstützungen) müssen nicht<br />

unentgeltlich gewährt werden, das geforderte Entgelt darf aber die<br />

Selbstkosten nicht erreichen, so dass ein Teil der Leistungen von der<br />

Körperschaft getragen werden muss. Die mildtätige Zuwendung darf<br />

also nicht des Entgelts wegen erfolgen. In diesem Fall läge begriffl ich<br />

keine Mildtätigkeit vor. Mildtätige Zwecke werden insbesondere in<br />

Altenheimen, Altenwohnheimen, Altenpfl egeheimen verfolgt. Das<br />

sind Einrichtungen, die der nicht nur vorübergehende Aufnahme und<br />

Betreuung alter Menschen dienen können. Mildtätige Zwecke werden<br />

auch von Heimen <strong>für</strong> geistig und körperlich behinderte Erwachsene<br />

und Jugendliche verfolgt, ebenso von Obdachlosenasylen<br />

und dergleichen. Mildtätige Zwecke sind aber auch außerhalb von<br />

Heimen verfolgbar, z. B. durch Speiselokale, „Essen auf Rädern“,<br />

Beratungsstellen, Betreuung nach dem Betreuungsgesetz usw. Eine<br />

– 46 –<br />

GmbH, die entsprechend ihrer Satzung die ihr gehörenden Wohnungen<br />

vorrangig an Personen vermietet, die die Voraussetzungen des § 53<br />

Nr. 1 oder 2 AO erfüllen, kann gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der<br />

Körperschaftsteuer befreit sein. Die Steuerbefreiung wird nicht dadurch<br />

ausgeschlossen, dass ein Teil der Wohnungen an nicht oder nicht mehr<br />

unterstützungsbedürftige Personen vermietet wird. Die Steuerbefreiung<br />

wegen Verfolgung kirchlicher Zwecke durch Verwaltung von Kirchenvermögen<br />

setzt keine gemeinnützige oder mildtätige Verwaltung des<br />

Kirchenvermögens voraus (BFH vom 24.7.1996, BStBl II 583).<br />

(2) Bedürftig sind solche Personen, die infolge ihrer körperlichen,<br />

geistigen oder seelischen Beschaffenheit oder ihrer wirtschaftlichen<br />

Verhältnisse der Hilfe bedürfen. Der Personenkreis wird in § 53<br />

AO noch näher beschrieben. Danach ist zwischen wirtschaftlicher<br />

Bedürftigkeit und allgemeiner Hilfsbedürftigkeit zu unterscheiden.<br />

(3) Die wirtschaftliche Bedürftigkeit ist allgemein gegeben, wenn die<br />

unterstützten Personen keine höheren Einkünfte als das Vierfache des<br />

Regelsatzes der Sozialhilfe im Sinne des § 28 SGB XII beziehen. Für<br />

den Alleinstehenden und den Haushaltsvorstand erhöht sich der<br />

Höchstbetrag auf das Fünffache des Regelsatzes. Mehrbedarfszuschläge<br />

zum Regelsatz sind <strong>für</strong> die Ermittlung des Vier bzw. Fünffachen<br />

nicht mit zu berücksichtigen. Leistungen <strong>für</strong> die Unterkunft werden<br />

deshalb nicht gesondert berücksichtigt. Für die Begriffe „Einkünfte“<br />

und „Bezüge“ sind die Ausführungen in H 190 (Anrechnung eigener<br />

Einkünfte und Bezüge) EStH, R 32.10 und in R 33a.1 EStR maßgeblich.<br />

Zu den Bezügen zählen neben den Einkünften i.S. des § 2 Abs. 1 EStG<br />

auch alle anderen <strong>für</strong> die Bestreitung des Unterhalts bestimmten oder<br />

geeigneten Bezüge aller Haushaltsangehörigen. Hierunter fallen auch<br />

solche Einnahmen, die im Rahmen der steuerlichen Einkunftsermittlung<br />

nicht erfasst werden, also sowohl nicht steuerbare als auch <strong>für</strong> steuerfrei<br />

erklärte Einnahmen (BFH-Urteil vom 2.8.1974, BStBl II 1975 S. 139).<br />

Bei Leibrenten zählt der über den von § 53 Nr. 2 Buchstabe a erfassten<br />

Ertragsanteil hinausgehende Teil der Rente zu den Bezügen. Bei der<br />

Beurteilung der wirtschaftlichen Hilfsbedürftigkeit von unverheirateten<br />

minderjährigen Schwangeren und minderjährigen Müttern, die ihr leibliches<br />

Kind bis zur Vollendung seines 6. Lebensjahres betreuen, und<br />

die dem Haushalt ihrer Eltern oder eines Elternteils angehören, sind<br />

allerdings die Bezüge und das Vermögen der Eltern oder des Elternteils<br />

nicht zu berücksichtigen (BMF vom 24.11.2004, BStBl I 1060).<br />

Bei der Feststellung der Bezüge sind aus Vereinfachungsgründen<br />

insgesamt 180 € im Kalenderjahr abzuziehen, wenn nicht höhere Aufwendungen,<br />

die in wirtschaftlichem Zusammenhang mit den entsprechenden<br />

Einnahmen stehen, nachgewiesen oder glaubhaft gemacht<br />

werden. Zu den Bezügen zählen jedoch nicht Leistungen der Sozialhilfe<br />

und bis zur Höhe der Leistungen der Sozialhilfe Unterhaltsleistungen<br />

an Personen, die ohne die Unterhaltsleistungen sozialhilfeberechtigt<br />

wären. Bei der Prüfung der wirtschaftlichen Bedürftigkeit minderjähriger<br />

Kinder ist von den Einkommens und Vermögensverhältnissen der<br />

Eltern auszugehen. Erbringt eine Körperschaft ihre Leistungen an wirtschaftlich<br />

hilfsbedürftige Personen, muss sie an Hand ihrer Unterlagen<br />

nachweisen können, dass die Höhe der Einkünfte und Bezüge sowie das<br />

Vermögen der unterstützten Personen die Grenzen des § 53 Nr. 2 AO<br />

nicht übersteigen. Eine Erklärung, in der von der unterstützten Person<br />

nur das Unterschreiten der Grenzen des § 53 Nr. 2 AO mitgeteilt wird,<br />

reicht allein nicht aus. Eine Berechnung der maßgeblichen Einkünfte<br />

und Bezüge ist stets beizufügen.<br />

(4) Unterstützung von Personen, die infolge ihres körperlichen, geistigen<br />

oder seelischen Zustandes auf die Hilfe anderer angewiesen sind,<br />

ist ohne Rücksicht auf die wirtschaftliche Unterstützungsbedürftigkeit<br />

möglich. Hier kommt es nicht darauf an, dass die Hilfsbedürftigkeit<br />

dauernd oder <strong>für</strong> längere Zeit besteht. Körperliche Hilfsbedürftigkeit<br />

kann ohne weitere Prüfung bei Personen angenommen werden, die<br />

75 Jahre und älter sind. Der Begriff „mildtätige Zwecke“ umfasst auch<br />

die Unterstützung von Personen, die wegen ihres seelischen Zustands<br />

hilfsbedürftig sind. Das hat beispielsweise <strong>für</strong> die Telefonseelsorge<br />

Bedeutung. Werden Leistungen an einen anderen als den hier beschriebenen<br />

Personenkreis getätigt, so handelt es sich nicht um die<br />

Erfüllung mildtätiger Zwecke, es kann aber Gemeinnützigkeit in Frage<br />

kommen (SN 62).<br />

64 Kirchliche Zwecke<br />

Kirchlich sind Zwecke, durch deren Erfüllung eine Religionsgemeinschaft<br />

des öffentlichen Rechts ausschließlich und unmittelbar<br />

selbstlos gefördert wird (§ 54 AO). Die Regelung ist nicht auf christ-

liche Religionsgesellschaften beschränkt, auch nichtchristliche fallen<br />

darunter, Voraussetzung ist jedoch stets, dass es sich um Religionsgesellschaften<br />

des öffentlichen Rechts, d.h. um Körperschaften des<br />

öffentlichen Rechts handelt (SN 28). Privatrechtliche Vereinigungen,<br />

deren Aufgabe die Pfl ege einer Weltanschauung ist, gehören demnach<br />

nicht zu den Körperschaften, die kirchlichen Zwecken dienen. Da die<br />

Förderung der Religion als Förderung der Allgemeinheit gilt, können<br />

solche Vereinigungen jedoch u.U. wegen Erfüllung gemeinnütziger<br />

Zwecke Steuerbefreiung erlangen (SN 62). Zu den kirchlichen Zwecken<br />

gehören die Einrichtung, Ausschmückung und Unterhaltung von<br />

Gotteshäusern, die Abhaltung des Gottesdienstes, die Ausbildung von<br />

Geistlichen, die Erteilung von Religionsunterricht, die Beerdigung<br />

und die Pfl ege des Andenkens von Toten sowie die Verwaltung des<br />

Kirchenvermögens, die Besoldung der Geistlichen, Kirchenbeamten<br />

und Kirchendiener, die Alters und Invalidenversorgung <strong>für</strong> diese<br />

Personen und die Versorgung ihrer Witwen und Waisen. Sind die Versorgungsleistungen<br />

an Witwen und Waisen höher als <strong>für</strong> vergleichbare<br />

Staatsbeamte, so werden dadurch keine kirchlichen Zwecke erfüllt.<br />

Einrichtungen dieser Art sind dann nicht von der Körperschaftsteuer<br />

befreit. Kirchlichen Zwecken dient auch eine Einrichtung, deren Aufgabe<br />

die Verwaltung von Kirchenvermögen ist. Wirtschaftliche Tätigkeiten<br />

einer juristischen Person des öffentlichen Rechts, die kirchliche Zwecke<br />

verfolgt – z.B. Veranstaltung von Pfarrfesten durch eine Pfarrei – sind<br />

als Betriebe gewerblicher Art zu behandeln, wenn die entsprechenden<br />

Voraussetzungen vorliegen (SN 29).<br />

65 Gemeinsame Voraussetzungen <strong>für</strong> die Steuerbefreiung<br />

(1) Die Steuervergünstigung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG wird gewährt,<br />

wenn sich aus der Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen<br />

Verfassung – kurz Satzung – ergibt, welchen Zweck die Körperschaft<br />

verfolgt, dass er steuerbegünstigt ist, er ausschließlich, unmittelbar und<br />

selbstlos verfolgt wird und die tatsächliche Geschäftsführung diesen<br />

Satzungsbestimmungen entspricht. Die Satzung muss Ausführungen<br />

zur unmittelbaren und ausschließlichen Förderung enthalten (BMF<br />

vom 20.9.2005, BStBl I 902, anders vgl. BFH vom 20.12.2006, BFH/<br />

NV 2007 S. 805). Es dürfen auch mehrere steuerbegünstigte Zwecke<br />

nebeneinander verfolgt werden. Es ist grundsätzlich nicht schädlich<br />

<strong>für</strong> die Steuerbegünstigung einer Körperschaft, die mehrere gemeinnützige<br />

Satzungszwecke hat und in jedem Jahr mindestens einen<br />

davon verfolgt, wenn sie einen oder mehrere andere Satzungszwecke<br />

über einen längeren Zeitraum hinweg nicht fördert. Als gemeinnütziger<br />

Satzungszweck ist dabei auch die Beschaffung von Mitteln i.S. des § 58<br />

Nr. 1 AO anzusehen. Eine Satzungsänderung ist erst dann erforderlich,<br />

wenn die Körperschaft einen Zweck auf Dauer (endgültig) aufgibt (FM<br />

Bayern vom 25.6.1997, DB 1997, 1746). Die Satzungszwecke und<br />

die Art ihrer Verwirklichung müssen so genau bestimmt sein, dass<br />

aufgrund der Satzung geprüft werden kann, ob die satzungsmäßigen<br />

Voraussetzungen <strong>für</strong> Steuervergünstigungen gegeben sind (BFH vom<br />

13.12.1978, BStBl II 1979 482 und vom 13.08.1997, BStBl II 794).<br />

Die bloße Bezugnahme in der Satzung auf andere Regelungen oder<br />

Satzungen Dritter genügt nicht (BFH vom 19.4.1989, BStBl II 595). Aus<br />

der Satzung muss sich eindeutig ergeben, welcher steuerbegünstigter<br />

Zweck verfolgt wird und wie dieser verwirklicht wird. Die Satzung muss<br />

während des ganzen Kalenderjahres diesen Anforderungen genügt<br />

haben. Bei Neugründungen wird die vorläufi ge Bescheinigung über<br />

die Gemeinnützigkeit nur auf der Grundlage der Satzung erteilt. Wegen<br />

ihrer großen Bedeutung <strong>für</strong> die Steuervergünstigung einer Körperschaft<br />

ist deren Satzung vor der erstmaligen, auch vorläufi gen Anerkennung<br />

der Steuervergünstigung von den Finanzbehörden sorgfältig zu prüfen.<br />

Wird eine vorläufi ge Bescheinigung über die Gemeinnützigkeit erteilt<br />

oder die Steuervergünstigung anerkannt, bei einer späteren Überprüfung<br />

der Körperschaft aber festgestellt, dass die Satzung doch nicht<br />

den Anforderungen des Gemeinnützigkeitsrechts genügt, dürfen aus<br />

Vertrauensschutzgründen hieraus keine nachteiligen Folgerungen <strong>für</strong><br />

die Vergangenheit gezogen werden. Die Körperschaft ist trotz der fehlerhaften<br />

Satzung <strong>für</strong> abgelaufene Veranlagungszeiträume und <strong>für</strong> das<br />

Kalenderjahr, in dem die Satzung beanstandet wird, als steuerbegünstigt<br />

zu behandeln. Dies gilt nicht, wenn bei der tatsächlichen Geschäftsführung<br />

gegen Vorschriften des Gemeinnützigkeitsrechts verstoßen<br />

wurde. Die Vertreter der Körperschaft sind aufzufordern, die zu beanstandenden<br />

Teile der Satzung so zu ändern, dass die Körperschaft die<br />

satzungsmäßigen Voraussetzungen <strong>für</strong> die Steuervergünstigung erfüllt.<br />

Wer ist von der Körperschaftsteuer befreit? Suchnummer 65<br />

– 47 –<br />

Hier<strong>für</strong> ist eine angemessene Frist zu setzen. Vereinen soll dabei in<br />

der Regel eine Beschlussfassung in der nächsten ordentlichen Mitgliederversammlung<br />

ermöglicht werden. Wird die Satzung innerhalb der<br />

gesetzten Frist entsprechend den Vorgaben des Finanzamts geändert,<br />

ist die Steuervergünstigung <strong>für</strong> das der Beanstandung der Satzung<br />

folgende Kalenderjahr auch dann anzuerkennen, wenn zu Beginn des<br />

Kalenderjahres noch keine ausreichende Satzung vorgelegen hat.<br />

Die vorstehenden Grundsätze gelten nicht, wenn die Körperschaft<br />

die Satzung geändert hat und eine geänderte Satzungsvorschrift zu<br />

beanstanden ist. In diesen Fällen fehlt es an einer Grundlage <strong>für</strong> die<br />

Gewährung von Vertrauensschutz (BMF vom 17.11.2004, BStBl I 1059).<br />

Beruft sich eine Körperschaft darauf, dass aus zwingenden Gründen<br />

der künftige Verwendungszweck ihres Vermögens bei Aufstellung der<br />

Satzung noch nicht nach § 61 Abs. 1 AO genau angegeben werden<br />

kann, muss sie die zwingenden Gründe substantiiert vortragen (BFH<br />

vom 25.1.2005, BStBl II 514). Die Festlegung einer so genannten treuhänderischen<br />

Übertragung des Vermögens genügt nicht den Voraussetzungen<br />

der satzungsmäßigen Vermögensbindung (OFD Chemnitz vom<br />

17.8.2005 – S 0179 – 5/2 – St 21). Die Satzung einer gemeinnützigen<br />

Körperschaft muss keine ausdrückliche Regelung darüber enthalten,<br />

unter welchen Voraussetzungen ein Bewerber um die Mitgliedschaft<br />

abgelehnt werden kann. Eine Satzungsbestimmung, wonach jedes Aufnahmegesuch<br />

von zwei Vereinsmitgliedern be<strong>für</strong>wortet werden muss,<br />

ist nicht gemeinnützigkeitsschädlich (BFH vom 13.8.1997, BStBl II 794).<br />

Unterhält die Körperschaft einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb<br />

im Sinne von § 14 AO, so verliert sie insoweit die Steuervergünstigung,<br />

soweit nicht ein Zweckbetrieb (SN 67) gegeben ist. Unterhält eine<br />

Körperschaft einen steuerpfl ichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb,<br />

ist zwischen ihrer steuerbegünstigten und dieser wirtschaftlichen Tätigkeit<br />

zu gewichten. Die Körperschaft ist nicht steuerbegünstigt, wenn<br />

ihr die wirtschaftliche Tätigkeit bei einer Gesamtbetrachtung das<br />

Gepräge gibt. Ist als Satzungszweck ganz oder auch nur im geringen<br />

Umfang eine wirtschaftliche Tätigkeit bestimmt, die kein Zweckbetrieb<br />

ist, z.B. gesellige Veranstaltungen, so ist die Steuerbefreiung stets ausgeschlossen<br />

(FG Berlin vom 25.4.1984, EFG 1985, 146). Ein Verein,<br />

der satzungsgemäß einem gemeinnützigen Zweck dient, verfolgt diesen<br />

auch dann ausschließlich, wenn in der Satzung neben dem gemeinnützigen<br />

Zweck als weiterer Vereinszweck „Förderung der Kameradschaft“<br />

genannt wird und sich aus der Satzung ergibt, dass damit lediglich<br />

eine Verbundenheit der Vereinsmitglieder angestrebt wird, die aus der<br />

gemeinnützigen Vereinstätigkeit folgt (BFH vom 11.3.1999, BStBl II<br />

331). Die Erlaubnis zur Unterhaltung eines Nichtzweckbetriebs und die<br />

Vermögensverwaltung in der Satzung können zulässig sein (BFH vom<br />

18.12.2002, BStBl 2003 II 384). Bei Körperschaften, die ausschließlich<br />

Mittel <strong>für</strong> andere Körperschaften oder Körperschaften des öffentlichen<br />

Rechts beschaffen ( § 58 Nr. 1), kann in der Satzung auf das Gebot<br />

der Unmittelbarkeit verzichtet werden.“<br />

Regionale Untergliederungen (Landes-, Bezirks-, Ortsverbände) von<br />

Großvereinen benötigen eigene Satzungen bzw. die Übernahme der<br />

Satzung des Hauptvereins (SN 26). Ein Betrieb gewerblicher Art<br />

(SN 29) muss eine eigene Satzung haben (BFH vom 31.10.1984,<br />

BStBl 1985 II 162). Bei mehreren Betrieben gewerblicher Art einer<br />

juristischen Person des öffentlichen Rechts ist <strong>für</strong> jeden Betrieb gewerblicher<br />

Art eine eigene Satzung erforderlich.<br />

(2) Nach den gesetzlichen Anforderungen muss die Satzung so genau<br />

sein, dass aus ihr unmittelbar entnommen werden kann, ob die<br />

Voraussetzungen der Steuervergünstigung vorliegen. Die Anlage<br />

1 zu § 60 AO enthält eine Mustersatzung, die als Anlage (Anlage 1)<br />

diesem Leitfaden beigefügt ist. Die Satzung muss die in der Anlage 1<br />

bezeichneten Festlegungen enthalten. Die Satzung muss den vorgeschriebenen<br />

Erfordernissen vom Beginn des Veranlagungszeitraumes<br />

an ununterbrochen entsprechen. Körperschaften, die wegen steuerbegünstigter<br />

Zwecke ganz oder teilweise steuerfrei sind, haben jede<br />

Änderung oder Ergänzung der Satzung, die steuerlich von Bedeutung<br />

ist, dem Finanzamt zu melden.<br />

(3) In der Satzung muss vor allem eine steuerlich ausreichende Vermögensbindung<br />

gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO i.V.m. § 61 AO enthalten sein.<br />

Eine ausreichende Vermögensbindung ist gegeben, wenn der Zweck,<br />

<strong>für</strong> den das Vermögen bei Aufl ösung oder Aufhebung der Körperschaft<br />

oder bei Wegfall des bisherigen Zwecks verwendet werden soll, so<br />

genau bestimmt ist, dass aufgrund der Satzung geprüft werden kann,<br />

ob der Verwendungszweck steuerbegünstigt ist. Hierzu ist erforderlich,<br />

dass die Satzung eine Regelung sowohl hinsichtlich der Aufl ösung bzw.<br />

Aufhebung der Körperschaft als auch hinsichtlich einer Zweckänderung

Suchnummer 65 Wer ist von der Körperschaftsteuer befreit?<br />

enthält (BFH 23.7.<strong>2009</strong>, BFH/NV <strong>2009</strong>, 1918-1919). Eine Aufhebung<br />

trifft zivilrechtlich allerdings nicht auf Vereine zu, und muss deshalb nicht<br />

in der Satzung eines Vereins mit aufgenommen werden.<br />

Wird die Bestimmung über die Vermögensbindung in der Satzung<br />

nachträglich so geändert, dass sie den Anforderungen des § 55 Abs. 1<br />

Nr. 4 AO nicht mehr entspricht, so gilt sie von Anfang an als steuerlich<br />

nicht ausreichend (§ 61 AO). Die Steuerbefreiung fällt dann rückwirkend<br />

fort (SN 69). Ein rückwirkender Wegfall der Steuerbefreiung kann<br />

auch durch eine schädliche tatsächliche Geschäftsführung bewirkt<br />

werden (SN 69).<br />

(4) Ein besonderes Anerkennungsverfahren ist im steuerlichen Gemeinnützigkeitsrecht<br />

nicht vorgesehen. Ob eine Körperschaft steuerbegünstigt<br />

ist, entscheidet das Finanzamt im Veranlagungsverfahren<br />

durch Steuerbescheid (ggf. Freistellungsbescheid). Dabei hat es von<br />

Amts wegen die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse zu ermitteln,<br />

die <strong>für</strong> die Steuerpfl icht und <strong>für</strong> die Bemessung der Steuer wesentlich<br />

sind. Eine Körperschaft, bei der nach dem Ergebnis dieser Prüfung die<br />

gesetzlichen Voraussetzungen <strong>für</strong> die steuerliche Behandlung als steuerbegünstigte<br />

Körperschaft vorliegen, muss deshalb auch als solche behandelt<br />

werden, und zwar ohne Rücksicht darauf, ob ein entsprechender<br />

Antrag gestellt worden ist oder nicht. Ein Verzicht auf die Behandlung<br />

als steuerbegünstigte Körperschaft ist somit <strong>für</strong> das Steuerrecht unbeachtlich.<br />

Auf Antrag einer Körperschaft, bei der die Voraussetzungen der<br />

Steuervergünstigung noch nicht im Veranlagungsverfahren festgestellt<br />

worden sind, bescheinigt das zuständige Finanzamt vorläufi g, z. B. <strong>für</strong><br />

den Empfang steuerbegünstigter Spenden oder <strong>für</strong> eine Gebührenbefreiung,<br />

dass bei ihm die Körperschaft steuerlich erfasst ist und die<br />

eingereichte Satzung alle nach § 59 Satz 1, §§ 60 und 61 AO geforderten<br />

Voraussetzungen erfüllt, welche u. a. <strong>für</strong> die Steuerbefreiung nach § 5<br />

Abs. 1 Nr. 9 KStG vorliegen müssen. Eine vorläufi ge Bescheinigung über<br />

die Gemeinnützigkeit darf erst ausgestellt werden, wenn eine Satzung<br />

vorliegt, die den gemeinnützigkeitsrechtlichen Vorschriften entspricht.<br />

Die vorläufi ge Bescheinigung über die Gemeinnützigkeit stellt keinen<br />

Verwaltungsakt, sondern lediglich eine Auskunft über den gekennzeichneten<br />

Teilbereich der <strong>für</strong> die Steuervergünstigung erforderlichen<br />

Voraussetzungen dar. Sie sagt z. B. nichts über die Übereinstimmung<br />

von Satzung und tatsächlicher Geschäftsführung aus. Sie ist befristet<br />

zu erteilen und ist frei widerrufl ich (BFH vom 07.05.1986, BStBl II 677).<br />

Die vorläufi ge Bescheinigung wird durch den Steuerbescheid (ggf. Freistellungsbescheid)<br />

ersetzt. Die Steuerbefreiung wird vom Finanzamt<br />

im Regelfall alle drei Jahre überprüft.<br />

(5) Neben der satzungsmäßigen Bestimmung muss die tatsächliche<br />

Geschäftsführung auf die unmittelbare und ausschließliche Erfüllung<br />

gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke gerichtet sein<br />

und mit den in der Satzung enthaltenen Bestimmungen übereinstimmen<br />

(§ 63 AO). Diese Voraussetzung muss ebenfalls während des ganzen<br />

Veranlagungszeitraums gegeben sein. Ist z.B. eine Personenvereinigung<br />

nach der Satzung gemeinnützig, betätigt sie sich aber nicht<br />

entsprechend, so verliert sie die Steuerbefreiung. Das gleiche gilt, wenn<br />

eine gemeinnützige Stiftung jahrelang nur einen Teil der Einkünfte <strong>für</strong><br />

gemeinnützige Zwecke verwendet und den Rest ansammelt, ohne<br />

dass dies durch den Stiftungszweck gerechtfertigt ist. Zum Verlust der<br />

Steuerbegünstigung kann es auch führen, wenn eine Körperschaft<br />

jahrelang nichts Ernsthaftes unternimmt, um ihre satzungsmäßigen<br />

Zwecke zu verfolgen. Der Nachweis über die steuerunschädliche<br />

Geschäftsführung ist durch ordnungsmäßige Aufzeichnungen zu<br />

führen. Dies sind insbesondere eine Aufstellung der Einnahmen und<br />

Ausgaben, Tätigkeitsberichte, eine Vermögensübersicht mit Nachweisen<br />

über die Bildung und Entwicklung der Rücklagen. Die Vorschriften<br />

der AO über die Führung von Büchern und Aufzeichnungen sind zu<br />

beachten. Die Vorschriften des Handelsrechts einschließlich der entsprechenden<br />

Buchführungsvorschriften gelten nur, sofern sich dies<br />

aus der Rechtsform der Körperschaft oder aus ihrer wirtschaftlichen<br />

Tätigkeit ergibt. Die Feststellungslast trägt die Körperschaft (BFH vom<br />

23.7.2003, BStBl II 930). Bei der Verwirklichung steuerbegünstigter<br />

Zwecke im Ausland besteht eine erhöhte Nachweispfl icht (§ 90 Abs. 2<br />

AO). Die tatsächliche Geschäftsführung umfasst auch die Ausstellung<br />

steuerlicher Zuwendungsbestätigungen. Missbräuche auf diesem<br />

Gebiet, z.B. durch die Ausstellung von unrichtigen Zuwendungsbestätigungen,<br />

stellen einen Verstoß gegen die Gemeinnützigkeit dar. Die<br />

tatsächliche Geschäftsführung muss sich im Rahmen der verfassungsmäßigen<br />

Ordnung halten, da die Rechtsordnung als selbstverständlich<br />

das gesetzestreue Verhalten aller Rechtsunterworfenen voraussetzt.<br />

Als Verstoß gegen die Rechtsordnung, der die Steuerbegünstigung<br />

– 48 –<br />

ausschließt, kommt auch eine Steuerverkürzung in Betracht (BFH vom<br />

27.9.2001, BStBl 2002 II 169). Das Finanzamt prüft <strong>für</strong> jedes einzelne<br />

Kalender oder Wirtschaftsjahr, ob die tatsächliche Geschäftsführung<br />

den satzungsmäßigen Zwecken entspricht.<br />

(6) Die gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecke<br />

müssen unmittelbar verfolgt werden (§ 57 AO). Das ist der Fall, wenn<br />

die Körperschaft die steuerbegünstigten Zwecke selbst oder durch<br />

Hilfspersonen erfüllt. Das Gebot der Unmittelbarkeit ist gemäß § 57<br />

Abs. 1 Satz 2 AO auch dann erfüllt, wenn sich die steuerbegünstigte<br />

Körperschaft einer Hilfsperson bedient. Hier<strong>für</strong> ist es erforderlich, dass<br />

nach den Umständen des Falles, insbesondere nach den rechtlichen<br />

und tatsächlichen Beziehungen, die zwischen der Körperschaft und<br />

der Hilfsperson bestehen, das Wirken der Hilfsperson wie eigenes<br />

Wirken der Körperschaft anzusehen ist, d.h. die Hilfsperson nach den<br />

Weisungen der Körperschaft einen konkreten Auftrag ausführt. Hilfsperson<br />

kann eine natürliche Person, Personenvereinigung oder juristische<br />

Person sein. Die Körperschaft hat durch Vorlage entsprechender Vereinbarungen<br />

nachzuweisen, dass sie den Inhalt und den Umfang der<br />

Tätigkeit der Hilfsperson bestimmen kann. Als Vertragsformen kommen<br />

z.B. Arbeits-, Dienst- oder Werkverträge in Betracht. Im Innenverhältnis<br />

muss die Hilfsperson an die Weisung der Körperschaft gebunden<br />

sein. Die Tätigkeit der Hilfsperson muss den Satzungsbestimmungen<br />

der Körperschaft entsprechen. Diese hat nachzuweisen, dass sie die<br />

Hilfsperson überwacht. Die weisungsgemäße Verwendung der Mittel<br />

ist von ihr sicherzustellen. Die Steuerbegünstigung einer Körperschaft,<br />

die nur über eine Hilfsperson das Merkmal der Unmittelbarkeit erfüllt<br />

(§ 57 Abs. 1 Satz 2 AO), ist unabhängig davon zu gewähren, wie die<br />

Hilfsperson gemeinnützigkeitsrechtlich behandelt wird. Ein Handeln als<br />

Hilfsperson nach § 57 Abs. 1 Satz 2 AO begründet keine eigene steuerbegünstigte<br />

Tätigkeit (BFH vom 7.3.2007, BStBl II 628). Soweit bei<br />

gemeinnützigen Einrichtungen in der Vergangenheit steuerbegünstigte<br />

Tätigkeiten im Wege der Betriebsaufspaltung das operative Geschäft<br />

auf eine steuerbegünstigte Betriebs-GmbH ausgelagert, die betriebsnotwendigen<br />

Liegenschaften hingegen zurückbehalten und pachtweise<br />

überlassen wurden, ist demnach eine Steuerbegünstigung <strong>für</strong> beide<br />

Einrichtungen nicht mehr möglich. Angesichts der Verschärfung der Verwaltungsregelung<br />

hat das BMF <strong>für</strong> bestehende Betriebsaufspaltungen<br />

steuerbegünstigter Einrichtungen eine Übergangsregelung erlassen,<br />

wonach Besitz- und Betriebsteil bis einschließlich des Veranlagungszeitraumes<br />

2003 die Steuerbegünstigung belassen werden kann (BMF<br />

vom 21.01. 2003, BStBl I 107).<br />

Ein Unternehmen, das kraft Satzung durch wirtschaftsberatende Tätigkeit<br />

(hier: Entwicklung eines Krankenhausfi nanzierungssystems) <strong>für</strong><br />

seine Gesellschafter und die von diesen zu verwirklichenden gemeinnützigen<br />

Zwecke tätig wird, fördert jene Zwecke nicht unmittelbar im Sinne<br />

von § 57 Abs. 1 Satz 1 AO (BFH vom 7.3.2007, BStBl II 628).<br />

Es ist steuerlich unschädlich, wenn eine Körperschaft in einzelnen<br />

Veranlagungszeiträumen ausschließlich anderen, ebenfalls steuerbegünstigten<br />

Körperschaften Mittel zuwendet (§ 58 Nr. 2 AO), sie aber in<br />

anderen Veranlagungszeiträumen auch selbst ihre steuerbegünstigten<br />

satzungsmäßigen Zwecke verfolgt (BFH vom 15.7.1998, DStR 1998,<br />

1710). Eine nur mittelbare Erfüllung steuerbegünstigter Zwecke<br />

genügt <strong>für</strong> die Steuerbefreiung nicht. Wenn z.B. eine Kapitalgesellschaft<br />

ihre Erträge <strong>für</strong> gemeinnützige Zwecke verwendet, fördert sie damit<br />

nur mittelbar die Allgemeinheit, sie kann nicht steuerbefreit werden.<br />

Keine unmittelbare Förderung gemeinnütziger Zwecke liegt auch bei<br />

einer Einrichtung zur gemeinsamen Benutzung medizinischer Geräte<br />

oder bei einem Hallenbauverein vor, der seine Halle gemeinnützigen<br />

Vereinen zur Verfügung stellt. Unschädlich ist es dagegen in der Regel,<br />

wenn sich eine Körperschaft die Mittel <strong>für</strong> die Erfüllung ihrer tatsächlich<br />

verfolgten begünstigten Zwecke durch einen eigenen – steuerpfl ichtigen<br />

– Gewerbebetrieb verschafft (SN 66). Mit einer Auslagerung der<br />

Öffentlichkeitsarbeit verstößt ein Verein regelmäßig auch nicht gegen<br />

das Gebot der unmittelbaren Verfolgung gemeinnütziger Zwecke, wenn<br />

er, was jedenfalls während der Aufbauphase häufi g der Fall sein wird,<br />

diese aus fachlichen oder personellen Gründen nicht selbst erbringen<br />

kann (BFH vom 18.12.2002, BFH/NV 2003 1025). Die Unmittelbarkeit<br />

kann u. U. in Frage gestellt sein, wenn eine begünstigte Einrichtung<br />

Mittel, die ihr von ihrer Kapitalgesellschaft zugefl ossen sind, zur Kapitalerhöhung<br />

verwendet. Es kommt hier auf die näheren Umstände des<br />

Einzelfalles an. Unbedenklich dürfte nur die Ausübung von Bezugsrechten<br />

sein (vgl. Abs. 8 Nr. 7). Bedenklich ist auch, wenn die gemeinnützige<br />

Einrichtung Überschüsse, die in ihrem steuerfreien Bereich anfallen,<br />

zur Abdeckung von Verlusten aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben

verwendet. Schädlich kann es u. U. sein, wenn eine gemeinnützige<br />

Einrichtung über längere Zeiträume hinweg in größerem Umfang ertragsloses<br />

Vermögen hält. Unschädlich ist es, wenn eine gemeinnützige<br />

Körperschaft durch besondere Umstände (höhere Gewalt) vorübergehend<br />

an der Verfolgung ihrer satzungsmäßigen Zwecke gehindert wird<br />

(BFH vom 11.12.1974, BStBl 1975 II 458). Fördert eine Vereinigung<br />

einen gemeinnützigen Zweck durch Preisverleihung, so kann darin je<br />

nach den Umständen eine mittelbare oder eine unmittelbare Förderung<br />

gemeinnütziger Zwecke liegen. Entscheidend sind Höhe und Art der<br />

Preise, Umfang der Preisverleihung im Verhältnis zur übrigen Tätigkeit,<br />

geförderter Personenkreis usw. Eine unmittelbare Förderung gemeinnütziger<br />

Zwecke wird von der Finanzverwaltung u. U. anerkannt, wenn<br />

sich Körperschaften mit kultureller Satzungsbestimmung und Tätigkeit<br />

in geringem Umfang an örtlichen Kabelgesellschaften beteiligen.<br />

Eine unmittelbare Verfolgung gemeinnütziger Zwecke wird auch bei<br />

Körperschaften angenommen, in denen ausschließlich andere steuerbegünstigte<br />

Körperschaften zusammengefasst sind, sog. Verbänden<br />

(§ 57 Abs. 2 AO). Voraussetzung ist demnach, dass auch alle Mitglieder<br />

des Verbandes gemeinnützig sind. Die Verbände haben deshalb darauf<br />

zu achten, dass sie nur Mitglieder aufnehmen, die vom Finanzamt als<br />

gemeinnützig anerkannt sind und müssen sich dies zweckmäßigerweise<br />

durch eine entsprechende Bescheinigung nachweisen lassen.<br />

Problematisch ist der nachträgliche Verlust der Gemeinnützigkeit<br />

eines Verbandsmitglieds. Diese Fälle sind <strong>für</strong> den Verband u. U. nicht<br />

vorhersehbar und können zu erheblichen Härten führen. § 57 Abs. 2<br />

AO gilt nur <strong>für</strong> Verbände, die selbst keine steuerbegünstigten Zwecke<br />

unmittelbar verfolgen. Aber auch in diesen Fällen ist die bloße Mitgliedschaft<br />

nicht selbst steuerbegünstigter Mitglieder <strong>für</strong> den Verband<br />

unschädlich, soweit die nicht begünstigten Mitglieder nicht mit Rat und<br />

Tat (z.B. Mittelzuwendung, Rechtsberatung) unterstützen.<br />

(7) Die steuerbegünstigten Zwecke müssen auch ausschließlich (§ 56<br />

AO) verfolgt werden. Dies liegt vor, wenn eine Körperschaft nur ihre<br />

steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verfolgt. Unschädlich<br />

ist, die Verfolgung mehrerer steuerbegünstigter Zwecke nebeneinander,<br />

sofern sie nur sämtlich satzungsmäßig verankert sind. Will demnach<br />

eine Körperschaft steuerbegünstigte Zwecke, die nicht in der Satzung<br />

enthalten sind, fördern, so ist eine entsprechende Satzungsänderung<br />

erforderlich. Durch die Unterhaltung eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes<br />

(SN 66) und durch Vermögensverwaltung (SN 68) wird<br />

grundsätzlich nicht gegen das Gesetz der Ausschließlichkeit i.S. von<br />

§ 56 AO verstoßen (BFH vom 23.11.1991, BStBl 1992 II 62).<br />

(8) Werden neben steuerbegünstigten Zwecken auch andere als gemeinnützige,<br />

mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgt, so entfällt<br />

grundsätzlich die volle Steuerbefreiung, weil die Ausschließlichkeit<br />

nicht gewahrt ist. Eine Aufteilung in einen steuerbegünstigten und in<br />

einen <strong>körperschaftsteuer</strong>pfl ichtigen Bereich ist nicht möglich (BFH vom<br />

20.12.1978, BStBl 1979 II 496). Folgende Nebenzwecke sind jedoch<br />

gem. § 58 AO unschädlich:<br />

1. Beschaffung von Mitteln durch eine Körperschaft <strong>für</strong> die Verwirklichung<br />

der steuerbegünstigten Zwecke einer anderen Körperschaft<br />

oder <strong>für</strong> die Verwirklichung steuerbegünstigter Zwecke durch<br />

eine Körperschaft des öffentlichen Rechts. Sie ermöglicht sog.<br />

Fördervereinen und Spendensammelvereinen als steuerbegünstigte<br />

Körperschaften aufzutreten. Die Beschaffung der Mittel<br />

<strong>für</strong> bestimmte andere steuerbegünstigte Körperschaften muss als<br />

Satzungszweck festgelegt werden. Ein steuerbegünstigter Zweck,<br />

<strong>für</strong> den Mittel beschafft werden sollen, muss in der Satzung ebenfalls<br />

angegeben sein. Es ist nicht erforderlich, die Körperschaften, <strong>für</strong><br />

die Mittel beschafft werden sollen, in der Satzung aufzuführen. Die<br />

Körperschaft, <strong>für</strong> die Mittel beschafft werden, muss nur dann selbst<br />

steuerbegünstigt sein, wenn sie eine unbeschränkt steuerpfl ichtige<br />

Körperschaft des privaten Rechts ist. Werden Mittel <strong>für</strong> nicht unbeschränkt<br />

steuerpfl ichtige Körperschaften beschafft, muss die Verwendung<br />

der Mittel <strong>für</strong> die steuerbegünstigten Zwecke ausreichend<br />

nachgewiesen werden. Wenn die unterstützte Körperschaft in der<br />

Satzung angegeben ist, darf der Förderverein / die Förderstiftung<br />

seine/ihre Mittel aber erst nach einer entsprechenden Satzungsänderung<br />

an eine andere oder weitere Körperschaft weitergeben.<br />

Mittel, die zur Weitergabe beschafft worden sind, müssen grundsätzlich<br />

an diese Körperschaft weitergegeben werden.<br />

2. Zuwendungen von Mitteln durch eine Körperschaft an andere<br />

ebenfalls steuerbegünstigte Körperschaften oder an Körperschaften<br />

des öffentlichen Rechts zur Verwendung <strong>für</strong> steuer-<br />

Wer ist von der Körperschaftsteuer befreit? Suchnummer 65<br />

– 49 –<br />

begünstigte Zwecke. Eine teilweise (bis zu 50%) Weitergabe von<br />

Mitteln entsprechend § 58 Nr. 2 AO ist grundsätzlich <strong>für</strong> alle nach<br />

§§ 52 bis 54 AO steuerbegünstigten Zwecke möglich. Dies gilt<br />

auch <strong>für</strong> Fördervereine / Förderstiftungen (o.a. Nr. 1). Weder die<br />

Weitergabe der Mittel noch der steuerbegünstigte Zweck, <strong>für</strong> den die<br />

Mittel von der Empfängerkörperschaft verwendet werden, braucht<br />

Satzungszweck der Körperschaft zu sein, die die Mittel weitergibt.<br />

Allerdings muss es sich bei der empfangenden Körperschaft um<br />

eine steuerbegünstigte Körperschaft oder eine Körperschaft des<br />

öffentlichen Rechts handeln (FM Bayern vom 25.6.1997, DB 1997,<br />

1746).<br />

Die aufgezeigten Grundsätze gelten u. U. auch bei Erlösen aus<br />

Wohltätigkeitsveranstaltungen (z.B. in Katastrophenfällen). Werden<br />

solche zugunsten ehemaliger Sportler des Vereins durchgeführt,<br />

sind sie den satzungsmäßigen steuerbegünstigten Zwecken des<br />

Vereins zuzuordnen. Darunter fällt nicht die Darlehensgewährung.<br />

Die Regelung lässt nur unentgeltliche Zuwendungen an<br />

andere steuerbegünstigte Einrichtungen zu, jedoch keinen Leistungsaustausch<br />

und keine Darlehensgewährung. Zur Zahlung<br />

von Ablösesummen bei Sportveranstaltungen im Sinne von § 67a<br />

AO siehe SN 66 und 67.<br />

Die teilweise – jedoch nicht überwiegende – Weitergabe eigener<br />

Mittel – auch Sachmittel – ist unschädlich. Sie braucht im Gegensatz<br />

zu der Mittelbeschaffung im Sinne von Nr. 1 nicht in die Satzung<br />

aufgenommen zu werden.<br />

3. Gestellung von Arbeitskräften durch eine Körperschaft an andere<br />

Personen, Unternehmen, Einrichtungen oder an eine Körperschaft<br />

des öffentlichen Rechts <strong>für</strong> steuerbegünstigte Zwecke. Unschädlich<br />

ist auch die gleichzeitige Gestellung von Arbeitsmitteln, z. B.<br />

Krankenwagen.<br />

4. Überlassung von Räumen an eine andere steuerbegünstigte<br />

Körperschaft oder an eine Körperschaft des öffentlichen Rechts zur<br />

Benützung <strong>für</strong> deren steuerbegünstigte Zwecke. Zu den Räumen<br />

in diesem Sinne gehören auch Sportstätten, Sportanlagen und<br />

Freibäder.<br />

5. Verwendung von Mitteln bis zu einem Drittel des Einkommens<br />

durch eine steuerbegünstigte Stiftung, um in angemessener Weise<br />

den Stifter und seine nächsten Angehörigen zu unterhalten, ihre<br />

Gräber zu pfl egen und die Andenken zu ehren. Der Begriff der<br />

nächsten Angehörigen ist enger als der Begriff der Angehörigen<br />

nach § 15 AO. Er umfasst Ehegatten, Eltern, Großeltern, Kinder,<br />

Enkel, Geschwister – auch wenn das Verwandtschaftsverhältnis<br />

durch Adoption entstanden ist –, Pfl egeeltern, Pfl egekinder. Als<br />

Mittel der Stiftung sind sowohl Vermögen als auch Erträge zu verstehen.<br />

Bei Rentenzahlungen an den Stifter bzw. seine Angehörigen<br />

ist <strong>für</strong> die Berechnung der unschädlichen Quote von einem Drittel <strong>für</strong><br />

jeden einzelnen Veranlagungszeitraum nicht nur der Ertragsanteil,<br />

sondern der tatsächlich gezahlte Betrag anzusetzen.<br />

Maßgebend <strong>für</strong> die Berechnung der DrittelGrenze ist das Einkommen<br />

(Gesamtbetrag der Einkünfte i. S. von § 2 Abs. 1 EStG)<br />

des jeweiligen Veranlagungszeitraums unabhängig davon, ob die<br />

Einkünfte steuerpfl ichtig sind oder nicht. Positive und negative Einkünfte<br />

sind zu saldieren. Die Verlustverrechnungsbeschränkungen<br />

nach § 2 Abs. 3 EStG sind dabei unbeachtlich. Bei ihrer Ermittlung<br />

sind von den Einnahmen die damit zusammenhängenden Aufwendungen<br />

einschließlich der Abschreibungsbeträge abzusetzen.<br />

Ein Ausgleich über mehrere Veranlagungszeiträume hinweg ist<br />

unzulässig. Neben der Drittel-Grenze ist sowohl bei Grabpfl ege als<br />

auch bei Unterhalt die Angemessenheit zu beachten. Diese richtet<br />

sich nach den Lebensstand des Zuwendungsempfängers. Danach<br />

können u. U. auch Leistungen, die unter der Drittel-Grenze liegen,<br />

die Selbstlosigkeit ausschließen. Obige Begrenzung von Zuwendungen<br />

an Stifter und Angehörige gilt auch, wenn diese hilfsbedürftig<br />

i. S. von § 53 AO (SN 63) sind. § 58 Nr. 5 AO enthält lediglich eine<br />

Ausnahmeregelung zu § 55 Abs. 1 Nr. 1 <strong>für</strong> Stiftungen (vgl. Abs. 9<br />

Nr. 1), begründet jedoch keinen eigenständigen steuerbegünstigten<br />

Zweck. Eine Stiftung, zu deren Satzungszwecken die Unterstützung<br />

von hilfsbedürftigen Verwandten des Stifters gehört, kann daher<br />

nicht unter Hinweis auf § 58 Nr. 5 als steuerbegünstigt behandelt<br />

werden.<br />

6. Bildung von Rücklagen aus Mitteln der Körperschaft, soweit<br />

dies erforderlich ist, um ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen

Suchnummer 65 Wer ist von der Körperschaftsteuer befreit?<br />

Zwecke nachhaltig erfüllen zu können. Es dürfen also nicht nur<br />

eigene Einkünfte, sondern auch z.B. Spendenmittel oder anderweitige<br />

Mittel einer unschädlichen Rücklage zugeführt werden.<br />

Voraussetzung einer Rücklagenbildung ist in jedem Fall, dass ohne<br />

sie die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke nachhaltig<br />

nicht erfüllt werden können. Das Bestreben, ganz allgemein die<br />

Leistungsfähigkeit der Körperschaft zu erhalten, reicht <strong>für</strong> eine steuerlich<br />

unschädliche Rücklagenbildung nicht aus. Vielmehr müssen<br />

die Mittel <strong>für</strong> bestimmte – die steuerbegünstigten Satzungszwecke<br />

verwirklichende – Vorhaben angesammelt werden, <strong>für</strong> deren Durchführung<br />

bereits konkrete Zeitvorstellungen bestehen. Besteht noch<br />

keine konkrete Zeitvorstellung, ist eine Rücklagenbildung zulässig,<br />

wenn die Durchführung des Vorhabens glaubhaft und bei den<br />

fi nanziellen Verhältnissen der steuerbegünstigten Körperschaft in<br />

einem angemessenen Zeitraum möglich ist. Zulässig ist auch die<br />

Bildung von Rücklagen <strong>für</strong> periodisch wiederkehrende Ausgaben<br />

in Höhe des Mittelbedarfs <strong>für</strong> eine angemessene Zeitperiode –<br />

Betriebsmittelrücklage. Ebenfalls unschädlich ist die vorsorgliche<br />

Bildung einer Rücklage zur Bezahlung von Steuern außerhalb eines<br />

steuerpfl ichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs, solange Unklarheit<br />

darüber besteht, ob die Körperschaft insoweit in Anspruch<br />

genommen wird. Die Bildung einer Rücklage kann nicht damit begründet<br />

werden, dass die Überlegungen zur Verwendung der Mittel<br />

noch nicht abgeschlossen sind. Eine Rücklage zum Ausgleich der<br />

durch die Geldentwertung beeinträchtigten Leistungsfähigkeit<br />

ist beispielsweise nicht zulässig. Erträge eines steuerpfl ichtigen<br />

wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs können der Rücklage nicht<br />

steuerfrei zugeführt werden. Ob die Voraussetzungen <strong>für</strong> die<br />

Bildung einer Rücklage gegeben sind, hat die steuerbegünstigte<br />

Körperschaft dem zuständigen Finanzamt in ihrer Rechnungslegung<br />

im Einzelnen darzulegen. Das satzungsmäßig bestimmte Ansammeln<br />

von Vermögen stellt nach BFH vom 20.12.1978 (BStBl 1979<br />

II 496) noch keine Zuführung zu einer Rücklage im obigen Sinne<br />

dar. Es führt deshalb zum Verlust der Steuerbegünstigung. Die<br />

Rücklagenbildung ist entsprechend den o.a. Ausführungen auch bei<br />

steuerbegünstigten Spendensammel- und Fördervereinen i. S. von<br />

§ 58 Nr. 1 AO zulässig (BFH vom 13.9.1989, BStBl 1990 II 28). Voraussetzung<br />

ist jedoch, dass die Rücklagenbildung dem Zweck der<br />

Beschaffung von Mitteln <strong>für</strong> die steuerbegünstigten Zwecke einer<br />

anderen Körperschaft entspricht. Diese Voraussetzung ist zum<br />

Beispiel erfüllt, wenn die Mittelbeschaffungskörperschaft wegen<br />

Verzögerung der von ihr zu fi nanzierenden steuerbegünstigten<br />

Maßnahmen gezwungen ist, die beschafften Mittel zunächst zu<br />

thesaurieren.<br />

Fällt der Grund <strong>für</strong> die Rücklagenbildung weg, sind die gebildeten<br />

Rücklagen aufzulösen und die angesammelten Mittel <strong>für</strong> die satzungsmäßigen<br />

Zwecke zu verwenden.<br />

Hat die Körperschaft Mittel angesammelt, ohne dass die Voraussetzungen<br />

dieser Ziffer oder der folgenden Nr. 7 vorliegen, kann<br />

das Finanzamt eine Frist setzen, bis zu der die Mittel satzungsgemäß<br />

zu verwenden sind. Wird diese Frist eingehalten, bleibt<br />

die Steuerbegünstigung erhalten. Bei Fristüberschreitung geht die<br />

Steuerbegünstigung verloren (§ 63 Abs. 4 AO).<br />

Die in dieser und der folgenden Nr. 7 dargestellte Regelung gilt <strong>für</strong><br />

Körperschaften jeder Rechtsform, einschließlich der Stiftungen.<br />

Für diese stellen die Zustiftungen ein eigenes Problem dar. Unabhängig<br />

von der zugelassenen Bildung von Rücklagen, dürfen die<br />

durch eine Zustiftung zugefl ossenen Mittel dem Stiftungsvermögen<br />

zugeschlagen werden, wenn der Zustifter dies bestimmt hat. Ist dies<br />

nicht der Fall, so müssen die Mittel der Zustiftung unmittelbar und<br />

zeitnah <strong>für</strong> die satzungsmäßigen Zwecke der Stiftung verwendet<br />

werden.<br />

7. a) Bildung von freien Rücklagen aus Überschüssen der Einnahmen<br />

über die Unkosten aus der Vermögensverwaltung<br />

(SN 68). Einnahmen aus Sponsorenleistungen (SN 66 Abs. 2)<br />

können nicht in die Rücklagenberechnung einbezogen werden.<br />

Der freien Rücklage darf jährlich höchstens ein Drittel<br />

des Überschusses der Einnahmen über die Unkosten aus der<br />

Vermögensverwaltung zugeführt werden. Unter Unkosten sind<br />

die Aufwendungen zu verstehen, die die Körperschaft, wäre<br />

sie steuerpfl ichtig, nach § 8 Abs. 1 KStG als Werbungskosten<br />

ansetzen könnte. Bei der Berechnung der zulässigen Rücklage<br />

ist auf den einzelnen Veranlagungszeitraum (Kalenderjahr)<br />

– 50 –<br />

abzustellen. Von dieser Möglichkeit der Rücklagenbildung<br />

kann neben der des § 58 Nr. 6 AO Gebrauch gemacht werden.<br />

Eine gegenseitige Verrechnung fi ndet nicht statt. Die Rücklage<br />

braucht während der Dauer des Bestehens der steuerbegünstigten<br />

Körperschaft nicht aufgelöst zu werden. Die in die Rücklage<br />

eingestellten Mittel können auch dem Vermögen zugeführt<br />

werden. Eine Nachholung nicht ausgeschöpfter Höchstgrenzen<br />

in späteren Jahren ist nicht zulässig. Innerhalb der zulässigen<br />

Grenze darf die Rücklagenbildung auch durch Erwerb von<br />

Anteilen zur Erhöhung einer Beteiligungsquote erfolgen Die<br />

Höchstgrenze <strong>für</strong> die Zuführung zu der freien Rücklage mindert<br />

sich um den Betrag, den die Körperschaft zum Erwerb von Gesellschaftsrechten<br />

zur Erhaltung der prozentualen Beteiligung<br />

an Kapitalgesellschaften ausgibt oder bereitstellt. Übersteigt der<br />

<strong>für</strong> die Erhaltung der Beteiligungsquote verwendete oder bereitgestellte<br />

Betrag die Höchstgrenze, ist auch in den Folgejahren<br />

eine Zuführung zu der freien Rücklage erst wieder möglich,<br />

wenn die <strong>für</strong> eine freie Rücklage verwendbaren Mittel insgesamt<br />

die <strong>für</strong> die Erhaltung der Beteiligungsquote verwendeten oder<br />

bereitgestellten Mittel übersteigen.<br />

Darüber hinaus können steuerbegünstigte Körperschaften<br />

höchstens 10 v.H. ihrer sonstigen nach § 55 Abs. 1 Nr. AO<br />

zeitnah zu verwendenden Mittel einer freien Rücklage zuführen.<br />

Steuerbegünstigte Körperschaften ohne nennenswerte<br />

Überschüsse aus Vermögensverwaltung wird dadurch ebenfalls<br />

die Bildung einer gemeinnützigkeitsunschädlichen Rücklage ermöglicht.<br />

Mittel im Sinne dieser Vorschrift sind die Überschüsse<br />

bzw. Gewinne aus steuerpfl ichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben<br />

und Zweckbetrieben sowie die Bruttoeinnahmen aus<br />

dem ideellen Bereich. Bei Anwendung der Regelungen des<br />

§ 64 Abs. 5 und 6 AO können in die Bemessungsgrundlage zur<br />

Ermittlung der Rücklage statt der geschätzten bzw. pauschal<br />

ermittelten Gewinne die tatsächlichen Gewinne einbezogen<br />

werden.<br />

Verluste aus Zweckbetrieben sind mit entsprechenden Überschüssen<br />

zu verrechnen; darüber hinaus gehende Verluste<br />

mindern die Bemessungsgrundlage nicht. Das gilt entsprechend<br />

<strong>für</strong> Verluste aus dem einheitlichen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb.<br />

Ein Überschuss aus der Vermögensverwaltung ist<br />

unabhängig davon, inwieweit er in eine Rücklage eingestellt<br />

wurde nicht in die Bemessungsgrundlage <strong>für</strong> die Zuführung<br />

aus den sonstigen zeitnah zu verwendenden Mitteln einzubeziehen.<br />

Ein Verlust aus der Vermögensverwaltung mindert die<br />

Bemessungsgrundlage nicht.<br />

Gemeinnützige Stiftungen dürfen zulässige Rücklagen auch<br />

dann bilden, wenn dies in der Satzung nicht bestimmt ist. Diese<br />

Rücklagen dürfen dem Stiftungskapital zugeführt werden.<br />

b) Verwendung von Mitteln zum Erwerb von Gesellschaftsrechten.<br />

Zulässig ist die Verwendung der Mittel nur zum Erwerb von<br />

so vielen Gesellschaftsanteilen, um eine bereits bestehende<br />

Beteiligung der Körperschaft an einer Kapitalgesellschaft im<br />

selben prozentualen Verhältnis zu erhalten. Besitzt ein Verein<br />

also z.B. 10 v.H. des Stammkapitals einer GmbH von 100 000 €<br />

und wird das Kapital auf 200 000 € erhöht, so darf der Verein so<br />

viele Mittel ansammeln und verwenden, um damit einen weiteren<br />

Nominalanteil von 10 000 € erwerben zu können und damit die<br />

Beteiligungsquote von 10 v.H. zu halten. Zulässig ist es nach der<br />

gesetzlichen Bestimmung sowohl, wenn eine Körperschaft die<br />

Mittel „ansammelt“ oder „im Jahr des Zufl usses verwendet“.<br />

Dies ist wohl so zu verstehen, dass eine Ansammlung über<br />

mehrere Jahre hinweg ebenso möglich ist, wie auch die Verwendung<br />

der Mittel nur eines Jahres. Bei der Ansammlung über<br />

mehrere Jahre dürften sich in der Praxis wohl oft Schwierigkeiten<br />

ergeben, nachzuweisen, dass die angesammelten Mittel <strong>für</strong> eine<br />

künftige Kapitalerhöhung bestimmt sind. Angesammelt werden<br />

dürfen <strong>für</strong> die Beteiligung an der Kapitalerhöhung alle Mittel,<br />

gleich, ob sie durch Mitgliedsbeiträge, Spenden, Zuschüsse,<br />

Vermögensverwaltung oder durch Überschüsse aus Zweckbetrieben<br />

oder wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben aufgebracht<br />

werden. § 58 Nr. 7 b AO ist nicht auf den erstmaligen Erwerb<br />

von Anteilen an Kapitalgesellschaften anzuwenden. Hier<strong>für</strong><br />

können u.a. freie Rücklagen nach § 58 Nr. 7 a AO eingesetzt<br />

werden. Ist neben der Mittelansammlung und Verwendung nach

Buchst. b) auch eine Rücklage nach Buchst. a) aus Mitteln<br />

der Vermögensverwaltung (SN 68) gebildet worden, so ist diese<br />

um die nach Buchst. b) <strong>für</strong> die Kapitalerhöhung angesammelte<br />

und aufgewendete Beträge zu kürzen. Eine Rücklage nach § 58<br />

Nr. 6 AO (Nr. 6) kann dagegen ungemindert daneben bestehen<br />

bleiben.<br />

8. Veranstaltung geselliger Zusammenkünfte, die im Vergleich zu<br />

ihrer steuerbegünstigten Tätigkeit von untergeordneter Bedeutung<br />

sind. Sind solche Veranstaltungen nicht von untergeordneter<br />

Bedeutung, so sind sie nicht nur als wirtschaftliche Geschäftsbetriebe<br />

(SN 66) zu besteuern, sondern schließen die Körperschaft<br />

insgesamt von der Steuerbegünstigung aus. Ein Verein, der satzungsgemäß<br />

einem gemeinnützigen Zweck dient, verfolgt aber<br />

diesen auch dann ausschließlich, wenn in der Satzung neben dem<br />

gemeinnützigen Zweck als weiterer Vereinszweck „Förderung der<br />

Kameradschaft“ genannt wird und sich aus der Satzung ergibt, dass<br />

damit lediglich eine Verbundenheit der Vereinsmitglieder angestrebt<br />

wird, die aus der gemeinnützigen Vereinstätigkeit folgt (BFH vom<br />

11.3.1999, BStBl II 331).<br />

9. Nach § 58 Nr. 9 AO, darf ein Sportverein neben dem unbezahlten<br />

auch den bezahlten Sport fördern. Siehe hierzu die folgenden<br />

Ausführungen hinsichtlich der Zuwendungen an Mitglieder unter<br />

dieser SN und unter SN 66 und 67.<br />

10. Vergabe von Zuschüssen an Wirtschaftsunternehmen durch eine<br />

von einer Gebietskörperschaft errichteten Stiftung zur Erfüllung<br />

ihrer steuerbegünstigten Zwecke (§ 58 Nr. 10 AO). Die Ausnahmeregelung<br />

ermöglicht es den ausschließlich von einer oder<br />

mehreren Gebietskörperschaften errichteten rechtsfähigen und<br />

nichtrechtsfähigen Stiftungen, die Erfüllung ihrer steuerbegünstigten<br />

Zwecke mittelbar durch Zuschüsse an Wirtschaftsunternehmen<br />

zu verwirklichen. Diese mittelbare Zweckverwirklichung muss in<br />

der Satzung festgelegt sein. Die Verwendung der Zuschüsse <strong>für</strong><br />

steuerbegünstigte Satzungszwecke muss nachgewiesen werden.<br />

11. eine Stiftung führt im Jahr ihrer Errichtung und in den zwei folgenden<br />

Kalenderjahren Überschüsse aus der Vermögensverwaltung<br />

und die Gewinne aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben (SN 66,<br />

67, 68) ganz oder teilweise ihrem Vermögen zuführt. Damit sich<br />

ihre Tätigkeit in spätern Jahren auf eine solide Vermögensbasis<br />

stützen kann, wird Stiftungen gestattet, abweichend vom Gebot der<br />

zeitnahen Mittelverwendung in einer Anlaufphase von drei Jahren<br />

Überschüsse aus der Vermögensverwaltung und die Gewinne<br />

aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben dem Stiftungsvermögen<br />

zuzuführen und damit die Ertragskraft <strong>für</strong> künftige Jahre zu stärken.<br />

Gleichzeitig wird damit der Stiftung Gelegenheit gegeben,<br />

ihre Fördertätigkeit sinnvoll zu organisieren. Thesaurierungsfähige<br />

Gewinne aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben sind auch solche<br />

aus steuerbegünstigten Zweckbetrieben, da der Gesetzeswortlaut<br />

auf § 14 AO und nicht auf § 64 AO Bezug nimmt. Für sonstige Mittel,<br />

z.B. Zuwendungen und Zuschüsse, gilt diese Regelung nicht.<br />

Liegen in einem Kalenderjahr positive und negative Ergebnisse<br />

aus der Vermögensverwaltung, aus den Zweckbetrieben und dem<br />

einheitlichen steuerpfl ichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb<br />

vor, ist eine Zuführung zum Vermögen auf den positiven Betrag<br />

begrenzt, der nach der Verrechnung der Ergebnisse verbleibt.<br />

Den in Nr. 2 bis 9 und 11 genannten unschädlichen Tätigkeiten ist<br />

gemeinsam, dass sie ohne entsprechende Satzungsbestimmung<br />

verwirklicht werden dürfen. Bei einer satzungsmäßigen Festlegung<br />

der unschädlichen Nebentätigkeiten muss u.U. mit Beanstandungen<br />

durch das Finanzamt gerechnet werden. Die Steuervergünstigungen<br />

wegen Verfolgung gemeinnütziger, mildtätiger oder kirchlicher Zwecke<br />

werden jedoch nicht schon dadurch ausgeschlossen, dass die Satzung<br />

der Körperschaft das Unterhalten eines Nichtzweckbetriebes ausdrücklich<br />

erlaubt (BFH vom 18.12.2002, BStBl 2003 II 384). Entgeltliche<br />

Tätigkeiten nach Nr. 3, 4 oder 8 begründen einen steuerpfl ichtigen<br />

wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb oder Vermögensverwaltung (z.B.<br />

Raumüberlassung). Bei den Regelungen der Nr. 5, 10 und 11 kommt es<br />

jeweils nicht auf die Bezeichnung der Körperschaft als Stiftung, sondern<br />

auf die tatsächliche Rechtsform an. Dabei ist es unmaßgeblich, ob es<br />

sich um eine rechtsfähige oder nichtrechtsfähige Stiftung handelt.<br />

(9) Die Förderung oder Unterstützung steuerbegünstigter Zwecke muss<br />

selbstlos erfolgen. Dies ist der Fall, wenn dadurch nicht in erster<br />

Linie eigenwirtschaftliche Zwecke – z.B. gewerbliche Zwecke oder<br />

sonstige Erwerbszwecke – verfolgt werden (§ 55 AO). Der Begriff der<br />

Wer ist von der Körperschaftsteuer befreit? Suchnummer 65<br />

– 51 –<br />

Selbstlosigkeit ist durch die Rechtsprechung und Literatur entwickelt<br />

worden und ist nunmehr gesetzlich festgelegt. Die Verfolgung eigenwirtschaftlicher<br />

Zwecke in erheblichem Umfang schließt die Steuerbegünstigung<br />

wegen fehlender Selbstlosigkeit von vorneherein aus.<br />

Wann dies der Fall ist, kann in der Regel nur im Einzelfall entschieden<br />

werden. Eine Körperschaft verfolgt nicht allein deswegen in erster Linie<br />

eigenwirtschaftliche Zwecke i.S. des § 55 Abs. 1 AO, weil sie einen<br />

wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhält und die unternehmerischen<br />

Aktivitäten die gemeinnützigen übersteigen (BFH vom 15.7.1998, DStR<br />

1998, 1710). So ist z.B. die Unterhaltung einer Zentralwäscherei durch<br />

mehrere gemeinnützige Krankenhäuser, der Betrieb gemeinsamer<br />

Lehrlingswerkstätten durch mehrere Unternehmer, eine von Gebietskörperschaften<br />

(Gemeinden) vorgeschaltete Kapitalgesellschaft zur<br />

Erfüllung hoheitlicher Zwecke (Abwasserbeseitigung, Müllbeseitigung,<br />

Bau und Unterhaltung öffentlicher Gebäude) usw. nicht selbstlos. Eine<br />

Kapitalgesellschaft, die öffentlich-rechtliche Pfl ichtaufgaben ihrer Gesellschafter<br />

wahrnimmt handelt nicht selbstlos (BFH vom 27.4.2005<br />

(BStBl II 2006, 198). Entsprechendes gilt, wenn die Tätigkeit der Körperschaft<br />

in erster Linie auf Mehrung ihres eigenen Vermögens gerichtet<br />

ist (BFH vom 26.4.1989, BStBl II 670). Ein Sportverein verstößt nicht<br />

gegen das Mittelverwendungsgebot des § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO, soweit<br />

er in Erfüllung eines Anspruchs nachgewiesenen, angemessenen<br />

Aufwand eines Mitglieds <strong>für</strong> den Verein ersetzt. Dies gilt auch dann,<br />

wenn das Mitglied unmittelbar vor der Erfüllung des Anspruchs eine<br />

Durchlaufspende in derselben Höhe geleistet hat (BFH vom 3.12.1996,<br />

BStBl 1997 II 474). Es kann auch ein Verstoß gegen das Gebot der<br />

Selbstlosigkeit sein, wenn eine Körperschaft, deren Satzungszwecke<br />

auf die Unterstützung hilfsbedürftiger Personen gerichtet sind und<br />

die sich weitgehend durch Geldspenden fi nanziert, ihre Mittel nicht<br />

überwiegend <strong>für</strong> ihre satzungsmäßigen steuerbegünstigten Zwecke,<br />

sondern zur Deckung der Verwaltungskosten und <strong>für</strong> die Spendenwerbung<br />

verwendet (BFH vom 23.9.1998, BStBl 2000 II 320). Hierzu<br />

wurde folgende Verwaltungsregelung getroffen:<br />

Eine Körperschaft kann nicht als steuerbegünstigt behandelt werden,<br />

wenn ihre Ausgaben <strong>für</strong> die allgemeine Verwaltung einschließlich<br />

der Werbung um Spenden einen angemessenen Rahmen übersteigen<br />

(§ 55 Abs. 1 Nr. 1 und 3 AO). Dieser Rahmen kann überschritten<br />

sein, wenn eine Körperschaft, die sich weitgehend durch Geldspenden<br />

fi nanziert, diese nach einer Aufbauphase überwiegend zur Bestreitung<br />

von Ausgaben <strong>für</strong> Verwaltung und Spendenwerbung statt <strong>für</strong> die Verwirklichung<br />

der steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verwendet<br />

(BFH vom 23.9.1998, BStBl 2000 II 320). Aus § 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1<br />

lassen sich jedoch keine absoluten oder prozentualen Obergrenzen <strong>für</strong><br />

unschädliche Aufwendungen ableiten. Entscheidendes Kriterium ist, ob<br />

bei Berücksichtigung des Einzelfalls das Ausgabeverhalten der Körperschaft<br />

angemessen ist. Das ist solange der Fall, als es wirtschaftlich<br />

sinnvoll ist und dazu beiträgt, dass ein möglichst hoher Anteil der Mittel<br />

unmittelbar und effektiv den begünstigten Satzungszwecken zugute<br />

kommt. Zu berücksichtigen ist zudem, ob sich die Körperschaft noch in<br />

der Aufbauphase befi ndet, in der sie einen höheren Anteil ihrer Mittel <strong>für</strong><br />

die Verwaltung, Spendenwerbung und Mitgliederwerbung verwenden<br />

muss (BFH vom 18.12.2002, BFH/NV 2003 1025). Die Verwaltungsausgaben<br />

einschließlich Spendenwerbung sind bei der Ermittlung<br />

der Anteile ins Verhältnis zu den gesamten vereinnahmten Mitteln<br />

(Spenden, Mitgliedsbeiträge, Zuschüsse, Gewinne aus wirtschaftlichen<br />

Geschäftsbetrieben usw.) zu setzen. Für die Frage der Angemessenheit<br />

der Verwaltungsausgaben kommt es entscheidend auf die Umstände<br />

des jeweiligen Einzelfalls an. Eine <strong>für</strong> die Steuerbegünstigung schädliche<br />

Mittelverwendung kann deshalb auch schon dann vorliegen, wenn<br />

der prozentuale Anteil der Verwaltungsausgaben einschließlich der<br />

Spendenwerbung deutlich geringer als 50 v.H. ist.<br />

Während der Gründungs- oder Aufbauphase einer Körperschaft kann<br />

auch eine überwiegende Verwendung der Mittel <strong>für</strong> Verwaltungsausgaben<br />

und Spendenwerbung unschädlich <strong>für</strong> die Steuerbegünstigung sein.<br />

Die Dauer der Gründungs- oder Aufbauphase, während der dies möglich<br />

ist, hängt von den Verhältnissen des Einzelfalls ab. Der durch BFH vom<br />

23.9.1998 (BStBl 2000 II 320) zugestandene Zeitraum von 4 Jahren<br />

<strong>für</strong> die Aufbauphase, in der höhere anteilige Ausgaben <strong>für</strong> Verwaltung<br />

und Spendenwerbung zulässig sind, ist durch die Besonderheiten des<br />

entschiedenen Falles begründet (insbesondere 2. Aufbauphase nach<br />

Aberkennung der Steuerbegünstigung). Er ist deshalb als Obergrenze<br />

zu verstehen. In der Regel ist von einer kürzeren Aufbauphase auszugehen.<br />

Die Steuerbegünstigung ist auch dann zu versagen, wenn das<br />

Verhältnis der Verwaltungsausgaben zu den Ausgaben <strong>für</strong> die steuerbe-

Suchnummer 65 Wer ist von der Körperschaftsteuer befreit?<br />

günstigten Zwecke zwar insgesamt nicht zu beanstanden, eine einzelne<br />

Verwaltungsausgabe (z.B. das Gehalt des Geschäftsführers oder der<br />

Aufwand <strong>für</strong> die Mitglieder- und Spendenwerbung) aber nicht angemessen<br />

ist (§ 55 Abs. 1 Nr. 3 AO). Bei den Kosten <strong>für</strong> die Beschäftigung<br />

eines Geschäftsführers handelt es sich grundsätzlich um Verwaltungsausgaben.<br />

Eine Zuordnung dieser Kosten zu der steuerbegünstigten<br />

Tätigkeit ist nur insoweit möglich, als der Geschäftsführer unmittelbar<br />

bei steuerbegünstigten Projekten mitarbeitet. Entsprechendes gilt <strong>für</strong><br />

die Zuordnung von Reisekosten.<br />

Eine Körperschaft verfolgt auch dann in erster Linie eigenwirtschaftliche<br />

Zwecke, wenn sie ausschließlich durch Darlehen ihrer Gründungsmitglieder<br />

fi nanziert ist und dieses Fremdkapital satzungsgemäß tilgen<br />

und verzinsen muss (BFH vom 13.12.1978, BStBl 1979 II 482, vom<br />

26.4.1989, BStBl II 670 und vom 28.6.1989, BStBl 1990 II 550).<br />

Selbstlosigkeit ist im Übrigen nur gegeben, wenn die folgenden Voraussetzungen<br />

erfüllt sind:<br />

1. Die Mittel der Körperschaft dürfen gem. § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO nur <strong>für</strong><br />

die satzungsmäßigen Zwecke verwendet werden. Nach dieser<br />

Bestimmung darf eine Körperschaft z.B. keinen ungewöhnlich hohen<br />

Verwaltungsaufwand oder Werbeaufwand treiben, ohne seine<br />

Gemeinnützigkeit zu gefährden. Durch diese Bestimmung ist außerdem<br />

klargestellt, dass Mittel weder <strong>für</strong> die unmittelbare noch <strong>für</strong> die<br />

mittelbare Unterstützung oder Förderung politischer Parteien verwendet<br />

werden dürfen. Mittel sind sämtliche Vermögenswerte der<br />

Körperschaft, nicht nur die ihr durch Spenden, Beiträge und Erträge<br />

ihres Vermögens und ihrer wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben –<br />

auch Zweckbetriebe – zur Verfügung stehenden Geldbeträge (BFH<br />

vom 23.10.1991, BStBl 1992 II 62). Auch der Gewinn aus einem<br />

wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb oder Zweckbetrieb (SN 66,<br />

67) darf nur zu satzungsmäßigen – begünstigten – Zwecken<br />

verwendet werden. Das schließt unabhängig von § 58 Abs. 6 und<br />

7 AO die Bildung von Rücklagen im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb<br />

und im Bereich der Vermögensverwaltung nicht aus. Die<br />

Rücklagen müssen bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung<br />

wirtschaftlich begründet sein. Für die Bildung einer Rücklage im<br />

wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb muss ein konkreter Anlass<br />

gegeben sein, der auch aus objektiver unternehmerischer Sicht die<br />

Bildung der Rücklage rechtfertigt (z.B. eine geplante Betriebsverlegung,<br />

Werkserneuerung oder Kapazitätsausweitung). Die Körperschaft<br />

hat nachzuweisen, dass die betriebliche Mittelverwendung<br />

zur Sicherung ihrer Existenz geboten war. Der BFH hat hierzu mit<br />

Urteil vom 15.7.1998 (BStBl 2002 II 162) entschieden, dass<br />

1. eine Körperschaft mit umfangreicher wirtschaftlicher Betätigung<br />

bereits dann die Voraussetzung einer in erster Linie selbstlosen<br />

Verfolgung steuerbegünstigter Zwecke (§ 55 Abs. 1 Satz 1 AO)<br />

erfüllt, wenn sie den Gewinn des steuerpfl ichtigen wirtschaftlichen<br />

Geschäftsbetriebs – ggf. den nach einer Thesaurierung<br />

im Betrieb verbleibenden Rest – <strong>für</strong> steuerbegünstigte Zwecke<br />

verwendet,<br />

2. auch eine beinahe vollständige Thesaurierung des Gewinns des<br />

steuerpfl ichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs über einen<br />

längeren Zeitraum hinweg unschädlich <strong>für</strong> die Gemeinnützigkeit<br />

ist, wenn die Körperschaft nachweist, dass der Umfang der Gewinnthesaurierung<br />

zur Sicherung ihrer Existenz geboten war,<br />

3. eine selbstlose Förderung der Allgemeinheit auch dann vorliegt,<br />

wenn die Körperschaft den Teil des Gewinns, der nicht <strong>für</strong><br />

die Sicherung der Existenz des Betriebs benötigt wird, nicht<br />

zeitnah <strong>für</strong> ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke<br />

verwendet, jedoch alsbald nach einer erheblichen Verbesserung<br />

der Ertragslage mit Vorbereitungen (Überlegungen) <strong>für</strong> eine<br />

satzungsgemäße Mittelverwendung beginnt,<br />

4. eine Körperschaft, die keine Mittelbeschaffungskörperschaft im<br />

Sinne des § 58 Nr. 1 AO ist, das Merkmal der Unmittelbarkeit<br />

(§ 57 AO) als Voraussetzung <strong>für</strong> die Gemeinnützigkeit auch in<br />

den Veranlagungszeiträumen erfüllt, in denen sie sich nur mittelbar<br />

gemeinnützig betätigt hat, wenn sie ihre steuerbegünstigten<br />

Zwecke in späteren Veranlagungszeiträumen selbst oder durch<br />

eine Hilfsperson verwirklicht.<br />

Hierzu hat die Finanzverwaltung folgende Regelung getroffen (BMF<br />

vom 15.2.2002, BStBl I 267):<br />

1. Verbot einer Förderung von in erster Linie eigenwirtschaftlichen<br />

Zwecken<br />

– 52 –<br />

Nach § 55 Abs. 1 Satz 1 AO darf eine gemeinnützige Körperschaft<br />

nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke – z.B.<br />

gewerbliche Zwecke oder sonstige Erwerbszwecke – verfolgen.<br />

Zur Beurteilung der Frage, ob diese Voraussetzung <strong>für</strong> die Gemeinnützigkeit<br />

erfüllt wird, ist zwischen der steuerbegünstigten<br />

und der wirtschaftlichen Tätigkeit der Körperschaft zu gewichten.<br />

Gibt eine wirtschaftliche Tätigkeit der Körperschaft bei einer<br />

Gesamtbetrachtung das Gepräge, ist die Gemeinnützigkeit zu<br />

versagen.<br />

2. Bildung von Rücklagen im steuerpfl ichtigen wirtschaftlichen<br />

Geschäftsbetrieb<br />

Es ist grundsätzlich unschädlich <strong>für</strong> die Gemeinnützigkeit einer<br />

Körperschaft, wenn sie einen Teil des Gewinns des steuerpfl ichtigen<br />

wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs einer Rücklage im<br />

wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zuführt. Die Rücklage muss<br />

bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wirtschaftlich notwendig<br />

sein und stets begründet werden. Eine fast vollständige<br />

Zuführung des Gewinns zu einer Rücklage im wirtschaftlichen<br />

Geschäftsbetrieb ist entsprechend den Ausführungen des BFH<br />

nur dann unschädlich <strong>für</strong> die Gemeinnützigkeit, wenn die Körperschaft<br />

nachweist, dass die betriebliche Mittelverwendung<br />

zur Sicherung ihrer Existenz geboten war.<br />

3. Rücklagen im gemeinnützigen Bereich – Überlegungsphase<br />

Eine gemeinnützige Körperschaft muss ihre Mittel grundsätzlich<br />

zeitnah <strong>für</strong> die Erfüllung der steuerbegünstigten satzungsmäßigen<br />

Zwecke verwenden. Zeitnah ist eine Verwendung bis zum<br />

Ende des auf den Zufl uss der Mittel folgenden Kalender- oder<br />

Wirtschaftsjahrs (§ 55 Abs. 1 Nr. 5 AO). Ausnahmen von diesem<br />

Gebot enthalten die Vorschriften in § 58 Nr. 6 und 7 AO (Abs. 8<br />

Nr. 6 und 7) zur Bildung von Rücklagen im gemeinnützigen<br />

Bereich. Sie gelten, wie das Gebot der zeitnahen Mittelverwendung,<br />

nur <strong>für</strong> den Teil des Gewinns, der nach der Zuführung zu<br />

Rücklagen im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb <strong>für</strong> die Förderung<br />

steuerbegünstigter Zwecke zur Verfügung steht.<br />

Die Frist des § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO <strong>für</strong> die zeitnahe Verwendung<br />

von Mitteln kann nicht mit der Begründung verlängert werden,<br />

die Überlegungen zur Verwendung der Mittel seien noch nicht<br />

abgeschlossen. Auch die Bildung einer Rücklage nach § 58 Nr. 6<br />

AO kommt mit einer solchen Begründung nicht in Betracht. Nach<br />

§ 58 Nr. 6 AO darf eine gemeinnützige Körperschaft ihre Mittel<br />

ganz oder teilweise einer Rücklage zuführen, soweit dies <strong>für</strong> die<br />

nachhaltige Erfüllung ihrer steuerbegünstigten satzungsmäßigen<br />

Zwecke erforderlich ist. Die Rücklagenbildung ist nur zulässig,<br />

wenn die Mittel <strong>für</strong> bestimmte – die steuerbegünstigten Satzungszwecke<br />

verwirklichende – Vorhaben angesammelt werden.<br />

4. Jahresprinzip<br />

Über die Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG, die die<br />

Anerkennung der Gemeinnützigkeit bedeutet, ist stets <strong>für</strong> einen<br />

bestimmten Veranlagungszeitraum zu entscheiden (Grundsatz<br />

der Abschnittsbesteuerung). Eine Körperschaft kann nur dann<br />

nach dieser Vorschrift von der Körperschaftsteuer befreit werden,<br />

wenn sie in dem zu beurteilenden Veranlagungszeitraum<br />

alle Voraussetzungen <strong>für</strong> die Gemeinnützigkeit erfüllt. Die spätere<br />

Erfüllung einer der Voraussetzungen <strong>für</strong> die Gemeinnützigkeit,<br />

z.B. des Merkmals der Unmittelbarkeit (§ 57 AO), kann nicht auf<br />

frühere, abgelaufene Veranlagungszeiträume zurückwirken.<br />

Soweit die Rechtsgrundsätze des BFH vom 15.7.1998 im Widerspruch<br />

zu diesen Verwaltungsanweisungen stehen, sind sie über<br />

den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht anzuwenden.<br />

Im Bereich der Vermögensverwaltung dürfen außerhalb der<br />

Regelung des § 58 Nr. 7 AO Rücklagen nur <strong>für</strong> die Durchführung<br />

konkreter Reparatur- oder Erhaltungsmaßnahmen an Vermögensgegenständen<br />

im Sinne des § 21 EStG gebildet werden. Die<br />

Maßnahmen, <strong>für</strong> deren Durchführung die Rücklage gebildet wird,<br />

müssen notwendig sein, um den ordnungsgemäßen Zustand des<br />

Vermögensgegenstandes zu erhalten oder wiederherzustellen und<br />

in einem angemessenen Zeitraum durchgeführt werden können<br />

(z.B. geplante Erneuerung eines undichten Daches).<br />

Durch das Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur<br />

Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG) vom 23.10.2008 wurde<br />

mit Wirkung ab dem 1.11.2008 die Gründung von Gesellschaften<br />

mit der Bezeichnung „Unternehmergesellschaft (haftungsbe-

schränkt)“ oder „UG (haftungsbeschränkt)“ zugelassen. Für die<br />

Gründung dieser Gesellschaften (sog. Mini-GmbH) reicht ein<br />

Stammkapital von 1 € aus. Die Gesellschaft muss jedoch ein Viertel<br />

ihres Jahresüberschusses in eine gesetzliche Rücklage einstellen.<br />

Diese Pfl icht fällt weg, wenn die Rücklage die Schwelle des § 5<br />

Abs. 1 GmbH-Gesetz von 25.000 <strong>für</strong> die Gründung einer GmbH<br />

erreicht und das Stammkapital entsprechend angehoben wird (§ 5a<br />

GmbHG). Diese gesetzlich vorgeschriebene Rücklagenbildung<br />

bis zum Erreichen des Stammkapitals von 25.000 € verstößt nicht<br />

gegen den Grundsatz der zeitnahen Mittelverwendung.<br />

Es ist grundsätzlich nicht zulässig, Mittel des ideellen Bereichs<br />

(insbesondere Mitgliedsbeiträge, Spenden, Zuschüsse, Gewinne<br />

aus Zweckbetrieben, Rücklagen), Erträge aus der Vermögensverwaltung<br />

und das entsprechende Vermögen zum Ausgleich eines<br />

Verlustes des steuerpfl ichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs<br />

zu verwenden. Maßgeblich ist das Ergebnis des einheitlichen<br />

steuerpfl ichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs (§ 64 Abs. 2<br />

AO). Eine Verwendung von Mitteln des ideellen Bereichs <strong>für</strong> den<br />

Ausgleich des Verlustes eines einzelnen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs<br />

liegt deshalb nicht vor, soweit der Verlust bereits im Entstehungsjahr<br />

mit Gewinnen anderer steuerpfl ichtiger wirtschaftlicher<br />

Geschäftsbetriebe verrechnet werden kann. Verbleibt danach ein<br />

Verlust, ist keine Verwendung von Mitteln des ideellen Bereichs<br />

<strong>für</strong> dessen Ausgleich anzunehmen, wenn dem ideellen Bereich in<br />

den 6 vorangegangenen Jahren Gewinne des einheitlichen steuerpfl<br />

ichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs in mindestens gleicher<br />

Höhe zugeführt worden sind. Insoweit ist der Verlustausgleich im<br />

Entstehungsjahr als Rückgabe früherer, durch das Gemeinnützigkeitsrecht<br />

vorgeschriebener Gewinnabführungen anzusehen.<br />

Ein nach ertragsteuerlichen Grundsätzen ermittelter Verlust eines<br />

steuerpfl ichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ist unschädlich<br />

<strong>für</strong> die Gemeinnützigkeit der Körperschaft, wenn er ausschließlich<br />

durch die Berücksichtigung von anteiligen Abschreibungen auf<br />

gemischt genutzte Wirtschaftsgüter entstanden ist und wenn die<br />

folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:<br />

a) Das Wirtschaftsgut wurde <strong>für</strong> den ideellen Bereich angeschafft<br />

oder hergestellt und wird nur zur besseren Kapazitätsauslastung<br />

und Mittelbeschaffung teil- oder zeitweise <strong>für</strong> den steuerpfl ichtigen<br />

wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb genutzt. Die Körperschaft<br />

darf nicht schon im Hinblick auf eine zeit- oder teilweise Nutzung<br />

<strong>für</strong> den steuerpfl ichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ein<br />

größeres Wirtschaftsgut angeschafft oder hergestellt haben, als<br />

es <strong>für</strong> die ideelle Tätigkeit notwendig war.<br />

b) Die Körperschaft verlangt <strong>für</strong> die Leistungen des steuerpfl ichtigen<br />

wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs marktübliche Preise.<br />

c) Der steuerpfl ichtige wirtschaftliche Geschäftsbetrieb bildet<br />

keinen eigenständigen Sektor eines Gebäudes (z.B. Gaststättenbetrieb<br />

in einer Sporthalle).<br />

d) Diese Grundsätze gelten entsprechend <strong>für</strong> die Berücksichtigung<br />

anderer gemischter Aufwendungen (z.B. zeitweiser Einsatz<br />

von Personal des ideellen Bereichs in einem steuerpfl ichtigen<br />

wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs) bei der gemeinnützigkeitsrechtlichen<br />

Beurteilung von Verlusten.<br />

Der Ausgleich des Verlustes eines steuerpfl ichtigen wirtschaftlichen<br />

Geschäftsbetriebs mit Mitteln des ideellen Bereichs ist außerdem<br />

unschädlich <strong>für</strong> die Gemeinnützigkeit, wenn<br />

a) der Verlust auf einer Fehlkalkulation beruht,<br />

b) die Körperschaft innerhalb von 12 Monaten nach Ende des Wirtschaftsjahres,<br />

in dem der Verlust entstanden ist, dem ideellen<br />

Tätigkeitsbereich wieder Mittel in entsprechender Höhe zuführt<br />

und<br />

c) die zugeführten Mittel nicht aus Zweckbetrieben, aus dem<br />

Bereich der steuerbegünstigten Vermögensverwaltung, aus<br />

Beiträgen oder aus anderen Zuwendungen, die zur Förderung<br />

der steuerbegünstigten Zwecke der Körperschaft bestimmt sind,<br />

stammen (BFH vom 13.11.1996, BStBl 1998 II 711).<br />

Die Zuführungen zu dem ideellen Bereich können demnach aus<br />

dem Gewinn des (einheitlichen) steuerpfl ichtigen wirtschaftlichen<br />

Geschäftsbetriebs, der in dem Jahr nach der Entstehung des Verlustes<br />

erzielt wird, geleistet werden. Außerdem dürfen <strong>für</strong> den Ausgleich<br />

des Verlustes Umlagen und Zuschüsse, die da<strong>für</strong> bestimmt<br />

sind, verwendet werden. Derartige Zuwendungen sind jedoch keine<br />

Wer ist von der Körperschaftsteuer befreit? Suchnummer 65<br />

– 53 –<br />

steuerbegünstigten Spenden. Gemeinnützige Körperschaften unterhalten<br />

steuerpfl ichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe regelmäßig<br />

nur, um dadurch zusätzliche Mittel <strong>für</strong> die Verwirklichung der steuerbegünstigten<br />

Zwecke zu beschaffen. Es kann deshalb unterstellt<br />

werden, dass etwaige Verluste bei Betrieben, die schon längere<br />

Zeit bestehen, auf einer Fehlkalkulation beruhen. Bei dem Aufbau<br />

eines neuen Betriebs ist eine Verwendung von Mitteln des ideellen<br />

Bereichs <strong>für</strong> den Ausgleich von Verlusten auch dann unschädlich<br />

<strong>für</strong> die Gemeinnützigkeit, wenn mit Anlaufverlusten zu rechnen<br />

war. Auch in diesem Fall muss die Körperschaft aber in der Regel<br />

innerhalb von 3 Jahren nach dem Ende des Entstehungsjahres des<br />

Verlustes dem ideellen Bereich wieder Mittel, die gemeinnützigkeitsunschädlich<br />

da<strong>für</strong> verwendet werden dürfen, zuführen (BMF vom<br />

19.10.1998, BStBl I 1423). Sobald absehbar ist, dass durch den<br />

wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zeitnah keine Überschüsse mehr<br />

erzielt werden können, ist die wirtschaftliche Tätigkeit einzustellen<br />

(BFH vom 1.7.<strong>2009</strong>, BFH/NV <strong>2009</strong>, 1837–1838).<br />

Eine <strong>für</strong> die Gemeinnützigkeit schädliche Mittelverwendung liegt<br />

aber dann nicht vor, wenn dem Betrieb die erforderlichen Mittel<br />

durch die Aufnahme eines betrieblichen Darlehens zugeführt<br />

werden bzw. in dem Betrieb verwendete ideelle Mittel mittels eines<br />

Darlehens, das dem Betrieb zugeordnet wird, innerhalb einer Frist<br />

von 12 Monaten nach dem Ende des Verlustentstehungsjahres<br />

an den ideellen Bereich der Körperschaft zurückgegeben werden.<br />

Voraussetzung <strong>für</strong> die Unschädlichkeit ist, dass Tilgung und Zinsen<br />

<strong>für</strong> das Darlehen ausschließlich aus Mitteln des steuerpfl ichtigen<br />

wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes geleistet werden. Die Belastung<br />

von Vermögen des ideellen Bereiches mit einer Sicherheit <strong>für</strong> ein<br />

betriebliches Darlehen (z.B. Grundschuld auf eine Sporthalle) führt<br />

grundsätzlich zu keiner anderen Beurteilung. Die Eintragung einer<br />

Grundschuld bedeutet noch keine Verwendung des belasteten Vermögens<br />

<strong>für</strong> den steuerpfl ichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb.<br />

Die steuerrechtliche Zuordnung einer Schuld zum wirtschaftlichen<br />

Geschäftsbetrieb ändert nichts daran, dass die Körperschaft mit<br />

ihrem gesamten Vermögen <strong>für</strong> alle Schulden haftet (OFD Nürnberg<br />

vom 11.9.2000, DB 2000, 2196).<br />

Die Verwendung von Mitteln, die zeitnah <strong>für</strong> die steuerbegünstigten<br />

Zwecke zu verwenden sind, <strong>für</strong> die Ausstattung einer Stiftung mit<br />

Vermögen ist ein Verstoß gegen das Gebot der zeitnahen Mittelverwendung,<br />

die Verwendung von Mitteln zur Kapitalausstattung<br />

einer Einrichtung im Ausland ebenso. Die Selbstlosigkeit ist ferner<br />

zu verneinen, wenn ein Verein satzungsmäßig verpfl ichtet ist, von<br />

den Mitgliedern gewährte Darlehen zu tilgen (BFH vom 26.4.1989,<br />

BStBl II 670). Die darin entwickelten Grundsätze sind über den<br />

Einzelfall hinaus von Bedeutung. Siehe auch die vorhergehenden<br />

Ausführungen in Abs. 8 dieser SN.<br />

Keine schädliche Mittelverwendung im Sinne des § 55 Abs. 1 Nr. 1<br />

AO liegt vor, wenn der Leistung der Körperschaft eine Gegenleistung<br />

des Empfängers gegenübersteht (z.B. bei Kauf-, Dienst- und<br />

Werkverträgen) und die Werte von Leistung und Gegenleistung nach<br />

wirtschaftlichen Grundsätzen gegeneinander abgewogen sind.<br />

Ist einer Körperschaft zugewendetes Vermögen mit vor der Übertragung<br />

wirksam begründeten Ansprüchen (z. B. Nießbrauch,<br />

Grund- oder Rentenschulden, Vermächtnisse aufgrund testamentarischer<br />

Bestimmungen des Zuwendenden) belastet, deren Erfüllung<br />

durch die Körperschaft keine nach wirtschaftlichen Grundsätzen<br />

abgewogene Gegenleistung <strong>für</strong> die Übertragung des Vermögens<br />

darstellt, mindern die Ansprüche das übertragene Vermögen<br />

bereits im Zeitpunkt des Übergangs. Wirtschaftlich betrachtet<br />

wird der Körperschaft nur das nach der Erfüllung der Ansprüche<br />

verbleibende Vermögen zugewendet. Die Erfüllung der Ansprüche<br />

aus dem zugewendeten Vermögen ist deshalb keine Zuwendung i.<br />

S. d. § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO. Dies gilt auch, wenn die Körperschaft die<br />

Ansprüche aus ihrem anderen zulässigen Vermögen einschließlich<br />

der Rücklage nach § 58 Nr. 7 Buchst. a AO erfüllt.<br />

Soweit die vorhandenen fl üssigen Vermögensmittel nicht <strong>für</strong> die<br />

Erfüllung der Ansprüche ausreichen, darf die Körperschaft da<strong>für</strong><br />

auch Erträge verwenden. Ihr müssen jedoch ausreichende Mittel<br />

<strong>für</strong> die Verwirklichung ihrer steuerbegünstigten Zwecke verbleiben.<br />

Diese Voraussetzung ist als erfüllt anzusehen, wenn <strong>für</strong> die Erfüllung<br />

der Verbindlichkeiten höchstens ein Drittel des Einkommens der<br />

Körperschaft verwendet wird. Die Ein-Drittel-Grenze umfasst bei<br />

Rentenverpfl ichtungen nicht nur die über den Barwert hinausgehenden,<br />

sondern die gesamten Zahlungen. Sie bezieht sich auf den Ver-

Suchnummer 65 Wer ist von der Körperschaftsteuer befreit?<br />

anlagungszeitraum. § 58 Nr. 5 AO enthält eine Ausnahmeregelung<br />

zu § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO <strong>für</strong> Stiftungen. Diese ist nur anzuwenden,<br />

wenn eine Stiftung Leistungen erbringt, die dem Grunde nach gegen<br />

§ 55 Abs. 1 Nr. 1 AO verstoßen, also z.B. freiwillige Zuwendungen<br />

an den in § 58 Nr. 5 AO genannten Personenkreis leistet oder <strong>für</strong><br />

die Erfüllung von Ansprüchen dieses Personenkreises aus der Übertragung<br />

von Vermögen nicht das belastete oder anderes zulässiges<br />

Vermögen, sondern Erträge einsetzt. Im Unterschied zu anderen<br />

Körperschaften kann eine Stiftung unter den Voraussetzungen des<br />

§ 58 Nr. 5 AO auch dann einen Teil ihres Einkommens <strong>für</strong> die Erfüllung<br />

solcher Ansprüche verwenden, wenn ihr da<strong>für</strong> ausreichende<br />

fl üssige Vermögensmittel zur Verfügung stehen. Der Grundsatz,<br />

dass der wesentliche Teil des Einkommens <strong>für</strong> die Verwirklichung<br />

der steuerbegünstigten Zwecke verbleiben muss, gilt aber auch <strong>für</strong><br />

Stiftungen. Daraus folgt, dass eine Stiftung insgesamt höchstens ein<br />

Drittel ihres Einkommens <strong>für</strong> unter § 58 Nr. 5 AO fallende Leistungen<br />

und <strong>für</strong> die Erfüllung von anderen durch die Übertragung von<br />

belastetem Vermögen begründeten Ansprüchen verwenden darf.<br />

Dieser Verwaltungsregelung steht aber BFH vom 21.1.1998 (BStBl II<br />

758) entgegen, wonach Verbindlichkeiten, die in Ausführung des<br />

Stiftungsgeschäftes auf die Stiftung übergehen, von vornherein das<br />

der Stiftung zugewendete Vermögen mindern; der zur Erfüllung<br />

derartiger Ansprüche notwendige Teil des Stiftungsvermögens steht<br />

den satzungsmäßigen Zwecken der Stiftung von Anfang an nicht zur<br />

Verfügung. Die Erfüllung derartiger Ansprüche stellt keinen Verstoß<br />

gegen die Gebote der Selbstlosigkeit und Ausschließlichkeit dar;<br />

<strong>für</strong> die Anwendung des § 58 Nr. 5 AO 1977 ist insoweit kein Raum.<br />

Die Finanzverwaltung wendet dieses Urteil jedoch nicht an (BMF<br />

vom 6.11.1998, BStBl I 1446).<br />

Die Körperschaft muss – von den oben aufgezeigten und den<br />

Rücklagemöglichkeiten nach § 58 Abs. 6 und 7 AO abgesehen<br />

– ihre Mittel grundsätzlich zeitnah <strong>für</strong> die steuerbegünstigten<br />

satzungsmäßigen Zwecke ausgeben. Eine zeitnahe Mittelverwendung<br />

ist gegeben, wenn die Mittel spätestens in dem auf den<br />

Zufl uss folgenden Kalender- oder Wirtschaftsjahr <strong>für</strong> die steuerbegünstigten<br />

satzungsmäßigen Zwecke verwendet werden. Die<br />

Verwendung von Mitteln, die zeitnah <strong>für</strong> die steuerbegünstigten<br />

Zwecke zu verwenden sind, <strong>für</strong> die Ausstattung einer Stiftung mit<br />

Vermögen ist ein Verstoß gegen das Gebot der zeitnahen Mittelverwendung,<br />

es sei denn, die Mittel werden von der empfangenden<br />

Körperschaft zeitnah <strong>für</strong> satzungsmäßige Zwecke verwendet, z.B.<br />

<strong>für</strong> die Errichtung eines Altenheims. Verwendung in diesem Sinne<br />

ist hingegen die Verwendung der Mittel <strong>für</strong> die Anschaffung oder<br />

Herstellung von Vermögensgegenständen, die satzungsmäßigen<br />

Zwecken dienen (z.B. Bau eines Altenheims, Kauf von Sportgeräten<br />

oder medizinischen Geräten). Am Ende des Kalender- oder<br />

Wirtschaftsjahres noch vorhandene Mittel müssen in der Bilanz<br />

oder Vermögensaufstellung der Körperschaft zulässigerweise dem<br />

Vermögen oder einer zulässigen Rücklage zugeordnet oder als im<br />

zurückliegenden Jahr zugefl ossene Mittel, die im folgenden Jahr <strong>für</strong><br />

die steuerbegünstigten Zwecke zu verwenden sind, ausgewiesen<br />

sein. Die erstmalige Bildung ertragbringenden Vermögens aus<br />

laufenden Einnahmen ist zur nachhaltigen Zweckerfüllung nicht<br />

erforderlich und deshalb unzulässig (BFH vom 13.9.1989, BStBl<br />

1990 II 28).<br />

Die Vergabe von Darlehen aus Mitteln, die zeitnah <strong>für</strong> die steuerbegünstigten<br />

Zwecke zu verwenden sind, ist unschädlich <strong>für</strong> die<br />

Gemeinnützigkeit, wenn die Körperschaft damit selbst unmittelbar<br />

ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verwirklicht. Dies<br />

kann z.B. der Fall sein, wenn die Körperschaft im Rahmen ihrer<br />

jeweiligen steuerbegünstigten Zwecke Darlehen im Zusammenhang<br />

mit einer Schuldnerberatung zur Ablösung von Bankschulden,<br />

Stipendien <strong>für</strong> eine wissenschaftliche Ausbildung teilweise als<br />

Darlehen oder Darlehen an Nachwuchskünstler <strong>für</strong> die Anschaffung<br />

von Instrumenten vergibt. Voraussetzung ist, dass sich die Darlehensvergabe<br />

von einer gewerbsmäßigen Kreditvergabe dadurch<br />

unterscheidet, dass sie zu günstigeren Bedingungen erfolgt als zu<br />

den allgemeinen Bedingungen am Kapitalmarkt (z.B. Zinslosigkeit,<br />

Zinsverbilligung). Die Vergabe von Darlehen aus zeitnah <strong>für</strong> die<br />

steuerbegünstigten Zwecke zu verwendenden Mittel an andere<br />

steuerbegünstigte Körperschaften ist im Rahmen des § 58 Nr. 1<br />

und 2 AO zulässig (mittelbare Zweckverwirklichung), wenn die<br />

andere Körperschaft die darlehensweise erhaltenen Mittel unmittelbar<br />

<strong>für</strong> steuerbegünstigte Zwecke innerhalb der <strong>für</strong> eine zeitnahe<br />

– 54 –<br />

Mittelverwendung vorgeschriebenen Frist verwendet. Darlehen, die<br />

zur unmittelbaren Verwirklichung der steuerbegünstigten Zwecke<br />

vergeben werden, sind im Rechnungswesen entsprechend kenntlich<br />

zu machen. Es muss sichergestellt und <strong>für</strong> die Finanzbehörde nachprüfbar<br />

sein, dass die Rückfl üsse, d.h. Tilgung und Zinsen, wieder<br />

zeitnah <strong>für</strong> die steuerbegünstigten Zwecke verwendet werden.<br />

Aus Mitteln, die nicht dem Gebot der zeitnahen Mittelverwendung<br />

unterliegen (Vermögen einschließlich der zulässigen Zuführungen<br />

und der zulässig gebildeten Rücklagen), darf die Körperschaft<br />

Darlehen nach folgender Maßgabe vergeben. Die Zinsen müssen<br />

sich in dem auf dem Kapitalmarkt üblichen Rahmen halten, es<br />

sei denn, der Verzicht auf die üblichen Zinsen ist eine nach den<br />

Vorschriften des Gemeinnützigkeitsrechts und der Satzung der<br />

Körperschaft zulässige Zuwendung (z.B. Darlehen an eine ebenfalls<br />

steuerbegünstigte Mitgliedsorganisation oder eine hilfsbedürftige<br />

Person). Bei Darlehen an Arbeitnehmer aus dem Vermögen kann<br />

der (teilweise) Verzicht auf eine übliche Verzinsung als Bestandteil<br />

des Arbeitslohns angesehen werden, wenn dieser insgesamt, also<br />

einschließlich des Zinsvorteils, angemessen ist und der Zinsverzicht<br />

auch von der Körperschaft als Arbeitslohn behandelt wird (z.B.<br />

Abführung von Lohnsteuer und Sozialversicherungsbeiträgen).<br />

Maßnahmen, <strong>für</strong> die eine Rücklage nach § 58 Nr. 6 AO gebildet<br />

worden ist, dürfen sich durch die Gewährung von Darlehen nicht<br />

verzögern.<br />

Die Vergabe von Darlehen ist als solche kein gemeinnütziger Zweck.<br />

Sie darf deshalb nicht Satzungszweck einer gemeinnützigen Körperschaft<br />

sein. Es ist jedoch unschädlich <strong>für</strong> die Gemeinnützigkeit,<br />

wenn die Vergabe von zinsgünstigen oder zinslosen Darlehen nicht<br />

als Zweck, sondern als Mittel zur Verwirklichung des steuerbegünstigten<br />

Zwecks in der Satzung der Körperschaft aufgeführt ist.<br />

Nicht dem Gebot der zeitnahen Mittelverwendung unterliegt das<br />

Vermögen der Körperschaften, auch soweit es durch Umschichtungen<br />

entstanden ist (z.B. Verkauf eines zum Vermögen gehörenden<br />

Grundstücks einschließlich des den Buchwert übersteigenden Teils<br />

des Preises). Außerdem kann eine Körperschaft folgende Zuwendungen<br />

ohne <strong>für</strong> die Gemeinnützigkeit schädliche Folgen ihrem<br />

Vermögen zuführen:<br />

a) Zuwendungen von Todes wegen; sie sind grundsätzlich als<br />

Zuwendungen zum Vermögen der steuerbegünstigten Körperschaft<br />

anzusehen, wenn der Erblasser eine Verwendung <strong>für</strong><br />

den laufenden Aufwand nicht besonders vorschreibt;<br />

b) Zuwendungen aufgrund eines Spendenaufrufs, wenn aus dem<br />

Spendenaufruf ersichtlich ist, dass Beträge zur Aufstockung des<br />

Vermögens erbeten werden;<br />

c) Zustiftungen und Einzelzuwendungen, bei denen der Zuwendende<br />

ausdrücklich erklärt, dass sie zur Ausstattung der Körperschaft<br />

mit Vermögen oder zur Erhöhung des Vermögens<br />

bestimmt sind;<br />

d) Sachzuwendungen, die ihrer Natur nach der Vermögensbildung<br />

dienen, z.B. Schenkung eines Mietwohngrundstücks.<br />

Bei den o.a. Zuwendungen ist es ausnahmsweise zulässig, grundsätzlich<br />

zeitnah zu verwendende Mittel dem zulässigen Vermögen<br />

zuzuführen. Die Aufzählung ist abschließend. Unter Sachzuwendungen,<br />

die ihrer Natur nach zum Vermögen gehören, sind Wirtschaftsgüter<br />

zu verstehen, die ihrer Art nach von der Körperschaft<br />

im ideellen Bereich, im Rahmen der Vermögensverwaltung oder im<br />

wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb genutzt werden können. Werden<br />

Mittel nach dieser Vorschrift dem Vermögen zugeführt, sind sie aus<br />

der Bemessungsgrundlage <strong>für</strong> Zuführungen von sonstigen zeitnah<br />

zu verwendenden Mitteln nach § 58 Nr. 7 a AO (Abs. 8 Nr. 7) herauszurechnen.<br />

Die Mitglieder oder Gesellschafter dürfen keine Gewinnanteile und<br />

in ihrer Eigenschaft als Mitglieder auch keine sonstigen Zuwendungen<br />

aus Mitteln der Körperschaft erhalten. Eine Zuwendung<br />

in diesem Sinne ist ein wirtschaftlicher Vorteil, den die Körperschaft<br />

bewusst unentgeltlich oder gegen ein zu geringes Entgelt einem<br />

Dritten zukommen lässt. Die Zuwendung erhält der Dritte aus Mitteln<br />

der Körperschaft, wenn deren Vermögenswerte eingesetzt wurden,<br />

um den Dritten den wirtschaftlichen Vorteil zukommen zu lassen<br />

(BFH vom 23.10.1991, BStBl 1992 II 62). Keine Mittelzuwendung in<br />

diesem Sinne sind ferner Annehmlichkeiten, wie sie im Rahmen der<br />

Betreuung von Mitgliedern allgemein üblich und nach allgemeiner

Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen sind (BMF vom<br />

26.1.1993, BStBl I 170). Dabei wird es einerseits auf die Bedeutung<br />

des Anlasses und andererseits auf die hier<strong>für</strong> insgesamt aufgewendeten<br />

Mittel ankommen.<br />

Ein besonderes Problem stellen die Zuwendungen an Mitglieder<br />

von Sportvereinen <strong>für</strong> ihre sportliche Tätigkeit dar. Grundsätzlich<br />

gilt das Verbot von Zuwendungen auch in diesen Fällen. Es kommt<br />

jedoch wegen der Regelung des § 67a AO nur eingeschränkt zur<br />

Wirkung. Liegt ein Zweckbetrieb in diesem Sinne vor, sind Zuwendungen<br />

an Sportler – auch an Mitglieder – unschädlich. Wird<br />

die Regelung nach § 67a Abs. 3 AO gewählt, kann neben einem<br />

Zweckbetrieb auch ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vorliegen<br />

(SN 66 und 67). Die im Rahmen eines Zweckbetriebs im Sinne<br />

dieser Vorschrift tätigen Vereinsmitglieder dürfen nur Aufwandsentschädigungen<br />

erhalten. Es gilt dann folgendes:<br />

Sämtliche Zahlungen, die im Laufe eines Kalenderjahres an einen<br />

Amateurfußballer geleistet werden, z.B. zur Abgeltung des Aufwands<br />

beim Kauf, bei der Pfl ege und Reinigung der Sportkleidung,<br />

zur Abgeltung des Verpfl egungsmehraufwands bei der aktiven<br />

Teilnahme am Spielbetrieb und an Trainingsveranstaltungen, <strong>für</strong><br />

Fahrtkosten und Verdienstausfall, dürfen im Monatsdurchschnitt<br />

nicht mehr als 400 € betragen. Bei Einzelnachweis des tatsächlichen<br />

Aufwands darf dieser Betrag auch überschritten werden.<br />

Die Regelung gilt nur <strong>für</strong> Zahlungen an vereinseigene, nicht aber<br />

an vereinsfremde Sportler. Für andere Sportarten bestehen keine<br />

ausdrücklichen Regelungen, die betroffenen Vereine können aber<br />

Gleichbehandlung mit dem Fußballsport beanspruchen. Die Zahlung<br />

höherer Beträge führt zum Verlust der Gemeinnützigkeit <strong>für</strong><br />

den betreffenden Verein.<br />

Die Zahlung von Ablösesummen ist stets schädlich, weil diese<br />

Mittel nicht <strong>für</strong> gemeinnützige Zwecke des zahlenden Vereins verwendet<br />

werden. Als Ablösesummen sind auch solche Beträge anzusehen,<br />

die da<strong>für</strong> gezahlt werden, dass ein Sportler vertraglich an<br />

einen anderen Verein „verliehen“ wird. Siehe aber die unter Abs. 8<br />

Nr. 2 dieser SN und unter SN 67 dargestellte Ausnahmeregelung.<br />

Zur Frage der Zuwendungen an Sportler im Rahmen eines wirtschaftlichen<br />

Geschäftsbetriebes (§ 67a AO) siehe SN 66.<br />

Die verbilligte Abgabe von Eintrittskarten <strong>für</strong> Spiele der Lizenzspielerabteilungen<br />

von Fußball-Bundesligavereinen an Mitglieder<br />

verstößt nicht gegen die Selbstlosigkeit, wenn der gesamte<br />

Ermäßigungsbetrag im Kalenderjahr den Mitgliedsbeitrag nicht<br />

übersteigt.<br />

Wenn der Vorstand einer gemeinnützigen Körperschaft nach der<br />

Satzung ehrenamtlich (unentgeltlich) tätig ist, verstößt die Körperschaft<br />

mit der Zahlung von Vergütungen an Vorstandsmitglieder<br />

gegen das Gebot, sämtliche Mittel <strong>für</strong> die steuerbegünstigten<br />

satzungsmäßigen Zwecke zu verwenden. Der Ersatz tatsächlich<br />

entstandener Aufwendungen (z.B. Telefon- und Fahrtkosten) ist<br />

jedoch zulässig. Der Einzelnachweis der Aufwendungen ist nicht<br />

erforderlich, wenn pauschale Zahlungen den tatsächlichen Aufwand<br />

offensichtlich nicht übersteigen; dies gilt nicht, wenn durch die pauschalen<br />

Zahlungen auch Zeitaufwand abgedeckt werden soll.<br />

Falls ein gemeinnütziger Verein aufgrund der Einführung des neuen<br />

Freibetrags nach § 3 Nr. 26a EStG (Ehrenamtspauschale 500 €)<br />

bereits Zahlungen an Vorstandsmitglieder gezahlt hat, obwohl die<br />

Satzung eine ehrenamtliche oder unentgeltliche Tätigkeit des Vorstands<br />

vorschreibt, sind daraus <strong>für</strong> die Gemeinnützigkeit des Vereins<br />

keine schädlichen Folgerungen zu ziehen, wenn die Zahlungen nicht<br />

unangemessen hoch gewesen sind und die Mitgliederversammlung<br />

bis zum 31.12.2010 eine Satzungsänderung beschließt, die eine<br />

Bezahlung der Vorstandsmitglieder zulässt (BMF vom 25.11.2008<br />

BStBl I 985, BMF vom 14.10.<strong>2009</strong> BStBl I 1318).<br />

2. Die Mitglieder dürfen bei ihrem Ausscheiden oder bei Aufl ösung<br />

oder Aufhebung der Körperschaft nicht mehr als ihre eingezahlten<br />

Sacheinlagen zurückerhalten. Sacheinlagen sind Einlagen im<br />

Sinne des Handelsrechts, <strong>für</strong> die dem Mitglied Gesellschaftsrechte<br />

eingeräumt worden sind; insoweit sind also nur Kapitalgesellschaften,<br />

nicht aber Vereine angesprochen. Unentgeltlich zur Verfügung<br />

gestellte Vermögensgegenstände, <strong>für</strong> die keine Gesellschaftsrechte<br />

eingeräumt sind – Leihgaben, Sachspenden – fallen nicht unter diese<br />

Regelung. Bei der Ermittlung des gemeinen Werts kommt es auf<br />

die Verhältnisse im Zeitpunkt an, in dem die Sacheinlagen geleistet<br />

worden sind. Demnach bleiben Wertsteigerungen zwischen dem<br />

Wer ist von der Körperschaftsteuer befreit? Suchnummer 65<br />

– 55 –<br />

Zeitpunkt der Einlage und dem Zeitpunkt des Ausscheidens<br />

oder Aufl ösens <strong>für</strong> steuerbegünstigte Zwecke gebunden. Erfolgt<br />

die Rückgabe des Wirtschaftsgutes selbst und nicht ein Wertausgleich,<br />

so muss das Mitglied den Wertunterschied in Geld<br />

ausgleichen. Aus diesem Grunde ist bei einer gemeinnützigen<br />

Kapitalgesellschaft auch eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln<br />

unzulässig.<br />

3. Die Körperschaft darf keine Personen durch Ausgaben, die dem<br />

Zweck der Körperschaft fremd sind, oder durch unverhältnismäßig<br />

hohe Vergütungen begünstigen. Von der Regelung erfasst<br />

werden sowohl Ausgaben an Mitglieder, als auch an Nichtmitglieder.<br />

Bei ersteren wird normalerweise Nr. 1 zur Anwendung kommen.<br />

Ausnahmsweise kann jedoch auch diese Regelung gelten, z.B. bei<br />

Vergütungen <strong>für</strong> besondere Leistungen eines Mitglieds, die nicht in<br />

unmittelbarem Zusammenhang mit dem Zweck der Körperschaft<br />

stehen. Die Frage der unverhältnismäßig hohen Vergütung kann<br />

praktisch erhebliche Schwierigkeiten bereiten; sie muss grundsätzlich<br />

nach den Verhältnissen des Einzelfalles entschieden werden.<br />

Die Verleihung von Preisen <strong>für</strong> steuerbegünstigte Tätigkeiten ist<br />

unschädlich, sofern die Preise angemessen sind und Anreiz zu<br />

weiteren steuerbegünstigten Tätigkeiten geben sollen.<br />

Zweifelhaft ist, ob eine gemeinnützigkeitsschädliche Begünstigung<br />

vorliegt, wenn Vereine zur Denkmalpfl ege Zuschüsse <strong>für</strong> Objekte<br />

fremder Eigentümer gewähren. Schädlich sind derartige Zuschüsse<br />

mit Sicherheit, wenn dem Eigentümer des bezuschussten Objekts<br />

hierdurch ein Vorteil entsteht.<br />

4. Bei Aufl ösung oder Aufhebung der Körperschaft oder bei Wegfall<br />

ihres bisherigen Zwecks darf das Vermögen der Körperschaft,<br />

soweit es die eingezahlten Kapitalanteile der Mitglieder und den<br />

gemeinen Wert der von den Mitgliedern geleisteten Sacheinlagen<br />

übersteigt, nur <strong>für</strong> steuerbegünstigte Zwecke verwendet werden<br />

– Grundsatz der Vermögensbindung –. Hiermit soll verhindert werden,<br />

dass Vermögen, das sich aufgrund der Steuervergünstigungen<br />

gebildet hat, später zu nicht begünstigten Zwecken verwendet wird.<br />

Die satzungsmäßigen Anforderungen an die Vermögensbindung<br />

ist in § 61 AO geregelt. Diese Voraussetzung ist auch erfüllt, wenn<br />

das Vermögen einer anderen steuerbegünstigten Körperschaft oder<br />

einer Körperschaft des öffentlichen Rechts <strong>für</strong> steuerbegünstigte<br />

Zwecke übertragen werden soll. Hinsichtlich des Begriffs Sacheinlage<br />

gelten die Ausführungen unter Nr. 2 entsprechend, ebenso<br />

die Ausführungen zur Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln.<br />

Eine Körperschaft ist nur dann steuerbegünstigt im Sinne des § 55<br />

Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 AO, wenn sie nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von<br />

der Körperschaftsteuer befreit ist.<br />

Geschieht dies nicht, so ist dem Verein rückwirkend vom Beginn an,<br />

längsten jedoch <strong>für</strong> zehn Jahre die Gemeinnützigkeit abzuerkennen<br />

und eine Nachversteuerung durchzuführen (SN 69). Vermeiden lässt<br />

sich dies dadurch, dass die Körperschaft ihr Vermögen innerhalb<br />

des steuerbegünstigten Zeitraums <strong>für</strong> die eigenen Satzungszwecke<br />

verwendet.<br />

Der Vermögensbindung unterliegt bei einem rechtfähigen und nichtrechtsfähigen<br />

Verein stets auch das vor Eintritt in der Steuerbefreiung<br />

angesammelte Vermögen.<br />

Die obigen Regelungen <strong>für</strong> die Zuwendungen an Mitglieder der Körperschaft<br />

und <strong>für</strong> die Vermögensbindung gelten bei Stiftungen <strong>für</strong> die<br />

Stifter und ihre Erben, bei Betrieben gewerblicher Art von juristischen<br />

Personen des öffentlichen Rechts <strong>für</strong> die Trägerkörperschaft sinngemäß.<br />

Es ist demnach zulässig, das Stiftungskapital und die Zustiftungen<br />

von der Vermögensbindung auszunehmen und im Falle des Erlöschens<br />

der Stiftung an den Stifter oder seine Erben zurückfallen zu lassen.<br />

Für solche Stiftungen und Zustiftungen kann aber vom Stifter nicht die<br />

Spendenvergünstigung nach § 10 b EStG (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG) in<br />

Anspruch genommen werden. Eine Ausnahme gilt gem. § 55 Abs. 3<br />

Halbsatz 2 AO. Danach ist die Entnahme eines Wirtschaftsguts mit dem<br />

Buchwert anzusetzen, wenn es bei der Einbringung gem. § 6 Abs. 1<br />

Nr. 4 EStG mit dem Buchwert aus einem Betriebsvermögen entnommen<br />

worden war. Die Buchwertentnahme ist möglich bei Zuwendungen<br />

an nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbefreite (gemeinnützige, mildtätige<br />

oder kirchliche) Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen<br />

oder bei Zuwendungen an Körperschaften, Anstalten oder<br />

Stiftungen des öffentlichen Rechts zur Verwendung steuerbegünstigter<br />

Zwecke i.S.d. § 10b EStG. Der Ansatz des Buchwerts bei der Entnahme<br />

hat zur Folge, dass der Zuwendende bei der Aufhebung der Körper-

Suchnummer 66 Wer ist von der Körperschaftsteuer befreit?<br />

schaft nicht den gemeinen Wert der Zuwendung, sondern nur den dem<br />

ursprünglichen Buchwert entsprechenden Betrag zurückerhält. Stille<br />

Reserven und Wertsteigerungen bleiben hiernach <strong>für</strong> steuerbegünstigte<br />

Zwecke gebunden. Bei Rückgabe des Wirtschaftsgutes selbst<br />

hat der Empfänger diese Differenz in Geld auszugleichen.<br />

Selbstlosigkeit ist nicht gegeben bei einer juristischen Person des<br />

Privatrechts, die einer Körperschaft des öffentlichen Rechts zur Erfüllung<br />

deren öffentlicher Aufgaben vorgeschaltet ist. Dabei ist es ohne Belang,<br />

ob die Körperschaft des öffentlichen Rechts unmittelbar oder mittelbar<br />

über einen Verband besteht. Selbstlosigkeit ist auch zu verneinen bei<br />

einer juristischen Person, die <strong>für</strong> ihren nichtöffentlichen Gesellschafter<br />

Aufgaben erfüllt, die ihrer Natur nach gemeinnützig sein könnten, z.B.<br />

Fortbildungseinrichtung eines Unternehmens.<br />

(10) Wenn eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse,<br />

die gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgt,<br />

sämtliche Voraussetzungen der Absätze 1 bis 8 erfüllt, ist sie im vollen<br />

Umfang von der Körperschaftsteuer befreit. Meist ist diesen Gebilden<br />

jedoch nicht möglich, sich nur den begünstigten Zwecken zu widmen.<br />

Um sich die Mittel <strong>für</strong> ihre eigentlichen Zwecke zu verschaffen, müssen<br />

sie in der Regel wirtschaftlich tätig werden, da die erhobenen Mitgliederbeiträge<br />

und die Vermögensverwaltung, die keine steuerschädlichen<br />

wirtschaftlichen Tätigkeiten darstellen, in den seltensten Fällen ausreichen,<br />

um die <strong>für</strong> die Durchführung der steuerbegünstigten Aufgaben<br />

notwendigen Mittel aufzubringen. Beschränkt sich die wirtschaftliche<br />

Tätigkeit auf die reine Vermögensverwaltung (SN 68), so bleibt die<br />

Steuerfreiheit im vollen Umfang erhalten. Unterhält eine Körperschaft<br />

einen Gewerbebetrieb, einen land oder forstwirtschaftlichen<br />

Betrieb oder einen sonstigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb<br />

(SN 67), so ist sie mit den daraus erzielten Einkünften steuerpfl ichtig,<br />

<strong>für</strong> die übrige Tätigkeit besteht die Vergünstigung weiter. Es ist also nicht<br />

etwa der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb als solcher steuerpfl ichtig;<br />

Steuersubjekt ist vielmehr das Rechtsgebilde, das ihn unterhält. Ist<br />

allerdings ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb so bedeutend, dass er<br />

der Körperschaft das Gepräge gibt, so kann diese u. U. die Gemeinnützigkeit<br />

ganz verlieren. Mehrere wirtschaftliche Geschäftsbetriebe einer<br />

Körperschaft werden <strong>für</strong> die Besteuerung zusammengefasst. Eine steuerbegünstigte<br />

Körperschaft bleibt auch mit den Einkünften aus einem<br />

wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb steuerfrei, wenn er ein so genannter<br />

Zweckbetrieb ist. Welche Voraussetzungen hier<strong>für</strong> erforderlich sind,<br />

ist in SN 67 erläutert. An sich bedeuten die obigen Ausnahmen eine<br />

Durchbrechung des Grundsatzes der Ausschließlichkeit (§ 56 AO), die<br />

jedoch notwendig ist. Andernfalls würde kaum eine Körperschaft in den<br />

Genuss der Steuerbefreiung kommen können.<br />

(11) Wird einer Körperschaft die Steuerbegünstigung aberkannt, so wird<br />

sie nach allgemeiner Auffassung in vollem Umfang steuerpfl ichtig mit<br />

allen Einkünften (SN 77); u. U. ist außerdem § 13 KStG anzuwenden<br />

(SN 125). Nach BFH vom 15.7.1987 (BStBl 1988 II 75) hingegen hat die<br />

Aberkennung der Gemeinnützigkeit bei einem Bundesliga-Fußballverein<br />

nicht zwingend die Steuerbarkeit der gesamten Tätigkeit zur Folge.<br />

66 Wirtschaftliche Geschäftsbetriebe gemeinnütziger,<br />

mildtätiger und kirchlicher Einrichtungen<br />

(1) Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ist eine selbständige<br />

nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen oder andere wirtschaftliche<br />

Vorteile erzielt werden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung<br />

hinausgeht. Die Absicht, Gewinn zu erzielen, ist nicht erforderlich.<br />

Die allgemeine Begriffsbestimmung ergibt sich aus § 14 AO. Bei<br />

gemeinnützigen, mildtätigen und kirchlichen Einrichtungen gilt § 14 AO<br />

in Verbindung mit § 64 AO. Unter bestimmten Voraussetzungen wird<br />

ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb als Zweckbetrieb behandelt mit<br />

der Folge, dass auch insoweit keine Steuerpfl icht eintritt (SN 67). Der<br />

Begriff wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb im weiteren Sinne umfasst<br />

den Gewerbebetrieb, den land und forstwirtschaftlichen Betrieb<br />

und den (sonstigen) wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb im engeren<br />

Sinn. Wegen der Begriffe Gewerbebetrieb und land und forstwirtschaftlicher<br />

Betrieb siehe SN 148 und 155. Welche der drei Betriebsarten<br />

vorliegt, ist <strong>für</strong> die Körperschaftsteuer ohne Bedeutung. Selbständige<br />

Tätigkeit ist gegeben, wenn sich der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb<br />

vom begünstigten Zweck abhebt und mit ihm keine Einheit bildet. Die<br />

Erfüllung des Zwecks muss theoretisch auch ohne Unterhaltung des<br />

wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs möglich sein. Die Tätigkeit muss<br />

nachhaltig, d. h. planmäßig, nicht nur zufällig, ausgeübt werden (BFH<br />

– 56 –<br />

vom 21.8.1985, BStBl 1986 I 8 und 92). Ununterbrochen andauernde<br />

Tätigkeit ist nicht erforderlich. Ob Gewinnerzielungsabsicht besteht<br />

oder nicht, ist gleichgültig. Dass der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb<br />

unmittelbar den steuerbegünstigten Zwecken dient, berührt die Steuerpfl<br />

icht nicht (BFH vom 11.4.1990, BStBl II 725). Dazu ist der Verein<br />

ohnehin verpfl ichtet, will er seine Gemeinnützigkeit nicht verlieren.<br />

Mit der Besteuerung sollen gerade die Fälle erfasst werden, in denen<br />

sich steuerbegünstigte Körperschaften die Mittel zur Erfüllung ihrer<br />

Zwecke durch wirtschaftliche Geschäftsbetriebe beschaffen oder ihre<br />

Tätigkeit fördern. Wird eine Tätigkeit, die im Rahmen steuerbegünstigter<br />

Einrichtungen von untergeordneter Bedeutung ist und deshalb bei<br />

der Einrichtung nicht zu einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb führt,<br />

rechtlich ausgeklammert und zentralisiert, so dass ein eigenes <strong>körperschaftsteuer</strong>pfl<br />

ichtiges Gebilde entsteht, z.B. eine Zentralapotheke<br />

oder Zentralwäscherei <strong>für</strong> mehrere gemeinnützige Krankenhäuser eine<br />

zentrale Gehaltsabrechnungsstelle und Buchungsstelle, so entsteht<br />

hierdurch u.U. ein steuerpfl ichtiges Gebilde.<br />

Die Beteiligung an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft<br />

ist stets ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb. Dies gilt auch <strong>für</strong> Kommanditbeteiligungen<br />

(BFH vom 27.3.2001, BStBl II 449). Hierüber wird<br />

ausschließlich im einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellungsbescheid<br />

<strong>für</strong> die Personengesellschaft entschieden (BFH vom 27.7.1988,<br />

BStBl 1989 II 134). Ob der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb steuerpfl ichtig<br />

ist oder ein Zweckbetrieb (§§ 65 bis 68 AO) vorliegt, ist dagegen bei der<br />

Körperschaftsteuerveranlagung der steuerbegünstigten Körperschaft zu<br />

entscheiden. Die Beteiligung einer steuerbegünstigten Körperschaft an<br />

einer Kapitalgesellschaft ist grundsätzlich Vermögensverwaltung (§ 14<br />

Satz 3 AO). Sie stellt jedoch einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar,<br />

wenn mit ihr tatsächlich ein entscheidender Einfl uss auf die laufende<br />

Geschäftsführung der Kapitalgesellschaft ausgeübt wird oder im Fall<br />

der Betriebsaufspaltung das Halten einer Beteiligung an der Besitzgesellschaft<br />

vorliegt (BFH vom 30.6.1971, BStBl II 753 und vom 12.5.1997,<br />

GmbHR 1997, 1007; und SN 68). Besteht die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft,<br />

die selbst ausschließlich der Vermögensverwaltung<br />

dient, so liegt auch bei Einfl ussnahme auf die Geschäftsführung kein<br />

wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor (R 16 Abs. 5 KStR). Dies gilt auch bei<br />

Beteiligung an einer steuerbegünstigten Kapitalgesellschaft. Die Grundsätze<br />

der Betriebsaufspaltung sind nicht anzuwenden, wenn sowohl das<br />

Betriebs- als auch das Besitzunternehmen steuerbegünstigt sind.<br />

Zur Ermittlung der Einkünfte eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes<br />

siehe SN 123. Eine Zusammenfassung der Problematik wirtschaftlicher<br />

Geschäftsbetriebe bei gemeinnützigen Einrichtungen gibt Orth in FR<br />

1995, 253. Zur Frage der Rücklagenbildung im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb<br />

vgl. SN 65 Abs. 9 Nr. 1.<br />

(2) Die Möglichkeiten wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe sind vielfältig.<br />

Häufi g kommen wirtschaftliche Geschäftsbetriebe bei folgenden<br />

Tätigkeiten steuerbegünstigter Körperschaften vor: Betrieb von Vereinsgaststätten,<br />

Verkauf von Getränken und Speisen, auch wenn dies im<br />

Zusammenhang mit steuerbegünstigten (z.B. sportlichen, kulturellen,<br />

jugendfördernden usw.) Veranstaltungen steht (BFH vom 21.8.1985,<br />

BStBl 1986 I 8 und 92 und vom 11.4.1990, BStBl II 724) Werbung in<br />

den unterschiedlichsten Formen (BFH vom 13.3.1991, BStBl 1992 II<br />

101), z B. durch Annahme von Anzeigen in Vereinszeitschriften, durch<br />

Werbetafeln im Sportgelände (Stadionreklame, Bandenwerbung), durch<br />

Werbung auf Sportkleidung und Sportgeräten (Trikotwerbung) auf Lotterielosen,<br />

Verkauf von Sportgeräten und dergleichen, Verpfl ichtung,<br />

Sportler in Sportkleidung eines bestimmten Herstellers auftreten zu lassen,<br />

ebenso Benutzung bestimmter Sportgeräte (BFH vom 9.12.1982,<br />

BStBl 1983 II 27), Veranstaltung von Festen, Sportveranstaltungen,<br />

die über einen Zweckbetrieb hinausgehen, Entgelte <strong>für</strong> die Überlassung<br />

von Fernsehübertragungsrechten sind wie Eintrittsgelder zu behandeln,<br />

Herstellen von Fernsehfi lmen unterhaltenden und belehrenden Inhalts<br />

durch eine kirchliche Einrichtung (BFH vom 13.8.1986, BStBl II 831),<br />

Verkauf von Fotos, Tierbüchern, Tierfutter usw. in Tierparks, Vertrieb<br />

von Waren aus Entwicklungsländern (DritteWeltLäden), Sammeln<br />

und Verwerten von Altmaterial, Pfennigbasare (BFH vom 11.2.<strong>2009</strong>,<br />

BStBl II 516), Kleidern, Vermieten von Anlagen und Räumen an häufi g<br />

wechselnde Interessenten, die stundenweise Vermietung von Tennishallen<br />

an Mitglieder und Nichtmitglieder durch Tennisvereine (BFH<br />

vom 2.3.1990, BStBl II 1012), entgeltliche Verwaltung einer fremden<br />

Sporthalle, Verkauf von Angelkarten an Mitglieder durch Fischereivereine,<br />

entgeltliche Abgabe von Jahreskarten an Mitglieder, Krankenhausapotheken,<br />

Krankentransporte mit Personenkraftwagen, entgeltliche<br />

Bootsbergung, Verwaltung von Versicherungen, die zugunsten der

Mitglieder steuerbegünstigter Körperschaften abgeschlossen werden.<br />

Wirtschaftliche Geschäftsbetriebe sind ferner Vermittlung von Standplätzen,<br />

Carsharing (SN 62), Vergabe von Namensrechten, Werbung<br />

<strong>für</strong> Altwarensammelbehälter gemeindlicher Unternehmen, Zentralwäschereien,<br />

Zentralapotheken, zentrale Buchstellen, Gehaltsabrechnungsstellen<br />

und artverwandte Tätigkeiten, soweit sie nicht ohnehin<br />

rechtlich verselbständigt sind (siehe Abs. 1). Ein der Besteuerung<br />

unterliegender wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb liegt auch vor, wenn<br />

eine gemeinnützige Körperschaft den Mitgliedern ihrer Unterverbände<br />

gegen Bezahlung Versicherungsschutz gewährt oder <strong>für</strong> die genannten<br />

Mitglieder einen Gruppenversicherungsvertrag abschließt, aufgrund<br />

dessen sie das Beitragsinkasso und Informationspfl ichten übernimmt<br />

und eine Überschussbeteiligung erhält (BFH vom 15.10.1997, BStBl<br />

1998 II 175). Totalisatorbetriebe von Pferderennvereine stellen ebenso<br />

einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar. Der BFH hat sich im Urteil<br />

vom 5.6.2003 (BStBl II 2005, 305) mit der Zuordnung von Ausgaben <strong>für</strong><br />

Rennpreise, Züchterprämien usw. beschäftigt. Der BFH ordnet die Ausgaben<br />

dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb „Totalisator“ zu und begründet<br />

dies damit, dass mit den streitigen Aufwendungen die Aufl agen<br />

zur Genehmigung des Totalisatorbetriebes erfüllt werden. Sie stünden<br />

mit den Einnahmen aus dem Totalisatorbetrieb in gegenseitigen Zusammenhang.<br />

Die Verwaltung folgt dieser Rechtsauffassung nicht und ordnet<br />

diese Ausgaben dem steuerfreien Bereich zu. In Anlehnung an das<br />

Urteil vom 27.3.1991, BStBl 1992 II 103 – Primäranlassprinzip – scheidet<br />

ein steuerlicher Abzug derartiger Aufwendungen als Betriebsausgaben<br />

im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb aus (BMF vom 24.3.2005, BStBl I<br />

608). Vgl. hierzu auch SN 123. Mit Urteil vom 22.4.<strong>2009</strong> (BFH/NV<br />

<strong>2009</strong>, 1166-1168) hält der BFH nicht mehr an dieser Auffassung fest.<br />

Der BFH qualifi ziert nun den Totalisatorbetrieb und die Veranstaltung<br />

von Pferderennen (Trabrennen) als einen einheitlichen wirtschaftlichen<br />

Geschäftsbetrieb. Eine Zuordnung der Ausgaben zum steuerpfl ichtigen<br />

und steuerfreien Bereich würde damit entfallen. Allerdings müsste man<br />

wegen der Frage, welche gemeinnützige Tätigkeit des Vereins noch<br />

verbleibt, die Gemeinnützigkeit insgesamt in Frage stellen. Gegen das<br />

BFH-Urteil wurde Verfassungsbeschwerde eingelegt. Darüber hinaus<br />

bleibt abzuwarten, wie die Finanzverwaltung reagiert.<br />

Die im Zusammenhang mit Sponsoring erhaltenen Leistungen können,<br />

wenn der Empfänger eine steuerbegünstigte Körperschaft ist, steuerfreie<br />

Einnahmen im ideellen Bereich, aus der Vermögensverwaltung<br />

(SN 68) oder steuerpfl ichtige Einnahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes<br />

sein. Die steuerliche Behandlung der Leistungen beim<br />

Empfänger hängt grundsätzlich nicht davon ab, wie die entsprechenden<br />

Aufwendungen beim leistenden Unternehmer behandelt werden. Für die<br />

Abgrenzung gelten die allgemeinen Grundsätze (vgl. Abs. 3 „Nutzung<br />

von Werbefl ächen“). Danach liegt kein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb<br />

vor, wenn die steuerbegünstigte Körperschaft dem Sponsor nur die<br />

Nutzung ihres Namens zu Werbezwecken in der Weise gestattet, dass<br />

der Sponsor selbst zu Werbezwecken oder zur Imagepfl ege auf seine<br />

Leistungen hinweist. Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb liegt auch<br />

dann nicht vor, wenn der Empfänger der Leistungen z.B. auf Plakaten,<br />

Veranstaltungshinweisen, in Ausstellungskatalogen oder in anderer<br />

Weise auf die Unterstützung durch einen Sponsor lediglich hinweist.<br />

Dieser Hinweis kann unter Verwendung des Namens, Emblems oder<br />

Logos des Sponsors, jedoch ohne besondere Hervorhebung, erfolgen.<br />

Entsprechende Sponsoringeinnahmen sind nicht als Einnahmen<br />

aus der Vermögensverwaltung anzusehen. Eine Zuführung zur freien<br />

Rücklage nach § 58 Nr. 7 a AO (SN 65 Abs. 8 Nr. 7a) ist daher lediglich<br />

i.H.v. 10 v.H. der Einnahmen, nicht aber i.H.v. einem Drittel des daraus<br />

erzielten Überschusses möglich. Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb<br />

liegt dagegen vor, wenn die Körperschaft an den Werbemaßnahmen<br />

mitwirkt. Dies ist z.B. der Fall, wenn die Körperschaft dem Sponsor das<br />

Recht einräumt, in einem von ihr herausgegebenen Puplikationsorgan<br />

Werbeanzeigen zu schalten, einschlägige sponsorbezogene Themen<br />

darzustellen und bei Veranstaltungen der Körperschaft deren Mitglieder<br />

über diese Themen zu informieren und da<strong>für</strong> zu werben (BFH vom<br />

7.11.2007, BStBl 2008 II 949). Zur aktiven Mitwirkung vgl. auch FG<br />

München vom 15.5.2006, EFG 1362. Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb<br />

kann kein Zweckbetrieb (§§ 65 – 68 AO, SN 67) sein (BMF vom<br />

18.2.1998, BStBl I 212). Nach diesen Grundsätzen liegt bei Benennung<br />

eines Saals in einem Museum nach dem Sponsor kein wirtschaftlicher<br />

Geschäftsbetrieb vor. Beim Logo des Sponsors auf der Internetseite<br />

eines gemeinnützigen Vereins liegt eine Werbeleistung des Vereins vor,<br />

die zur Annahme eines steuerpfl ichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs<br />

führt, wenn durch einen Link auf das Logo des Sponsors zu<br />

den Werbeseiten der sponsernden Firma umgeschaltet werden kann.<br />

Wer ist von der Körperschaftsteuer befreit? Suchnummer 66<br />

– 57 –<br />

Dagegen sind die Einnahmen des Vereins nicht steuerpfl ichtig, wenn die<br />

Internetseite zwar das Logo des Sponsors enthält, eine Umschaltung<br />

zu dessen Werbeseiten aber nicht möglich ist. Setzt eine gemeinnützige<br />

Einrichtung ein mit Werbeaufschriften versehenes Fahrzeug<br />

(„Werbebus“) ein, so liegt nur ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb<br />

vor, wenn sie vertraglich verpfl ichtet ist, das Fahrzeug über den zu<br />

eigenen Zwecken notwendigen Umfang hinaus einzusetzen oder es<br />

werbewirksam abzustellen. Die Verpfl ichtung der steuerbegünstigten<br />

Körperschaft, auf die Erzielung von Einnahmen durch vergleichbare<br />

Verträge mit anderen Partner zu verzichten, begründet noch keinen<br />

wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, ist jedoch ein Indiz <strong>für</strong> die Annahme<br />

eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs. Auch das gegen Entgelt<br />

ausgeübte Fahren der mit Werbeaufschriften versehenen Ballone bildet<br />

einen steuerpfl ichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (FG Köln vom<br />

13.12.2000, EFG 2001, 389).<br />

Nach BFH vom 9.9.1993 (BStBl 1994 II 57) fällt die wiederholte, nachhaltige<br />

Veräußerung zur Verwendung <strong>für</strong> steuerbegünstigte Zwecke<br />

geerbter Gegenstände in den unternehmerischen Bereich. Dem entsprechend<br />

liegt ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb i. S. von § 14 AO<br />

vor. Der Charakter der freiwilligen Feuerwehr als öffentliche Einrichtung<br />

ihrer Trägergemeinde schließt nicht aus, dass ihre Mitglieder einen<br />

nichtrechtsfähigen Verein bilden. Einem solchen Verein ist die anlässlich<br />

eines Festes der Freiwilligen Feuerwehr ausgeübte wirtschaftliche<br />

Tätigkeit zuzurechnen, wenn die Tätigkeit fi nanziell nicht über den Gemeindehaushalt,<br />

sondern über eine Kameradschaftskasse abgewickelt<br />

wird (BFH vom 18.12.1996, BStBl 1997 II 361).<br />

Bei der Sammlung von Altkleidern, Altmaterial und dergl. sowie von<br />

Waren, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs veräußert<br />

oder verlost werden sollen, z.B. bei Tombolen oder Flohmärkten<br />

werden die gesammelten Gegenstände direkt in den wirtschaftlichen<br />

Geschäftsbetrieb mit der Folge gespendet werden, dass die Körperschaft<br />

keine Anschaffungskosten hat (BFH vom 26.2.1992, BStBl II 693).<br />

Nach § 64 Abs. 5 AO können Überschüsse aus der Verwertung unentgeltlich<br />

erworbenen Altmaterials (Lumpen, Altpapier, Schrott) in Höhe<br />

des branchenüblichen Reingewinns geschätzt werden. Die Verwertung<br />

muss außerhalb einer ständig da<strong>für</strong> vorgehaltenen Verkaufsstelle erfolgen.<br />

Die Regelung gilt nicht <strong>für</strong> den Einzelverkauf von Gegenständen,<br />

insbesondere auch nicht <strong>für</strong> Basare, Tombolen und ähnliche Veranstaltung.<br />

§ 64 Abs. 5 AO ist nur anzuwenden, wenn die Körperschaft<br />

dies beantragt (Wahlrecht). Die Anwendung dieser Vorschrift wird von<br />

der Finanzverwaltung bei steuerbegünstigten Körperschaften auch<br />

zugelassen, wenn die Altmaterialsammlung durch BGB-Gesellschaften<br />

bewirkt wird, an denen die steuerbegünstigten Körperschaften beteiligt<br />

sind. Problematisch erscheint dies, wenn an den Gesellschaften auch<br />

nichtbegünstigte Körperschaften beteiligt sind.<br />

Wird der Überschuss nach § 64 Abs. 5 AO geschätzt, sind dadurch auch<br />

die tatsächlichen Aufwendungen der Körperschaft <strong>für</strong> die Altmaterialsammlung<br />

und -verwertung abgegolten; sie können nicht zusätzlich<br />

abgezogen werden. Die Körperschaft muss – abweichend von § 64<br />

Abs. 2 AO – die mit der Altmaterialsammlung zusammenhängenden<br />

Einnahmen und Ausgaben gesondert aufzeichnen. Die genaue Höhe<br />

der Einnahmen wird als Grundlage <strong>für</strong> die Reingewinnschätzung benötigt.<br />

Die mit diesem steuerpfl ichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb<br />

zusammenhängenden Ausgaben sind aufzuzeichnen, weil sie das<br />

Ergebnis der anderen steuerpfl ichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe<br />

nicht mindern dürfen. Der branchenübliche Reingewinn ist bei<br />

der Verwertung von Altpapier mit 5 v. H. und bei der Verwertung von<br />

anderem Altmaterial mit 20 v. H. der Einnahmen anzusetzen. Zu den<br />

maßgeblichen Einnahmen gehört nicht die im Bruttopreis enthaltene<br />

Umsatzsteuer. Zur Behandlung von Kleidersammlungen siehe BMF<br />

vom 25.9.1995 (BStBl I 630).<br />

Erfolgt im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ein Leistungsaustausch,<br />

so ist die Aufteilung von Zahlungen die der gemeinnützigen<br />

Einrichtung erbracht werden in einen steuerpfl ichtigen zum<br />

wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gehörenden Entgeltsteil und in einen<br />

– steuerfreien – zum ideellen Bereich gehörenden Spendenteil – nicht<br />

zulässig. Dem steuerpfl ichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ist<br />

alles zuzurechnen, was der Leistungsempfänger aufwenden muss,<br />

um die Leistung zu erhalten. Das gilt z.B. <strong>für</strong> Eintrittsgelder von Veranstaltungen,<br />

die Zweckbetriebe sind, <strong>für</strong> Schulgeld an gemeinnützige<br />

Schulen, beim Erwerb von Waren usw. (SN 123).<br />

Ferner kann bei folgenden wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben ein<br />

Gewinn mit 15 v. H. der Einnahmen pauschal zu Grunde gelegt<br />

werden:

Suchnummer 66 Wer ist von der Körperschaftsteuer befreit?<br />

• Werbung <strong>für</strong> Unternehmen, die in Zusammenhang mit der steuerbegünstigten<br />

Tätigkeit einschließlich Zweckbetrieben stattfi ndet<br />

• Totalisatorbetriebe (Pferdesport)<br />

• zweite Fraktionierungsstufe der Blutspendedienste.<br />

Bei diesen steuerpfl ichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben ist der<br />

Besteuerung auf Antrag der Körperschaft ein Gewinn von 15 v.H. der<br />

Einnahmen zugrunde zu legen. Der Antrag gilt jeweils <strong>für</strong> alle gleichartigen<br />

Tätigkeiten in dem betreffenden Veranlagungszeitraum. Er entfaltet<br />

keine Bindungswirkung <strong>für</strong> folgende Veranlagungszeiträume. Nach § 64<br />

Abs. 6 Nr. 1 AO kann der Gewinn aus Werbemaßnahmen pauschal<br />

ermittelt werden, wenn sie im Zusammenhang mit der steuerbegünstigten<br />

Tätigkeit einschließlich Zweckbetrieben stattfi nden. Beispiele<br />

<strong>für</strong> derartige Werbemaßnahmen sind die Trikot- oder Bandenwerbung<br />

bei Sportveranstaltungen, die ein Zweckbetrieb sind, oder die aktive<br />

Werbung in Programmheften oder auf Plakaten bei kulturellen Veranstaltungen.<br />

Dies gilt auch <strong>für</strong> das o.a. Sponsoring. Soweit Werbeeinnahmen<br />

nicht im Zusammenhang mit der ideellen steuerbegünstigten Tätigkeit<br />

oder einem Zweckbetrieb erzielt werden, z.B. Werbemaßnahmen bei<br />

einem Vereinsfest oder bei sportlichen Veranstaltungen, die wegen<br />

Überschreitens der Zweckbetriebsgrenze des § 67a Abs. 1 AO oder<br />

wegen des Einsatzes bezahlter Sportler ein steuerpfl ichtiger wirtschaftlicher<br />

Geschäftsbetrieb sind, ist § 64 Abs. 6 AO nicht anzuwenden. Nach<br />

§ 64 Abs. 6 Nr. 2 AO kann auch der Gewinn aus dem Totalisatorbetrieb<br />

der Pferderennvereine mit 15 v.H. der Einnahmen angesetzt werden.<br />

Die maßgeblichen Einnahmen ermitteln sich wie folgt:<br />

Wetteinnahmen abzgl. Rennwettsteuer (Totalisatorsteuer) abzgl. Auszahlungen<br />

an die Wetter.<br />

Wird in den Fällen des § 64 Abs. 5 oder 6 AO kein Antrag auf Schätzung<br />

des Überschusses oder auf pauschale Gewinnermittlung gestellt, ist der<br />

Gewinn nach den allgemeinen Regeln durch Gegenüberstellung der<br />

Betriebseinnahmen und der Betriebsausgaben zu ermitteln. Wird der<br />

Überschuss nach § 64 Abs. 5 AO geschätzt oder nach § 64 Abs. 6 AO<br />

pauschal ermittelt, sind dadurch auch die damit zusammenhängenden<br />

tatsächlichen Aufwendungen der Körperschaft abgegolten; sie können<br />

nicht zusätzlich abgezogen werden. Wird der Überschuss nach § 64<br />

Abs. 5 AO geschätzt oder nach § 64 Abs. 6 AO pauschal ermittelt,<br />

muss die Körperschaft die mit diesen Einnahmen im Zusammenhang<br />

stehenden Einnahmen und Ausgaben gesondert aufzeichnen. Die<br />

genaue Höhe der Einnahmen wird zur Ermittlung des Gewinns nach<br />

§ 64 Abs. 5 bzw. 6 AO benötigt. Die mit diesen steuerpfl ichtigen wirtschaftlichen<br />

Geschäftsbetrieben zusammenhängenden Ausgaben<br />

dürfen das Ergebnis der anderen steuerpfl ichtigen wirtschaftlichen<br />

Geschäftsbetriebe nicht mindern. Die in den Bruttoeinnahmen ggf.<br />

enthaltene Umsatzsteuer gehört nicht zu den maßgeblichen Einnahmen<br />

i.S. des § 64 Abs. 5 und 6 AO.<br />

Durch § 64 Abs. 2 AO wird die Zusammenfassung mehrerer wirtschaftlicher<br />

Geschäftsbetriebe zu einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb<br />

zugelassen. Die Regelung gilt auch <strong>für</strong> die Ermittlung des steuerpfl ichtigen<br />

Einkommens der Körperschaft und <strong>für</strong> die Beurteilung der Buchführungspfl<br />

icht nach § 141 Abs. 2 AO (SN 106). Für die Frage, ob die<br />

Grenzen <strong>für</strong> die Buchführungspfl icht überschritten sind, kommt es also<br />

auf die Werte (Einnahmen, Überschuss, Vermögen) des Gesamtbetriebs<br />

an. Eine Verrechnung der Überschüsse und der Verluste der einzelnen<br />

wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe untereinander ist zulässig.<br />

Nach § 64 Abs. 3 AO werden die Besteuerungsgrundlagen (Einkommen,<br />

Gewerbeertrag) eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs nicht der<br />

Körperschaftsteuer (und der Gewerbesteuer) unterworfen, wenn die<br />

Einnahmen einschließlich Umsatzsteuer (Bruttoeinnahmen, BFH vom<br />

27.3.2001, BStBl II 449) 35.000 € nicht übersteigen. Für die Ermittlung<br />

der Freigrenze von 35.000 € sind alle Einnahmen aus wirtschaftlichen<br />

Geschäftsbetrieben – nicht jedoch aus Zweckbetrieben – eines Kalenderjahrs<br />

zusammenzurechnen. Danach muss bei jedem Wechsel<br />

von Steuerpfl icht zur Steuerfreiheit nach § 13 KStG verfahren werden<br />

(SN 125, 162). Die Pfl icht zur Aufzeichnung der Einnahmen wegen des<br />

Nachweises der tatsächlichen Geschäftsführung besteht unverändert<br />

fort. Außerdem löst jede Überschreitung der Grenze von 35.000 € – mag<br />

sie noch so geringfügig sein – die volle Steuerpfl icht aus.<br />

Die Höhe der Einnahmen aus den steuerpfl ichtigen wirtschaftlichen<br />

Geschäftsbetrieben bestimmt sich nach den Grundsätzen der steuerlichen<br />

Gewinnermittlung. Bei steuerbegünstigten Körperschaften,<br />

die den Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermitteln, kommt es<br />

deshalb nicht auf den Zufl uss i.S. des § 11 EStG (SN 80) an, so<br />

– 58 –<br />

dass auch Forderungszugänge als Einnahmen zu erfassen sind. Bei<br />

anderen steuerbegünstigten Körperschaften sind die im Kalenderjahr<br />

zugefl ossenen Einnahmen (§ 11 EStG) maßgeblich. Ob die Einnahmen<br />

die Besteuerungsgrenze übersteigen, ist <strong>für</strong> jedes Jahr gesondert zu<br />

prüfen. Nicht leistungsbezogene Einnahmen sind nicht den <strong>für</strong> die<br />

Besteuerungsgrenze maßgeblichen Einnahmen zuzurechnen.<br />

Zu den Einnahmen i.S. des § 64 Abs. 3 AO gehören leistungsbezogene<br />

Einnahmen einschließlich Umsatzsteuer aus dem laufenden Geschäft,<br />

wie Einnahmen aus dem Verkauf von Speisen und Getränken. Dazu<br />

zählen auch erhaltene Anzahlungen. Zu den leistungsbezogenen<br />

Einnahmen gehören z.B. nicht<br />

a) der Erlös aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens<br />

des steuerpfl ichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs;<br />

b) Betriebskostenzuschüsse sowie Zuschüsse <strong>für</strong> die Anschaffung<br />

oder Herstellung von Wirtschaftsgütern des steuerpfl ichtigen wirtschaftlichen<br />

Geschäftsbetriebs;<br />

c) Investitionszulagen;<br />

d) der Zufl uss von Darlehen;<br />

e) Entnahmen i.S. des § 4 Abs. 1 EStG;<br />

f) die Aufl ösung von Rücklagen;<br />

g) erstattete Betriebsausgaben, z.B. Gewerbe- oder Umsatzsteuer;<br />

h) Versicherungsleistungen mit Ausnahme des Ersatzes von leistungsbezogenen<br />

Einnahmen.<br />

Ist eine steuerbegünstigte Körperschaft an einer Personengesellschaft<br />

oder Gemeinschaft beteiligt, sind <strong>für</strong> die Beurteilung, ob die Besteuerungsgrenze<br />

überschritten wird, die anteiligen (Brutto-)Einnahmen<br />

aus der Beteiligung – nicht aber der Gewinnanteil – maßgeblich. Bei<br />

Beteiligung einer steuerbegünstigten Körperschaft an einer Kapitalgesellschaft<br />

sind die Bezüge i.S. des § 8 b Abs. 1 KStG und die Erlöse aus<br />

der Veräußerung von Anteilen i.S. des § 8 b Abs. 2 KStG als Einnahmen<br />

i.S. des § 64 Abs. 3 AO zu erfassen, wenn die Beteiligung einen steuerpfl<br />

ichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb darstellt oder in einem<br />

steuerpfl ichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gehalten wird.<br />

In den Fällen des § 64 Abs. 5 und 6 AO sind <strong>für</strong> die Prüfung, ob die<br />

Besteuerungsgrenze i.S. des § 64 Abs. 3 AO überschritten wird, die<br />

tatsächlichen Einnahmen anzusetzen. Einnahmen aus sportlichen<br />

Veranstaltungen, die nach § 67a Abs. 1 Satz 1 AO oder – bei einer<br />

Option – Abs. 3 kein Zweckbetrieb sind, gehören zu den Einnahmen i.<br />

S. des § 64 Abs. 3 AO.<br />

Beispiel:<br />

Ein Sportverein, der auf die Anwendung des § 67a Abs. 1 Satz 1 AO (Zweckbetriebsgrenze)<br />

verzichtet hat, erzielt im Jahr 01 folgende Einnahmen aus wirtschaftlichen<br />

Geschäftsbetrieben:<br />

Sportliche Veranstaltungen, an denen kein bezahlter Sportler<br />

teilgenommen hat 40 000 €<br />

Sportliche Veranstaltungen, an denen bezahlte Sportler des<br />

Vereins teilgenommen haben 20 000 €<br />

Verkauf von Speisen und Getränken 5 000 €<br />

Die Einnahmen aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben, die keine Zweckbetriebe<br />

sind, betragen 25 000 € (20 000 € + 5 000 €). Die Besteuerungsgrenze von 35.000<br />

€ wird nicht überschritten.<br />

Eine wirtschaftliche Betätigung verliert durch das Unterschreiten<br />

der Besteuerungsgrenze nicht den Charakter des steuerpfl ichtigen<br />

wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs. Das bedeutet, dass kein Beginn<br />

einer teilweisen Steuerbefreiung i. S. des § 13 Abs. 5 KStG vorliegt<br />

und dementsprechend keine Schlussbesteuerung durchzuführen ist,<br />

wenn Körperschaft- und Gewerbesteuer wegen § 64 Abs. 3 AO nicht<br />

mehr erhoben werden.<br />

Bei Körperschaften mit einem vom Kalenderjahr abweichenden<br />

Wirtschaftsjahr sind <strong>für</strong> die Frage, ob die Besteuerungsgrenze<br />

überschritten wird, die in dem Wirtschaftsjahr erzielten Einnahmen<br />

maßgeblich.<br />

Der allgemeine Grundsatz des Gemeinnützigkeitsrechts, dass <strong>für</strong> die<br />

steuerbegünstigten Zwecke gebundene Mittel nicht <strong>für</strong> den Ausgleich<br />

von Verlusten aus steuerpfl ichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben<br />

verwendet werden dürfen, wird durch § 64 Abs. 3 AO nicht aufgehoben.<br />

Bei Unterschreiten der Besteuerungsgrenze kann die Mittelverwendung<br />

überschlägig geprüft werden. Verluste und Gewinne aus Jahren, in<br />

denen die maßgeblichen Einnahmen die Besteuerungsgrenze nicht<br />

übersteigen, bleiben bei dem Verlustabzug (§ 10d EStG (SN 209)

außer Ansatz. Ein rück- und vortragbarer Verlust kann danach nur in<br />

Jahren entstehen, in denen die Einnahmen die Besteuerungsgrenze<br />

übersteigen. Dieser Verlust wird nicht <strong>für</strong> Jahre verbraucht, in denen<br />

die Einnahme die Besteuerungsgrenze von 35 000 € nicht übersteigen.<br />

Die Aufteilung einer Körperschaft in mehrere selbständige<br />

Körperschaften zum Zweck der mehrfachen Inanspruchnahme der<br />

Steuervergünstigung nach § 64 Abs. 3 AO gilt als Missbrauch von<br />

rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne des § 42 AO. Dies gilt<br />

nicht <strong>für</strong> regionale Untergliederungen (Landes-, Bezirks-, Ortsverbände)<br />

steuerbegünstigter Körperschaften.<br />

(3) Sportveranstaltungen von Sportvereinen werden in bestimmten<br />

Fällen ebenfalls als wirtschaftliche Geschäftsbetriebe behandelt.<br />

Sämtliche sportlichen Veranstaltungen eines Sportvereins werden<br />

nach § 67a AO (BMF vom 7.12.1990, BStBl I 818) grundsätzlich als<br />

ein steuerbegünstigter Zweckbetrieb (SN 67) behandelt, wenn die<br />

Einnahmen aus diesen Veranstaltungen insgesamt 35.000 € im Kalenderjahr<br />

nicht übersteigen. Die Einnahmen sind wie bei § 64 Abs. 3 AO<br />

die Bruttoeinnahmen, also einschließlich Umsatzsteuer. Einnahmen<br />

sind im Wesentlichen die Erlöse aus dem Verkauf von Eintrittskarten,<br />

Startgelder, der Übertragung von Rundfunk- und Fernsehrechten, die<br />

bei Wechsel von Sportlern vereinnahmten Ablösesummen, Einnahmen<br />

aus anderen sportlichen Veranstaltungen wie z.B. <strong>für</strong> Skigymnastik,<br />

Sportunterricht usw. Die Teilnahme von bezahlten Sportlern ist <strong>für</strong> die<br />

Frage, ob ein Zweckbetrieb vorliegt, ohne Bedeutung. Zudem kann ein<br />

Sportverein, der hinsichtlich seiner Sportveranstaltungen die Voraussetzungen<br />

des Abs. 1 erfüllt, also mit seinen Einnahmen hieraus die Grenze<br />

von 35.000 € nicht übersteigt, auf die Behandlung als Zweckbetrieb<br />

verzichten und die Besteuerung als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb<br />

wählen. An diese Erklärung ist er <strong>für</strong> fünf Veranlagungszeiträume – Kalenderjahre<br />

– gebunden. Das Wahlrecht kann bis zur Unanfechtbarkeit<br />

des Körperschaftsteuerbescheids widerrufen werden. Die Regelungen<br />

in Abschn. 247 Abs. 2 und 6 UStR sind entsprechend anzuwenden. Der<br />

Widerruf ist – auch nach Ablauf der Bindungsfrist – nur mit Wirkung ab<br />

dem Beginn eines Kalender- oder Wirtschaftsjahres zulässig. Macht<br />

der Verein von seinem Wahlrecht Gebrauch, so gilt im Ergebnis die<br />

bisherige Regelung des § 67a AO weiter. Zu den Voraussetzungen des<br />

Zweckbetriebs nach § 67a Abs. 1 und Abs. 3 AO siehe SN 67.<br />

Übersteigen bei einem Sportverein die Jahreseinnahmen aus sportlichen<br />

Veranstaltungen die Grenze von 35.000 €, so liegt weder ein<br />

Zweckbetrieb nach Abs. 1 vor, noch besteht ein Wahlrecht nach<br />

Abs. 2. Alle sportlichen Veranstaltungen des Vereins sind dann als ein<br />

steuerpfl ichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb zu behandeln.<br />

Unter Sportvereinen i. S. der Vorschrift sind alle gemeinnützigen<br />

Körperschaften zu verstehen, bei denen die Förderung des Sports<br />

Satzungszweck ist. § 67a gilt also z.B. auch <strong>für</strong> Sportverbände. Sie<br />

gilt auch <strong>für</strong> Sportvereine, die Fußballveranstaltungen unter Einsatz<br />

ihrer Lizenzspieler nach dem Lizenzspielerstatut des Deutschen Fußballverbandes<br />

e. V. durchführen.<br />

Hinsichtlich des Begriffs sportliche Veranstaltung und der Einnahmen<br />

hieraus sind Sportreisen als sportliche Veranstaltungen anzusehen,<br />

wenn die sportliche Betätigung wesentlicher und notwendiger Bestandteil<br />

der Reise ist (z.B. Reise zum Wettkampfort). Reisen, bei denen<br />

die Erholung der Teilnehmer im Vordergrund steht (Touristikreisen),<br />

zählen dagegen nicht zu den sportlichen Veranstaltungen, selbst wenn<br />

anlässlich der Reise auch Sport getrieben wird. Die Ausbildung und<br />

Fortbildung in sportlichen Fertigkeiten gehört zu den typischen und<br />

wesentlichen Tätigkeiten eines Sportvereins. Sportkurse und Sportlehrgänge<br />

<strong>für</strong> Mitglieder und Nichtmitglieder von Sportvereinen (Sportunterricht)<br />

sind daher als „sportliche Veranstaltungen“ zu beurteilen. Es<br />

ist unschädlich <strong>für</strong> die Zweckbetriebseigenschaft, dass der Verein mit<br />

dem Sportunterricht in Konkurrenz zu gewerblichen Sportlehrern (z.B.<br />

Reitlehrer, Skilehrer, Tennislehrer, Schwimmlehrer) tritt. Die Beurteilung<br />

des Sportunterrichts als sportliche Veranstaltung hängt nicht davon ab,<br />

ob der Unterricht durch Beiträge, Sonderbeiträge oder Sonderentgelte<br />

abgegolten wird.<br />

Der Verkauf von Speisen und Getränken – auch an Wettkampfteilnehmer,<br />

Schiedsrichter, Kampfrichter, Sanitäter usw. – und die Werbung<br />

gehören nicht zu den sportlichen Veranstaltungen. Diese Tätigkeiten<br />

sind gesonderte steuerpfl ichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe. Nach<br />

§ 64 Abs. 2 AO ist es jedoch möglich, Überschüsse aus diesen Betrieben<br />

mit Verlusten aus sportlichen Veranstaltungen, die steuerpfl ichtige<br />

wirtschaftliche Geschäftsbetriebe sind, zu verrechnen. Wird <strong>für</strong><br />

den Besuch einer sportlichen Veranstaltung, die Zweckbetrieb ist, mit<br />

Wer ist von der Körperschaftsteuer befreit? Suchnummer 67<br />

– 59 –<br />

Bewirtung ein einheitlicher Eintrittspreis bezahlt, so ist dieser – ggf.<br />

im Wege der Schätzung – in einen Entgeltsanteil <strong>für</strong> den Besuch der<br />

sportlichen Veranstaltung und in einen Entgeltsanteil <strong>für</strong> die Bewirtungsleistungen<br />

aufzuteilen.<br />

Die entgeltliche Übertragung des Rechts zur Nutzung von Werbefl<br />

ächen in vereinseigenen oder gemieteten Sportstätten (z.B. an der<br />

Bande) sowie von Lautsprecheranlagen an Werbeunternehmer ist<br />

als steuerfreie Vermögensverwaltung (SN 68) zu beurteilen. Voraussetzung<br />

ist jedoch, dass dem Pächter (Werbeunternehmer) ein<br />

angemessener Gewinn verbleibt. Es ist ohne Bedeutung, ob die sportlichen<br />

Veranstaltungen, bei denen der Werbeunternehmer das erworbene<br />

Recht nutzt, Zweckbetrieb oder wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb<br />

sind. Die Finanzverwaltung hält an dieser Auffassung trotz BFH vom<br />

13.3.1991 (BStBl 1992 II 191) fest. Die entgeltliche Übertragung des<br />

Rechts zur Nutzung von Werbefl ächen auf der Sportbekleidung (z.B.<br />

auf Trikot, Sportschuhen, Helmen) und auf den Sportgeräten ist stets<br />

als steuerpfl ichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb zu behandeln.<br />

Die Unterhaltung von Club-Häusern, Kantinen, Vereinsheimen oder<br />

Vereinsgaststätten ist keine sportliche Veranstaltung, auch wenn<br />

diese Einrichtungen ihr Angebot nur an Mitglieder richten.<br />

Bei Vermietung von Sportstätten einschließlich der Betriebsvorrichtungen<br />

<strong>für</strong> sportliche Zwecke ist zwischen der Vermietung auf längere<br />

Dauer und der Vermietung auf kurze Dauer (z.B. stundenweise Vermietung,<br />

auch wenn die Stunden <strong>für</strong> einen längeren Zeitraum im Voraus<br />

festgelegt werden) zu unterscheiden. Die Vermietung auf längere<br />

Dauer ist dem Bereich der steuerfreien Vermögensverwaltung (SN 68)<br />

zuzuordnen. Die Vermietung von Sportstätten und Betriebsvorrichtungen<br />

auf kurze Dauer schafft lediglich die Voraussetzungen <strong>für</strong> sportliche<br />

Veranstaltungen. Sie ist jedoch selbst keine sportliche Veranstaltung,<br />

sondern ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb eigener Art. Dieser ist als<br />

Zweckbetrieb i. S. des § 65 AO (SN 67) anzusehen, wenn es sich bei<br />

den Mietern um Mitglieder des Vereins handelt. Bei der Vermietung auf<br />

kurze Dauer an Nichtmitglieder tritt der Verein dagegen in größerem<br />

Umfang in Wettbewerb zu nicht begünstigten Vermietern, als es bei<br />

Erfüllung seiner steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist. Diese<br />

Art der Vermietung ist deshalb als steuerpfl ichtiger wirtschaftlicher<br />

Geschäftsbetrieb zu behandeln. Bei Vermietung an Mitglieder und an<br />

Nichtmitglieder zu gleichen Bedingungen siehe SN 67.<br />

Werden sportliche Veranstaltungen, die im vorangegangenen Veranlagungszeitraum<br />

Zweckbetrieb (SN 67) waren, zu einem steuerpfl ichtigen<br />

wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb oder umgekehrt, ist grundsätzlich<br />

§ 13 Abs. 5 KStG (SN 125, 162) anzuwenden.<br />

(4) Sind die Merkmale <strong>für</strong> einen Zweckbetrieb (SN 67) nicht gegeben<br />

und liegt auch keine Vermögensverwaltung vor (SN 68), so wird eine<br />

Körperschaft, die einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhält,<br />

mit dem daraus erzielten Einkommen steuerpfl ichtig. Einnahmen und<br />

Ausgaben, die mit den steuerbegünstigten – ideellen – Zwecken<br />

und der steuerfreien Vermögensverwaltung in Zusammenhang stehen,<br />

bleiben bei der Einkommensermittlung außer Betracht (BFH vom<br />

6.11.1968, BStBl 1969 II 93, SN 123).<br />

(5) Die Verpachtung eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs, z.B.<br />

einer Gaststätte oder von Werbefl ächen, wenn letzteres langfristig<br />

und einheitlich erfolgt, stellt im allgemeinen Vermögensverwaltung<br />

dar (SN 68). Es kann darin aber nach Wahl des Steuerpfl ichtigen u. U.<br />

auch eine Fortführung des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs gesehen<br />

werden (SN 156). Die Einnahmen aus der Verpachtung eines vorher<br />

selbst betriebenen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs unterliegen solange<br />

der Körperschaft- und Gewerbesteuer, bis die Körperschaft die<br />

Betriebsaufgabe erklärt (BFH vom 4.4.2007, BStBl II 725).<br />

67 Zweckbetriebe<br />

(1) Wird ein Steuerpfl ichtiger rechtswidrig nicht oder zu niedrig besteuert,<br />

werden dadurch in der Regel nur Rechte der Steuergläubiger<br />

verletzt, die von den Finanzbehörden im Interesse der Allgemeinheit<br />

wahrzunehmen sind. Eine Verletzung der Rechte eines an dem betreffenden<br />

Steuerschuldverhältnis nicht beteiligten Dritten kommt nur<br />

in Betracht, wenn die Nichtbesteuerung oder zu niedrige Besteuerung<br />

gegen eine Norm verstößt, die nicht ausschließlich im Interesse der<br />

Allgemeinheit, insbesondere im öffentlichen Interesse an der gesetzmäßigen<br />

Steuererhebung und Sicherung des Steueraufkommens erlassen<br />

wurde, sondern – zumindest auch – dem Schutz der Interessen<br />

einzelner an dem betreffenden Steuerschuldverhältnis nicht beteiligter

Suchnummer 67 Wer ist von der Körperschaftsteuer befreit?<br />

Dritter dient – sog. „drittschützende“ Norm. §§ 51 bis 63 AO sind keine<br />

drittschützenden Normen.<br />

§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG, § 3 Nr. 6 Satz 2 GewStG jeweils i.V.m.<br />

§§ 64 bis 68 AO sind drittschützende Normen. Ein Verstoß der Finanzbehörden<br />

gegen diese Vorschriften kann – wenn er wettbewerbsrelevant ist<br />

– zu einer Verletzung von Rechten der Wettbewerber führen. Inhaltlich<br />

besteht das Recht des Wettbewerbers in einem Anspruch gegenüber<br />

der <strong>für</strong> die Besteuerung der Körperschaft zuständigen Finanzbehörde,<br />

die Körperschaft hinsichtlich des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes zu<br />

besteuern, falls der Betrieb nicht die Voraussetzungen eines Zweckbetriebes<br />

gemäß §§ 65 bis 68 AO erfüllt und sich die Nichtbesteuerung<br />

zum Nachteil des Wettbewerbers auswirkt. Das Steuergeheimnis<br />

schließt es nicht aus, Rechte Dritter aus § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG,<br />

§ 3 Nr. 6 Satz 2 GewStG jeweils i.V.m. §§ 64 bis 68 AO herzuleiten.<br />

Voraussetzung der Zulässigkeit einer auf Verstoß gegen § 5 Abs. 1<br />

Nr. 9 Satz 2 KStG, § 3 Nr. 6 Satz 2 GewStG jeweils i.V.m. §§ 64 bis<br />

68 AO gestützten Klage eines Dritten ist, dass der Kläger substantiiert<br />

geltend macht, die rechtswidrige Nichtbesteuerung oder zu geringe<br />

Besteuerung des mit ihm in Wettbewerb stehenden Steuerpfl ichtigen<br />

beeinträchtige das Recht des Klägers auf Teilnahme an einem steuerrechtlich<br />

nicht zu seinem Nachteil verfälschten Wettbewerb (BFH vom<br />

15.10.1997, BB 1998, 255).<br />

(2) Einkünfte aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben werden nicht in<br />

jedem Fall besteuert, z.B. bei den sog. Zweckbetrieben. Ein Zweckbetrieb<br />

ist gegeben, wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner<br />

Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen<br />

Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen, die Zwecke nur<br />

durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können und<br />

der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben<br />

derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb<br />

tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar<br />

ist (§ 65 AO).<br />

(3) Ein Zweckbetrieb ist dem Grunde nach ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb<br />

im Sinne von § 14 AO, der zusätzlich die oben genannten<br />

Voraussetzungen erfüllt. Er muss tatsächlich und unmittelbar satzungsmäßige<br />

Zwecke der Körperschaft verwirklichen, die ihn betreibt.<br />

Es genügt nicht, wenn er begünstigte Zwecke verfolgt, die nicht<br />

satzungsmäßige Zwecke der ihn tragenden Körperschaft sind. Ebenso<br />

wenig genügt es, wenn er der Verwirklichung begünstigter Zwecke<br />

nur mittelbar dient, z.B. dadurch, dass die durch ihn erwirtschafteten<br />

Erträge <strong>für</strong> den gemeinnützigen Zweck verwendet werden (BFH vom<br />

21.8.1985, BStBl 1986 II 88). Ein Zweckbetrieb muss deshalb in seiner<br />

Gesamtrichtung mit den ihn begründenden Tätigkeiten und nicht nur mit<br />

den durch ihn erzielten Einnahmen den steuerbegünstigten Zwecken<br />

dienen (BFH vom 26.4.1995, BStBl II 767). Weitere Voraussetzung<br />

eines Zweckbetriebs ist, dass die Zwecke der Körperschaft nur durch<br />

ihn erreicht werden können. Die Körperschaft muss also den Zweckbetrieb<br />

zur Verwirklichung ihrer satzungsmäßigen Zwecke unmittelbar<br />

und unbedingt benötigen. Der Wettbewerb eines Zweckbetriebs zu<br />

nicht begünstigten Betrieben derselben Art muss auf das zur Erfüllung<br />

der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbare Maß begrenzt sein.<br />

Wettbewerb i.S.d. § 65 Nr. 3 AO setzt nicht voraus, dass die Körperschaft<br />

auf einem Gebiet tätig ist, in der sie tatsächlich in Konkurrenz zu<br />

steuerpfl ichtigen Betrieben derselben oder ähnicher Art tritt. Der Sinn<br />

und Zweck des § 65 Nr. 3 AO liegt in einem umfänglichen Schutz des<br />

Wettbewerbs, der auch den potentiellen Wettbewerb umfasst (BFH<br />

vom 27.10.1993, BStBl 1994 II 573, BFH vom 29.1.<strong>2009</strong>, BStBl II 560).<br />

Ein Zweckbetrieb ist daher – entgegen BFH vom 30.3.2000, BStBl II<br />

705 – bereits dann nicht gegeben, wenn ein Wettbewerb mit steuerpfl<br />

ichtigen Unternehmen lediglich möglich wäre, ohne dass es auf die<br />

tatsächliche Wettbewerbssituation vor Ort ankommt. Unschädlich ist<br />

dagegen der uneingeschränkte Wettbewerb zwischen Zweckbetrieben,<br />

die demselben steuerbegünstigten Zweck dienen und ihn in der gleichen<br />

oder ähnlichen Form verwirklichen. Bei der Prüfung der Frage des<br />

Wettbewerbs zu nicht begünstigten Betrieben braucht nicht untersucht<br />

zu werden, ob tatsächlich ein nicht begünstigter Betrieb besteht, was<br />

in den meisten Fällen auch nicht möglich wäre. Entscheidend ist, ob<br />

ein nicht begünstigter Betrieb denkbar ist und zu ihm ein Wettbewerb<br />

bestehen kann. Gestattet ein als gemeinnützig anerkannter Eislaufverein<br />

sowohl Mitgliedern als auch Nichtmitgliedern die Benutzung seiner<br />

Eisbahn gegen Entgelt und vermietet er in diesem Zusammenhang<br />

Schlittschuhe, können diese entgeltlichen Leistungen im Rahmen eines<br />

Zweckbetriebes ausgeführt werden. Dies setzt u.a. voraus, dass<br />

der Eislaufverein mit den Leistungen zu nicht begünstigten Betrieben<br />

– 60 –<br />

derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb<br />

tritt, als es bei Erfüllung seiner steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar<br />

ist. Ein Wettbewerb in diesem Sinne liegt vor, wenn im Einzugsbereich<br />

des Eislaufvereins ein nicht steuerbegünstigter Unternehmer<br />

den Nutzern der Eisbahn gleiche Leistungen wie der Eislaufverein<br />

anbietet oder anbieten könnte (BFH vom 30.3.2000, BStBl II 705) Die<br />

Finanzverwaltung wendet dieses Urteil in Teilbereichen jedoch nicht an<br />

(BMF vom 27.11.2000, BStBl I 1548). Die Sonderabfallentsorgung<br />

ist kein steuerbegünstigter Zweckbetrieb (BFH vom 27.10.1993, BStBl<br />

1994 II 573, und vom 15.12.1993, BStBl 1994 II 314; OFD Erfurt vom<br />

20.9.1995, FR 1995, 798). In den §§ 66 bis 68 AO sind eine Reihe von<br />

Zweckbetrieben aufgezählt, teils nur beispielhaft zur Verdeutlichung in<br />

§ 65 AO, teils auch mit besonderen Regelungen verbunden. § 68 AO<br />

ist gegenüber § 65 AO als vorrangige Vorschrift zu verstehen (BFH vom<br />

4.6.2003, BStBl 2004 II 660). In den nachfolgenden Absätzen wird auf<br />

die §§ 66 ff. AO eingegangen.<br />

(4) Zweckbetriebe liegen insbesondere bei Einrichtungen der Wohlfahrtspfl<br />

ege vor, wenn sie in besonderem Maße Personen dienen,<br />

die infolge ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustandes<br />

oder ihrer wirtschaftlichen Verhältnisse hilfsbedürftig sind (SN 63<br />

und § 53 AO). Wohlfahrtspfl ege ist die planmäßige, zum Wohle der<br />

Allgemeinheit und nicht des Erwerbs wegen ausgeübte Sorge <strong>für</strong><br />

notleidende oder gefährdete Menschen. Die Sorge kann sich auf<br />

das gesundheitliche, sittliche, erzieherische oder wirtschaftliche Wohl<br />

erstrecken und Vorbeugung oder Abhilfe bezwecken. Eine Einrichtung<br />

dient in besonderem Maße den oben genannten hilfsbedürftigen<br />

Personen, wenn diesen mindestens zwei Drittel der Leistungen<br />

der Einrichtung zugute kommen. Wer die Leistungsempfänger <strong>für</strong><br />

das übrige Drittel sind, ist unerheblich. Es kommt also nicht auf das<br />

Verhältnis der geförderten Personen, sondern auf den Umfang der<br />

Leistungen an, der in der Regel am fi nanziellen Aufwand gemessen<br />

werden kann (§ 66 AO).<br />

Als Einrichtungen der Wohlfahrtspfl ege auf die obige Voraussetzungen<br />

zutreffen, kommen z.B. in Betracht: Rotes Kreuz, Caritasverband,<br />

Arbeiterwohlfahrt, Hilfswerk der Evangelischen Kirche u.ä. mit<br />

ihren Untergliederungen, Einrichtungen und Anstalten. Dazu gehören<br />

neben den unselbständigen Zweigen dieser Verbände auch rechtlich<br />

selbständige Gebilde, die einem solchen Verband als Mitglied angeschlossen<br />

sind und der Wohlfahrtspfl ege dienen. Zu Zweckbetrieben der<br />

Wohlfahrtspfl ege gehören ferner Alten-, Pfl ege- und Erholungsheime,<br />

Betreutes Wohnen Mahlzeitendienste, Waisenhäuser, Volksküchen,<br />

Einrichtungen <strong>für</strong> arbeitstherapeutische Zwecke (Beschäftigung von<br />

geistig Behinderten in handwerklichen oder land- und forstwirtschaftlichen<br />

Betrieben), Einrichtungen eines Blindenvereins zur Durchführung<br />

der Blinden<strong>für</strong>sorge, Behindertenwerkstätten (§ 68 Nr. 3 AO) einschließlich<br />

der Kantinen und zusammengefasste Werkstattläden, in denen<br />

ausschließlich Erzeugnisse veräußert werden, die von Werkstätten<br />

<strong>für</strong> Behinderte stammen. Eine dabei <strong>für</strong> die Allgemeinheit zugängliche<br />

Cafeteria ist ein steuerpfl ichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb.<br />

Der Begriff „Werkstatt <strong>für</strong> behinderte Menschen“ bestimmt sich nach<br />

§ 136 Sozialgesetzbuch Neuntes Buch (SGB IX). Hierbei handelt es<br />

sich um eine Einrichtung zur Eingliederung behinderter Menschen<br />

in das Arbeitsleben. Läden oder Verkaufsstellen von Werkstätten<br />

<strong>für</strong> behinderte Menschen sind grundsätzlich als Zweckbetriebe zu<br />

behandeln, wenn dort Produkte verkauft werden, die von Werkstätten<br />

<strong>für</strong> behinderte Menschen hergestellt worden sind. Eine Herstellung ist<br />

nur dann anzunehmen, wenn die Wertschöpfung durch die Werkstatt<br />

mehr als 10% des Nettowerts (Bemessungsgrundlage) der zugekauften<br />

Waren beträgt. Werden von ihnen auch zugekaufte Waren, die nicht<br />

von anderen Werkstätten <strong>für</strong> behinderte Menschen hergestellt worden<br />

sind, weiterverkauft, liegt insoweit ein gesonderter wirtschaftlicher<br />

Geschäftsbetrieb vor. Zugekauft in diesem Sinne sind nur Waren, die<br />

nicht in den Produktionsprozess der Werkstatt <strong>für</strong> Behinderte eingehen<br />

und unverändert weiterveräußert werden. Der Einkauf von Waren <strong>für</strong><br />

die Produktion bleibt bei der Beurteilung der Zweckbetriebseigenschaft<br />

einer Verkaufsstelle außer Betracht. Es ist deshalb auch ohne<br />

Bedeutung, zu welchem Anteil die von einer Werkstätte <strong>für</strong> Behinderte<br />

hergestellten Waren aus zugekauftem Material bestehen. Gesondert<br />

geführte Handelsbetriebe, die Teil einer Werkstättte <strong>für</strong> behinderte<br />

Menschen darstellen, sind stets Zweckbetriebe, wenn die Beschäftigung<br />

der behinderten Menschen im Vordergrund steht und somit<br />

den besonderen Verhältnissen der behinderten Menschen Rechnung<br />

getragen wird. Einrichtungen <strong>für</strong> Beschäftigungs- und Arbeitstherapie,<br />

die der Eingliederung von behinderten Menschen dienen, sind

esondere Einrichtungen, in denen eine Behandlung von behinderten<br />

Menschen aufgrund ärztlicher Indikationen erfolgt. Während eine<br />

Beschäftigungstherapie ganz allgemein das Ziel hat, körperliche oder<br />

psychische Grundfunktionen zum Zwecke der Wiedereingliederung in<br />

das Alltagsleben wiederherzustellen, zielt die Arbeitstherapie darauf ab,<br />

die besonderen Fähigkeiten und Fertigkeiten auszubilden, zu fördern<br />

und zu trainieren, die <strong>für</strong> eine Teilnahme am Arbeitsleben erforderlich<br />

sind. Beschäftigungs- und Arbeitstherapie sind vom medizinischen<br />

Behandlungszweck geprägt und erfolgen regelmäßig außerhalb eines<br />

Beschäftigungsverhältnisses zum Träger der Therapieeinrichtung.<br />

Ob eine entsprechende Einrichtung vorliegt, ergibt sich aufgrund der<br />

Vereinbarungen über Art und Umfang der Heilbehandlung und Rehabilitation<br />

zwischen dem Träger der Einrichtung und den Leistungsträgern.<br />

Führt eine arbeitstherapeutische Beschäftigungsgesellschaft<br />

Lohnaufträge aus, um den von ihr geförderten Personen eine sinnvolle<br />

Arbeitstherapie anbieten zu können, so ist der dadurch begründete<br />

wirtschaftliche Geschäftsbetrieb ein Zweckbetrieb, wenn die Leistungen<br />

an die Auftraggeber ausschließlich Ergebnis der Arbeitstherapie und<br />

somit notwendige Folge der Erfüllung des gemeinnützigen Zwecks<br />

sind (BFH vom 26.4.1995, BStBl II 767). Zweckbetriebe sind auch<br />

Integrationsprojekte im Sinne des § 132 Abs. 1 des Neunten Buches<br />

Sozialgesetzbuch, wenn mindestens 40 v.H. der Beschäftigten besonders<br />

betroffene schwerbehinderte Menschen im Sinne des § 132 Abs. 1<br />

des Neunten Buches Sozialgesetzbuch sind. Zur umsatzsteuerlichen<br />

Behandlung vgl. BMF vom 9.2.2007, BStBl I 218.<br />

Für die Frage, ob eine Einrichtung eine Werkstatt <strong>für</strong> behinderte Menschen<br />

i.S.d. § 68 Nr. 3a AO oder ein Integrationsprojekt i.S.d. § 68 Nr. 3c<br />

AO darstellt, ist der jeweiligen Bescheinigung der Sozialverwaltung<br />

regelmäßig Tatbestandswirkung zukommen zu lassen.<br />

Der Krankentransport von Personen, <strong>für</strong> die während der Fahrt<br />

eine fachliche Betreuung bzw. der Einsatz besonderer Einrichtungen<br />

eines Krankentransport- oder Rettungswagens erforderlich ist oder<br />

möglicherweise notwendig wird, ist als Zweckbetrieb zu beurteilen.<br />

Dagegen erfüllt die bloße Beförderung von Personen, <strong>für</strong> die der Arzt<br />

eine Krankenfahrt (Beförderung in Pkw‘s, Taxen oder Mietwagen)<br />

verordnet hat, nicht die Kriterien nach § 66 Abs. 2 AO. Der BFH hat zu<br />

Krankentransporte entschieden (BFH vom 18.9.2007, BFH/NV 2008,<br />

490), dass gewerbliche Rettungsdienste und Krankentransporte nicht<br />

von der Gewerbesteuer befreit sind. Die Finanzverwaltung hält jedoch<br />

weiterhin an der Zweckbetriebsfi ktion fest, da die steuerbegünstigten<br />

Körperschaften ihren Rettungsdienst und Krankentransport entgegen<br />

der Annahme des BFH regelmäßig nicht des Erwerbs wegen und zur Beschaffung<br />

zusätzlicher Mittel ausüben, sondern sie verfolgen damit ihren<br />

satzungsmäßigen steuerbegünstigten Zweck der Sorge <strong>für</strong> notleidende<br />

oder gefährdete Menschen (BMF vom 20.1.<strong>2009</strong>, BStBl I 339). Leistungen<br />

gegen Entgelt an Vermieter altenbetreuter Wohnungen (Betreutes<br />

Wohnen) stellen keinen Betrieb der Wohlfahrtspfl ege oder Zweckbetrieb<br />

dar (BFH 16.12.<strong>2009</strong>, BStBl 2010 II ). Jugend- und Studentenheime,<br />

Jugendherbergen, Kindergärten sind keine Einrichtungen der<br />

Wohlfahrtspfl ege. Auf sie sind deshalb die allgemeinen Grundsätze<br />

<strong>für</strong> Zweckbetriebe (§ 65 AO) anzuwenden. Jugendherbergen verlieren<br />

ihre Zweckbetriebseigenschaft nicht, wenn außerhalb ihres satzungsmäßigen<br />

Zwecks der Umfang der Beherbergung alleinreisender Erwachsener<br />

10 v.H. der Gesamtbeherbergungen nicht übersteigt (BFH<br />

vom 18.1.1995, BStBl II 446). Mensa- und Cafeteria-Betriebe, die von<br />

gemeinnützigen Studentenwerken unterhalten werden, die einem<br />

Wohlfahrtsverband angeschlossen sind, werden als Zweckbetriebe<br />

angesehen. Ebenso kann die Abgabe von Speisen und Getränken an<br />

die Schülerinnen und Schüler von Ganztagesschulen ein Zweckbetrieb<br />

sein; sog. Mensavereine, deren einziger Zweck die Versorgung der<br />

Schülerinnen und Schüler mit Speisen und Getränken ist, können daher<br />

als gemeinnützig anerkannt werden. Wegen der umsatzsteuerlichen<br />

Besonderheiten siehe Abschn. 170 Abs. 4 Beispiel 7 UStR. Die kurzfristige<br />

Vermietung von Wohnräumen und Schlafräumen an Nichtstudierende<br />

durch ein Studentenwerk ist ein selbständiger wirtschaftlicher<br />

Geschäftsbetrieb, wenn sie sich aus tatsächlichen Gründen von den<br />

satzungsmäßigen Leistungen abgrenzen lässt. Dieser wirtschaftliche<br />

Geschäftsbetrieb ist kein Zweckbetrieb (BFH 19.5.2005, BFH/NV 2005,<br />

1728). Die Tätigkeiten der Adoptionsvermittlungsstellen i.S. des Haager<br />

Übereinkommens vom 29.5.1993 über den Schutz von Kindern und die<br />

Zusammenarbeit auf dem Gebiet der internationalen Adoption werden<br />

im Rahmen eines Zweckbetriebes erbracht. Arzneimittellieferungen<br />

der Krankenhausapotheke eines gemeinnützigen Krankenhauses an<br />

Wer ist von der Körperschaftsteuer befreit? Suchnummer 67<br />

– 61 –<br />

andere Krankenhäuser sind keine Tätigkeit, die zu einem Zweckbetrieb<br />

i. S. von § 66 AO führt (BFH vom 18.10.1990, BStBl 1991 II 268).<br />

Bei Jugendreisen, an denen nur Jugendliche unter 18 Jahren teilnehmen,<br />

kann in der Regel davon ausgegangen werden, dass mit ihnen<br />

auch eine erzieherische Betreuung verbunden ist. Es kann deshalb ein<br />

Zweckbetrieb i. S. von § 65 AO angenommen werden. Bei Jugendreisen,<br />

an denen auch Jugendliche über 18 Jahren teilnehmen, kann das Vorliegen<br />

eines Zweckbetriebs nur im Einzelfall beurteilt werden. Dient die<br />

Reise lediglich oder weitgehend der Erholung der Jugendlichen, kann<br />

ein Zweckbetrieb nicht angenommen werden. Dies ist insbesondere<br />

der Fall, wenn die Jugendlichen den Urlaub frei gestalten können. Kein<br />

Zweckbetrieb ist auch der Betrieb eines Kommunikationszentrums in<br />

Form eines Cafès, einer Teestube und dergleichen innerhalb eines<br />

Jugendvereins oder eines Altenheims (BFH vom 11.4.1990, BStBl II<br />

724). Die Vermietung von Wohnungen kann nach Maßgabe von BFH<br />

vom 24.7.1996, BStBl II 583 eine Einrichtung der Wohlfahrtspfl ege<br />

i.S. von § 66 AO sein.<br />

(5) Bei Krankenhäusern ist nach der Sonderregelung in § 67 AO zu<br />

unterscheiden, ob ein Krankenhaus unter das Krankenhausentgeltsgesetz<br />

oder die Bundespfl egesatzverordnung fällt oder nicht. Im ersten<br />

Fall ist ein Zweckbetrieb nur gegeben, wenn mindestens 40 v.H. der<br />

jährlichen Pfl egetage auf Patienten entfallen, bei denen nur Entgelte<br />

<strong>für</strong> allgemeine Krankenhausleistungen berechnet werden. Berechnungsgrundlage<br />

<strong>für</strong> die allgemeinen Krankenhausleistungen sind der<br />

§ 7 des Krankenhausentgeltsgesetzes und der § 10 der Bundespfl egesatzverordnung.<br />

Alle nicht des Krankenhausentgeltsgesetzes und der Bundespfl egesatzverordnung<br />

unterliegenden Krankenhäuser sind Zweckbetriebe, wenn<br />

mindestens 40 v.H. der jährlichen Pfl egetage auf Patienten entfallen,<br />

bei denen <strong>für</strong> die Krankenhausleistungen kein höheres Entgelt als nach<br />

§ 67 Abs. 1 AO berechnet wird (§ 67 Abs. 2 AO).<br />

Die Tätigkeit von Dialysevereinen kann trotz des Wettbewerbs zu<br />

steuerpflichtigen niedergelassenen Ärzten als steuerbegünstigter<br />

Zweckbetrieb behandelt werden. § 67 AO greift hier zwar nicht,<br />

allerdings erfüllt der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb alle Voraussetzungen<br />

des § 65 AO. Er dient in seiner Gesamtrichtung dazu den<br />

steuerbegünstigten Zweck, nämlich die Betreuung und Versorgung von<br />

Dialysepatienten, zu verwirklichen. Dieser Zweck kann auch nur durch<br />

einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden. Ein Wettbewerb zu<br />

steuerpfl ichtigen Ärzten ist bei der Erfüllung des steuerbegünstigten<br />

Zwecks unvermeidbar. Bei dieser Beurteilung ist zu berücksichtigen,<br />

dass dem Wettbewerbsgesichtspunkt bei der Gesundheits<strong>für</strong>sorge –<br />

einem Kernbereich der Gemeinnützigkeit – verhältnismäßig geringe<br />

Bedeutung zukommt.<br />

Infolge der Gesundheitsstrukturreform ist die Auslastung von Kurkliniken<br />

und Sanatorien mit Patienten zum Teil drastisch zurückgegangen. Aus<br />

wirtschaftlichen Gründen nutzen viele Kurkliniken und Sanatorien die<br />

dadurch freien Kapazitäten vorübergehend <strong>für</strong> Ergänzungsbelegungen<br />

(z.B. Aufnahme von Urlaubsgästen). Die Ergänzungsbelegungen<br />

können dazu führen, dass die Einrichtungen im Ganzen nicht mehr die<br />

Voraussetzungen <strong>für</strong> die Annahme eines Zweckbetriebs erfüllen. Die<br />

Zweckbetriebsfi ktion des § 67 AO bezieht sich auf ein Krankenhaus.<br />

Dies kann auch ein Teil einer Einrichtung sein. Voraussetzung ist, dass<br />

der Krankenhausteil räumlich oder nach seiner Versorgungsaufgabe<br />

(funktional) als Einheit, z.B. als Abteilung oder besondere Einrichtung,<br />

von den anderen Bereichen der Einrichtung abgrenzbar ist. Verbleibt<br />

ein abgrenzbarer Krankenhausteil und ist dieser ein Zweckbetrieb,<br />

ist nur die Ergänzungsbelegung als steuerpfl ichtiger wirtschaftlicher<br />

Geschäftsbetrieb (SN 66) zu behandeln. Eine rein buchmäßige Abgrenzung<br />

reicht dabei nicht aus. Diese ist ohnehin erforderlich (§ 63<br />

Abs. 3 AO). Bei einer Abgrenzung nach der Versorgungsaufgabe liegt<br />

ein als Einheit anzusehender Krankenhausteil nur vor, wenn der Teil<br />

eine gewisse Selbständigkeit und organisatorische Geschlossenheit<br />

aufweist. Dies bedeutet, dass bei der Abgrenzung nach räumlichen<br />

Merkmalen eine Trennung von Patienten und Urlaubsgästen bei der<br />

Unterbringung (verschiedene Etagen oder Gebäudeteile) <strong>für</strong> die Annahme<br />

eines verbleibenden Krankenhausteils genügt.<br />

Krankenhäuser können nur mit ihren ärztlichen oder pfl egerischen<br />

Leistungen einen Zweckbetrieb i.S. von § 67 AO begründen. Üben<br />

sie darüber hinaus auch andere wirtschaftliche Tätigkeiten aus,<br />

wird gesondert geprüft, ob insoweit ein eigenständiger steuerpfl ichtiger<br />

wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb oder ein weiterer Zweckbetrieb<br />

nach Maßgabe der §§ 65, 66 oder 68 AO vorliegt. Als wirtschaftliche

Suchnummer 67 Wer ist von der Körperschaftsteuer befreit?<br />

Geschäftsbetriebe sind anzusehen: Überlassung von Telefonen<br />

und Fernsehgeräten gegen Entgelt an die Patienten, Personal- und<br />

Sachmittelgestellung an eine private Klinik, an eine ärztliche Gemeinschaftspraxis,<br />

an Belegärzte oder an Chefärzte (im Rahmen dessen<br />

genehmigten Nebentätigkeit). Werden von den Chefärzten Wahlleistungen<br />

gegenüber den Krankenhauspatienten erbracht, ist die entgeltliche<br />

Personal- und Sachmittelgestellung dem Zweckbetrieb Krankenhaus<br />

i.S.d. § 67 AO zuzuordnen (vgl. OFD-Frankfurt vom 18.10.2004, S 0186<br />

A-6-St II 1.03). Zur entgeltlichen Überlassung eines medizinischen<br />

Großgerätes und nichtärztlichen medizinisch-technischen Personals an<br />

eine ärztliche Gemeinschaftspraxis durch ein Krankenhaus vgl. auch<br />

BFH vom 6.4.2005, BStBl II 545.<br />

Die Personalgestellung durch ein Krankenhaus an eine Arztpraxis kann<br />

aber umsatzsteuerrechtlich ein mit dem Betrieb des Krankenhauses<br />

eng verbundener Umsatz und damit umsatzsteuerfrei sein (vgl. BFH<br />

vom 25.1.2006, BStBl II 481).<br />

(6) Zweckbetriebe sind auch Selbstversorgungsbetriebe steuerbegünstigter<br />

Körperschaften und Personenvereinigungen (§ 68 Nr. 2<br />

AO). Das sind z.B. landwirtschaftliche oder gärtnerische Betriebe zur<br />

Sicherstellung der Ernährung und Versorgung von Anstaltsangehörigen.<br />

Als Selbstversorgungsbetriebe können auch andere Einrichtungen,<br />

z.B. Handwerksbetriebe wie Tischlereien, Schlossereien in Betracht<br />

kommen. Begünstigt sind insbesondere so genannte Selbstversorgungseinrichtungen,<br />

die Teil der steuerbegünstigten Körperschaft<br />

sind. Bei Lieferungen und Leistungen an Außenstehende tritt die<br />

Körperschaft mit Dritten in Leistungsbeziehung. Solange der Umfang<br />

dieser Geschäfte an Dritte, hierzu gehören auch Leistungsempfänger,<br />

die selbst eine steuerbegünstigte Körperschaft im Sinne von § 68 Nr. 2<br />

AO sind (BFH vom 18.10.1990, BStBl 1991 II 157), nicht mehr als 20<br />

v.H. der gesamten Lieferungen und Leistungen der begünstigten Körperschaft<br />

ausmachen, bleibt die Zweckbetriebseigenschaft erhalten.<br />

Keine Selbstversorgungsbetriebe sind Krankenhausapotheken oder<br />

Körperschaften, die ausschließlich Krankenhauswäsche o.ä. reinigen<br />

(BFH vom 19.7.1995, BStBl 1996 II 28). § 68 Nr. 2b AO umfasst<br />

nach seinen Sinn und Zweck nur Einrichtungen, die nicht regelmäßig<br />

ausgelastet sind und deshalb gelegentlich auch Leistungen an Dritte<br />

erbringen, nicht aber solche, die über Jahre hinweg Leistungen an<br />

Dritte ausführen und hier<strong>für</strong> auch personell entsprechend ausgestattet<br />

sind, z.B. <strong>für</strong> Geschäftsführungs- und Verwaltungsleistungen (BFH vom<br />

29.01.<strong>2009</strong>, BStBl II 560).<br />

(7) Lotterien und Ausspielungen sind ein Zweckbetrieb, wenn sie von<br />

den zuständigen Behörden genehmigt sind oder nach den jeweiligen<br />

landesrechtlichen Bestimmungen wegen des geringen Umfangs der<br />

Tombola oder Lotterieveranstaltung per Verwaltungserlass pauschal als<br />

genehmigt gelten (§ 68 Nr. 6 AO). Die sachlichen Voraussetzungen und<br />

die Zuständigkeit <strong>für</strong> die Genehmigung bestimmen sich nach den lotterierechtlichen<br />

Verordnungen der Länder. Der Gesetzeswortlaut lässt es<br />

offen, in welchem Umfang solche Lotterien veranstaltet werden dürfen.<br />

Da eine besondere Einschränkung fehlt, ist auch eine umfangreiche<br />

Tätigkeit so lange unschädlich, als die allgemein durch das Gesetz<br />

gezogenen Grenzen nicht überschritten werden und die Körperschaft<br />

durch den Umfang der Lotterieveranstaltungen nicht ihr Gepräge als<br />

begünstigte Einrichtung verliert. Zur Ermittlung des Reinertrags dürfen<br />

den Einnahmen aus der Lotterieveranstaltung oder Ausspielung nur die<br />

unmittelbar damit zusammenhängenden Ausgaben gegenübergestellt<br />

werden. Führt eine steuerbegünstigte Körperschaft eine Lotterieveranstaltung<br />

durch, die nach dem Rennwett- und Lotteriegesetz nicht<br />

genehmigungsfähig ist, z.B. eine Tombola anlässlich einer geselligen<br />

Veranstaltung, handelt es sich insoweit nicht um einen Zweckbetrieb<br />

nach § 68 Nr. 6 AO.<br />

(8) Zweckbetriebe können auch kulturelle Einrichtungen und Veranstaltungen<br />

sein (§ 68 Nr. 7 AO), wenn die Förderung der Kultur<br />

Satzungszweck der Körperschaft ist. BFH vom 04.05.1994, BStBl II<br />

886, zu sportlichen Darbietungen eines Sportvereins (vgl. Abs. 9 dieser<br />

SN) gilt <strong>für</strong> kulturelle Darbietungen entsprechend. Wegen der Breite<br />

des Spektrums, die die Förderung von Kunst und Kultur umfasst, ist<br />

die im Gesetz enthaltene Aufzählung der kulturellen Einrichtungen<br />

nicht abschließend.<br />

Kulturelle Einrichtungen sind z.B. Museen, Theater usw., kulturelle<br />

Veranstaltungen sind Konzerte, Kunstausstellungen und dergleichen<br />

sowie Studienreisen, sofern letztere nach einem festgelegten auf<br />

kulturelle oder wissenschaftliche Zwecke ausgerichteten Programm<br />

abgewickelt werden und nicht mit einem Erholungszweck verbunden<br />

sind. Der Unterschied zwischen Einrichtung und Veranstaltung besteht<br />

– 62 –<br />

also nur in der Zeitdauer. Eine Einrichtung ist auf Dauer ausgelegt,<br />

eine Veranstaltung ist einmalig oder vorübergehend. Ein Zweckbetrieb<br />

kultureller Art ist auch die Vermittlung von Theaterkarten durch Theatergemeinden,<br />

Volksbühnen usw. <strong>für</strong> deren Mitglieder. Eine kulturelle<br />

Veranstaltung kann auch dann Zweckbetrieb sein, wenn sie im Rahmen<br />

einer anderen Veranstaltung erfolgt. Letztere braucht nicht notwendigerweise<br />

auch eine steuerbegünstigte – kulturelle – Veranstaltung<br />

sein (BFH vom 4.5.1994, BStBl II 886). Demnach liegt auch dann eine<br />

kulturelle Veranstaltung der Körperschaft vor, wenn diese eine Darbietung<br />

kultureller Art im Rahmen einer Veranstaltung präsentiert, die nicht<br />

von der Körperschaft selbst organisiert wird und die ihrerseits keine<br />

kulturelle Veranstaltung i.S. des § 68 Nr. 7 AO darstellt. Wenn z.B. ein<br />

steuerbegünstigter Musikverein, der der Förderung der volkstümlichen<br />

Musik dient, gegen Entgelt im Festzelt einer Brauerei ein volkstümliches<br />

Musikkonzert darbietet, gehört der Auftritt des Musikvereins als kulturelle<br />

Veranstaltung zum Zweckbetrieb. Bei eigenen Veranstaltungen von<br />

gemeinnützigen Orchestern, Kammermusikensembles und Chören<br />

werden die Eintrittsgelder, die Entgelte <strong>für</strong> Garderobe und Programmverkauf<br />

sowie das Honorar <strong>für</strong> einen Auftritt bei einer Fremdveranstaltung<br />

– unabhängig von der Art der Veranstaltung (auch bei geselligen<br />

Veranstaltungen) – beim Zweckbetrieb erfasst.<br />

Der Verkauf von Speisen und Getränken, Honorare und Tantiemen<br />

aus Rundfunk-, Fernseh-, CD-, Kassetten und Filmmusikaufnahmen<br />

und die Werbung bei kulturellen Veranstaltungen gehören nicht zu<br />

dem Zweckbetrieb. Diese Tätigkeiten sind gesonderte wirtschaftliche<br />

Geschäftsbetriebe (SN 66). Wird <strong>für</strong> den Besuch einer kulturellen<br />

Veranstaltung mit Bewirtung ein einheitlicher Eintrittspreis bezahlt,<br />

so ist dieser – ggf. im Wege der Schätzung – in einen Entgeltsanteil<br />

<strong>für</strong> den Besuch der Veranstaltung und <strong>für</strong> die Bewirtungsleistungen<br />

aufzuteilen.<br />

(9) Gesellige Veranstaltungen sind als steuerpfl ichtige wirtschaftliche<br />

Geschäftsbetriebe zu behandeln, sofern die Umsatzgrenze von 35.000<br />

€ i. S. von § 64 Abs. 3 AO überschritten wird (SN 66). Veranstaltungen,<br />

bei denen zwar auch die Geselligkeit gepfl egt wird, die aber in erster<br />

Linie zur Betreuung behinderter Personen durchgeführt werden, können<br />

unter den Voraussetzungen der §§ 65, 66 AO Zweckbetrieb sein. Auf<br />

das BMF vom 22.9.1999 (BStBl I 944) wird verwiesen.<br />

(10) Nach § 67a AO sind sportliche Veranstaltungen eines Sportvereins<br />

grundsätzlich ein steuerbegünstigter Zweckbetrieb, wenn<br />

die Einnahmen aus den Veranstaltungen insgesamt 35.000 € im Kalenderjahr<br />

nicht übersteigen. Die Vorschrift des § 67a AO enthält eine<br />

Sonderregelung gegenüber § 65 AO. Eine sportliche Veranstaltung<br />

i.S. des § 67a AO kann vorliegen, ohne dass die Voraussetzungen<br />

des § 65 AO gegeben sind. Außerdem hat der Begriff sportliche Veranstaltung<br />

in § 4 Nr. 22b UStG den gleichen Inhalt wie in § 67a AO<br />

(BFH vom 25.7.1996, BStBl 1997 II 154). Unter Sportvereinen i.S. der<br />

Vorschrift sind alle gemeinnützigen Körperschaften zu verstehen, bei<br />

denen die Förderung des Sports (§ 52 Abs. 2 Nr. 21 AO) Satzungszweck<br />

ist; die tatsächliche Geschäftsführung muss diesem Satzungszweck<br />

entsprechen. § 67a AO gilt also z.B. auch <strong>für</strong> Sportverbände. Sie gilt<br />

auch <strong>für</strong> Sportvereine, die Fußballveranstaltungen unter Einsatz ihrer<br />

Lizenzspieler nach der ‘Lizenzordnung Spieler’ der Organisation „Die<br />

Liga-Fußballverband e.V. Ligaverband“ durchführen.<br />

Ob an den Sportveranstaltungen bezahlte Sportler oder nur Amateure<br />

teilnehmen, ist ohne Bedeutung. Bei der Anwendung der Zweckbetriebsgrenze<br />

von 35.000 € sind alle Einnahmen der Veranstaltungen<br />

zusammenzurechnen, die in dem maßgeblichen Jahr als sportliche<br />

Veranstaltungen anzusehen sind. Zu diesen Einnahmen gehören insbesondere<br />

Eintrittsgelder, Startgelder, Zahlungen <strong>für</strong> die Übertragung<br />

sportlicher Veranstaltungen in Rundfunk und Fernsehen, Lehrgangsgebühren<br />

und Ablösezahlungen.<br />

Bei Spielgemeinschaften von Sportvereinen ist – unabhängig von<br />

der Qualifi zierung der Einkünfte im Feststellungsbescheid <strong>für</strong> die Gemeinschaft<br />

– bei der Körperschaftsteuerveranlagung der beteiligten<br />

Sportvereine zu entscheiden, ob ein Zweckbetrieb oder ein steuerpfl<br />

ichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb gegeben ist. Dabei ist <strong>für</strong><br />

die Beurteilung der Frage, ob die Zweckbetriebsgrenze des § 67a Abs. 1<br />

Satz 1 AO überschritten wird, die Höhe der anteiligen Einnahmen<br />

(nicht des anteiligen Gewinns) maßgeblich.<br />

Die Bezahlung von Sportlern in einem Zweckbetrieb i. S. des § 67a<br />

Abs. 1 Satz 1 AO ist zulässig (§ 58 Nr. 9 AO). Dabei ist die Herkunft<br />

der Mittel, mit denen die Sportler bezahlt werden, ohne Bedeutung. Die<br />

Zahlung von Ablösesummen ist uneingeschränkt zulässig.

„Sportliche Veranstaltung“ ist die organisatorische Maßnahme eines<br />

Sportvereins anzusehen, die es aktiven Sportlern (die nicht Mitglieder<br />

des Vereins zu sein brauchen) ermöglicht, Sport zu treiben (BFH vom<br />

25.07.1996, BStBl 1997 II 154). Eine sportliche Veranstaltung liegt auch<br />

dann vor, wenn ein Sportverein in Erfüllung seiner Satzungszwecke im<br />

Rahmen einer Veranstaltung einer anderen Person oder Körperschaft<br />

eine sportliche Darbietung erbringt. Die Veranstaltung, bei der die<br />

sportliche Darbietung präsentiert wird, braucht keine steuerbegünstigte<br />

Veranstaltung zu sein (BFH vom 04.05.1994, BStBl II 886). Eine<br />

bestimmte Organisationsform oder -struktur schreibt das Gesetz nicht<br />

vor. Anwesenheit von Publikum ist nicht vorausgesetzt. Auch ein<br />

Training kann sportliche Veranstaltung sein. Die bloße Nutzungsüberlassung<br />

von Sportgeräten und -anlagen oder die bloße Beförderung<br />

zum Ort der sportliche Betätigung sind selbst keine sportlichen Veranstaltungen,<br />

sondern bereiten diese nur vor (BFH vom 25.7.1996, BStBl<br />

1997 II 154). Unter sportliche Veranstaltungen fallen deshalb z.B. auch<br />

Trimmveranstaltungen, Skigymnastik, Volkswettbewerbe, Lehrgänge,<br />

Unterricht, auch wenn hierbei Startgelder oder Teilnahmegebühren<br />

verlangt werden. Eine sportliche Veranstaltung kann auch vorliegen,<br />

wenn ein Sportverein bei einer nichtsportlichen Veranstaltung eines<br />

Dritten eine sportliche Darbietung erbringt (BFH vom 4.5.1994, BSt-<br />

Bl II 886). Sportreisen gehören zu den sportlichen Veranstaltungen,<br />

wenn die sportliche Betätigung notwendigerweise und wesentlicher<br />

Bestandteil der Reise ist, z.B. Reisen zu Wettkämpfen, Trainingslager.<br />

Reisen, bei denen die Erholung der Teilnehmer im Vordergrund<br />

steht, gehören nicht zu den sportlichen Veranstaltungen, selbst wenn<br />

anlässlich der Reisen auch Sport getrieben wird. Die kurzfristige Vermietung<br />

von Sportstätten, Betriebsvorrichtungen und Geräten ist keine<br />

Sportveranstaltung, sondern ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb<br />

eigener Art. Dieser ist als Zweckbetrieb i. S. von § 65 AO anzusehen,<br />

wenn die Vermietung an Vereinsmitglieder erfolgt. Die Vermietung<br />

an Nichtmitglieder führt grundsätzlich zu einem steuerpfl ichtigen<br />

wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Erfolgt jedoch die Vermietung an<br />

Nichtmitglieder und Mitglieder zu gleichen Bedingungen, liegt insgesamt<br />

ein Zweckbetrieb vor (BFH vom 10.1.1992, BStBl II 684). Eine<br />

Vermietung der genannten Gegenstände an Mitglieder oder Nichtmitglieder<br />

auf lange Dauer ist keine wirtschaftliche Tätigkeit, sondern<br />

steuerfreie Vermögensverwaltung (SN 68). Werden im Zusammenhang<br />

mit der Vermietung von Sportstätten und Betriebsvorrichtungen auch<br />

bewegliche Gegenstände, z.B. Tennisschläger oder Golfschläger<br />

überlassen, stellt die entgeltliche Überlassung dieser Gegenstände ein<br />

Hilfsgeschäft dar, das das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilt<br />

(BFH vom 30.3.2000, BStBl II 705). Bei der alleinigen Überlassung von<br />

Sportgeräten, z.B. eines Flugzeugs, bestimmt sich die Zweckbetriebseigenschaft<br />

danach, ob die Sportgeräte Mitgliedern oder Nichtmitgliedern<br />

des Vereins überlassen werden. Nicht zu den sportlichen Veranstaltungen<br />

gehören z.B. Vermietung von Werbefl ächen innerhalb von<br />

Sportplätzen, Werbung auf der Sportkleidung, Verkauf von Getränken<br />

usw. Hierdurch entsteht ein eigener wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb<br />

(SN 66). Zu den Einnahmen aus sportlichen Veranstaltungen zählen<br />

auch die Ablösesummen, die einem Sportverein <strong>für</strong> die Freigabe von<br />

Sportlern zufl ießen. Zu den Unkosten gehören auch die Aufwendungen,<br />

die ein Sportverein aus öffentlichen Zuschüssen oder aus Lotto und<br />

Totomitteln bestreitet. Entstehen Ausgaben <strong>für</strong> die Anschaffung oder<br />

Herstellung von Wirtschaftsgütern, deren Nutzungsdauer ein Jahr<br />

übersteigt und die nicht regelmäßig in ungefähr gleicher Höhe jährlich<br />

wiederkehren, z.B. Aufwendungen <strong>für</strong> den Erwerb eines Sportplatzes<br />

oder <strong>für</strong> den Bau einer Zuschauertribüne, so rechnet zu den gesamten<br />

Unkosten nicht der Gesamtbetrag der Anschaffungs- oder Herstellungskosten,<br />

sondern nur der Betrag, der bei einer gleichmäßigen Verteilung<br />

auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer anteilig auf ein Jahr entfällt.<br />

Die Anschaffungskosten <strong>für</strong> Sportgeräte können als Unkosten im Jahr<br />

der Anschaffung abgesetzt werden. Für gesellige Veranstaltungen von<br />

Sportvereinen gelten die allgemeinen Ausführungen unter Abs. 8.<br />

Nach § 67a Abs. 2 AO kann der Verein auf die Anwendung des Abs. 1<br />

verzichten. In diesem Fall sind nach § 67a Abs. 3 AO sportliche<br />

Veranstaltungen ein Zweckbetrieb, wenn an ihnen kein bezahlter<br />

Sportler des Vereins teilnimmt und der Verein keinen vereinsfremden<br />

Sportler selbst oder im Zusammenwirken mit einem Dritten bezahlt.<br />

Auf die Höhe der Einnahmen oder Überschüsse dieser sportlichen<br />

Veranstaltungen kommt es bei Anwendung des § 67a Abs. 3 AO nicht<br />

an. Eine sportliche Veranstaltung kann unter den übrigen Voraussetzungen<br />

auch dann Zweckbetrieb sein, wenn sie im Rahmen einer<br />

anderen Veranstaltung erfolgt. Letztere braucht nicht notwendigerweise<br />

auch eine steuerbegünstigte Sportveranstaltung eines Sportvereins<br />

Wer ist von der Körperschaftsteuer befreit? Suchnummer 67<br />

– 63 –<br />

sein (BFH vom 4.5.1994, BStBl II 886). Sportliche Veranstaltungen,<br />

an denen ein oder mehrere Sportler teilnehmen, die nach § 67a<br />

Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 oder 2 AO als bezahlte Sportler anzusehen sind,<br />

sind steuerpfl ichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe. Es kommt<br />

nicht darauf an, ob ein Verein eine Veranstaltung von vornherein als<br />

steuerpfl ichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb angesehen oder<br />

ob er – aus welchen Gründen auch immer – zunächst irrtümlich einen<br />

Zweckbetrieb angenommen hat.<br />

Unter Veranstaltungen i. S. des § 67a Abs. 3 AO sind bei allen Sportarten<br />

grundsätzlich die einzelnen Wettbewerbe zu verstehen, die<br />

in engem zeitlichen und örtlichen Zusammenhang durchgeführt<br />

werden. Bei einer Mannschaftssportart ist also nicht die gesamte<br />

Meisterschaftsrunde, sondern jedes einzelne Meisterschaftsspiel<br />

die zu beurteilende sportliche Veranstaltung. Bei einem Turnier hängt<br />

es von der Gestaltung im Einzelfall ab, ob das gesamte Turnier oder<br />

jedes einzelne Spiel als eine sportliche Veranstaltung anzusehen ist.<br />

Dabei ist von wesentlicher Bedeutung, ob <strong>für</strong> jedes Spiel gesondert<br />

Eintritt erhoben wird und ob die Einnahmen und Ausgaben <strong>für</strong> jedes<br />

Spiel gesondert ermittelt werden.<br />

Sportkurse und Sportlehrgänge <strong>für</strong> Mitglieder und Nichtmitglieder<br />

von Sportvereinen sind bei Anwendung des § 67a Abs. 3 AO als<br />

Zweckbetrieb zu behandeln, wenn kein Sportler als Auszubildender<br />

teilnimmt, der wegen seiner Betätigung in dieser Sportart als bezahlter<br />

Sportler i. S. des § 67a Abs. 3 AO anzusehen ist. Die Bezahlung von<br />

Ausbildern berührt die Zweckbetriebseigenschaft nicht. Die Tätigkeit<br />

der Landessportbünde im Rahmen der Verleihung des Deutschen<br />

Sportabzeichens und des Deutschen Jugendsportabzeichens stellt<br />

einen Zweckbetrieb dar. Entsprechendes gilt bei gemeinnützigen<br />

Sportverbänden <strong>für</strong> die Genehmigung von Wettkampfsportveranstaltungen<br />

der Sportvereine, die Genehmigung von Trikotwerbung<br />

sowie <strong>für</strong> die Ausstellung und Verlängerung von Sportausweisen<br />

<strong>für</strong> Sportler (Abschn. 170 Abs. 4 Beispiel 1 UStR).<br />

Ist ein Sportler in einem Kalenderjahr als bezahlter Sportler anzusehen,<br />

sind alle in dem Kalenderjahr durchgeführten sportlichen<br />

Veranstaltungen des Vereins, an denen der Sportler teilnimmt, ein<br />

steuerpfl ichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb. Bei einem vom<br />

Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr ist das abweichende<br />

Wirtschaftsjahr zugrunde zu legen. Es kommt nicht darauf an, ob der<br />

Sportler die Merkmale des bezahlten Sportlers erst nach Beendigung<br />

der sportlichen Veranstaltung erfüllt. Die Teilnahme unbezahlter Sportler<br />

an einer Veranstaltung, an der auch bezahlte Sportler teilnehmen, hat<br />

keinen Einfl uss auf die Behandlung der Veranstaltung als steuerpfl ichtiger<br />

wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb.<br />

Die Vergütungen oder anderen Vorteile müssen in vollem Umfang aus<br />

steuerpfl ichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben oder von Dritten<br />

geleistet werden (§ 67a Abs. 3 Satz 3 AO). Eine Aufteilung der Vergütungen<br />

ist nicht zulässig. Es ist also steuerlich nicht zulässig, Vergütungen<br />

an bezahlte Sportler bis zu 400 € im Monat (SN 65) als Ausgaben<br />

des steuerbegünstigten Bereichs und nur die 400 € übersteigenden<br />

Vergütungen als Ausgaben des steuerpfl ichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs<br />

„Sportveranstaltungen“ zu behandeln.<br />

Auch die anderen Kosten müssen aus dem steuerpfl ichtigen wirtschaftlichen<br />

Geschäftsbetrieb „sportliche Veranstaltungen“, anderer<br />

steuerpfl ichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben oder von Dritten<br />

geleistet werden. Dies gilt auch dann, wenn an der Veranstaltung neben<br />

bezahlten Sportlern auch unbezahlte Sportler teilnehmen. Die Kosten<br />

eines steuerpfl ichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs „Sportveranstaltung“<br />

sind also nicht danach aufzuteilen, ob sie auf bezahlte oder auf<br />

unbezahlte Sportler entfallen. Etwaiger Aufwandsersatz an unbezahlte<br />

Sportler <strong>für</strong> die Teilnahme an einer Veranstaltung mit bezahlten Sportlern<br />

ist als eine Ausgabe dieser Veranstaltung zu behandeln. Aus Vereinfachungsgründen<br />

wird es aber nicht beanstandet, wenn die Aufwandspauschale<br />

von 400 € an unbezahlte Sportler nicht als Betriebsausgabe des<br />

steuerpfl ichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs behandelt, sondern<br />

aus Mitteln des ideellen Bereichs abgedeckt wird.<br />

Trainingskosten (z.B. Vergütungen an Trainer), die sowohl unbezahlte<br />

als auch bezahlte Sportler betreffen, sind nach den im Einzelfall gegebenen<br />

Abgrenzungsmöglichkeiten aufzuteilen. Als solche kommen<br />

beispielsweise in Betracht der jeweilige Zeitaufwand oder – bei gleichzeitigem<br />

Training unbezahlter und bezahlter Sportler – die Zahl der<br />

trainierten Sportler oder Mannschaften. Soweit eine Abgrenzung anders<br />

nicht möglich ist, sind die auf das Training unbezahlter und bezahlter<br />

Sportler entfallenden Kosten im Wege der Schätzung zu ermitteln.

Suchnummer 68 Wer ist von der Körperschaftsteuer befreit?<br />

Werden bezahlte und unbezahlte Sportler einer Mannschaft gleichzeitig<br />

<strong>für</strong> eine Veranstaltung trainiert, die als steuerpfl ichtiger wirtschaftlicher<br />

Geschäftsbetrieb zu beurteilen ist, sind die gesamten Trainingskosten<br />

da<strong>für</strong> Ausgaben des steuerpfl ichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs.<br />

Aus Vereinfachungsgründen ist nicht zu beanstanden, wenn<br />

die an unbezahlte Sportler geleistete Aufwandspauschale nicht als<br />

Betriebsausgabe des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs behandelt,<br />

sondern aus Mitteln des ideellen Bereichs abgedeckt wird.<br />

Sportler des Vereins i. S. des § 67a Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 AO sind nicht<br />

nur die (aktiven) Mitglieder des Vereins, sondern alle Sportler, die <strong>für</strong><br />

den Verein auftreten, z.B. in einer Mannschaft des Vereins mitwirken.<br />

Zahlungen an einen Sportler des Vereins bis zu insgesamt 400 € je<br />

Monat im Jahresdurchschnitt sind <strong>für</strong> die Beurteilung der Zweckbetriebseigenschaft<br />

der sportlichen Veranstaltungen – nicht aber bei der<br />

Besteuerung des Sportlers – ohne Einzelnachweis als Aufwandsentschädigung<br />

anzusehen. Werden höhere Aufwendungen erstattet, sind<br />

die gesamten Aufwendungen im Einzelnen nachzuweisen. Dabei muss<br />

es sich um Aufwendungen persönlicher oder sachlicher Art handeln,<br />

die dem Grunde nach Werbungskosten oder Betriebsausgaben sein<br />

können. Die Regelung gilt <strong>für</strong> alle Sportarten. Die Regelung über die<br />

Unschädlichkeit pauschaler Aufwandsentschädigungen bis zu 400 € je<br />

Monat im Jahresdurchschnitt gilt nur <strong>für</strong> Sportler des Vereins, nicht<br />

aber <strong>für</strong> Zahlungen an andere Sportler. Einem anderen Sportler, der in<br />

einem Jahr nur an einer Veranstaltung des Vereins teilnimmt, kann also<br />

nicht ein Betrag bis zu 4.800 € als pauschaler Aufwandsersatz da<strong>für</strong><br />

gezahlt werden. Vielmehr führt in den Fällen des § 67a Abs. 3 Satz 1<br />

Nr. 2 AO jede Zahlung an einen Sportler, die über eine Erstattung des<br />

tatsächlichen Aufwands hinausgeht, zum Verlust der Zweckbetriebseigenschaft<br />

der Veranstaltung. Nach FG Thüringen vom 14.12.2000 (II<br />

366/98, n.v.) soll es jedoch ausreichend sein, wenn Auslagen, die die<br />

Sportler <strong>für</strong> die Teilnahme an der sportlichen Veranstaltung aufwenden,<br />

dem Grunde nach glaubhaft gemacht werden (Verzicht auf den<br />

Einzelnachweis).<br />

Zuwendungen der Stiftung Deutsche Sporthilfe, Frankfurt, und der<br />

Sporthilfe Berlin an Spitzensportler sind in der Regel als Ersatz von<br />

besonderen Aufwendungen der Spitzensportler <strong>für</strong> ihren Sport anzusehen.<br />

Sie sind deshalb nicht auf die zulässige Aufwandspauschale von<br />

400 € je Monat im Jahresdurchschnitt anzurechnen. Weisen Sportler<br />

die tatsächlichen Aufwendungen nach, so muss sich der Nachweis auch<br />

auf die Aufwendungen erstrecken, die den Zuwendungen der Stiftung<br />

Deutsche Sporthilfe und der Sporthilfe Berlin gegenüberstehen.<br />

Bei der Beurteilung der Zweckbetriebseigenschaft einer Sportveranstaltung<br />

nach § 67a Abs. 3 AO ist nicht zu unterscheiden, ob Vergütungen<br />

oder andere Vorteile an einen Sportler <strong>für</strong> die Teilnahme an sich oder<br />

<strong>für</strong> die erfolgreiche Teilnahme gewährt werden. Entscheidend ist, dass<br />

der Sportler aufgrund seiner Teilnahme Vorteile hat, die er ohne seine<br />

Teilnahme nicht erhalten hätte. Auch die Zahlung eines Preisgeldes,<br />

das über eine Aufwandsentschädigung hinausgeht, begründet demnach<br />

einen steuerpfl ichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Bei einem sog.<br />

Spielertrainer ist zu unterscheiden, ob er <strong>für</strong> die Trainertätigkeit oder <strong>für</strong><br />

die Ausübung des Sports Vergütungen erhält. Wird er nur <strong>für</strong> die Trainertätigkeit<br />

bezahlt oder erhält er <strong>für</strong> die Tätigkeit als Spieler nicht mehr<br />

als den Ersatz seiner Aufwendungen, ist seine Teilnahme an sportlichen<br />

Veranstaltungen unschädlich <strong>für</strong> die Zweckbetriebseigenschaft.<br />

Unbezahlte Sportler werden wegen der Teilnahme an Veranstaltungen<br />

mit bezahlten Sportlern nicht selbst zu bezahlten Sportlern. Die Ausbildung<br />

dieser Sportler gehört nach wie vor zu der steuerbegünstigten<br />

Tätigkeit eines Sportvereins, es sei denn, sie werden zusammen mit<br />

bezahlten Sportlern <strong>für</strong> eine Veranstaltung trainiert, die ein steuerpfl<br />

ichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ist. Sportler, die einem<br />

bestimmten Sportverein angehören und die nicht selbst unmittelbar<br />

Mitglieder eines Sportverbandes sind, werden bei der Beurteilung der<br />

Zweckbetriebseigenschaft von Veranstaltungen des Verbandes als<br />

andere Sportler i. S. des § 67a Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO angesehen.<br />

Zahlungen der Vereine an Sportler im Zusammenhang mit sportlichen<br />

Veranstaltungen der Verbände (z.B. Länderkämpfe) sind in diesen<br />

Fällen als „Zahlungen von Dritten im Zusammenwirken mit dem Verein“<br />

(hier: Verband) zu behandeln.<br />

Ablösezahlungen, die einem gemeinnützigen Sportverein <strong>für</strong> die Freigabe<br />

von Sportlern zufl ießen, beeinträchtigen seine Gemeinnützigkeit<br />

nicht. Die erhaltenen Beträge zählen zu den Einnahmen aus dem<br />

steuerpfl ichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb „sportliche Veranstaltungen“,<br />

wenn der den Verein wechselnde Sportler in den letzten<br />

zwölf Monaten vor seiner Freigabe bezahlter Sportler i. S. des § 67a<br />

– 64 –<br />

Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 AO war. Ansonsten gehören sie zu den Einnahmen<br />

aus dem Zweckbetrieb „sportliche Veranstaltungen“.<br />

Zahlungen eines gemeinnützigen Sportvereins an einen anderen (abgebenden)<br />

Verein <strong>für</strong> die Übernahme eines Sportlers sind unschädlich<br />

<strong>für</strong> die Gemeinnützigkeit des zahlenden Vereins, wenn sie aus steuerpfl<br />

ichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben <strong>für</strong> die Übernahme<br />

eines Sportlers gezahlt werden, der beim aufnehmenden Verein in den<br />

ersten zwölf Monaten nach dem Vereinswechsel als bezahlter Sportler i.<br />

S. des § 67a Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 AO anzusehen ist. Zahlungen <strong>für</strong> einen<br />

Sportler, der beim aufnehmenden Verein nicht als bezahlter Sportler<br />

anzusehen ist, sind bei Anwendung des § 67a Abs. 3 AO nur dann<br />

unschädlich <strong>für</strong> die Gemeinnützigkeit des zahlenden Vereins, wenn<br />

lediglich die Ausbildungskosten <strong>für</strong> den Verein wechselnden Sportler<br />

erstattet werden. Eine derartige Kostenerstattung kann bei Zahlungen<br />

bis zur Höhe von 2.557 € je Sportler ohne weiteres angenommen<br />

werden. Bei höheren Kostenerstattungen sind sämtliche Ausbildungskosten<br />

im Einzelfall nachzuweisen. Die Zahlungen mindern nicht den<br />

Überschuss des steuerpfl ichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs<br />

„sportliche Veranstaltungen“.<br />

Im Übrigen gelten auch bei Anwendung des § 67a Abs. 3 AO die o.a.<br />

Ausführungen zu Zweckbetrieben i. S. von § 67a Abs. 1 AO.<br />

(11) Zweckbetriebe sind auch Volkshochschulen und andere Einrichtungen,<br />

soweit sie selbst Vorträge, Kurse und andere Veranstaltungen<br />

wissenschaftlicher und belehrender Art durchführen; das gilt auch<br />

<strong>für</strong> Wassersportlehrgänge, die von Volkshochschulen durchgeführt<br />

werden. Zweckbetriebe liegen auch insoweit vor, als die genannten<br />

Einrichtungen den Teilnehmern der Veranstaltungen, Beherbergung<br />

und Beköstigung gewähren (§ 68 Nr. 8 AO). Dabei ist es unschädlich,<br />

wenn sich das Bildungswerk bei der Erfüllung von eigenen Leistungen<br />

dritter Personen (z.B. Hotels lang- oder kurzfristig angemietete Räumlichkeiten)<br />

bedient. Ein Zweckbetrieb kann unter Umständen auch die<br />

Herausgabe von Druckschriften sein, die sich mit dem begünstigten<br />

Satzungszweck befassen (BFH vom 23.11.1988, BStBl 1989 II 391).<br />

(12) Als Zweckbetriebe werden ferner privatrechtliche Wissenschafts- und<br />

Forschungseinrichtungen behandelt, deren Träger sich überwiegend<br />

aus Zuwendungen der öffentlichen Hand oder Dritter oder aus der Vermögensverwaltung<br />

fi nanzieren (§ 68 Nr. 9 AO). Der Wissenschaft und<br />

Forschung dient auch die Auftragsforschung. Nicht zum Zweckbetrieb<br />

gehören Tätigkeiten, die sich auf die Anwendung gesicherter wissenschaftlicher<br />

Erkenntnisse beschränken, die Übernahme von Projektträgerschaften<br />

sowie wissenschaftliche Tätigkeiten ohne Forschungsbezug.<br />

Zu Auslegungsfragen dieser Vorschrift vgl. BMF vom 22.9.1999, BStBl I<br />

944). Zur Berechnung des Finanzierungsschlüssels ist auf die Einnahmen<br />

einschließlich der Umsatzsteuer abzustellen. Eine Forschungseinrichtung<br />

fi nanziert sich nicht überwiegend aus Zuwendungen der öffentlichen Hand<br />

oder Dritter oder aus der Vermögensverwaltung, wenn die Einnahmen<br />

aus Auftrags- oder Ressortforschung mehr als 50 v.H. der gesamten<br />

Einnahmen betragen. Ob in diesem Fall die Auftragsforschung in einem<br />

steuerpfl ichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zu erfassen ist, oder<br />

die Steuerbefreiung insgesamt verloren geht, ist danach zu beurteilen,<br />

ob die Auftragsforschung der eigenen Forschung dient oder als eigenständiger<br />

Zweck verfolgt wird (BFH vom 4.4.2007, BStBl 2007 II 631).<br />

Hinsichtlich der steuerlichen Behandlung öffentlich-rechtlicher Wissenschafts-<br />

und Forschungseinrichtungen vgl. SN 29 und SN 76.<br />

Die Auslagerung der Auftragsforschung einer gemeinnützigen Forschungseinrichtung<br />

auf eine steuerpfl ichtige Tochtergesellschaft gegen<br />

angemessenes Entgelt <strong>für</strong> Personal- und Geräteeinsatz begründet<br />

hinsichtlich dieser Entgelte einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb,<br />

in den auch die Gewinnausschüttungen der Tochtergesellschaft einzubeziehen<br />

sind.<br />

(13) Die vorübergehende Unterbringung von Aus- und Übersiedlern<br />

sowie Asylbewerbern, Obdachlosen und Bürgerkriegsfl üchtlingen in<br />

Einrichtungen steuerbegünstigter Körperschaften stellt bis einschließlich<br />

31.12.2000 aus Billigkeitsgründen einen Zweckbetrieb dar (BMF vom<br />

1.7.1991, BStBl I 744, vom 26.8.1992, BStBl 1993 I 166, vom 19.12.1994,<br />

BStBl 1995 I 41, und vom 11.12.1996, BStBl 1997 I 122).<br />

68 Vermögensverwaltung<br />

(1) Vermögensverwaltung liegt in der Regel vor, wenn eigenes Vermögen<br />

genutzt, z.B. Kapitalvermögen verzinslich angelegt oder<br />

unbewegliches Vermögen vermietet oder verpachtet wird und darüber<br />

hinaus keine wirtschaftliche Tätigkeit ausgeübt wird. Die Arten der

Vermögensverwaltung sind sehr zahlreich, der bürgerlich-rechtliche<br />

Begriff der Vermögensverwaltung ist nicht maßgebend. Eine verzinsliche<br />

Anlage von Kapitalvermögen ist gegeben, wenn Geldbeträge<br />

bei Banken usw. angelegt werden, wenn Wertpapiere angeschafft<br />

oder Darlehen vergeben werden. Besitz und Verwaltung von Anteilen<br />

an Kapitalgesellschaften sind ebenfalls reine Vermögensverwaltung,<br />

selbst wenn es sich um umfangreiches Vermögen oder um beherrschende<br />

Beteiligungen handelt. Besitzt jedoch eine steuerbegünstigte<br />

Körperschaft nahezu alle Anteile einer Kapitalgesellschaft und sind<br />

auch sonstige Merkmale einer restlosen Beherrschung gegeben (z.B.<br />

Personengleichheit des Vorstandes bzw. Geschäftsführers, wirtschaftliche<br />

Abhängigkeit), so werden die Grenzen der Vermögensverwaltung<br />

überschritten. Im Ergebnis betätigt sich in solchen Fällen die Körperschaft<br />

selbst wirtschaftlich. Das gleiche gilt, bei an sich unbedeutender<br />

Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, wenn an ihr ausschließlich<br />

oder im Wesentlichen gleichartige Körperschaften (Vereine, Berufsverbände)<br />

beteiligt sind, die gleiche Interessen verfolgen und einen<br />

entscheidenden Einfl uss auf die Kapitalgesellschaft ausüben, oder im<br />

Fall der Betriebsaufspaltung.<br />

(2) Die Verpachtung von Grundbesitz, von landwirtschaftlichen Betrieben<br />

und von Gewerbebetrieben ist im allgemeinen Vermögensverwaltung.<br />

Das gilt auch bei der Vermietung oder Verpachtung großer<br />

Objekte, sofern damit keine laufenden erheblichen Verwaltungsarbeiten<br />

verbunden sind. Auch die häufi g wechselnde Vermietung von<br />

Räumen ist Vermögensverwaltung, wenn hierzu keine besondere<br />

Organisation erforderlich ist und daneben keine weiteren Leistungen<br />

erbracht werden. Zur Vermögensverwaltung gehört es ferner, wenn<br />

einem Werbeunternehmen das Recht zur Nutzung von Werbefl ächen<br />

auf vereinseigenen oder gemieteten Grundstücken und Anlagen und<br />

von Lautsprecheranlagen insgesamt gegen Entgelt übertragen wird.<br />

Voraussetzung ist, dass dem Werbeunternehmen ein angemessener<br />

Gewinn verbleibt. Im anderen Falle ist von einem wirtschaftlichen<br />

Geschäftsbetrieb auszugehen (SN 66). Sofern jedoch die Werbung<br />

verschiedenen Unternehmen jeweils von Fall zu Fall gestattet wird,<br />

z.B. bei Stadion oder Bandenreklame, so wird in der Regel ein wirtschaftlicher<br />

Geschäftsbetrieb vorliegen. Die Benennung eines Saals in<br />

einem Museum nach dem Sponsor ist ebenfalls noch im Bereich der<br />

Vermögensverwaltung. Setzt eine gemeinnützige Einrichtung ein mit<br />

Werbeaufschriften versehenes Fahrzeug („Werbebus“) ein, so liegt<br />

nur ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor, wenn sie vertraglich verpfl<br />

ichtet ist, das Fahrzeug über den zu eigenen Zwecken notwendigen<br />

Umfang hinaus einzusetzen oder es werbewirksam abzustellen. Die<br />

Verpfl ichtung der steuerbegünstigten Körperschaft, auf die Erzielung<br />

von Einnahmen durch vergleichbare Verträge mit anderen Partner zu<br />

verzichten, begründet noch keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb,<br />

ist jedoch ein Indiz <strong>für</strong> die Annahme eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs.<br />

Eine nicht über den Rahmen einer Vermögensverwaltung<br />

hinausgehende Vermietung und Verwaltung eigenen Grundbesitzes<br />

wird nicht dadurch Teil eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes, dass<br />

daneben auch der Kirche gehörender Grundbesitz verwaltet wird (BFH<br />

vom 24.7.1996, BStBl II 583). Ein Gewerbebetrieb ist aber in der Regel<br />

gegeben bei der Vermietung und Verpachtung von Ausstellungsräumen,<br />

Messeständen und bei der ständig wechselnden kurzfristigen Vermietung<br />

von Sälen, z.B. <strong>für</strong> Konzerte. Die Beherbergung in Gaststätten<br />

ist stets ein Gewerbebetrieb. Bei Vermietung und Verpachtung von<br />

Gewerbebetrieben werden die Grenzen der Vermögensverwaltung<br />

überschritten, wenn nicht nur der Betrieb überlassen wird, sondern z.B.<br />

die Instandhaltung und Erneuerung der verpachteten Gegenstände, die<br />

technische und kaufmännische Beratung usw. übernommen werden.<br />

Keine Vermögensverwaltung liegt auch vor, wenn die eigentliche wirtschaftliche<br />

Tätigkeit im Wege der Betriebsaufspaltung (SN 39, 131)<br />

auf eine selbständige Kapitalgesellschaft ausgegliedert wird (BFH vom<br />

12.5.1997, GmbHR 1997, 1007). In diesem Falle ist nach den allgemeinen<br />

Grundsätzen der Betriebsaufspaltung ein einheitlicher wirtschaftlicher<br />

Geschäftsbetrieb gegeben (SN 66). Vermögensverwaltung liegt<br />

dagegen vor, wenn das Verlagsrecht an einer Zeitschrift einem Verlag<br />

übertragen und diesem gegen Beteiligung an den Einnahmen gestattet<br />

wird, Anzeigen in die Zeitschrift aufzunehmen (BFH vom 8.3.1967,<br />

BStBl III 373). Der Erwerb und die Bebauung von Grundstücken<br />

sind als Vermögensverwaltung anzusehen, sofern die Bebauung nicht<br />

selbst durchgeführt wird. Die Erhebung von Mitgliedsbeiträgen geht<br />

ebenfalls nicht über die Vermögensverwaltung hinaus. Die Selbstbewirtschaftung<br />

land- und forstwirtschaftlicher Betriebe ist dagegen als<br />

wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb anzusehen (BFH vom 16.3.1977,<br />

BStBl II 493). Über die Vermögensverwaltung hinausgehen auch z.B.<br />

Wer ist von der Körperschaftsteuer befreit? Suchnummer 69<br />

– 65 –<br />

der Betrieb einer Kantine, einer Druckerei, die Unterhaltung einer Pensions-<br />

und Unterstützungskasse, die Herausgabe einer Zeitung sowie die<br />

Verwaltung des Vermögens und der Mitgiften von Ordensangehörigen<br />

durch eine zu diesem Zweck gegründete Gesellschaft. Zur Abgrenzung<br />

der Vermögensverwaltung vom gewerblichen Grundstückshandel siehe<br />

BMF vom 20.12.1990 (BStBl I 884). Die Vermietung beweglicher Gegenstände<br />

(z.B. Pkw, Wohnmobile, Boote) führt grundsätzlich zu sonstigen<br />

Einkünften i.S. von §22 Nr. 3 EStG oder bei Sachinbegriffen zu Einkünften<br />

i.S. von §21 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Eine gewerbliche Tätigkeit liegt<br />

vor, wenn in Zusammenhang mit der Vermietung ins Gewicht fallende<br />

Sonderleistungen erbracht werden oder der Umfang der Tätigkeit eine<br />

unternehmerische Organisation erfordert.<br />

(3) Führen Aufwendungen (z.B. AfA) im Bereich der Vermögensverwaltung<br />

zu Verlusten, so gelten die gleichen Grundsätze wie beim steuerpfl<br />

ichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (SN 65 Abs. 9 Nr. 1).<br />

69 Wegfall der Steuerbefreiung bei gemeinnützigen,<br />

mildtätigen, kirchlichen Körperschaften<br />

(1) Eine steuerlich ausreichende Vermögensbindung gem. § 55<br />

Abs. 1 Nr. 4 AO (SN 65) ist eine der wesentlichsten Voraussetzungen<br />

<strong>für</strong> die Steuerbegünstigung gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher<br />

Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen. Wird<br />

die nach § 61 AO notwendige, satzungsmäßige Bestimmung über die<br />

Vermögensbindung nachträglich so geändert, dass sie den Anforderungen<br />

des § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO nicht mehr entspricht, so gilt sie von<br />

Anfang an als steuerlich nicht ausreichend. Dasselbe gilt, wenn die<br />

Vermögensbindung nicht geändert, sondern aufgehoben wird. Einer<br />

schädlichen satzungsmäßigen Änderung gleich steht es, wenn ohne<br />

Änderung der Satzung durch die tatsächliche Geschäftsführung<br />

gegen die vorschriftsmäßige Vermögensbindung verstoßen wird.<br />

Beispiele:<br />

1. Eine Satzungsänderung sieht vor, dass das Vereinsvermögen eines Sportvereins<br />

nicht mehr bei Aufl ösung des Vereins sportlichen Zwecken zugeführt werden soll,<br />

sondern an die Vereinsmitglieder verteilt wird.<br />

2. Eine gemeinnützige Körperschaft stellt ihre begünstigte Tätigkeit ein. Das vorhandene<br />

Vermögen wird zur Veranstaltung eines großen Volksfestes verwendet.<br />

3. Ein als gemeinnützig anerkannter Verein verwendet die Hälfte seiner jährlichen<br />

Einnahmen zur Gehaltszahlung an den Vereinsvorstand.<br />

(2) § 61 Abs. 3 Satz 1 AO sieht vor, dass bei Verstößen gegen die<br />

Vermögensbindung die Voraussetzung der Vermögensbindung von<br />

Anfang an, also von der Gründung der Körperschaft an oder vom<br />

Beginn der Steuerfreiheit an, nicht gegeben ist. Das bedeutet, dass<br />

die Voraussetzungen <strong>für</strong> die Steuerbegünstigung rückwirkend bis<br />

zum Anfang nicht gegeben sind. Nach § 61 Abs. 3 Satz 2 AO werden<br />

die steuerlichen Folgen aus diesem Zustand aber zeitlich begrenzt. Die<br />

durch den rückwirkenden Wegfall der Steuerbegünstigung erforderlichen<br />

Steuerbescheide werden nur insoweit erlassen, aufgehoben<br />

oder geändert, als sie Steuern betreffen, die innerhalb der letzten zehn<br />

Kalenderjahre vor der erstmaligen Verletzung der Vermögensbindung<br />

entstanden sind. Die Bestimmungen über die Festsetzungsverjährung<br />

(§§ 169 ff. AO) sind nicht zu beachten.<br />

(3) Bei der nachträglichen Besteuerung ist so zu verfahren, als ob<br />

die Körperschaft von Anfang an uneingeschränkt steuerpfl ichtig gewesen<br />

wäre. Die entsprechenden steuerlichen Folgerungen sind auch<br />

zu ziehen, wenn die Bestimmung über die Vermögensbindung erst zu<br />

diesem Zeitpunkt geändert wird, in dem die Körperschaft bereits aus<br />

anderen Gründen nicht mehr steuerbegünstigt ist.<br />

Beispiel:<br />

Ein ideeller Verein hat in den Jahren 01 bis 10 Einkünfte aus Vermögensverwaltung<br />

(SN 68) und aus einem Zweckbetrieb (SN 67) erzielt, die bisher steuerfrei waren. Daneben<br />

besaß der Verein kein weiteres Vermögen, außerdem fi elen Mitgliederbeiträge<br />

an. Im Jahr 10 wurde gegen die Vermögensbindung verstoßen. Für die Jahre 01 bis<br />

10 sind Körperschaftsteuerbescheide zu erlassen, mit denen jeweils die Einkünfte<br />

aus dem Zweckbetrieb und aus der Vermögensverwaltung zu erfassen sind. Die<br />

Mitgliederbeiträge sind weiter steuerfrei (SN 135).<br />

(4) Schwierigkeiten bereiten Fälle, in denen eine Körperschaft die Steuerbegünstigung<br />

verliert, die ordnungsgemäß Bücher führt, Abschlüsse<br />

macht und Vermögen insbesondere in einem Zweckbetrieb mit erheblichen<br />

stillen Reserven besitzt. Die Finanzverwaltung vertritt <strong>für</strong> diesen<br />

Fall die Auffassung, dass die Bilanzierungsvorschrift des § 13 Abs. 3<br />

KStG (SN 125) nicht anwendbar ist (AEAO § 61 Nr. 9). Damit sind<br />

Wertaufstockungen und Absetzungen von den aufgestockten Werten<br />

im steuerpfl ichtigen Zeitraum zulässig.

Suchnummer 70 Wer ist von der Körperschaftsteuer befreit?<br />

70 Vermietungsgenossenschaften und -vereine<br />

Die Befreiungsvorschrift (§ 5 Abs. 1 Nr. 10 KStG) kommt nur bei Genossenschaften<br />

und Vereinen zur Anwendung, <strong>für</strong> Wohnungsunternehmen<br />

anderer Rechtsform gilt sie nicht.<br />

Im Übrigen gilt hinsichtlich der Befreiung von Vermietungsgenossenschaften<br />

und Vermietungsvereinen folgendes (vgl. BMF vom<br />

22.11.1991, BStBl I 1014):<br />

1. Überlassung von Wohnungen an Mitglieder<br />

Die Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 10 KStG setzt unter anderem<br />

voraus, dass das Unternehmen den Mitglieder selbst hergestellte<br />

oder erworbene Wohnungen aufgrund eines Mietvertrags<br />

oder aufgrund eines genossenschaftlichen Nutzungsvertrags zum<br />

Gebrauch überlässt. Die Verschaffung von Wohnungen durch<br />

Miete, Pacht, Nießbrauch oder als Treuhänder ist nicht als Erwerb<br />

im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 10 KStG anzusehen. Der Mietvertrag<br />

muss hiernach mit demjenigen abgeschlossen werden, dem die<br />

Wohnung zum Gebrauch überlassen wird. Außerdem muss der<br />

Mieter oder sein Ehegatte Mitglied der Genossenschaft bzw. des<br />

Vereins sein.<br />

Die Mitgliedschaft bei einer Vermietungsgenossenschaft entsteht<br />

durch die Eintragung in die Liste der Genossen (§ 15 GenG). Es<br />

bestehen jedoch keine Bedenken, eine Vermietung an ein Mitglied<br />

anzunehmen, wenn spätestens bei Mietbeginn die Beitrittserklärung<br />

des Mieters vorliegt und diese unverzüglich dem Registergericht<br />

zur Eintragung eingereicht wird.<br />

Stirbt ein Mitglied, dem die Genossenschaft eine Wohnung vermietet<br />

hat, so geht die Mitgliedschaft auf die Erben über. Die<br />

Mitgliedschaft endet mit dem Schluss des Wirtschaftsjahres, in<br />

dem der Erbfall eingetreten ist (§ 77 Abs. 1 GenG). Nach diesem<br />

Zeitpunkt ist die Wohnungsvermietung dem nicht begünstigten<br />

Nichtmitgliedergeschäft zuzurechnen, es sei denn, der Erbe setzt<br />

die Mitgliedschaft des verstorbenen Genossen fort (§ 77 Abs. 2<br />

GenG) oder ist bis dahin – ohne die Mitgliedschaft des verstorbenen<br />

Genossen fortzusetzen – Mitglied der Vermietungsgenossenschaft<br />

geworden. Aus Billigkeitsgründen wird die Wohnungsvermietung<br />

dem begünstigten Mitgliedergeschäft zugerechnet, wenn<br />

die Beitrittserklärung des Erben, der Mieter wird, bis zur Bilanzaufstellung<br />

vorliegt und diese unverzüglich dem Registergericht<br />

zur Eintragung eingereicht wird.<br />

Einem Unternehmen, das am 31.12.1989 als gemeinnütziges Wohnungsunternehmen<br />

anerkannt war, kann die Steuerbefreiung aus<br />

Billigkeitsgründen auch gewährt werden, wenn z.B. Bund, Länder,<br />

Gemeinden, Kirchen oder Unternehmen <strong>für</strong> Mieter Genossenschaftsanteile<br />

erwerben und halten. Auf die Voraussetzung, dass<br />

die Genossenschaft den Miet- oder Nutzungsvertrag mit demjenigen<br />

abschließt, der die Wohnung tatsächlich nutzt, kann aber<br />

auch in diesen Fällen nicht verzichtet werden.<br />

Durch übliche Untermietverhältnisse (z.B. die Untervermietung<br />

von Räumen an Studenten) wird die Steuerbefreiung nicht ausgeschlossen.<br />

Zu den Wohnungen gehören auch Zubehörräume (Garagen, Keller,<br />

Speicher, Bodenräume). Die Vermietung von Einzel-, Sammel-,<br />

Tiefgaragen- oder Stellplätzen ist auch dann als Vermietung<br />

eines Zubehörraums anzusehen, wenn unterschiedliche Mietverträge<br />

über die Vermietung der Wohnung und des Zubehörraums<br />

bestehen. Die Vermietung eines Zubehörraums wird entsprechend<br />

der zugehörigen Wohnungsvermietung dem begünstigten<br />

oder nicht begünstigten Bereich zugerechnet. Im Rahmen einer<br />

begünstigten Wohnungsvermietung liegt ein begünstigtes Geschäft<br />

auch vor, wenn der Garagen- bzw. der Stellplatz an ein<br />

im Haushalt lebendes Familienmitglied vermietet worden ist. Die<br />

Vermietung eines Garagen- oder Stellplatzes an Außenstehende<br />

ist dagegen ein nicht begünstigtes Geschäft. Die Vermietung von<br />

Wohnungen zu Ferienzwecken an Mitglieder ist begünstigt, wenn<br />

die Vermietungstätigkeit als Vermögensverwaltung anzusehen ist<br />

und keinen gewerblichen Charakter angenommen hat. Wegen der<br />

Abgrenzung des Gewerbebetriebs gegenüber der Vermögensverwaltung<br />

wird auf R 15.7 EStR hingewiesen.<br />

2. Betrieb von Gemeinschaftsanlagen und Folgeeinrichtungen<br />

Ein Wohnungsunternehmen ist nach § 5 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b<br />

KStG auch steuerbefreit, soweit es im Zusammenhang mit der<br />

Wohnungsvermietung Gemeinschaftsanlagen oder Folgeeinrich-<br />

– 66 –<br />

tungen herstellt oder erwirbt und sie betreibt, wenn diese Einrichtungen<br />

überwiegend <strong>für</strong> Mitglieder bestimmt sind und der Betrieb<br />

durch das Unternehmen notwendig ist.<br />

Gemeinschaftsanlagen sind bauliche Anlagen, die <strong>für</strong> Wohnungen<br />

errichtet werden und anstelle der üblicherweise zur Wohnungsnutzung<br />

gehörenden Einzelanlagen den Wohnungsberechtigten zur<br />

gemeinsamen Benutzung dienen. Dazu gehören z. B. gemeinsame<br />

Heizungsanlagen, Wasch- und Trockenanlagen, Badeeinrichtungen<br />

sowie Gemeinschaftsgebäude <strong>für</strong> Wohnsiedlungen.<br />

Folgeeinrichtungen sind bauliche Anlagen, die <strong>für</strong> eine größere<br />

Anzahl von zusammenhängenden Wohnungen notwendig sind,<br />

um die bildungsmäßige, soziale oder verwaltungsmäßige Betreuung<br />

zu gewährleisten. Dazu gehören z. B. Kindertagesstätten,<br />

Kindergärten und Lesehallen.<br />

Die Steuerbefreiung wird nicht dadurch eingeschränkt, dass<br />

Gemeinschaftsanlagen oder Folgeeinrichtungen auch von Nichtmitgliedern<br />

in Anspruch genommen werden; die Nutzung durch<br />

Nichtmitglieder darf aber nicht überwiegen.<br />

Das steuerbegünstigte „Betreiben“ einer Gemeinschaftsanlage<br />

oder Folgeeinrichtung setzt nicht voraus, dass das Wohnungsunternehmen<br />

im eigenen Namen und <strong>für</strong> eigene Rechnung den<br />

Nutzenden gegenüber selbst tätig wird.<br />

3. Einnahmen aus nichtbegünstigten Tätigkeiten<br />

Nach § 5 Abs. 1 Nr. 10 Satz 2 KStG ist die Steuerbefreiung ausgeschlossen,<br />

wenn die Einnahmen des Wohnungsunternehmens<br />

aus den in Satz 1 nicht bezeichneten Tätigkeiten 10 v.H. der gesamten<br />

Einnahmen übersteigen. In diesem Falle ist das Einkommen<br />

aus der gesamten Geschäftstätigkeit zu versteuern.<br />

Betragen die Einnahmen aus den nichtbegünstigten Tätigkeiten<br />

nicht mehr als 10 v.H. der gesamten Einnahmen, ist das Wohnungsunternehmen<br />

nur hinsichtlich der nicht begünstigten Tätigkeiten<br />

steuerpfl ichtig; im übrigen bleibt die Steuerfreiheit erhalten.<br />

Die nicht begünstigten Tätigkeiten bilden einen einheitlichen steuerpfl<br />

ichtigen Gewerbebetrieb.<br />

Der Begriff und die Höhe der Einnahmen (einschließlich Umsatzsteuer)<br />

bestimmen sich nach den Grundsätzen über die steuerliche<br />

Gewinnermittlung (SN 86). Der Zufl uss i. S. von § 11 EStG ist<br />

nicht maßgebend, wenn der gewerbliche Gewinn nach § 5 EStG<br />

ermittelt wird. Nach BFH vom 22.7.1988 (BStBl II 995) lehnt sich<br />

die Rechtsprechung <strong>für</strong> die Umschreibung der gesetzlich nicht<br />

defi nierten Betriebseinnahmen an die Begriffsbestimmung des<br />

§ 8 Abs. 1 EStG an. Danach sind als Betriebseinnahmen alle Zugänge<br />

in Geld oder Geldeswert anzusehen, die durch den Betrieb<br />

veranlasst sind. Diese Defi nition ist auch <strong>für</strong> die Gewinnermittlung<br />

durch Betriebsvermögensvergleich von Bedeutung.<br />

Danach gehören zu den Einnahmen z. B. auch<br />

– Einnahmen aus der Abtretung, dem Verkauf und der Einlösung<br />

(Rückzahlung bei Fälligkeit) von Wertpapieren,<br />

– Einnahmen aus der Rückzahlung von Darlehen und anderen<br />

Ausleihungen mit einer Gesamtlaufzeit von über einem Jahr.<br />

Die Umschichtung von Barmitteln in Kontokorrentmittel oder andere<br />

kurzfristige Geldanlagen mit einer Gesamtlaufzeit bis zu einem<br />

Jahr und umgekehrt führt nicht zu Einnahmen. Allerdings sind die<br />

Zinseinnahmen aus Kontokorrentguthaben und den kurzfristigen<br />

Geldanlagen als Einnahmen zu erfassen.<br />

Wertänderungen in Betriebsvermögen sind keine Betriebseinnahmen.<br />

Beispiele:<br />

– Erträge aus der Aufl ösung von Rückstellungen,<br />

– Zahlungseingänge auf in früheren Jahren abgewertete Forderungen,<br />

– Aufl ösung aktivisch abzusetzender Pauschalwertberichtigungen zu Forderungen.<br />

Ob die Einnahmen aus nichtbegünstigten Tätigkeiten innerhalb<br />

der 10 v.H.-Grenze liegen, ist <strong>für</strong> jedes Wirtschaftsjahr gesondert<br />

zu prüfen. Der Wortlaut der Befreiungsvorschrift und der Grundsatz<br />

der Abschnittsbesteuerung lassen es nicht zu, auf die Verhältnisse<br />

im Durchschnitt mehrerer Jahre abzustellen.<br />

4. Abgrenzung der Einnahmen aus nichtbegünstigten Tätigkeiten<br />

von den Einnahmen aus begünstigten Tätigkeiten<br />

a) Begünstigte Geschäfte<br />

Geschäfte, die zur Abwicklung der begünstigten Tätigkeiten<br />

notwendig sind und die der Geschäftsbetrieb des Woh-

nungsunternehmens mit sich bringt, sind ebenfalls begünstigt.<br />

Einnahmen aus solchen Geschäften fallen deshalb nicht<br />

unter die 10 v.H.-Grenze.<br />

Zu den begünstigten Geschäften gehören z. B:<br />

– der Verkauf von nicht mehr benötigtem Inventar;<br />

– die Veräußerung von Betriebsgrundstücken oder von Teilen<br />

von Betriebsgrundstücken. Der Verkauf von unbebauten<br />

oder bebauten Grundstücken ist aber nicht begünstigt,<br />

wenn der Grundstückshandel gewerblichen Charakter annimmt<br />

und deshalb die Merkmale eines Gewerbebetriebs<br />

gegeben sind;<br />

– die Annahme der verzinslichen Anlage von Mietkautionen<br />

<strong>für</strong> vermietete Wohnungen;<br />

– die Annahme von Baukostenzuschüssen, Aufwendungszuschüssen<br />

und sonstigen Baufi nanzierungsmitteln;<br />

– die Ersatzleistungen der Versicherungsunternehmen <strong>für</strong><br />

von der Vermietungsgenossenschaft abgeschlossene<br />

Versicherungsverträge über Schäden durch Feuer, Glasbruch,<br />

Wassereinbruch, Hagel o. ä.;<br />

– unter bestimmten Voraussetzungen die Anlage liquider<br />

Mittel, die entsprechend der Instandhaltungs- und Investitionsplanung<br />

mittelfristig (bis zu fünf Jahren) bereitgehalten<br />

werden müssen;<br />

– die vorübergehende Verpachtung von Grundstücken, die<br />

in naher Zukunft <strong>für</strong> den Bau von Mietwohnungen vorgesehen<br />

sind, wenn diese überwiegend <strong>für</strong> Mitglieder bestimmt<br />

sind.<br />

b) Nicht begünstigte Geschäfte<br />

Nicht zu den begünstigten Geschäften gehören dagegen<br />

z.B.:<br />

– der Verkauf von Wirtschaftsgütern aus dem steuerpfl ichtigen<br />

Gewerbebetrieb (Nr. 3);<br />

– die Finanzierung von Mieterzeitschriften durch Anzeigen<br />

Dritter;<br />

– die Annahme von Spenden <strong>für</strong> Mieterfeste;<br />

– die Einräumung von Erbbaurechten:<br />

– die Durchführung von Reparaturen, zu denen vertraglich<br />

die Mieter verpfl ichtet sind;<br />

– bei Vermietungsgenossenschaften mit Spareinrichtungen<br />

die Anlage von Spareinlagen;<br />

– die Beteiligung an einem anderen Unternehmen.<br />

= Bei der Beteiligung an einer Körperschaft sind als<br />

Einnahmen die Gewinnausschüttung (SN 168, 169)<br />

anzusehen.<br />

= Bei der Beteiligung an einer Personengesellschaft<br />

sind als Einnahmen die der Beteiligung entsprechenden<br />

anteiligen Einnahmen der Gesellschaft anzusetzen.<br />

5. Betriebsvermögen<br />

a) Zuordnung des Betriebsvermögens<br />

Die Wirtschaftsgüter der Vermietungsgenossenschaft sind<br />

nach den allgemeinen Grundsätzen dem begünstigten und<br />

dem nicht begünstigten Bereich zuzuordnen (R 4.2 EStR).<br />

Bei Vermietungsgenossenschaften mit Spareinrichtungen<br />

sind die Mittel der Spareinrichtung dem nicht begünstigten<br />

Bereich zuzurechnen. Die Verbindlichkeiten, insbesondere<br />

die objektgebundenen Kredite und die Betriebsmittelkredite<br />

sind dem begünstigten und nicht begünstigten Bereich nach<br />

objektiven Gesichtspunkten direkt zuzuordnen. Ist eine direkte<br />

Zuordnung nicht möglich, sind die Fremdmittel den beiden<br />

Bereichen nach einem sachgerechten Aufteilungsmaßstab<br />

anteilig zuzuordnen.<br />

b) Änderung der Nutzung von Teilen des Betriebsvermögens<br />

Zum Betriebsvermögen des steuerpfl ichtigen Gewerbebetriebs<br />

gehören alle Wirtschaftsgüter, die diesem Gewerbebetrieb<br />

zu dienen bestimmt sind.<br />

Ob Grundstücke oder Grundstücksteile zum Betriebsvermögen<br />

gehören, ist in entsprechender Anwendung von R 4.2 EStR zu<br />

Wer ist von der Körperschaftsteuer befreit? Suchnummer 71<br />

– 67 –<br />

beurteilen (SN 88). Die Nutzung <strong>für</strong> nicht begünstigte Tätigkeiten<br />

entspricht der eigenbetrieblichen Nutzung der Grundstücke<br />

oder Grundstücksteile i. S. von R 4.2 EStR. Bei der Nutzungsänderung<br />

von Grundstücken, Grundstücksteilen oder anderen<br />

Wirtschaftsgütern ist nach § 13 Abs. 5 KStG (SN 162) zu verfahren.<br />

Die Aufdeckung der stillen Reserven in der Schlussbilanz<br />

erhöht das zu versteuernde Einkommen; bei dem Vergleich<br />

der Einnahmen nach § 5 Abs. 1 Nr. 10 Satz 2 KStG bleibt der<br />

Betrag der aufgedeckten Reserven aber unberücksichtigt.<br />

6. Abwicklung von Geschäften, die nach dem Wohnungsgemeinnützigkeitsrecht<br />

zulässig waren<br />

Aufgrund langfristiger Verträge führen Wohnungsunternehmen<br />

zum Teil Tätigkeiten aus, die nach den bis zum 31.12.1989 geltenden<br />

gesetzlichen Vorschriften zulässig waren, nach § 5 Abs. 1<br />

Nr. 10 KStG aber unter die 10 v.H.-Grenze fallen.<br />

Es handelt sich z. B. um Verträge über<br />

– die Verwaltung von Mietwohnungen,<br />

– die Verwaltung von Eigentumswohnungen,<br />

– die Überlassung von Räumen <strong>für</strong> Gewerbebetriebe oder<br />

– die Vorbereitung oder Durchführung städtebaulicher Sanierungs-<br />

oder Entwicklungsmaßnahmen (§ 29a WGG).<br />

7. Vermietungsvereine<br />

Für Vermietungsvereine gelten grundsätzlich die Ausführungen<br />

unter Nr. 1 bis 6. Infolge der besonderen Rechtsform können sich<br />

u. U. folgende Abweichungen ergeben:<br />

Vermietungsvereine können außer Einkünften aus Gewerbebetrieb<br />

auch andere Einkünfte erzielen. Die nicht begünstigten Tätigkeiten,<br />

die zu gewerblichen Einkünften führen, bilden einen einheitlichen<br />

steuerpfl ichtigen Gewerbebetrieb. Bei der Änderung<br />

der Nutzung von Teilen des Betriebsvermögens ist § 13 Abs. 5 KStG<br />

(SN 162) nur anzuwenden, wenn der gewerbliche Gewinn nach § 4<br />

Abs. 1 oder nach § 5 EStG ermittelt wird. Wird der gewerbliche Gewinn<br />

nicht nach § 4 Abs. 1 oder nach § 5 EStG (SN 109) ermittelt<br />

oder gehören die Einnahmen zu einer anderen Einkunftsart, ist der<br />

Zufl uss i. S. vom § 11 EStG (SN 80) maßgebend.<br />

71 Wirtschaftsförderungsgesellschaften<br />

Wirtschaftsförderungsgesellschaften, deren Tätigkeit sich auf die<br />

Verbesserung der sozialen und wirtschaftlichen Struktur einer<br />

bestimmten Region durch Förderung der Wirtschaft, insbesondere<br />

durch Industrieansiedlung, Beschaffung neuer Arbeitsplätze und der<br />

Sanierung von Altlasten beschränkt, sind ebenfalls befreit, wenn an<br />

ihnen überwiegend, also zu mehr als 50% Gebietskörperschaften<br />

beteiligt sind und die Mehrheit der Stimmrechte haben. Voraussetzung<br />

ist, dass das Vermögen und etwa erzielte Überschüsse nur zur Erreichung<br />

des o.a. Zwecks verwendet werden (§ 5 Abs. 1 Nr. 18 KStG).<br />

Als regionale Wirtschaftsförderung sind insbesondere anzusehen:<br />

– Analysen über die Erwerbs- und Wirtschaftsstruktur einzelner<br />

Regionen und Standorte<br />

– Information über Standortvorteile und Förderungsmaßnahmen<br />

der betreffenden Region<br />

– Information über Wirtschaftsförderungsmaßnahmen von Bund,<br />

Ländern und Gemeinden sowie der EU<br />

– Anwerbung und Ansiedlung von Unternehmen<br />

– Beratung und Betreuung von Kommunen und ansiedlungswilligen<br />

Unternehmen in Verfahrens-, Förderungs- und Standortfragen<br />

– Beratung bei der Beschaffung von Gewerbegrundstücken in Zusammenarbeit<br />

mit der örtlichen Gemeinde<br />

– Beschaffung und Veräußerung von Grundstücken zur Ansiedlung,<br />

Erhaltung oder Erweiterung von Unternehmen<br />

– Vermietung oder Verpachtung von Geschäfts- und Gewerberäumen<br />

an Existenzgründer <strong>für</strong> einen beschränkten Zeitraum (bis zu<br />

fünf Jahren), einschließlich dazugehöriger Nebenleistungen (z.B.<br />

Technologiezentren)<br />

– Förderung überbetrieblicher Kooperationen<br />

– Beschaffung neuer Arbeitsplätze, z.B. durch Förderung von<br />

Maßnahmen, die dem Aufbau, Erhalt bzw. Ausbau von Beschäftigungsstrukturen,<br />

vor allem der Schaffung von Dauerarbeitsplät-

Suchnummern 72 und 73 Wer ist von der Körperschaftsteuer befreit?<br />

zen dienen, oder Einrichtung, Koordinierung und Übernahme von<br />

Trägerschaften projektbezogener Arbeitsbeschaffungsmaßnahmen,<br />

nicht jedoch die Tätigkeit sog. Beschäftigungsgesellschaften<br />

i.S. von BMF vom 11.3.1992, BStBl 1993 I 214 (SN 62)<br />

– Durchführung oder Förderung der Sanierung von Altlasten <strong>für</strong><br />

Zwecke der Ansiedlung, Erhaltung oder Erweiterung von Unternehmen<br />

– allgemeine Förderung des Fremdenverkehrs durch Werbung <strong>für</strong><br />

die Region, nicht jedoch darüber hinausgehende Tätigkeiten (Vermittlungsleistungen,<br />

Andenkenverkauf)<br />

Die Steuerbefreiung entfällt insgesamt, wenn die Gesellschaft nicht<br />

begünstigte Tätigkeiten ausübt oder darüber hinaus andere Tätigkeiten<br />

ausübt oder Beteiligungen hält, durch die sie Einfl uss auf die<br />

Geschäftsführung eines anderen Unternehmens ausübt (BMF vom<br />

4.1.1996, BStBl I 54).<br />

Die Vermietung und Verpachtung von Geschäfts- und Gewerberäumen<br />

<strong>für</strong> die Dauer von höchstens fünf Jahren ist danach eine begünstigte<br />

Tätigkeit, wenn sie an Existenzgründer erfolgt. Die Vermietung<br />

und Verpachtung derartiger Räumlichkeiten an andere Unternehmen<br />

als an Existenzgründer oder an Existenzgründer über den Zeitraum<br />

von fünf Jahren hinaus ist eine nicht begünstigte Tätigkeit der Vermögensverwaltung,<br />

weil der o.a. Tätigkeitskatalog grundsätzlich<br />

abschließenden Charakter hat. Ausnahmsweise kann eine derartige<br />

Vermietung und Verpachtung jedoch als unschädlich angesehen<br />

werden, wenn sie beispielsweise zur Kapazitätsauslastung erfolgt<br />

und durch die vertraglichen Vereinbarungen sichergestellt ist, dass<br />

kurzfristig eine Vermietung an interessierte Existenzgründer erfolgen<br />

kann. Eine Wirtschaftsförderungsgesellschaft, deren hauptsächliche<br />

Tätigkeit sich darauf erstreckt, Grundstücke zu erwerben, hierauf<br />

Gebäude nach den Wünschen und Vorstellungen ansiedlungswilliger<br />

Unternehmer zu errichten und an diese zu verleasen, ist nicht nach<br />

§ 5 Abs. 1 Nr. 18 KStG steuerbefreit (BFH vom 3.8.2005, BStBl 2006<br />

II 141). Im Übrigen schließt eine in ihrem Umfang und ihrer wirtschaftlichen<br />

Bedeutung ganz geringfügige Nebentätigkeit die Steuerbefreiung<br />

nach dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit nicht aus. Für die<br />

Frage, wann das Merkmal der Geringfügigkeit erfüllt ist, können die<br />

Erwägungen in BFH vom 11.8.1999, BStBl 2000 II 229, zur Abfärberegelung<br />

des §15 Abs. 3 Nr. 1EStG beim extrem geringen Anteil<br />

der originär gewerblichen Tätigkeit einen Anhalt bieten. Im Rahmen<br />

der o.a. begünstigten Vermietung und Verpachtung können dazu<br />

gehörende Nebenleistungen, z.B. die Gestellung von Empfang und<br />

Rezeption, Hausmeister, Kopier- und Faxgeräten, Datennetzen und<br />

Telekommunikationseinrichtungen sowie Betriebs- und Geschäftsausstattung,<br />

ohne Gefährdung der Steuerbefreiung erbracht werden.<br />

Die Erschließung von Wohnbaugebieten und die Errichtung eines<br />

Wasserwerkes, das nicht nur ein Gewerbegebiet versorgt, rechnet<br />

aber ungeachtet des nicht abschließenden Charakters der Aufzählung<br />

in § 5 Abs. 1 Nr. 18 KStG zu den nicht begünstigten Tätigkeiten (FG<br />

Brandenburg vom 11.4.2001, EFG 2001, 850). Auch wenn bei der Genehmigung<br />

eines Gewerbegebiets davon ausgegangen wurde, dass<br />

ein Wohngebiet unabdingbare Voraussetzung <strong>für</strong> die Funktion des<br />

Gewerbegebietes sei, entspricht die Planung und Erschließung dieses<br />

Wohngebietes nicht den Erfordernissen der Förderung der Wirtschaft<br />

gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 18 KStG. Sie bedeutet keine Förderung<br />

abgrenzbarer unternehmerischer Tätigkeiten (BFH vom 26.2.2003,<br />

BStBl II 723). Die Voraussetzung einer unmittelbaren Förderung von<br />

unternehmerischen Tätigkeiten, wie sie aus dem Urteil hervorgeht, ist<br />

in der Praxis eher umstritten.<br />

Wenn in der Satzung einer Wirtschaftförderungsgesellschaft die<br />

vorgeschriebene Vermögensbindung nicht festgeschrieben ist, führt<br />

dies nicht zur Versagung der Steuerbefreiung. Nach dem Wortlaut<br />

der Vorschrift kommt es darauf an, dass das Vermögen und etwa<br />

erzielte Überschüsse tatsächlich nur zur Wirtschaftsförderung verwendet<br />

werden.<br />

72 Derzeit nicht belegt<br />

73 Landwirtschaftliche Nutzungs- und Verwertungsgenossenschaften,<br />

Vereine<br />

(1) Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften sowie Vereine sind<br />

grundsätzlich unbeschränkt <strong>körperschaftsteuer</strong>pfl ichtig (SN 18, 19,<br />

22, 26). Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften und Vereine sind<br />

– 68 –<br />

nach § 5 Abs. 1 Nr. 14 KStG befreit, soweit sich ihr Geschäftsbetrieb<br />

beschränkt<br />

a) auf die gemeinschaftliche Benutzung land- und forstwirtschaftlicher<br />

Betriebseinrichtungen oder Betriebsgegenstände,<br />

b) auf Leistungen im Rahmen von Dienst- oder Werkverträgen <strong>für</strong> die<br />

Produktion land- und forstwirtschaftlicher Erzeugnisse <strong>für</strong> die Betriebe<br />

der Mitglieder, wenn die Leistungen im Bereich der Land- und<br />

Forstwirtschaft liegen; dazu gehören auch Leistungen zur Erstellung<br />

und Unterhaltung von Betriebsvorrichtungen, Wirtschaftswegen<br />

und Bodenverbesserungen und sog. Betriebshilfsdienste, die bei<br />

Ausfall des Betriebsleiters Ersatzkräfte stellen. Steuerschädlich ist<br />

aber der Einsatz von Familienpfl egehelferinnen.<br />

c) auf die Bearbeitung oder Verwertung der von den Mitgliedern<br />

selbst gewonnenen land- und forstwirtschaftlichen Erzeugnisse,<br />

wenn die Verarbeitung oder Verwertung im Bereich der<br />

Land- und Forstwirtschaft liegt oder<br />

d) auf die Beratung <strong>für</strong> die Produktion oder Verwertung land- und<br />

forstwirtschaftlicher Erzeugnisse der Betriebe der Mitglieder.<br />

Unter den Begriff Vereine fallen sowohl rechtsfähige als auch nichtrechtsfähige<br />

Vereine im Sinne von § 1 Abs. 1 Nr. 4 und 5 KStG. Dies<br />

gilt sowohl <strong>für</strong> Idealvereine als auch <strong>für</strong> wirtschaftliche Vereine. Auch<br />

schließt die Steuerbefreiung ein Tätigwerden im Ausland nicht aus (z.B.<br />

Bayerische Waldgenossenschaft mit Wirkungskreis über die Grenze<br />

Österreichs hinaus). Üben die Genossenschaften und Vereine auch<br />

Tätigkeiten aus, die nicht nach § 5 Abs. 1 Nr. 14 KStG begünstigt sind,<br />

und betragen die Einnahmen aus diesen Tätigkeiten nicht mehr als<br />

10 % der gesamten Einnahmen, sind die Genossenschaften und<br />

Vereine mit den Gewinnen aus den nicht begünstigten Tätigkeiten<br />

partiell steuerpfl ichtig. Die nicht begünstigten Tätigkeiten bilden<br />

einen einheitlichen steuerpfl ichtigen Gewerbebetrieb. Hinsichtlich<br />

der begünstigten Tätigkeit bleibt die Steuerfreiheit erhalten. Übersteigen<br />

die Einnahmen aus den nicht begünstigten Tätigkeiten in einem<br />

Veranlagungszeitraum 10 % der Gesamteinnahmen, entfällt die Steuerbefreiung<br />

<strong>für</strong> diesen Veranlagungszeitraum insgesamt. § 5 Abs. 1 Nr. 14<br />

KStG macht die Steuerbefreiung nicht vom Ausschüttungsverhalten der<br />

Genossenschaft/des Vereins abhängig. Er bestimmt nicht, dass die<br />

Steuerbefreiung ausgeschlossen ist, wenn die Genossenschaft/der Verein<br />

die Gewinne ganz oder überwiegend thesauriert und zur Bildung<br />

von Reserven verwendet (BFH vom 11.2.1998, BStBl II 576).<br />

Der Begriff und die Höhe der Einnahmen (Einnahmen einschließlich<br />

Umsatzsteuer) bestimmen sich nach den Grundsätzen über die steuerliche<br />

Gewinnermittlung. Der Zufl uss im Sinne des § 11 EStG ist nicht<br />

maßgebend. Wegen der Ermittlung der Einnahmen aus nicht begünstigten<br />

Tätigkeiten bei Verwertungsgenossenschaften vgl. Abs. 4.<br />

Eine Ausnahme von der 10 %-Grenze enthält § 5 Abs. 1 Nr. 14 KStG<br />

<strong>für</strong> Genossenschaften und Vereine, deren Geschäftsbetrieb sich überwiegend<br />

auf die Durchführung von Milchqualitätsprüfungen und/oder<br />

Milchleistungsprüfungen oder auf die Tierbesamung beschränkt.<br />

Auch die Tierbesamungsstationen tätigen, insbesondere bei Ausbruch<br />

einer Seuche, neben Zweckgeschäften mit Mitgliedern in größerem<br />

Umfang auch solche mit Nichtmitgliedern und Nichtlandwirten. Die<br />

Einnahmen aus diesen Tätigkeiten bleiben bei der Berechnung der 10<br />

%-Grenze, d.h. sowohl bei der Berechnung der Einnahmen aus den<br />

steuerlich nicht begünstigten Tätigkeiten als auch bei der Berechnung<br />

der gesamten Einnahmen, außer Ansatz. Die Gewinne aus diesen<br />

Tätigkeiten unterliegen jedoch der Körperschaftsteuer.<br />

Unter Geschäftsbetrieb ist die gesamte Tätigkeit der begünstigten<br />

Körperschaft zu verstehen, sie umfasst also auch die Vermögensverwaltung.<br />

Damit die Steuerbefreiung nicht in Frage gestellt wird, muss<br />

die Vermögensverwaltung als steuerunschädliches Hilfsgeschäft zu<br />

beurteilen sein.<br />

Die Ausübung mehrerer begünstigter Tätigkeiten nebeneinander ist<br />

<strong>für</strong> die Steuerbefreiung unschädlich. Zu den begünstigten Tätigkeiten<br />

gehört auch die Vermittlung von Verträgen im Bereich der Land- und<br />

Forstwirtschaft, z.B. von Mietverträgen <strong>für</strong> Maschinenringe einschließlich<br />

der Gestellung von Personal. Der Begriff „Verwertung“ umfasst auch<br />

die Vermarktung bzw. den Absatz, wenn die Tätigkeit im Bereich der<br />

Land- und Forstwirtschaft liegt. Tierzuchtverbände als berufsständische<br />

Vertretung (SN 56, 57) begründen mit der Führung des Herdbuches<br />

keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, die Organisation der Versteigerung<br />

der durch die Mitglieder erzeugten Zuchttiere stellt hingegen<br />

einen solchen dar. Dieser wirtschaftliche Geschäftsbetrieb kann jedoch

unter den Voraussetzungen des § 5 Abs. 1 Nr. 14 KStG steuerbefreit<br />

sein. Nicht unter die Steuerbefreiung fällt dagegen die Rechts- und<br />

Steuerberatung. Zum Begriff „im Bereich der Land- und Forstwirtschaft“<br />

siehe R 15.5 EStR (SN 149).<br />

Beteiligungen an anderen Unternehmen sind grundsätzlich zulässig.<br />

Die Einnahmen aus Beteiligungen an anderen Unternehmen sind jedoch<br />

als Einnahmen aus nicht begünstigten Tätigkeiten anzusehen.<br />

Das gilt nicht <strong>für</strong> Beteiligungen an Genossenschaften und Vereinen, die<br />

nach § 5 Abs. 1 Nr. 14 KStG befreit sind. Bei der Beteiligung an einer<br />

Körperschaft, deren Leistungen bei den Empfängern zu den Einnahmen<br />

im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG gehören, sind als Einnahmen<br />

die Gewinnausschüttungen zuzüglich der darauf entfallenden<br />

anrechenbaren Körperschaftsteuer anzusehen. Bei der Beteiligung an<br />

einer Personengesellschaft sind die anteiligen Einnahmen anzusetzen.<br />

Rückvergütungen im Sinne des § 22 KStG sind den Einnahmen aus<br />

den Geschäften zuzurechnen, <strong>für</strong> die die Rückvergütungen gewährt<br />

worden sind.<br />

Die wirtschaftliche Tätigkeit einer Genossenschaft bzw. eines Vereins<br />

muss so geartet sein, dass sie als Hilfsbetrieb land- und forstwirtschaftlicher<br />

Betriebe anzusehen ist. Deshalb sind Genossenschaften<br />

und Vereine nur befreit, wenn ihre sämtlichen Mitglieder Land- und<br />

Forstwirte sind. Ein Nichtlandwirt, z. B. ein gewerbliches Unternehmen,<br />

als Mitglied schließt die Steuerbefreiung aus. Die Voraussetzung <strong>für</strong><br />

die Steuerbegünstigung ist auch nicht erfüllt bei Produktionsgemeinschaften<br />

und Anbaugemeinschaften (z.B. zum Betrieb einer Tiermast,<br />

einer Obstanlage usw.) in der Rechtsform der Genossenschaft oder des<br />

Vereins, weil diese selbst an Stelle ihrer Mitglieder Land- und Forstwirtschaft<br />

ausüben. Hier kommt allerdings u. U. ein Freibetrag in Betracht<br />

(SN 225). Wurden Landwirtschaftliche Produktionsgenossenschaften<br />

(LPG) in eine Genossenschaft umgewandelt und haben frühere LPG-<br />

Mitglieder im Jahr 1993 auf einen Teil ihrer gegen die Genossenschaft<br />

gerichteten Auseinandersetzungsguthaben gegen Zahlung des Restbetrags<br />

verzichtet, so führt der darin liegende Forderungserlass nicht<br />

zu einem steuerpfl ichtigen Gewinn der Genossenschaft (BFH vom<br />

21.12.2005, BStBl 2006 II 925). Nicht begünstigt sind Wasser- und<br />

Bodenverbände, auch wenn sie sich mit Bodenverbesserungsmaßnahmen<br />

und überbetrieblichem Maschineneinsatz befassen. Zentralen<br />

von landwirtschaftlichen Nutzungs- und Verwertungsgenossenschaften<br />

können ebenfalls Steuerbefreiung erlangen. Voraussetzung hier<strong>für</strong> ist,<br />

dass sie ebenfalls in der Form von Genossenschaften oder Vereinen<br />

betrieben werden, dass die angeschlossenen Genossenschaften bzw.<br />

Vereine sämtlich die Voraussetzungen <strong>für</strong> die Steuerbefreiung erfüllen<br />

und dass die Zentralen lediglich Erzeugnisse der angeschlossenen<br />

Genossenschaften bzw. Vereine bearbeiten oder verwerten. Genossenschaftszentralen,<br />

die in Form von Kapitalgesellschaften geführt<br />

werden, können die Befreiung auch dann nicht erlangen, wenn sie alle<br />

übrigen Voraussetzungen erfüllen.<br />

(2) Zu den landwirtschaftlichen Nutzungsgenossenschaften gehören<br />

z. B. Dreschgenossenschaften, Pfl uggenossenschaften,<br />

Tierzuchtgenossenschaften, Besamungsgenossenschaften,<br />

Trocknungsgenossenschaften, Forstgenossenschaften, Weidegenossenschaften.<br />

Darüber hinaus können auch alle anderen landwirtschaftlichen<br />

Betriebseinrichtungen oder Betriebsgegenstände genossenschaftlich<br />

genutzt werden, wie z.B. landwirtschaftliche Maschinen<br />

aller Art, Wasserversorgungsanlagen, Berieselungsanlagen oder<br />

Anlagen zur Schädlingsbekämpfung. Eine landwirtschaftliche Nutzungsgenossenschaft<br />

liegt jedoch nur vor, wenn die Einrichtungen oder<br />

Gegenstände durch die Genossen gemeinsam genutzt werden, nicht<br />

aber wenn sie durch die Genossenschaft als solche genutzt werden.<br />

Voraussetzung <strong>für</strong> die Steuerbefreiung ist auch, dass die Nutzungen<br />

ausschließlich in land- und forstwirtschaftlichen Betrieben der Genossen<br />

erfolgen. Benutzen auch Nichtlandwirte die Betriebseinrichtungen<br />

oder Betriebsgegenstände, so entfällt die Steuerbefreiung.<br />

(3) Landwirtschaftliche Verwertungsgenossenschaften, die sich<br />

mit der Verarbeitung der von den Mitgliedern selbst gewonnenen<br />

land- und forstwirtschaftlichen Erzeugnisse befassen, werden als<br />

Produktionsgenossenschaften bezeichnet. Es kommen hier<strong>für</strong><br />

insbesondere Molkereigenossenschaften, Brennereigenossenschaften,<br />

Mühlengenossenschaften, Keltereigenossenschaften<br />

und Sägewerksgenossenschaften in Betracht. Genossenschaften,<br />

die den Verkauf der land- und forstwirtschaftlichen Erzeugnisse ihrer<br />

Mitglieder besorgen, sind Absatz- oder Verkaufsgenossenschaften, wie<br />

z B. Viehverwertungsgenossenschaften, Eierverwertungsgenossenschaften.<br />

Zwischen Erzeuger und Verwertungsgenossenschaften<br />

Wer ist von der Körperschaftsteuer befreit? Suchnummer 73<br />

– 69 –<br />

sind u. U. so genannte Anschlussgenossenschaften oder Lieferungsgenossenschaften<br />

eingeschaltet. In diesen Genossenschaften<br />

schließen sich landwirtschaftliche Erzeuger zusammen, die z B. aus<br />

fi nanziellen oder anderen Gründen sich nicht unmittelbar an einer Verwertungsgenossenschaft<br />

beteiligen können oder wollen. Die Anschlussgenossenschaften<br />

oder Lieferungsgenossenschaften sind Mitglieder bei<br />

der Verwertungsgenossenschaft. Sie sammeln die Erzeugnisse ihrer<br />

Mitglieder und leiten sie an die Verwertungsgenossenschaft weiter. Die<br />

Einschaltung von Anschlussgenossenschaften oder Liefergenossenschaften<br />

zwischen Erzeuger und Verwertungsgenossenschaft rechnet<br />

bei der Verwertungsgenossenschaft zu den begünstigten Geschäften.<br />

Die Verwertungsgenossenschaft wird jedoch im nicht begünstigten<br />

Bereich tätig, soweit sie von einer ihr angeschlossenen Anschlussoder<br />

Lieferungsgenossenschaft Erzeugnisse bezieht, die nicht von<br />

den Mitgliedern der Anschluss- oder Lieferungsgenossenschaft selbst<br />

gewonnen sind. Das gilt sinngemäß <strong>für</strong> Vereine. Verwertungsgenossenschaften<br />

können sich teils als Produktionsgenossenschaft, teils als<br />

Absatzgenossenschaft betätigen (z.B. Molkereigenossenschaften,<br />

Winzergenossenschaften). Steuerbefreiung ist nur möglich, wenn<br />

die Bearbeitung oder Verwertung der Erzeugnisse im Bereich der<br />

Land- und Forstwirtschaft bleibt. Der Begriff „im Bereich der Land- und<br />

Forstwirtschaft“ ist nach denselben Grundsätzen auszulegen, die <strong>für</strong> die<br />

Abgrenzung der Land- und Forstwirtschaft gegenüber dem Gewerbebetrieb<br />

gelten (SN 148, 154). Es ist dabei von entscheidender Bedeutung,<br />

ob die gewonnenen Erzeugnisse nach der Verkehrsauffassung<br />

landwirtschaftliche Erzeugnisse darstellen. Die Abgrenzung gegenüber<br />

den gewerblichen Erzeugnissen ist oft schwierig; sie kann auch örtlich<br />

verschieden sein, je nachdem, ob in einer bestimmten Gegend die<br />

Bearbeitung oder Verwertung der betreffenden Erzeugnisse nur von<br />

Gewerbetreibenden oder auch in größerem Umfang von Landwirten<br />

vorgenommen wird. Es fällt z.B. bei Molkereigenossenschaften die<br />

Bearbeitung oder Verwertung in den Bereich der Landwirtschaft, wenn<br />

nur Zutaten (Salz, Kasein usw.) verwendet werden. Die Herstellung von<br />

Butter, Käse (nicht aber Schmelzkäse), Sahne, teilentrahmter Trinkmilch,<br />

Molke, Molkepulver, Anreicherung von teilentrahmter Trinkmilch<br />

mit Eiweiß, Herstellung von Quarkmischung <strong>für</strong> Käsekuchen, Trinkmolke<br />

mit Fruchtzusätzen u. ä. gehört danach in den Bereich der Landwirtschaft.<br />

Steuerschädlich ist dagegen die Herstellung von Kondensmilch,<br />

Speiseeis, Milchmischgetränken, Hefe, Schlagsahne in Aerosoldosen<br />

und Saure-Sahne-Dressing. Diese Aufzählung ist nicht erschöpfend;<br />

im Übrigen wird auf R 21 KStR verwiesen. Die Vorschrift enthält eine<br />

umfassende Aufzählung von Molkereierzeugnissen, die noch in den<br />

Bereich der Landwirtschaft fallen und die darüber hinausgehen. Bei<br />

Winzergenossenschaften fallen in den Bereich der Landwirtschaft die<br />

Zucht und Unterhaltung der Reben, die Weinbereitung, die Weinbehandlung<br />

und der Absatz der Trauben, des Traubenmostes und des Weines<br />

sowie mit den Einschränkungen der R 22 Abs. 2 KStR die Herstellung<br />

von Winzersekt, Trinkbranntwein aus Wein oder aus Rückständen<br />

der Weinherstellung. Nicht darunter fällt die Weiterverarbeitung von<br />

Branntwein zu Branntweinerzeugnissen. In den Bereich der Landwirtschaft<br />

fällt auch die Herstellung von Kartoffelfl ocken, Stärkemehl,<br />

Branntwein, Most, Sirup aus Zuckerrüben, Mehl aus Getreide und die<br />

Herstellung von Brettern und anderen Sägewerkserzeugnissen. Sind<br />

die Erzeugnisse einer Verwertungsgenossenschaft als landwirtschaftliche<br />

Erzeugnisse anzusehen, erfolgt deren Veräußerung aber in einer<br />

Form, die typisch gewerblich ist, so wird die Genossenschaft nicht mehr<br />

im Bereich der Landwirtschaft tätig. Das ist z.B. der Fall, wenn eine<br />

Winzergenossenschaft ihren Wein im Versandhandel betreibt oder in<br />

einem Unternehmen ausschenkt, das über einen gewöhnlichen Weinausschank<br />

hinausgeht (z.B. Tanzlokal). Der Bereich der Landwirtschaft<br />

wird auch überschritten, wenn landwirtschaftliche Erzeugnisse von<br />

Nichtmitgliedern bearbeitet oder verwertet werden oder wenn Erzeugnisse<br />

der Mitglieder verwertet werden, die von diesen selbst schon<br />

einmal verarbeitet wurden.<br />

Beispiel:<br />

Eine Brennereigenossenschaft kauft von ihren Mitgliedern Branntwein, den diese<br />

selbst hergestellt haben. Branntwein ist zwar ein landwirtschaftliches Erzeugnis, die<br />

weitere Verwertung stellt jedoch eine gewerbliche Tätigkeit dar, die zum Verlust der<br />

Steuerbefreiung führt.<br />

Nicht in den Bereich der Landwirtschaft fällt auch die Herstellung von<br />

Kraftstoff aus Raps.<br />

Wird eine Biogasanlage in der Rechtsform einer Genossenschaft betrieben,<br />

ist eine Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 14 Satz 1 Buchstabe c<br />

KStG nur möglich, wenn <strong>für</strong> die Erzeugung des Biogases ausschließlich<br />

die Biomasse der beteiligten Land- und Forstwirte verwendet wird. Die

Suchnummern 74 bis 76 Wer ist von der Körperschaftsteuer befreit?<br />

Verwertung der pfl anzlichen oder tierischen Rohstoffe als Biomasse bis<br />

hin zur Reinigung des Biogases stellt in diesen Fällen die erste Stufe der<br />

Be- oder Verarbeitung im Rahmen der Land- und Forstwirtschaft dar. Einzelheiten<br />

zu Biogas-Erzeugungsgenossenschaften und Generatoren-<br />

Genossenschaften (insbesondere zur Erzeugung von Energie) sind dem<br />

BMF-Schreiben vom 6.3.2006 BStBl I 248 zu entnehmen.<br />

Verpachtet oder vermietet eine Verwertungsgenossenschaft ihren<br />

Betrieb, Teile des Betriebs oder Räume, die nicht nur von ganz untergeordneter<br />

Bedeutung sind, so verlässt sie ebenfalls den Bereich<br />

der Landwirtschaft und wird voll steuerpfl ichtig. Die Vermietung von<br />

Wohn- oder Betriebsräumen löst unter bestimmten Voraussetzungen<br />

aber nicht die volle Steuerpfl icht, sondern nur Teilsteuerpfl icht <strong>für</strong> die<br />

Einkünfte aus der Vermietung aus.<br />

(4) Für die Besteuerung der Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften<br />

sind die folgenden Arten von Geschäften zu unterscheiden:<br />

1. Zweckgeschäfte:<br />

Zweckgeschäfte sind alle Geschäfte, die der Erfüllung des satzungsmäßigen<br />

Gegenstandes des Unternehmens der Genossenschaft<br />

dienen und die Förderung des Erwerbs oder der Wirtschaft der<br />

Mitglieder bezwecken (§ 1 GenG).<br />

Sie können sein<br />

a) Mitgliedergeschäft:<br />

Mitgliedergeschäfte sind Zweckgeschäfte, die mit den Mitgliedern<br />

der Genossenschaft als Vertragspartner durchgeführt<br />

werden. Mitglieder sind die in das Genossenschaftsregister<br />

eingetragenen Personen (§ 15 Abs. 3 GenG). Es genügt, wenn<br />

der Genossenschaft zur Zeit des Geschäftsabschlusses die<br />

Beitrittserklärung vorliegt und diese unverzüglich dem Registergericht<br />

zur Eintragung eingereicht wird.<br />

b) Nichtmitgliedergeschäfte:<br />

Nichtmitgliedergeschäfte sind Zweckgeschäfte, die mit Nichtmitgliedern<br />

als Vertragspartner der Genossenschaft durchgeführt<br />

werden.<br />

2. Gegengeschäfte:<br />

Gegengeschäfte sind Geschäfte, die zur Durchführung der Zweckgeschäfte<br />

erforderlich sind, z.B. bei Bezugsgenossenschaften der<br />

Einkauf der Waren, bei Nutzungsgenossenschaften der Ankauf<br />

einer Dreschmaschine, bei Absatzgenossenschaften der Verkauf<br />

der Waren.<br />

3. Hilfsgeschäfte:<br />

Hilfsgeschäfte sind Geschäfte, die zur Abwicklung der Zweckgeschäfte<br />

und Gegengeschäfte notwendig sind und die der Geschäftsbetrieb<br />

der Genossenschaft mit sich bringt, z.B. Einkauf von Büromaterial,<br />

der Verkauf von überfl üssig gewordenem Inventar oder Verpackungsmaterial,<br />

die Lieferung von Molkereibedarfsartikeln, z.B. Hofbehälter,<br />

Milchbehälter oder Milchkühlbehälter, durch eine Molkereigenossenschaft<br />

an ihre Mitglieder, die Vermietung von Wohnräumen an<br />

Betriebsangehörige, wenn die Vermietung aus betrieblichen Gründen<br />

(im eigenen betrieblichen Interesse der Genossenschaft) veranlasst<br />

ist. Auch die Veräußerung eines Betriebsgrundstücks oder des Teils<br />

eines Betriebsgrundstücks kann ein Hilfsgeschäft sein. Ein Hilfsgeschäft<br />

ist insbesondere dann anzunehmen, wenn der Erlös aus dem<br />

Verkauf eines Betriebsgrundstücks zur Finanzierung neuer Betriebsanlagen<br />

verwendet wird (BFH vom 14.10.1970, BStBl 1971 II 116)<br />

oder wenn der Verkauf im Rahmen einer Rationalisierungsmaßnahme<br />

erfolgt, z.B. bei einer Verschmelzung, bei einer Betriebsumstellung,<br />

bei Einstellung eines Betriebszweiges, oder wenn der Bestand an<br />

Betriebsgrundstücken dem Bedarf der Genossenschaft angepasst<br />

wird. Der Annahme eines Hilfsgeschäftes steht in der Regel nicht<br />

entgegen, dass der Erlös aus dem Verkauf an die Mitglieder ausgeschüttet<br />

wird (BFH vom 10.12.1975, BStBl 1976 II S. 351 und vom<br />

9.3.1988, BStBl II 592).<br />

4. Nebengeschäfte:<br />

Nebengeschäfte sind alle sonstigen Geschäfte. Dazu gehört auch<br />

die Vermietung oder Verpachtung eines Betriebs oder von Betriebsteilen<br />

(BFH vom 9.3.1988, BStBl II 592).<br />

Begünstigt sind nur Zweckgeschäfte mit Mitgliedern, Gegengeschäfte<br />

und Hilfsgeschäfte, die sich auf den nach § 5 Abs. 1 Nr. 14 KStG<br />

steuerfreien Geschäftsbereich beziehen (begünstigte Tätigkeiten). Die<br />

Einnahmen einschl. Umsatzsteuer aus Zweckgeschäften mit Nicht-<br />

– 70 –<br />

mitgliedern und Nebengeschäften sind den Einnahmen aus nichtbegünstigten<br />

Tätigkeiten zuzurechnen. Das gilt auch <strong>für</strong> Nebengeschäfte<br />

mit anderen nach § 5 Abs. 1 Nr. 14 KStG steuerbefreiten Erwerbs- und<br />

Wirtschaftsgenossenschaften sowie Vereinen (BFH vom 18.5.1988, BSt-<br />

Bl II 753). Bei Verwertungsgenossenschaften sind die Einnahmen aus<br />

begünstigten und nicht begünstigten Tätigkeiten nach dem Verhältnis der<br />

Ausgaben <strong>für</strong> bezogene Waren von Mitgliedern und Nichtmitgliedern aus<br />

den Gesamteinnahmen zu ermitteln, soweit eine unmittelbare Zuordnung<br />

nicht möglich ist. Dabei ist von den Ausgaben im gleichen Wirtschaftsjahr<br />

auszugehen. Die durch diese zeitliche Zuordnung mögliche Verschiebung<br />

im Einzelfall, soweit Ausgaben <strong>für</strong> bezogene Waren und Einnahmen aus<br />

dem Verkauf dieser Waren in verschiedenen Wirtschaftsjahren anfallen,<br />

wird zugunsten einer einfachen Handhabung hingenommen.<br />

Die wechselseitigen Hilfen von Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften<br />

aufgrund eines Beistandsvertrages sind begünstigte Zweckgeschäfte,<br />

wenn beide Genossenschaften die gleiche Zweckbestimmung<br />

haben und gegenseitig als Mitglied beteiligt sind. Das gilt entsprechend<br />

<strong>für</strong> Vereine.<br />

(5) Versichert eine landwirtschaftliche Nutzungs- oder Verwertungsgenossenschaft<br />

bzw. ein Verein in der Körperschaftsteuererklärung, dass<br />

sich der Geschäftsbetrieb auf den Kreis der Mitglieder beschränkt, so<br />

gehen die Finanzämter im allgemeinen davon aus, dass diese Versicherung<br />

zutrifft. Legt die Genossenschaft innerhalb von drei Jahren<br />

nach Abgabe der Körperschaftsteuererklärung eine entsprechende<br />

Bescheinigung des genossenschaftlichen Prüfungsverbandes vor,<br />

so gilt das als Nachweis <strong>für</strong> das ausschließliche Mitgliedergeschäft.<br />

Das Prüfungsrecht des Finanzamts bleibt dadurch unberührt. Verliert<br />

eine landwirtschaftliche Nutzungs- oder Verwertungsgenossenschaft<br />

oder ein Verein die Steuerbefreiung, so ist sie bzw. er nach den allgemeinen<br />

<strong>für</strong> Genossenschaften oder Vereine geltenden Vorschriften<br />

zu besteuern. Sondervorschriften gelten lediglich <strong>für</strong> die steuerliche<br />

Anfangsbilanz (SN 121, 125).<br />

(6) Zu den Fragen bei Beginn und Erlöschen der Steuerbefreiung siehe<br />

die SN 125, 162.<br />

74 Realgemeinden<br />

Zu den Hauberg-, Wald-, Forst- und Laubgenossenschaften sowie<br />

ähnliche Realgemeinden siehe SN 41. Die Regelung in § 3 Abs. 2 KStG<br />

geht der Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 14 KStG vor.<br />

75 Tierzuchtverbände, Vatertierhaltungsvereine<br />

Tierzuchtverbände, Vatertierhaltungsvereine und forstwirtschaftliche<br />

Zusammenschlüsse können unter den entsprechenden Voraussetzungen<br />

als Berufsverband steuerbegünstigt sein (SN 56). Sind<br />

sie danach nicht steuerbegünstigt und infolgedessen nicht nur mit<br />

etwaigen wirtschaftlichen Geschäftbetrieben (SN 49, 66), sondern im<br />

vollen Umfang steuerpfl ichtig, dann wären an sich die Mitgliederbeiträge<br />

in der Regel nicht steuerfrei, weil sie Entgeltcharakter haben. Aus<br />

Vereinfachungsgründen werden jedoch 50 % der Beitragseinnahmen<br />

steuerfrei gelassen. Dementsprechend sind 50 % der Ausgaben<br />

nicht abziehbar. Die Regelung stellt in der praktischen Auswirkung eine<br />

Teilsteuerbefreiung dar. Die Vergünstigung gilt nicht <strong>für</strong> Verbände und<br />

Vereine von Pelztierzüchtern. Wegen der steuerlichen Behandlung der<br />

Mitgliederbeiträge siehe die Ausführungen unter SN 135.<br />

76 Sonstige Steuerbefreiungen<br />

(1) Von der Körperschaftsteuer befreit sind auch<br />

1. der Pensions-Sicherungs-Verein Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit<br />

(§ 5 Abs. 1 Nr. 15 KStG),<br />

a) wenn er mit Erlaubnis der Versicherungsaufsichtsbehörde ausschließlich<br />

die Aufgaben des Trägers der Insolvenzsicherung<br />

wahrnimmt, die sich aus dem Gesetz zur Verbesserung der<br />

betrieblichen Altersversorgung vom 19.12.1974 (BGBl I 3610)<br />

ergeben, und<br />

b) wenn seine Leistungen nach dem Kreis der Empfänger sowie<br />

nach Art und Höhe den in den §§ 7 bis 9, 17 und 30 des Gesetzes<br />

zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung<br />

bezeichneten Rahmen nicht überschreiten;<br />

2. Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen,<br />

die als Entschädigungseinrichtung im Sinne des Einlagensiche-

ungs- und Anlegerentschädigungsgesetzes oder als Sicherungseinrichtung<br />

eines Verbandes der Kreditinstitute nach ihrer Satzung<br />

oder sonstigen Verfassung ausschließlich den Zweck haben, bei<br />

Gefahr <strong>für</strong> die Erfüllung der Verpfl ichtungen eines Kreditinstituts<br />

oder Finanzdienstleistungsinstituts Hilfe zu leisten (§ 5 Abs. 1 Nr. 16<br />

KStG). Voraussetzung ist, dass das Vermögen und etwa erzielte<br />

Überschüsse nur zur Erreichung des satzungsmäßigen Zwecks<br />

verwendet werden. Dies gilt <strong>für</strong> Einrichtungen der privaten Bausparkassen<br />

und gemeinnützigen Wohnungswirtschaft zur Sicherung<br />

von Spareinlagen entsprechend. Die Steuerbefreiung entfällt, wenn<br />

sich die Sicherungseinrichtung gewerblich betätigt.<br />

3. Gemeinnützige Siedlungsunternehmen soweit sie im ländl.<br />

Raum Siedlungs-, Agrarstrukturverbesserungs- und Landesentwicklungsmaßnahmen<br />

mit Ausnahme des Wohnungsbaus<br />

durchführen (§ 5 Abs. 1 Nr. 12 KStG). Gemeinnützige Siedlungsunternehmen<br />

sind insoweit von der Körperschaftsteuer befreit, als sie<br />

im ländlichen Raum Siedlungs-, Agrarstrukturverbesserungs- und<br />

Landentwicklungsmaßnahmen mit Ausnahme des Wohnungsbaus<br />

durchführen. Die Durchführung von Siedlungs-, Agrarstrukturverbesserungs-<br />

und Landentwicklungsmaßnahmen ist auch dann<br />

begünstigt, wenn sie nicht ausdrücklich durch Gesetz zugewiesen<br />

ist. Landentwicklungsmaßnahmen sind Maßnahmen im öffentlichen<br />

Interesse, die wegen des sich vollziehenden Strukturwandels zur<br />

Unterstützung und Ergänzung der Siedlungs- und Agrarstrukturverbesserung<br />

im ländlichen Raum erforderlich sind Hierunter fallen die<br />

Planung und Durchführung von Maßnahmen der Ortssanierung,<br />

Ortsentwicklung, Bodenordnung und der Agrarstrukturverbesserung<br />

und die Durchführung von Umsiedlungen und Landtauschen, in den<br />

Fällen in denen Land <strong>für</strong> öffentliche und städtebauliche Zwecke in<br />

Anspruch genommen wird. Die Durchführung umfasst alle Tätigkeiten,<br />

die der Verwirklichung dieser Maßnahme dienen, insbesondere<br />

auch die erforderliche Landbeschaffung. Soweit die gemeinnützigen<br />

Siedlungsunternehmen als Bauträger oder Baubetreuer im Wohnungsbau<br />

tätig sind oder andere Tätigkeiten ausüben, z. B. das<br />

Betreiben von Land- und Forstwirtschaft, besteht <strong>für</strong> Einkünfte aus<br />

diesen Bereichen eine partielle Steuerpfl icht. Die Steuerbefreiung<br />

jedoch entfällt vollständig, soweit diese nicht begünstigten Einkünfte<br />

die Einkünfte aus der steuerbefreiten Tätigkeit übersteigen.<br />

4. Gesamthafenbetriebe im Sinne des § 1 des Gesetzes über die<br />

Schaffung eines besonderen Arbeitgebers <strong>für</strong> Hafenarbeiter, soweit<br />

sie Tätigkeiten ausüben, die in § 2 Abs. 1 dieses Gesetzes bestimmt<br />

und nach § 2 Abs. 2 dieses Gesetzes genehmigt worden sind (§ 5<br />

Abs. 1 Nr. 19 KStG). Voraussetzung ist, dass das Vermögen und<br />

etwa erzielte Überschüsse nur zur Erfüllung der begünstigten<br />

Tätigkeiten verwendet werden. Wird ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb<br />

unterhalten, dessen Tätigkeit nicht ausschließlich<br />

auf die Erfüllung der begünstigten Tätigkeiten gerichtet ist, ist die<br />

Steuerbefreiung insoweit ausgeschlossen.<br />

5. Zusammenschlüsse von juristischen Personen des öffentlichen<br />

Rechts, von steuerbefreiten Körperschaften oder von steuerbefreiten<br />

Personenvereinigungen,<br />

a) deren Tätigkeit sich auf den Zweck beschränkt, im Wege des<br />

Umlageverfahrens die Versorgungslasten auszugleichen,<br />

die den Mitgliedern aus Versorgungszusagen gegenüber ihren<br />

Arbeitnehmern erwachsen,<br />

b) wenn am Schluss des Wirtschaftsjahres das Vermögen<br />

nicht höher ist als 60 Prozent der im Wirtschaftsjahr erbrachten<br />

Leistungen an die Mitglieder (§ 5 Abs. 1 Nr. 20 KStG).<br />

6. die Arbeitsgemeinschaften Medizinischer Dienst der Krankenversicherung<br />

und der Medizinische Dienst der Spitzenverbände der<br />

Krankenkassen insoweit befreit, als sie die ihnen durch Gesetz<br />

zugewiesenen Aufgaben wahrnehmen (§ 5 Abs. 1 Nr. 21 KStG).<br />

7. Gemeinsame Einrichtungen der Tarifvertragsparteien im Sinne des<br />

§ 4 Abs. 2 Tarifvertragsgesetz, die satzungsmäßige Beiträge auf der<br />

Wer ist von der Körperschaftsteuer befreit? Suchnummer 76<br />

– 71 –<br />

Grundlage des § 186a Arbeitsförderungsgesetz oder tarifvertraglicher<br />

Vereinbarungen erheben und Leistungen ausschließlich an die<br />

tarifgebundenen Arbeitnehmer des Gewerbezweiges oder an deren<br />

Hinterbliebene erbringen, wenn sie dabei zu nicht steuerbegünstigten<br />

Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in<br />

Wettbewerb treten, als es bei Erfüllung ihrer begünstigten Aufgaben<br />

unvermeidlich ist. Wird ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten,<br />

dessen Tätigkeit nicht ausschließlich auf die Erfüllung der<br />

begünstigten Tätigkeiten gerichtet ist, ist die Steuerbefreiung insoweit<br />

ausgeschlossen (§ 5 Abs. 1 Nr. 22 KStG).<br />

8. die Auftragsforschung öffentlich-rechtlicher Wissenschafts- und<br />

Forschungseinrichtungen; ist die Tätigkeit auf die Anwendung gesicherter<br />

Erkenntnisse, die Übernahme von Projektträgerschaften<br />

sowie wirtschaftliche Tätigkeiten ohne Forschungsbezug gerichtet,<br />

ist die Steuerbefreiung insoweit ausgeschlossen (§ 5 Abs. 1 Nr. 23<br />

KStG; vgl. auch SN 29). Hinsichtlich privatrechtlicher Forschungseinrichtungen<br />

vgl. SN 67 Abs. 12.<br />

9. Bürgschaftsbanken (§ 5 Abs. 1 Nr. 17) deren Tätigkeit sich auf die<br />

Wahrnehmung von Wirtschaftsförderungsmaßnahmen beschränkt<br />

und die ihr Vermögen sowie erzielte Überschüsse ausschließlich <strong>für</strong><br />

diesen Zweck einsetzen. Zu den begünstigten Tätigkeiten gehört insbesondere<br />

die Übernahme und Verwaltung staatlicher Bürgschaften<br />

und Garantien oder von Bürgschaften und Garantien mit staatlichen<br />

Rückbürgschaften sowie – auf der Grundlage staatlich anerkannter<br />

Richtlinien- die Übernahme und Verwaltung von Bürgschaften und<br />

Garantien gegenüber Kreditinstituten, Versicherungsunternehmen,<br />

Leasinggesellschaften und Beteiligungsgesellschaften <strong>für</strong> Kredite,<br />

Leasingforderungen und Beteiligungen an mittelständischen Unternehmen<br />

zu ihrer Gründung, Erhaltung und zur Förderung ihrer<br />

Leistungsfähigkeit. Der Zweck, die Wirtschaft zu fördern, muss<br />

ausschließlich verfolgt werden. Es ist jedoch ausreichend, wenn<br />

dazu überwiegend mittelständische Unternehmen gefördert werden.<br />

Es ist nicht erforderlich, dass die geförderten Unternehmen<br />

mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben werden (BFH I R 14/98 v.<br />

21. 10. 99, BStBl II 00, 325). Daher ist auch die Förderung von<br />

sozial ausgerichtete Dienstleistungsunternehmen wie Altenheime,<br />

Behindertenwerkstätten, Pfl egedienste oder Schulen begünstigt.<br />

(2) Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen<br />

können auch aufgrund zwischenstaatlicher Vereinbarungen, sog. Doppelbesteuerungsabkommen,<br />

steuerbefreit sein. Diese Abkommen<br />

gehen soweit sie innerstaatliches Recht geworden sind, dem Körperschaftsteuergesetz<br />

vor (§ 2 AO). Die Befreiung erstreckt sich dabei meist<br />

nicht auf die Person, sondern auf bestimmte Einkünfte (SN 137).<br />

(3) Von der Körperschaftsteuer sind aufgrund anderer Gesetze u. a.<br />

befreit:<br />

1. die Aktionsgemeinschaft Deutsche Steinkohlereviere GmbH nach<br />

Maßgabe des § 1 des Gesetzes über steuerliche Maßnahmen bei<br />

der Stilllegung von Steinkohlebergwerken,<br />

2. das inländische Sondervermögen von Investmentfonds und Investmentaktiengesellschaften<br />

im Sinne des Investmentsteuergesetzes<br />

(§ 11 Abs. 1 InvStG)<br />

3. Ausgleichskassen und gemeinsame Einrichtungen der Tarifvertragsparteien<br />

nach § 12 Abs. 3 des Vorruhestandsgesetzes,<br />

4. der Zentrale Fonds zur Absatzförderung der deutschen Land-,<br />

Forst- und Ernährungswirtschaft nach Maßgabe des § 13 des<br />

Absatzfondsgesetzes,<br />

5. die European Transonic Windtunnel GmbH nach § 1 der Verordnung<br />

vom 1.9.1989 (BStBl I 387).<br />

6. REIT-Aktiengesellschaften nach § 16 des Gesetz über deutsche<br />

Immobilien-Aktiengesellschaften mit börsennotierten Anteilen<br />

(4) Steuerbefreiungen bestehen außerdem in zahlreichen Fällen auf<br />

Grund zwischenstattlicher Vereinbarungen (SN 137).

Suchnummer 77 Was unterliegt der Körperschaftsteuer?<br />

IV. Was unterliegt der Körperschaftsteuer?<br />

77 Begriff des Einkommens und der Einkünfte<br />

(1) Die KSt bemisst sich nach dem zu versteuernden Einkommen<br />

(§ 7 Abs. 1 KStG). Zu versteuerndes Einkommen ist der Gesamtbetrag<br />

der Einkünfte vermindert um abziehbare Aufwendungen (§ 9 KStG)<br />

sowie um die nach § 26 Abs. 6 KStG i. V. m. § 34c Abs. 2 und 3 EStG<br />

abziehbare ausländische KSt (SN 206) und nach Ausgleich mit Verlusten<br />

(SN 209). Eine Änderung tritt u. U. im Falle der Organschaft ein,<br />

außerdem kommt in bestimmten Fällen ein Abzug von Freibeträgen in<br />

Betracht (SN 224, 225). In den Gesamtbetrag der Einkünfte sind die<br />

folgenden Einkünfte einzubeziehen:<br />

1. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (SN 148),<br />

2. Einkünfte aus Gewerbebetrieb (SN 154),<br />

3. Einkünfte aus selbständiger Arbeit (SN 163),<br />

4. Einkünfte aus Kapitalvermögen (SN 167),<br />

5. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (SN 175).<br />

6. Sonstige Einkünfte (SN 190).<br />

Im Gegensatz zu natürlichen Personen, haben die meisten <strong>körperschaftsteuer</strong>pfl<br />

ichtigen Gebilde bereits aufgrund ihrer Rechtsform<br />

nur Einkünfte aus Gewerbebetrieb (vgl. hierzu SN 154).<br />

(2) Das zu versteuernde Einkommen von Körperschaften, die nur gewerbliche<br />

Einkünfte haben können, ist wie folgt zu ermitteln:<br />

Gewinn / Verlust lt. Steuerbilanz bzw. nach § 60 Abs. 2 EStDV<br />

korrigierter Jahresüberschuss / Jahresfehlbetrag lt. Handelsbilanz<br />

unter Berücksichtigung der besonderen Gewinnermittlung bei<br />

Handelsschiffen nach § 5a EStG<br />

+ Hinzurechnung von verdeckte Gewinnausschüttungen (§ 8<br />

Abs. 3 Satz 2 KStG, SN 93, 94,)<br />

– Abzug von Gewinnerhöhungen im Zusammenhang mit bereits<br />

in vorangegangenen Veranlagungszeiträumen versteuerten<br />

verdeckten Gewinnausschüttungen<br />

+ Berichtigungsbetrag nach § 1 AStG (SN 81)<br />

– Einlagen (§ 4 Abs. 1 Satz 5 EStG, SN 96)<br />

+ nichtabziehbare Aufwendungen (z. B. § 10 KStG (SN 83), § 4<br />

Abs. 5 und 5b EStG (SN 104), § 4h EStG i. V. m. § 8a KStG<br />

(SN 105), § 160 AO)<br />

+ Gesamtbetrag der Zuwendungen nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG<br />

(SN 204)<br />

+/– Kürzungen / Hinzurechnungen nach § 8b KStG und § 3c Abs. 1<br />

EStG (SN 136)<br />

– sonstige inländische steuerfreie Einnahmen (z. B. Investitionszulagen)<br />

+/– Korrekturen bei Organschaft i. S. d. §§ 14, 17 und 18 KStG (z.B.<br />

gebuchte Gewinnabführung, Verlustübernahme, Ausgleichszahlungen<br />

i. S. d. § 16 KStG) (SN 130)<br />

+/– Hinzurechnungen und Kürzungen bei ausländischen Einkünften<br />

u. a.<br />

● Korrektur um nach DBA steuerfreie Einkünfte unter Berücksichtigung<br />

des § 3c Abs. 1 EStG (SN 137),<br />

● Hinzurechnung nach § 52 Abs. 3 EStG i. V. m. § 2a Abs. 3<br />

und 4 EStG 1997 (SN 211),<br />

● Abzug ausländischer Steuern nach § 26 Abs. 6 KStG<br />

oder § 12 Abs. 3 AStG i. V. m. § 34c Abs. 2, 3 und 6 EStG<br />

(SN 206),<br />

● Hinzurechnungsbetrag nach § 10 AStG einschließlich Aufstockungsbetrag<br />

nach § 12 Abs. 1 und 3 AStG (SN 82),<br />

– 72 –<br />

● Hinzurechnungen und Kürzungen von nicht nach einem<br />

DBA steuerfreien negativen Einkünften nach § 2a Abs. 1<br />

EStG (SN 211)<br />

+/– Hinzurechnungen und Kürzungen bei Umwandlung u. a.<br />

● nach § 4 Abs. 6 und 7 bzw. § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG<br />

nicht zu berücksichtigender Übernahmeverlust oder -gewinn<br />

(SN 139, 140, 142, 158),<br />

+/– sonstige Hinzurechnungen und Kürzungen u. a.<br />

● nicht ausgleichsfähige Verluste nach § 8c bzw. § 8 Abs. 4<br />

Satz 4 (SN 210) und nach § 13 Abs. 3 KStG sowie nach<br />

§§ 2b, 15 Abs. 4, § 15a Abs. 1, § 15b EStG (SN 208) ,<br />

● Hinzurechnungen nach § 15a Abs. 3 EStG, § 13 Abs. 3 Satz<br />

10 KStG (SN 209),<br />

● Kürzungen nach § 2b Satz 4, § 15 Abs. 4 Satz 2, 3, und 6,<br />

§ 15a Abs. 2, Abs. 3 Satz 4 EStG, § 15b Abs. 1 Satz 2, § 13<br />

Abs. 3 Satz 7 KStG (SN 209),<br />

● Gewinnzuschlag nach § 6b Abs. 7 und 8, § 7g Abs. 5 EStG<br />

i. d. F vor UntStRefG 2008 (SN 98)<br />

= steuerlicher Gewinn (Summe der Einkünfte in den Fällen des<br />

R 29 Abs. 2 Satz 1 KStR; Einkommen i. S. d. § 9 Abs. 2 Satz 1<br />

KStG)<br />

+ nach § 52 Abs. 59 EStG i.V.m. § 50c EStG 1999 nicht zu berücksichtigende<br />

Gewinnminderungen,<br />

– abzugsfähige Zuwendungen nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG<br />

(SN 204)<br />

+/– bei Organträgern:<br />

● Zurechnung des Einkommens von Organgesellschaften<br />

(§§ 14, 17 und 18 KStG, SN 130),<br />

● Kürzungen / Hinzurechnungen nach § 8b KStG und § 3c<br />

Abs. 1 EStG und § 4 Abs. 7 UmwStG bezogen auf das dem<br />

Organträger zugerechnete Einkommen von Organgesellschaften<br />

(§ 15 Nr. 2 KStG)<br />

bei Organgesellschaften:<br />

● Abzug des dem Organträger zuzurechnenden Einkommens<br />

(§§ 14, 17 und 18 KStG)<br />

= Gesamtbetrag der Einkünfte i. S. d. § 10d EStG<br />

– bei der übernehmenden Körperschaft im Jahr des Vermögensübergangs<br />

zu berücksichtigender Verlust nach § 12 Abs. 3 Satz<br />

2 bzw. § 15 Abs. 4 UmwStG i. d. F. vor SEStEG (Umwandlungen<br />

und Einbringungen, deren Anmeldung zum Registereintrag vor<br />

dem 13. 12. 2006 erfolgte, SN 210)<br />

– Verlustabzug nach § 10d EStG (SN 210)<br />

= Einkommen<br />

– Freibetrag <strong>für</strong> bestimmte Körperschaften (§ 24 KStG, SN 224)<br />

– Freibetrag <strong>für</strong> Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften sowie<br />

Vereine, die Land- und Forstwirtschaft betreiben (§ 25 KStG,<br />

SN 225)<br />

= zu versteuerndes Einkommen (SN 212)<br />

(3) Für Körperschaften, die auch andere Einkünfte als gewerbliche<br />

haben können, gilt obiges Schema entsprechend. Zur Ermittlung der<br />

Einkünfte ist im ersten Schritt die Entwicklung des steuerlichen Gewinns<br />

(Summe der Einkünfte) <strong>für</strong> jede Einkunftsart gesondert vorzunehmen.<br />

Die Summe der Einkünfte ergibt sich nach Verlustausgleich zwischen<br />

den positiven und negativen Einkünften aus den einzelnen Einkunftsarten.<br />

Von der Summe der Einkünfte ist bei Vorliegen der Vorausset-

zungen der Abzug bei Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft (§ 13<br />

Abs. 3 EStG, SN 225) vorzunehmen.<br />

(4) Die Aufzählung der der KSt unterliegenden Einkünfte in Absatz 1 ist<br />

erschöpfend. Alle Einnahmen, die nicht im Rahmen dieser Einkunftsarten<br />

erzielt werden, unterliegen nicht der KSt.<br />

(5) Im Abschnitt VII sind die einzelnen Einkunftsarten ausführlich erläutert.<br />

Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb<br />

und aus selbständiger Arbeit sind der jeweils aus diesen Einkunftsarten<br />

erzielte Gewinn (SN 86 und 109). Einkünfte aus Kapitalvermögen, aus<br />

Vermietung und Verpachtung sowie sonstige Einkünfte sind der Überschuss<br />

der Einnahmen über die Werbungskosten (SN 127).<br />

(6) Wegen der Besonderheiten bei Einkünften im Falle von Auslandsbeziehungen<br />

siehe SN 81 und 82.<br />

78 Veranlagungszeitraum, Ermittlungszeitraum<br />

Grundlage <strong>für</strong> die Berechnung der KSt ist das Einkommen, das der<br />

Steuerpfl ichtige innerhalb eines Kalenderjahres bezogen hat. Dementsprechend<br />

wird die Veranlagung (SN 233) der KSt jeweils <strong>für</strong> ein<br />

Kalenderjahr durchgeführt (Veranlagungszeitraum). Es muss deshalb<br />

<strong>für</strong> die Veranlagung das Einkommen ermittelt werden, das der Steuerpfl<br />

ichtige im Kalenderjahr bezogen hat bzw. das als innerhalb des<br />

Kalenderjahres bezogen gilt (Ermittlungszeitraum). Danach deckt<br />

sich der Bemessungszeitraum und der Veranlagungszeitraum stets<br />

mit dem Kalenderjahr; mit Ausnahme der in SN 79 bezeichneten Fälle<br />

(abweichende Wirtschaftsjahre) und des Beginns oder des Wegfalls<br />

der unbeschränkten Steuerpfl icht während des Kalenderjahres<br />

(SN 48).<br />

79 Wirtschaftsjahr<br />

(1) Bei Gewerbetreibenden, die Bücher nach den Vorschriften des<br />

Handelsgesetzbuches zu führen verpfl ichtet sind (SN 106), ist der<br />

Gewinn nach dem Wirtschaftsjahr <strong>für</strong> das sie regelmäßig Abschlüsse<br />

machen, zu ermitteln (§ 4a EStG). Weicht bei diesen Steuerpfl ichtigen<br />

das Wirtschaftsjahr vom Kalenderjahr ab, so gilt der Gewinn aus<br />

Gewerbebetrieb als in dem Kalenderjahr bezogen, in dem das Wirtschaftsjahr<br />

endet (§ 7 Abs. 4 KStG). Entsprechendes gilt <strong>für</strong> Betriebe<br />

gewerblicher Art, die durch Verwaltungsbestimmungen gezwungen sind,<br />

ihre Abschlüsse abweichend vom Kalenderjahr zu erstellen. Bei steuerbegünstigten<br />

Körperschaften mit wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben, i.<br />

S. von § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG (SN 61 bis 69) deren Wirtschaftsjahr vom<br />

Kalenderjahr abweicht und die ordnungsmäßige Bücher im Sinne des<br />

§ 5 EStG führen (SN 106), kann gem. R. 31 Abs. 2 KStR in entsprechender<br />

Anwendung des § 7 Abs. 4 KStG auf Antrag das Wirtschaftsjahr der<br />

Besteuerung des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs zugrunde gelegt<br />

werden. Bei allen anderen Gewerbetreibenden ist das Kalenderjahr<br />

gleichzeitig Wirtschaftsjahr. Das Wirtschaftsjahr muss grundsätzlich<br />

einen Zeitraum von zwölf Monaten umfassen. Bei Betriebseröffnung,<br />

Betriebsaufgabe, Betriebsveräußerung oder bei Umstellung des<br />

Wirtschaftsjahres kann es auch einen kürzeren Zeitraum umfassen.<br />

Einen längeren Zeitraum darf es nicht umfassen (BFH v. 28. 11. 1978<br />

BStBl 1979 II 12). Die Umstellung des Wirtschaftsjahres auf einen vom<br />

Kalenderjahr abweichenden Zeitraum ist steuerlich nur wirksam, wenn<br />

sie im Einvernehmen mit dem Finanzamt erfolgt. Das Finanzamt wird<br />

seine Zustimmung in der Regel nur erteilen, wenn <strong>für</strong> die Umstellung<br />

gewichtige, in der Organisation des Betriebs gelegene Gründe angeführt<br />

werden können. Bei der Umstellung darf nur ein Rumpfwirtschaftsjahr<br />

entstehen. Mit steuerlichen Gründen allein kann eine Umstellung nicht<br />

begründet werden. Als steuerliche Gründe kommen nicht nur die Erlangung<br />

einer Steuerpause sondern auch andere steuerliche Vorteile<br />

in Betracht (BFH v. 24. 4. 1980 BStBl 1981 II 50 und v. 15. 6. 1983<br />

BStBl II 672). Die Umstellung von einem abweichenden Wirtschaftsjahr<br />

auf das Kalenderjahr ist dagegen stets zulässig.<br />

Zur Frage des Gestaltungsmissbrauchs bei Festlegung eines abweichenden<br />

Wirtschaftsjahres siehe BFH v. 18. 12. 1991 (BStBl 1992 II<br />

486).<br />

Zum abweichenden Wirtschaftsjahr bei steuerbegünstigten Körperschaften<br />

vgl. Verf. der OFD Frankfurt/Main v. 20. 6. 2005 – S – 0170<br />

A – 17 – St II 1.03 (DB 2005 S. 1547).<br />

(2) Bei Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft ist Wirtschaftsjahr<br />

gemäß § 4a EStG i. d. R. der Zeitraum vom 1. 7. bis 30. 6.<br />

Was unterliegt der Körperschaftsteuer? Suchnummern 78 bis 80<br />

– 73 –<br />

Der Gewinn des Wirtschaftsjahres ist auf die Kalenderjahre entsprechend<br />

dem zeitlichen Anteil aufzuteilen, dasselbe gilt <strong>für</strong> Verluste.<br />

Veräußerungsgewinne sind dem Gewinn des Kalenderjahres zuzurechnen,<br />

in dem sie tatsächlich entstanden sind.<br />

80 Zeitliche Erfassung von Einnahmen und Ausgaben<br />

bei nicht buchführenden Körperschaften<br />

(1) Die in den folgenden Absätzen 2 und 3 dargestellte Regelung gilt nur<br />

<strong>für</strong> die Erfassung von Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben bei<br />

der Einnahmenüberschussrechnung (SN 109) und <strong>für</strong> die Erfassung<br />

der Einnahmen und Werbungskosten im Sinn der Ausführungen unter<br />

der SN 127. Sie gilt nicht bei der Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich<br />

(SN 86).<br />

(2) Die Einnahmen sind in dem Zeitraum zu erfassen, in dem sie zugefl<br />

ossen sind; Ausgaben sind in dem Jahr abzugsfähig, in dem sie<br />

tatsächlich geleistet worden sind (§ 11 EStG). Es kommt also auf die<br />

tatsächliche Zahlung, nicht darauf an, wann die Zahlung fällig war<br />

oder zu welchem Jahr die Einnahmen oder die Ausgaben wirtschaftlich<br />

gehören. Als Zufl usszeitpunkt gilt z. B.:<br />

• Gutschriften, wenn der Steuerpfl ichtige über den Betrag wirtschaftlich<br />

verfügen (BFH v. 8. 10. 1991 BStBl 1992 II 174) kann.<br />

• Leistungsentgelte, die mit einem vorweg gewährten Darlehen<br />

verrechnet werden sollen, im Zeitpunkt der Verrechnung, wenn<br />

die Darlehensgewährung wirtschaftlich sinnvoll erscheint (BFH v.<br />

21. 9. 1982 BStBl 1983 II 289).<br />

• Scheckbeträge nicht erst mit der Einlösung des Schecks, sondern<br />

bereits mit dessen Hingabe, wenn der sofortigen Vorlage<br />

des Schecks keine zivilrechtlichen Abreden entgegenstehen und<br />

wenn davon ausgegangen werden kann, dass die bezogene Bank<br />

im Falle der sofortigen Vorlage den Scheckbetrag auszahlen oder<br />

gutschreiben wird (BFH v. 30. 10. 1980 BStBl 1981 II 305).<br />

• Zahlungen mittels Scheck- oder Kreditkarte im Zeitpunkt der<br />

Vorlage der Karte.<br />

• Banküberweisungen bei Zugang des Auftrags bei der Bank (BFH<br />

v. 14. 1. 1986 BStBl II 453).<br />

• Vorschüsse, Teil- und Abschlagszahlungen sind grundsätzlich<br />

Einnahmen bzw. Ausgaben des Jahres, in dem sie zugefl ossen<br />

bzw. geleistet worden sind. Das gilt <strong>für</strong> Einnahmen auch dann, wenn<br />

noch nicht zweifelsfrei feststeht, ob sie dem Empfänger endgültig<br />

verbleiben (BFH v. 13. 10. 1989 BStBl 1990 II 287).<br />

• Regelmäßig wiederkehrende Einnahmen und Ausgaben, die<br />

kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach dem Ende des Kalenderjahres<br />

vereinnahmt bzw. geleistet werden, sind jedoch dem<br />

Kalenderjahr zuzurechnen, zu dem sie wirtschaftlich gehören. Als<br />

kurze Zeit in diesem Sinne gilt ein Zeitraum von etwa zehn Tagen<br />

(BFH v. 9. 5. 1974 BStBl II 547).<br />

Beispiel:<br />

Die Mieteinnahmen aus einem Mietwohngrundstück <strong>für</strong> Dezember 01 sind am 3.<br />

Januar 02 eingegangen. Am 8. Januar 02 werden die städtischen Gebühren und<br />

eine im Dezember 01 eingegangene Rechnung <strong>für</strong> Hausreparaturen gezahlt. Die<br />

Mieteinnahmen und die bezahlten Gebühren sind steuerlich 01 zu berücksichtigen;<br />

die Ausgaben <strong>für</strong> Reparaturen erst 02; weil es sich insoweit nicht um regelmäßig<br />

wiederkehrende Ausgaben handelt.<br />

Für das Abfl ießen von Ausgaben gelten die Ausführungen über den<br />

Zufl uss von Einnahmen sinngemäß.<br />

(3) Gewinnanteile (Dividenden) und andere Kapitalerträge, deren<br />

Ausschüttung von einer Körperschaft (Kapitalgesellschaft) beschlossen<br />

wird, fl ießen dem Gläubiger an dem Tag zu, der im Beschluss als<br />

Tag der Auszahlung bestimmt ist. Ist die Ausschüttung nur festgesetzt,<br />

ohne dass über den Zeitpunkt der Auszahlung ein Beschluss gefasst<br />

worden ist, so gilt als Zeitpunkt des Zufl ießens der Tag nach der Beschlussfassung,<br />

auch wenn die Auszahlung später erfolgte (BFH v. 30.<br />

4. 1974 BStBl II 541). Fließen in einem Kalenderjahr Einnahmen <strong>für</strong><br />

einen Zeitraum von mehr als einem Jahr zu, so sind sie in voller Höhe<br />

als Einnahmen dieses Jahres zu versteuern.<br />

Beträge, die eine Kapitalgesellschaft ihrem beherrschenden Gesellschafter<br />

schuldet, fl ießen dem Gesellschafter mit der Fälligkeit bzw.<br />

der Gutschrift zu (BFH v. 14. 6. 1985 BStBl 1986 II 62).<br />

Zum Zufl uss von Gewinnansprüchen bei Bilanzierung siehe BFH v.<br />

21. 5. 1986 (BStBl II 794).

Suchnummern 81 und 82 Was unterliegt der Körperschaftsteuer?<br />

81 Berichtigung der Einkünfte bei Auslandsbeziehungen<br />

(1) Um unzulässige Gewinnverlagerungen in das Ausland zu verhindern,<br />

sieht § 1 Abs. 1 Außensteuergesetz (AStG) u. U. eine Berichtigung<br />

der Einkünfte eines Steuerpfl ichtigen mit Geschäftsbeziehungen zum<br />

Ausland vor. Voraussetzung hier<strong>für</strong> ist, dass die Geschäftsbeziehungen<br />

zu einer dem Steuerpfl ichtigen nahe stehenden Person bestehen und,<br />

dass er im Rahmen dieser Geschäftsbeziehungen Bedingungen vereinbart,<br />

die voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen<br />

Verhältnissen nicht vereinbart hätten. Ein Hauptanwendungsfall ist die<br />

Vereinbarung von Verrechnungspreisen. Gegenstand der Besteuerung<br />

nach § 1 AStG sind auch sog. Funktionsverlagerungen. Eine<br />

Funktionsverlagerung liegt vor, wenn ein Unternehmen einem anderen,<br />

nahestehenden Unternehmen Wirtschaftsgüter und sonstige Vorteile<br />

sowie die damit verbundenen Chancen und Risiken überträgt oder<br />

zur Nutzung überlässt, damit das übernehmende Unternehmen eine<br />

Funktion ausüben kann, die bisher von dem verlagernden Unternehmen<br />

ausgeübt worden ist, und dadurch die Ausübung der betreffenden<br />

Funktion durch das verlagernde Unternehmen eingeschränkt wird. Zu<br />

Einzelheiten siehe Funktionsverlagerungsverordnung vom 12. 8. 2008<br />

BGBl. I S. 1680.<br />

Die Berichtigung ist nicht auf bestimmte Einkunftsarten beschränkt,<br />

sie ist bei den Einkünften unbeschränkt (SN 43) und beschränkt<br />

Steuerpfl ichtiger mit inländischen Einkünften (SN 44) durchzuführen.<br />

Außer den Abgrenzungsregelungen des AStG sind auch die Grundsätze<br />

der vGA (SN 93, 94) und der verdeckten Einlage (SN 92) zu beachten.<br />

Diese Regelungen sind nach ihren jeweiligen Voraussetzungen<br />

voneinander unabhängig und nebeneinander anzuwenden. Sind die<br />

Voraussetzungen der vGA oder der verdeckten Einlage und des § 1<br />

AStG gleichzeitig gegeben, so ist der sich ergebende Berichtigungsbetrag<br />

nach den ertragsteuerlichen Grundsätzen über die vGA oder<br />

die verdeckte Einlage zu behandeln. Die allgemeinen Bestimmungen<br />

über die Zurechnung von Wirtschaftsgütern und Einkünften sowie über<br />

die Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage (z. B. §§ 39 – 42 AO)<br />

gehen den Abgrenzungsregelungen des § 1 AStG, der vGA und der<br />

verdeckten Einlage vor.<br />

(2) Eine Berichtigung der Einkünfte ist in allen Fällen der Einkunftsminderung<br />

möglich, wenn eine Geschäftsbeziehung zum Ausland<br />

besteht und die an ihr Beteiligten<br />

• durch wesentliche Beteiligung,<br />

• durch beherrschenden Einfl uss,<br />

• durch besondere Einfl ussmöglichkeiten oder<br />

• durch Interessenidentität<br />

verfl ochten sind. Nach § 1 AStG sind ggf. auch Geschäftsbeziehungen<br />

zu beurteilen, die Personengesellschaften, Gemeinschaften und<br />

ähnliche Gebilde als solche zu nahe stehenden Kapitalgesellschaften<br />

unterhalten. Weitere Einzelheiten zur Berichtigung der Einkünfte bei<br />

Auslandsbeziehungen sind in den BMF-Schreiben v. 23. 2. 1983<br />

(BStBl I 218, v. 30. 12. 1999 BStBl I 1122 und v. 12 .4. 2005 BStBl I<br />

570) enthalten.<br />

(3) Geschäftsbeziehungen im obigen Sinne liegen vor, wenn die den<br />

Einkünften zugrunde liegende Beziehung beim Steuerpfl ichtigen selbst<br />

oder bei der nahe stehenden Person im Zusammenhang mit einer landwirtschaftlichen,<br />

gewerblichen, selbständigen oder Vermietungstätigkeit<br />

i. S. des EStG (§§ 13, 18, 21 EStG – SN 148, 154, 163, 175) steht.<br />

82 Zurechnung von Einkünften ausländischer<br />

Rechtsträger<br />

(1) Durch das AStG werden unter bestimmten Voraussetzungen<br />

Einkünfte von Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen,<br />

im folgenden kurz als ausländische Gesellschaften<br />

bezeichnet, die weder Geschäftsleitung (SN 45) noch Sitz (SN 46) im<br />

Inland (SN 47) haben, im Wege des Durchgriffs im Inland zur KSt<br />

herangezogen. Voraussetzung hier<strong>für</strong> ist gem. § 7 AStG,<br />

a) dass diese Rechtsgebilde nicht nach § 3 Abs. 1 KStG von der<br />

Körperschaftsteuerpfl icht auszunehmen wären (SN 41), wenn sie<br />

ihren Sitz bzw. ihre Geschäftsleitung im Inland hätten und<br />

b) dass an ihnen zu mehr als 50 % unbeschränkt steuerpfl ichtige<br />

natürliche oder juristische Personen (SN 42) beteiligt sind.<br />

– 74 –<br />

Unter diesen Voraussetzungen werden die Einkünfte – Zwischeneinkünfte<br />

– der ausländischen Gesellschaften – Zwischengesellschaften –,<br />

die nicht aus unternehmerischer Tätigkeit stammen und die im Ausland<br />

niedrig besteuert werden, den an ihnen beteiligten unbeschränkt<br />

Steuerpfl ichtigen als deren Einkünfte zugerechnet. Zur Frage, ob eine<br />

Besteuerung als vGA oder als Hinzurechnungsbetrag nach dem AStG<br />

in Betracht kommt, siehe BFH v. 29. 8. 1984 (BStBl 1985 II 120).<br />

Zur rechtsmissbräuchlichen Zwischenschaltung von Kapitalgesellschaften<br />

– Basisgesellschaften – im niedrig besteuernden Ausland siehe BFH<br />

v. 10. 6. 1992 BStBl II 1029.<br />

(2) Eine Beteiligung von mehr als 50 % ist gegeben, wenn ein unbeschränkt<br />

Steuerpfl ichtiger allein oder zusammen mit anderen<br />

unbeschränkt einkommen- oder <strong>körperschaftsteuer</strong>pfl ichtigen<br />

Personen oder zusammen mit natürlichen Personen, die ihren<br />

Wohnsitz in niedrig besteuernde Länder verlegt haben (§ 2 AStG), die<br />

Quote von 50 % überschreitet. Maßgebend ist die Quote der Beteiligung<br />

am Nennkapital der ausländischen Gesellschaft (BFH v. 26. 10. 1983<br />

BStBl 1984 258). Wirtschaftliche oder persönliche Beziehungen unter<br />

den Beteiligten brauchen nicht gegeben zu sein. Maßgebend sind die<br />

Beteiligungsverhältnisse am Ende des <strong>für</strong> die ausländische Gesellschaft<br />

geltenden Wirtschaftsjahres.<br />

Mittelbar über andere ausländische Gesellschaften gehaltene Beteiligungen<br />

sind anteilsmäßig einzubeziehen. Dabei wird die mittelbare<br />

Beteiligung in dem Verhältnis berücksichtigt, das den Anteilen oder<br />

Stimmrechten an der vermittelnden Gesellschaft zu den gesamten<br />

Anteilen oder Stimmrechten an dieser Gesellschaft entspricht. Entsprechendes<br />

gilt bei der Vermittlung von Anteilen oder Stimmrechten durch<br />

mehrere Gesellschaften. Falls Gesellschaftskapital nicht vorhanden<br />

ist und keine Stimmrechte bestehen, kommt es auf das Verhältnis der<br />

Beteiligungen am Vermögen der Gesellschaft an.<br />

Werden Beteiligungen indirekt über Personengesellschaften gehalten,<br />

so sind sie wie unmittelbare Beteiligungen zu behandeln. Einem<br />

unbeschränkt Steuerpfl ichtigen werden auch Anteile und Stimmrechte<br />

zugerechnet, die eine Person hält, die seinen Weisungen so zu folgen<br />

hat oder so folgt, dass ihr kein wesentlicher Entscheidungsspielraum<br />

bleibt.<br />

Nach § 7 Abs. 6 AStG werden auch Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter<br />

erfasst, wenn die Beteiligung an der ausländischen<br />

Gesellschaft mindestens 1 % beträgt. Dies gilt nicht, wenn die den<br />

Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter zugrunde liegenden<br />

Bruttoerträge nicht mehr als 10 % der gesamten Bruttoerträge betragen<br />

und 80.000 € nicht übersteigen.<br />

(3) Eine Zurechnung erfolgt nicht <strong>für</strong> alle Arten von Einkünften. § 8<br />

Abs. 1 AStG zählt die Tätigkeiten auf, die aus eigener unternehmerischer<br />

Tätigkeit der ausländischen Gesellschaft stammen und deshalb<br />

nicht im Inland zu erfassen sind. Nicht zurechenbar sind danach:<br />

a) Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft;<br />

b) Einkünfte aus der Herstellung, Bearbeitung, Verarbeitung oder<br />

Montage von Sachen, der Erzeugung von Energie sowie dem<br />

Aufsuchen und Gewinnen von Bodenschätzen;<br />

c) Einkünfte aus dem Betrieb von Kreditinstituten oder Versicherungsunternehmen,<br />

die <strong>für</strong> ihre Geschäfte einen in kaufmännischer<br />

Weise eingerichteten Betrieb unterhalten. Eine Zurechnung kommt<br />

jedoch in Betracht, wenn die Geschäfte überwiegend betrieben<br />

werden mit unbeschränkt Steuerpfl ichtigen, die im Sinne des § 7<br />

AStG (s. Abs. 1 und 12) an der ausländischen Gesellschaft beteiligt<br />

sind oder mit Personen die solchen Steuerpfl ichtigen im Sinne von<br />

§ 1 Abs. 2 AStG nahe stehen (SN 81);<br />

d) Einkünfte aus Handel, den eine ausländische Gesellschaft betreibt.<br />

Das gilt selbst dann, wenn dies Handelsgeschäfte sind, bei denen<br />

der die ausländische Gesellschaft beherrschende unbeschränkt<br />

Steuerpfl ichtige Lieferant oder Abnehmer ist. Voraussetzung ist<br />

jedoch, dass die ausländische Gesellschaft einen <strong>für</strong> derartige<br />

Handelsgeschäfte in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb<br />

unterhält, am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr<br />

teilnimmt und die zur Vorbereitung, zum Abschluss und zur Ausführung<br />

dieser Geschäfte gehörenden Tätigkeiten ohne Mitwirkung des<br />

unbeschränkt Steuerpfl ichtigen vornimmt. Den Nachweis hierüber<br />

hat der unbeschränkt Steuerpfl ichtige zu führen. Die Mitwirkung<br />

einer dem unbeschränkt Steuerpfl ichtigen nahe stehenden Person<br />

ist ebenfalls unzulässig. Zum Begriff nahe stehend siehe die<br />

Ausführungen in SN 81.

e) Einkünfte aus Dienstleistungen, z. B. Beförderungsleistungen,<br />

Ingenieurleistungen, Leistungen als Künstler und als Schauspieler.<br />

Eine Ausnahme hiervon gilt dann, wenn sich die ausländische Gesellschaft<br />

<strong>für</strong> die Erbringung der Dienstleistung des beherrschenden<br />

unbeschränkt Steuerpfl ichtigen bedient oder da<strong>für</strong> eine dem Inländer<br />

nahe stehende Person beansprucht, die mit den aus ihrer Mitwirkung<br />

erzielten Einkünften der deutschen Steuerpfl icht unterliegt.<br />

Ausgenommen hiervon und damit zurechenbar sind grundsätzlich<br />

Dienstleistungen, deren Empfänger der beherrschende Inländer<br />

oder eine ihm nahe stehende Person ist, sofern der unbeschränkt<br />

Steuerpfl ichtige nicht nachweist, dass bei der ausländischen<br />

Gesellschaft ein <strong>für</strong> die betreffende Dienstleistung eingerichteter<br />

Geschäftsbetrieb besteht und der unbeschränkt Steuerpfl ichtige<br />

keine zu der Dienstleistung gehörende Tätigkeit vornimmt.<br />

f) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. In die Zurechnung<br />

einbezogen werden jedoch Einkünfte aus der Verwendung von Patenten,<br />

Urheberrechten und anderen immateriellen Wirtschaftsgütern,<br />

wenn nicht nachgewiesen wird, dass die ausländische<br />

Gesellschaft lediglich die Ergebnisse eigener Forschungs- oder<br />

Entwicklungsarbeit auswertet, bei der weder der unbeschränkt<br />

Steuerpfl ichtige noch eine ihm nahe stehende Person mitgewirkt<br />

haben.<br />

Zugerechnet werden Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung<br />

von Grundstücken, die außerhalb des Staates der<br />

ausländischen Gesellschaft gelegen sind, es sei denn, dass die<br />

Erträge nachweislich auch bei direktem Bezug nach einem DBA<br />

von der deutschen Steuer ausgenommen wären. Zuzurechnen sind<br />

schließlich auch die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung<br />

beweglicher Sachen, sofern nicht nachgewiesen wird, dass die<br />

Vermietung und Verpachtung von der ausländischen Gesellschaft<br />

gewerbsmäßig unter Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen<br />

Verkehr betrieben wird und sie da<strong>für</strong> einen entsprechend ausgestatteten<br />

Geschäftsbetrieb unterhält. Es muss ferner nachgewiesen<br />

werden, dass weder der unbeschränkt Steuerpfl ichtige, noch ihm<br />

nahe stehende Personen an den zur Vermietung oder Verpachtung<br />

gehörenden Geschäften mitgewirkt haben.<br />

g) Einkünfte aus der Aufnahme und darlehensweisen Vergabe<br />

von Kapital, <strong>für</strong> das der Steuerpfl ichtige nachweist, dass es ausschließlich<br />

auf ausländischen Kapitalmärkten und nicht bei einer<br />

ihm oder der ausländischen Gesellschaft nahe stehenden Person<br />

aufgenommen und ausländischen Betriebsstätten, die ihre Bruttoerträge<br />

ausschließlich oder fast ausschließlich aus den unter a)<br />

bis f) genannten Tätigkeiten beziehen, oder im Inland gelegenen<br />

Betrieben oder Betriebsstätten zugeführt wird.<br />

h) Gewinnausschüttungen von Kapitalgesellschaften,<br />

i) Gewinnanteile der ausländischen Gesellschaft, aus ihrer Beteiligung<br />

an anderen ausländischen Gesellschaften, an deren<br />

Nennkapital sie seit Beginn des maßgebenden Wirtschaftsjahres zu<br />

mindestens einem Viertel unmittelbar beteiligt ist. Voraussetzung<br />

ist, dass die ausländische Gesellschaft an der Beteiligung besteht,<br />

Geschäftsleitung und Sitz in dem selben Staat wie die ausländische<br />

Gesellschaft hat und ihre Bruttoerträge zu mindestens 90 % aus<br />

den unter a) bis f) aufgeführten Tätigkeiten stammen, die nicht zu<br />

einer Zurechnung führen.<br />

Alle anderen in obiger Aufzählung ausdrücklich als anrechenbar bezeichneten<br />

sowie die nicht aufgezählten Einkünfte sind grundsätzlich<br />

bei der inländischen Besteuerung anrechenbar.<br />

Für eine Gesellschaft, die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung in einem<br />

Mitgliedsstaat der EU oder in einem Vertragsstaat des EWR-Abkommen<br />

hat, ist von einer Zwischengesellschaft nicht auszugehen, wenn<br />

eine tatsächliche wirtschaftliche Tätigkeit nachgewiesen wird. Weiterhin<br />

ist Voraussetzung, dass der betreffende Staat zwischenstaatliche<br />

Amtshilfe mittels Auskunftsaustausch leistet. Für Untergesellschaften<br />

der Zwischengesellschaft mit Sitz außerhalb der EU/EWR kann der<br />

Nachweis nicht geführt werden.<br />

Hat eine ausländische Gesellschaft neben den oben aufgezählten<br />

nichtanrechenbaren Einkünften auch anrechenbare Einkünfte, so<br />

entfällt eine Hinzurechnung, wenn die den anrechenbaren Einkünften<br />

zugrunde liegenden Bruttoerträge nicht mehr als 10 % der<br />

gesamten Bruttoerträge betragen. Diese Ausnahme gilt aber nicht,<br />

wenn die anrechenbaren Einkünfte entweder bei der ausländischen<br />

Gesellschaft 80.000 € oder bei dem unbeschränkt Steuerpfl ichti-<br />

Was unterliegt der Körperschaftsteuer? Suchnummer 82<br />

– 75 –<br />

gen, dem sie zuzurechnen sind, insgesamt, d. h. u. U. zusammen mit<br />

anrechenbaren Einkünften von anderen ausländischen Gesellschaften<br />

ebenfalls 80.000 € übersteigen (§ 9 AStG).<br />

(4) Eine niedrige Besteuerung liegt vor, wenn die Einkünfte der<br />

ausländischen Gesellschaft einer Belastung durch Ertragsteuern von<br />

weniger als 25 %, ohne dass dies auf einem Ausgleich mit Einkünften<br />

aus anderen Quellen beruht, oder wenn die danach in Betracht zu ziehende<br />

Steuer nach dem Recht des betreffenden Staates um Steuern<br />

gemindert wird, die die Gesellschaft, von der die Einkünfte stammen,<br />

zu tragen hat.<br />

(5) Die gem. § 7 AStG zurechenbaren Einkünfte sind in entsprechender<br />

Anwendung der Vorschriften des deutschen Steuerrechts zu<br />

ermitteln. Es besteht ein Wahlrecht, ob die Ermittlung nach § 5 EStG,<br />

§ 4 Abs. 1 EStG oder § 4 Abs. 3 EStG durchgeführt wird. Bei mehreren<br />

Beteiligten kann das Wahlrecht nur einheitlich ausgeübt werden.<br />

Vergünstigungen, die an die unbeschränkte Steuerpfl icht oder an<br />

das Bestehen eines inländischen Betriebs oder einer inländischen<br />

Betriebsstätte anknüpfen sowie die Vorschriften des § 4h EStG/ § 8a<br />

KStG (Zinsschranke SN 105 ) und 8b Abs. 1 und 2 KStG (SN140 a)<br />

sind bei der Ermittlung der zuzurechnenden Einkünfte außer Betracht<br />

zu lassen.<br />

Ergeben sich bei der Ermittlung der zurechenbaren Einkünfte negative<br />

Beträge (Verluste), so dürfen diese in entsprechender Anwendung von<br />

§ 10d EStG (SN 210) rückgetragen oder vorgetragen werden, soweit<br />

sie die nach § 9 AStG nicht zuzurechnenden Einkünfte übersteigen<br />

(Absatz 3).<br />

Der Betrag der <strong>für</strong> die ausländische Gesellschaft insgesamt zurechenbaren<br />

Einkünfte, ist auf die an der ausländischen Gesellschaft<br />

beteiligten unbeschränkt Steuerpfl ichtigen im Verhältnis der ihnen<br />

zuzurechnenden Beteiligungen am Nennkapital aufzuteilen. Ist <strong>für</strong> die<br />

Gewinnverteilung nicht die Beteiligung am Nennkapital maßgebend<br />

oder hat die Gesellschaft kein Nennkapital, so erfolgt die Aufteilung der<br />

Einkünfte nach dem <strong>für</strong> die Gewinnverteilung geltenden Maßstab.<br />

Von dem so ermittelten Betrag sind die zu Lasten der ausländischen<br />

Gesellschaft erhobenen ausländischen Ertragsteuern auf die zurechenbaren<br />

Einkünfte abzuziehen. Das ergibt den Hinzurechnungsbetrag<br />

<strong>für</strong> den unbeschränkt Steuerpfl ichtigen. Die ausländischen<br />

Steuern sind nur im Jahr der Zahlung abzugsfähig, ein dadurch etwa<br />

entstehender negativer Betrag erhöht einen rück- oder vortragsfähigen<br />

Verlust des unbeschränkt Steuerpfl ichtigen. Siehe oben. Wegen der<br />

etwaigen Anrechnung der ausländischen Steuern siehe SN 227.<br />

(6) Der <strong>für</strong> den einzelnen unbeschränkt Körperschaftsteuerpfl ichtigen<br />

ermittelte Hinzurechnungsbetrag wird gekürzt, soweit die Gewinnanteile<br />

den Hinzurechnungsbetrag übersteigen, sind sie um die Steuer<br />

zu kürzen, die auf Hinzurechnungsbeträge in Höhe der übersteigenden<br />

Gewinnanteile <strong>für</strong> die vorangegangenen vier Kalenderjahre oder<br />

Wirtschaftsjahre entrichtet und noch nicht abgezogen worden sind.<br />

Veräußert die unbeschränkt steuerpfl ichtige natürliche Person Anteile<br />

an der ausländischen Gesellschaft, so gilt dies mit der Maßgabe, dass<br />

die abzuziehende Steuer den Veräußerungsgewinn nicht übersteigen<br />

darf (§ 11 AStG).<br />

(7) Der Hinzurechnungsbetrag wird gesondert festgestellt. Sind an<br />

der ausländischen Gesellschaft mehrere unbeschränkt Steuerpfl ichtige<br />

beteiligt, so wird die gesonderte Feststellung <strong>für</strong> die Beteiligten<br />

einheitlich vorgenommen. Dabei ist auch festzustellen, wie sich die<br />

Besteuerungsgrundlagen (Hinzurechnungsbeträge) auf die einzelnen<br />

Beteiligten verteilen. Wegen der Zuständigkeit des Finanzamts hier<strong>für</strong><br />

siehe SN 235.<br />

Der Hinzurechnungsbetrag gilt nach Ablauf des maßgebenden Wirtschaftsjahres<br />

der ausländischen Gesellschaft als zugefl ossen.<br />

Auf den Hinzurechnungsbetrag sind die Bestimmungen eines DBA<br />

anzuwenden, die bei einer tatsächlichen Ausschüttung in Betracht<br />

kämen (SN 140). Bei Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter<br />

gilt dies mit Einschränkungen (§ 10 Abs. 5 und 6 AStG).<br />

(8) Die Ausführungen in den vorhergehenden Abschnitten über die<br />

ausländischen Gesellschaften und die Feststellung der Hinzurechnungsbeträge<br />

sind auch auf weitere Zwischenschaltungen von ausländischen<br />

Tochter-, Enkel-, Urenkel-Gesellschaften anwendbar. Die<br />

Einkünfte der nachgeschalteten ausländischen Gesellschaft werden<br />

der dazwischengeschobenen ausländischen Gesellschaft zugerechnet,<br />

und zwar in dem Umfang, der dem Verhältnis der Beteiligung dieser

Suchnummer 83 Was unterliegt der Körperschaftsteuer?<br />

Gesellschaft an der Untergesellschaft entspricht (§ 14 AStG). In den<br />

Hinzurechnungsbetrag, der dann dem unbeschränkt Steuerpfl ichtigen<br />

aufgrund seiner Beteiligung an der zwischengeschalteten Gesellschaft<br />

zuzurechnen ist, werden auch die Einkünfte einbezogen, die in der<br />

nachgeschalteten Gesellschaft angefallen sind. Nach dem BFH-Urteil<br />

vom 28. 9. 1988 (BStBl 1989 II 14) sind nach § 14 Abs. 1 AStG auch<br />

negative Zwischeneinkünfte zuzurechnen.<br />

Auch hier entfällt die Hinzurechnung, soweit nachgewiesen wird,<br />

dass die Einkünfte der nachgeschalteten Zwischengesellschaften aus<br />

Tätigkeiten oder Gegenständen stammen, die nicht zu zurechenbaren<br />

Einkünften führen.<br />

(9) Nach § 15 AStG wird das Einkommen einer Familienstiftung, die Geschäftsleitung<br />

(SN 45) und Sitz (SN 46) außerhalb des Bundesgebietes<br />

hat, dem Stifter zugerechnet, wenn er unbeschränkt steuerpfl ichtig<br />

ist, sonst den unbeschränkt steuerpfl ichtigen Personen, die bezugsberechtigt<br />

sind oder denen das Vermögen der Stiftung bei Aufl ösung<br />

zufällt. Die Zurechnung erfolgt entsprechend ihren Anteilen. Wie<br />

Familienstiftungen werden auch Stiftungen behandelt, die ein Unternehmer<br />

im Rahmen eines Unternehmens oder als Mitunternehmer<br />

oder die eine Körperschaft, eine Personenvereinigung oder eine Vermögensmasse<br />

errichtet, sofern diese Stiftung ebenfalls Geschäftsleitung<br />

und Sitz außerhalb des Bundesgebietes hat. Voraussetzung ist, dass<br />

der Stifter, seine Gesellschafter, von ihm abhängige Gesellschaften,<br />

Mitglieder, Vorstandsmitglieder, leitende Angestellte und Angehörige<br />

dieser Personen zu mehr als der Hälfte bezugsberechtigt und im Falle<br />

der Aufl ösung anfallsberechtigt sind.<br />

Den Stiftungen im obigen Sinne werden sonstige Zweckvermögen,<br />

Vermögensmassen und rechtsfähige oder nichtrechtsfähige Personenvereinigungen<br />

gleichgestellt.<br />

Ausländische Familienstiftung i. o. Sinne ist auch ein im Ausland errichteter<br />

nichtrechtsfähiger Trust. Dieser kann als Vermögensmasse i.<br />

S. von § 2 Nr. 1 KStG Einkünfte nach § 2 Abs. 1 EStG haben (BFH v.<br />

5. 11. 1992 BStBl 1993 II 388).<br />

Siehe auch BFH v. 2. 2. 1994 (BStBl II 727).<br />

83 Nichtabziehbare Aufwendungen<br />

(1) Besteuerungsgrundlage <strong>für</strong> die KSt ist der Ertrag, den eine Körperschaft,<br />

Personenvereinigung oder Vermögensmasse durch ihre wirtschaftliche<br />

Betätigung erwirbt oder der ihr aufgrund ihrer Auslandsbeziehungen<br />

zuzurechnen ist (SN 82). Demnach dürfen alle Aufwendungen,<br />

die bereits eine Verwendung des erzielten Einkommens darstellen,<br />

die Besteuerungsgrundlage nicht schmälern. Die insbesondere bei<br />

Erwerbsgesellschaften häufi gste Art der Einkommensverwendung<br />

ist die Verteilung (Ausschüttung) der erzielten Gewinne an die Gesellschafter.<br />

Zu den Ausschüttungen gehören auch Zahlungen auf<br />

Genussscheine (Genussrechte in verbriefter Form und unverbriefte<br />

Rechte) mit denen das Recht auf Gewinnbeteiligung und Beteiligung<br />

am Liquidationserlös der Kapitalgesellschaft verbunden ist (§ 8 Abs. 3<br />

S. 2 KStG). Der BFH hält diese Bestimmung auf Genussrechte nicht<br />

<strong>für</strong> anwendbar, die nur das Recht auf Gewinnbeteiligung, nicht aber<br />

am Liquidationserlös einräumen (BFH v. 19. 1. 1994 BStBl 1996 II 77).<br />

Das Urteil wird über den Einzelfall hinaus nicht angewendet (BMF v.<br />

27. 12. 1995 BStBl 1996 I 49).<br />

Die Gewinnausschüttung kann offen in der Form der Dividende ausgewiesen<br />

werden, oft erfolgt sie aber versteckt unter einer anderen<br />

Bezeichnung. Man spricht in diesem Fall von verdeckter Gewinnausschüttung.<br />

In den SN 93 und 94 sind hierzu ausführliche Erläuterungen<br />

enthalten.<br />

In § 10 KStG sind weitere Aufwendungen aufgeführt, die das steuerpfl<br />

ichtige Einkommen nicht mindern dürfen. Nicht abzugsfähig sind<br />

● Aufwendungen <strong>für</strong> die Erfüllung satzungsmäßiger Zwecke (Abs. 2),<br />

● Steuern vom Einkommen sowie sonstige Personensteuern (Abs. 3),<br />

● die Umsatzsteuer <strong>für</strong> Umsätze, die Entnahmen sind (Abs. 4),<br />

● die Vorsteuern <strong>für</strong> Repräsentationsaufwendungen (Abs. 6),<br />

● die auf die o. g. Steuern entfallenden Nebenleistungen (Abs. 7),<br />

● Geldstrafen (Abs. 8).<br />

Vergütungen an die mit der Überwachung der Geschäftsführung<br />

beauftragten Personen (Abs. 9) dürfen nur zur Hälfte abgezogen<br />

werden.<br />

– 76 –<br />

Die Regelung in § 10 KStG, die bestimmte handelsrechtlich als Aufwand<br />

anerkannte Ausgaben steuerlich nicht als Betriebsausgabe anerkennt,<br />

ist nicht erschöpfend. Nicht abzugsfähig sind darüber hinaus alle Aufwendungen,<br />

die sich nicht aus dem Gegenstand des Unternehmens<br />

sondern aus dem gesellschaftlich-repräsentativen Bereich ergeben.<br />

Aufwendungen <strong>für</strong> sog. Liebhabereibetriebe (siehe hierzu: BFH v. 7.<br />

11. 1963 BStBl 1964 III 181, v. 2. 11. 1965 BStBl 1966 III 255, v. 4. 3.<br />

1970 BStBl II 470 und v. 24. 9. 1980 BStBl 1981 II 108) können nach<br />

BFH v. 4. 12. 1996 I R 54/97 nichtabziehbare Betriebsausgaben oder<br />

vGA sein. Mitgliedsbeiträge an Vereinigungen, die die allgemeinen ideellen<br />

und wirtschaftlichen Interessen von Unternehmen wahrnehmen,<br />

sind als betrieblich veranlasst abziehbar, auch wenn diese Vereinigungen<br />

gelegentlich Veranstaltungen gesellschaftlich-repräsentativer<br />

Art durchführen (BFH v. 16. 12. 1981 BStBl 1982 II 465). Wegen der<br />

Aufwendungen, die zwar betrieblich veranlasst sind, aufgrund besonderer<br />

Bestimmungen jedoch steuerlich nicht zum Abzug zugelassen<br />

werden vgl. SN 104.<br />

Zur Beschränkung des Betriebsausgabenabzugs <strong>für</strong> Zinsen (Zinsschranke)<br />

siehe SN 105.<br />

Schließlich verbietet auch § 1 AStG bei Auslandsbeziehungen unter bestimmten<br />

Voraussetzungen den Abzug von Aufwendungen (SN 81).<br />

(2) Aufwendungen <strong>für</strong> die Erfüllung satzungsmäßiger Zwecke<br />

Aufwendungen <strong>für</strong> die Erfüllung von Zwecken des Steuerpfl ichtigen, die<br />

durch Stiftung, Satzung oder sonstige Verfassung vorgeschrieben<br />

sind, dürfen bei der Ermittlung des Einkommens nicht abgezogen werden,<br />

weil sie im Grunde nur eine Einkommensverwendung darstellen.<br />

Die Vorschrift ist hauptsächlich <strong>für</strong> Vereine, Stiftungen und Zweckvermögen<br />

von Bedeutung. Die Erfüllung der vorgeschriebenen Aufgaben<br />

bildet den eigentlichen Zweck einer solchen Organisation. Die Vorschrift<br />

ist aber auch auf andere Körperschaften anzuwenden, sofern diese<br />

nach dem Gesellschaftsvertrag oder der Satzung einen bestimmten<br />

Zweck haben. Der Zweck darf nicht mit dem Gegenstand des Unternehmens<br />

verwechselt werden. Eine Kapitalgesellschaft kann z. B. zu<br />

dem Zweck errichtet worden sein, um die Mittel <strong>für</strong> die Unterhaltung<br />

einer gemeinnützigen Einrichtung zu erhalten. Nach dieser Vorschrift<br />

können z. B. Zuwendungen, die eine Stiftung satzungsgemäß an<br />

bestimmte Personen zahlt, bei der Ermittlung ihres Einkommens nicht<br />

abgezogen werden. Das gilt u. U. auch dann, wenn die Rentenzahlung<br />

in einem Testament neben dem eigentlichen Stiftungszwecke festgelegt<br />

und aus den laufenden Überschüssen der Stiftung zu leisten ist (BFH v.<br />

24. 3. 1993 BStBl II 637). Handelt es sich bei den satzungsmäßigen<br />

Aufwendungen begriffl ich um Spenden, so können diese im Rahmen<br />

des § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG (SN 204) abgezogen werden. Dadurch<br />

werden Körperschaften und Stiftungen, denen vom Gründer oder Stifter<br />

der satzungsmäßige Auftrag erteilt wurde, gemeinnützige Zwecke<br />

zu fördern, den Körperschaften und Stiftungen gleichgestellt, denen<br />

dies satzungsmäßig nicht auferlegt ist. Das Abzugsverbot gilt auch <strong>für</strong><br />

einen Verein, der Aufwendungen <strong>für</strong> den Vereinszweck macht. Aus<br />

dem gleichen Grund kann z. B. eine Stiftung, deren Zweck die Unterhaltung<br />

des von einer anderen Stiftung errichteten und betriebenen<br />

Altenheimes ist, die Aufwendungen zur Abdeckung des bei diesem<br />

Altenheim entstandenen Verlustes bei der Einkommensermittlung<br />

nicht absetzen. Ebenso kann eine Kapitalgesellschaft ihren Gewinn,<br />

den sie satzungsgemäß an eine steuerbefreite Körperschaft abführt,<br />

nicht absetzen. Das Abzugsverbot nach § 10 Nr. 1 KStG gilt jedoch<br />

nur <strong>für</strong> solche Ausgaben einer Körperschaft, die nicht gleichzeitig<br />

Betriebsausgaben sind. Handelt es sich um Betriebsausgaben, so<br />

geht § 4 Abs. 4 EStG vor, der Abzug ist zulässig. Ist z. B. eine Stiftung<br />

Mitunternehmerin einer Personengesellschaft und wendet sie ihren<br />

Gewinnanteil an der Personengesellschaft nach der Satzung in einem<br />

bestimmten Umfang den Arbeitnehmern der Personengesellschaft zu,<br />

so sind diese Ausschüttungen Arbeitslohn und damit als Betriebsausgaben<br />

abzugsfähig (BFH v. 10. 5. 1960 BStBl III 335 und v. 13. 7. 1987<br />

BStBl 1988 II 75).<br />

Der BFH hat in seinem Urteil vom 5. 6. 2003 (BStBl 2005 II 305)<br />

Ausgaben im Rahmen eines Totalisatorbetriebs dem wirtschaftlichen<br />

Geschäftsbetrieb zugerechnet und diese somit zum Abzug zugelassen.<br />

Die Verwaltung folgt dieser Auffassung nicht und ordnet diese Ausgaben<br />

dem steuerfreien Bereich zu (BMF v. 24. 3. 2005, BStBl I 608).<br />

Das Abzugsverbot des § 10 Nr. 1 KStG gilt auch <strong>für</strong> Leistungen von<br />

Unterstützungskassen in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft, des<br />

eingetragenen Vereins und der rechtsfähigen und nichtrechtsfähigen<br />

Stiftung. Siehe SN 54 und 102.

(3) Steuern vom Einkommen sowie sonstige Personensteuern<br />

Als Steuer vom Einkommen i. S. von § 10 Nr. 2 KStG gilt die KSt incl.<br />

Solidaritätszuschlag, auch soweit sie in Form der Kapitalertrag- oder<br />

Zinsabschlagsteuer erhoben wird. Das Abzugsverbot gilt sowohl <strong>für</strong><br />

die inländischen als auch <strong>für</strong> vergleichbare ausländische Steuern<br />

einschl. etwaiger Quellensteuern. Diese werden jedoch unter den<br />

Voraussetzungen des § 26 KStG auf die inländische KSt angerechnet<br />

(SN 206).<br />

Nichtabziehbare Personensteuer ist auch die Erbschaftsteuer und die<br />

Erbersatzsteuer. Erbschaftsteuer und Nachlasskosten mindern jedoch<br />

u. U. den Wert des in das Betriebsvermögen eingelegten erworbenen<br />

Vermögens.<br />

Das Abzugsverbot gilt nicht nur <strong>für</strong> tatsächliche Zahlungen, sondern<br />

auch, wenn solche Steuern bzw. Nebenleistungen rückständig oder<br />

noch nicht fällig sind und deshalb in der Handelsbilanz ein Passivposten<br />

gebildet wird. Haben die Steuern bzw. Nebenleistungen den steuerlichen<br />

Gewinn des Jahres, um dessen Besteuerung es sich handelt, nicht<br />

beeinfl usst, z. B. weil sie zu Lasten einer bereits in früheren Jahren<br />

versteuerten Rücklage verbucht wurden, so ist das Abzugsverbot ohne<br />

Bedeutung. Wurden die nichtabziehbaren Steuern gewinnmindernd<br />

verbucht, so sind sie außerhalb der Bilanz dem Gewinn hinzuzurechnen.<br />

Werden solche Steuern erstattet oder erlassen, sind sie dementsprechend<br />

von dem Gewinn des Wirtschaftsjahres, den sie erhöht haben,<br />

wieder abzusetzen. Das gilt nicht <strong>für</strong> Schadenersatzleistungen von<br />

Steuerberatern <strong>für</strong> zu hohe Körperschaftsteuerzahlungen, die durch ihr<br />

schuldhaftes Verhalten entstanden sind. Die Zahlungen sind Gewinn<br />

(BFH v. 8. 12. 1971 BStBl 1972 II 292 und vom 4. 12. 1991 BStBl 1992<br />

II 686). Prozesszinsen auf Erstattungsbeträge sind steuerpfl ichtige<br />

Einnahmen (BFH v. 18. 2. 1975 BStBl II 568).<br />

(4) Umsatzsteuer <strong>für</strong> Umsätze, die Entnahmen sind<br />

Die Entnahme-Umsatzsteuer kommt nur bei Körperschaften in Betracht,<br />

die einen ideellen Bereich haben (v. a. Vereine und Stiftungen). Sie fällt<br />

an, wenn ein Wirtschaftsgut vom wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb in<br />

den nichtunternehmerischen Bereich überführt wird.<br />

(5) Umsatzsteuer <strong>für</strong> Umsätze, die vGA sind<br />

Löst eine verdeckte Gewinnausschüttung (SN 93, 94) Umsatzsteuer<br />

aus und erhöht diese die vGA, ist sie bei der Gewinnermittlung nicht<br />

zusätzlich hinzuzurechnen.<br />

(6) Vorsteuern <strong>für</strong> Repräsentationsaufwendungen<br />

Nach § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG ist der Vorsteuerabzug aus Aufwendungen<br />

i. S. d. § 4 Abs. 5 Nr. 1 – 4 und 7 oder § 12 Nr. 1 EStG ausgeschlossen.<br />

Die nicht abzugsfähige Vorsteuer ist nichtabziehbarer Aufwand.<br />

(7) Nebenleistungen auf o. g. nichtabziehbare Steuern<br />

Das Abzugsverbot gilt auch <strong>für</strong> die auf diese Steuern entfallenden<br />

Nebenleistungen, z.B. Zinsen auf Steuernachforderungen (§ 233a<br />

AO), Stundungszinsen (§ 234 AO), Hinterziehungszinsen (§ 235 AO),<br />

Säumniszuschläge (§ 240 AO), Verspätungszuschläge (§ 152 AO),<br />

Zwangsgelder (§ 329 AO) und Kosten der Vollstreckung (§§ 337 bis<br />

345 AO). Gleichwohl gehören von der Körperschaft empfangene Erstattungszinsen<br />

i. S. des § 233a AO zu den steuerpfl ichtigen Einnahmen.<br />

Daher sind Erstattungszinsen zu unterscheiden von an den Steuerpfl<br />

ichtigen zurückgezahlten Nachzahlungszinsen, welche erfolgsneutral<br />

zu behandeln sind.<br />

(8) Geldstrafen<br />

In einem Strafverfahren festgesetzte Geldstrafen und sonstige Rechtsfolgen<br />

vermögensrechtlicher Art, bei denen der Strafcharakter überwiegt,<br />

sowie Leistungen zur Erfüllung von Aufl agen oder Weisungen,<br />

soweit die Aufl agen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung<br />

des durch die Tat verursachten Schadens dienen, sind nicht<br />

abziehbar (R 12.3 EStR). Geldstrafen sowie Aufl agen oder Weisungen<br />

sind nach deutschem Strafrecht gegenüber juristischen Personen nicht<br />

zulässig. Gegen juristische Personen können jedoch sonstige Rechtsfolgen<br />

vermögensrechtlicher Art, bei denen der Strafcharakter überwiegt,<br />

verhängt werden (§ 75 StGB). In Betracht kommt insbesondere die<br />

Einziehung von Gegenständen nach § 74 StGB. Nicht unter das Abzugsverbot<br />

fallen die mit den Rechtsnachteilen zusammenhängenden<br />

Verfahrenskosten, insbesondere Gerichts- und Anwaltskosten.<br />

(9) Vergütungen jeder Art, die an Mitglieder des Aufsichtsrats, Verwaltungsrats<br />

oder anderen mit der Überwachung der Geschäftsführung<br />

beauftragte Personen gewährt werden, können bei Ermittlung des<br />

Was unterliegt der Körperschaftsteuer? Suchnummer 83<br />

– 77 –<br />

Einkommens gem. § 10 Nr. 4 KStG nur zur Hälfte abgezogen werden.<br />

Darunter fallen alle Leistungen, die als Entgelt <strong>für</strong> die Tätigkeit gewährt<br />

werden. Hierzu gehören auch Tagegelder, Sitzungsgelder, Reisegelder<br />

und sonstige Aufwandsentschädigungen. Unter das teilweise Abzugsverbot<br />

fällt jedoch nicht der dem einzelnen Aufsichtsratsmitglied aus<br />

der Wahrnehmung seiner Tätigkeit erwachsene tatsächliche Aufwand,<br />

soweit ihm dieser Aufwand gesondert erstattet worden ist. Die Vorschrift<br />

gilt <strong>für</strong> alle Körperschaften, ist in der Hauptsache aber <strong>für</strong> Kapitalgesellschaften,<br />

Genossenschaften und <strong>für</strong> Betriebe gewerblicher Art<br />

von öffentlich-rechtlichen Körperschaften von Bedeutung.<br />

Unterliegt die Aufsichtsratsvergütung bei der Umsatzsteuer der Regelbesteuerung<br />

und nimmt die Körperschaft den Vorsteuerabzug nach § 15<br />

UStG in Anspruch, ist bei der Ermittlung des Einkommens der Körperschaft<br />

die Hälfte des Nettobetrags der Aufsichtsratsvergütung ohne<br />

Umsatzsteuer nach § 10 Nr. 4 KStG hinzuzurechnen. Ist die Körperschaft<br />

nicht oder nur verhältnismäßig zum Vorsteuerabzug berechtigt,<br />

so ist außerdem die Hälfte der gesamten oder der den Vorsteuerabzug<br />

übersteigenden Umsatzsteuer dem Einkommen hinzuzurechnen. In den<br />

übrigen Fällen ist stets die Hälfte des Gesamtbetrags der Aufsichtsratsvergütung<br />

(einschl. Umsatzsteuer) hinzuzurechnen.<br />

Der Begriff der Überwachung ist weit auszulegen. Unter das teilweise<br />

Abzugsverbot fällt jede Tätigkeit eines Aufsichtsratsmitglieds, die innerhalb<br />

des möglichen Rahmens seiner Aufgaben liegt.<br />

Voraussetzung <strong>für</strong> die Anwendung der Vorschrift ist, dass Zahlungen an<br />

Personen geleistet werden, die mit der Überwachung der Geschäftsführung<br />

beauftragt sind und dass die Zahlungen <strong>für</strong> diese Tätigkeit<br />

geleistet werden. Unter welcher Bezeichnung diese Personen ihre<br />

Tätigkeiten ausüben, ist gleichgültig. Es ist auch nicht erforderlich,<br />

dass ausschließlich eine Überwachungstätigkeit ausgeübt wird, es<br />

genügt, wenn die Tätigkeit im Wesentlichen der Überwachung der Geschäftsführung<br />

dient. Die Finanzierungsberatung ist z. B. eine Tätigkeit,<br />

die in den Rahmen der Aufsichtsratstätigkeit fällt (BFH v. 20. 9. 1966<br />

BStBl III 688). Keine Aufsichtsratstätigkeit ist die Wahrnehmung von<br />

Repräsentationsaufgaben (BFH v. 31. 1. 1978 BStBl II 352). In solchen<br />

Fällen kann die Vergütung nicht in einen abzugsfähigen und einen nicht<br />

abzugsfähigen Teil zerlegt werden. Die gesamte Vergütung ist dann<br />

nicht abzugsfähig. Das gilt z. B. <strong>für</strong> Aufwendungen, die ein Aufsichtsratsmitglied<br />

<strong>für</strong> seine Tätigkeit im Kreditausschuss seines Unternehmens<br />

erhält (BFH v. 27. 1. 1971 BStBl II 310 und v. 11. 3. 1981 BStBl II 623).<br />

Auch bei der Tätigkeit eines Beirats einer Organgesellschaft kann nicht<br />

ohne weiteres von geschäftsführender Tätigkeit ausgegangen werden.<br />

Wird dagegen von einer mit der Überwachung der Geschäftsführung<br />

beauftragten Person außerhalb der Überwachungstätigkeit noch eine<br />

andere Aufgabe wahrgenommen, so können die Vergütungen <strong>für</strong><br />

diese Tätigkeit das Einkommen mindern. Wird in solchen Fällen eine<br />

einheitliche Vergütung gezahlt, so ist sie angemessen aufzuteilen. Das<br />

gilt jedoch nur mit Einschränkungen (BFH v. 12. 9. 1973 BStBl II 872).<br />

Vergütungen an Mitglieder des Verwaltungsrats von Sparkassen <strong>für</strong><br />

ihre Tätigkeit im Kreditausschuss sind nur zur Hälfte abzugsfähig, weil<br />

diese Tätigkeit nicht geschäftsführend sondern überwachend ist (BFH<br />

v. 15. 11. 1978 BStBl 1979 II 193). Vergütungen <strong>für</strong> Mitglieder von<br />

Werksausschüssen, die <strong>für</strong> die Belange von Eigenbetrieben – Betrieben<br />

gewerblicher Art – von Gemeinden tätig werden, sind als Betriebsausgaben<br />

abziehbar, sofern die Werksausschüsse <strong>für</strong> die wirtschaftlichen<br />

Belange der Eigenbetriebe tätig werden. Nimmt ein Werksausschuss<br />

allerdings überwiegend überwachende Tätigkeit wahr, so gilt das<br />

eingeschränkte Abzugsverbot wie bei Aufsichtsratsvergütungen. Das<br />

eingeschränkte Abzugsverbot gilt <strong>für</strong> Vergütungen jeder Art, die <strong>für</strong><br />

die Überwachungstätigkeit gezahlt werden. Darunter können feste Beträge,<br />

Gewinnanteile oder andere geldwerte Vorteile fallen. Tagegelder,<br />

Sitzungsgelder, Reisegelder und sonstige Aufwendungsentschädigungen,<br />

die pauschal gezahlt werden, gehören ebenfalls dazu. Geldwerte<br />

Vorteile können in Form von kostenlosen oder verbilligten Lieferungen<br />

von Sachwerten, unentgeltlich überlassenen Wohnungen, Überlassung<br />

von Aktien zu Vorzugspreisen usw. zugewendet werden. Vergütungen<br />

an Arbeitnehmer, die als Arbeitnehmervertreter in den Aufsichtsrat ihres<br />

Unternehmens gewählt wurden, sind ebenfalls Aufsichtsratsvergütungen<br />

und nicht etwa Arbeitslohn. Reisekosten und Aufwandsentschädigungen,<br />

die den erforderlichen Aufwand nicht übersteigen, gehören nicht<br />

zu den Vergütungen <strong>für</strong> Überwachungstätigkeit. Nicht zu den Aufsichtsratsvergütungen<br />

gehören auch Beträge, die an einen vom Aufsichtsrat<br />

zur Überwachung der Verwahrung und Verwaltung von Wertpapieren<br />

beauftragten Prüfer gezahlt werden (BFH v. 30. 9. 1975 BStBl 1976 II<br />

155). Die Aufsichtsratsvergütungen usw. sind ggf. außerhalb der Bilanz

Suchnummer 84 Was unterliegt der Körperschaftsteuer?<br />

in der Höhe dem Gewinn hinzuzurechnen, in der sie den Gewinn des<br />

zu veranlagenden Jahres gekürzt haben. Wird die Umsatzsteuer <strong>für</strong><br />

Aufsichtsratsvergütungen nach der Regelbesteuerung bemessen und<br />

nimmt die Kapitalgesellschaft aufgrund der von dem Aufsichtsratsmitglied<br />

ausgestellten Rechnung den Vorsteuerabzug in Anspruch, so ist<br />

bei der Ermittlung des Einkommens der Kapitalgesellschaft nicht der<br />

Gesamtbetrag der Aufsichtsratsvergütung einschließlich Umsatzsteuer,<br />

sondern der halbe Nettobetrag der Aufsichtsratsvergütung ohne<br />

die Umsatzsteuer hinzuzurechnen. Ist die Körperschaft nicht oder nur<br />

verhältnismäßig zum Vorsteuerabzug berechtigt, so ist außerdem die<br />

Hälfte der gesamten oder der den Vorsteuerabzug übersteigenden<br />

Umsatzsteuer dem Einkommen hinzuzurechnen. In den übrigen Fällen<br />

ist stets die Hälfte des Gesamtbetrages der Aufsichtsratsvergütung<br />

einschl. USt nach § 10 Nr. 4 KStG hinzuzurechnen.<br />

Als Empfänger von Aufsichtsratsvergütungen usw. kommen natürliche<br />

Personen in Betracht. Haben diese im Inland weder Wohnsitz noch<br />

gewöhnlichen Aufenthalt, so unterliegen sämtliche Vergütungen <strong>für</strong><br />

die Überwachungstätigkeit einem Steuerabzug (Aufsichtsratssteuer)<br />

von 30 % (§ 50a EStG). Zur Durchführung des Steuerabzugs siehe<br />

§§ 73e und g EStDV.<br />

(10) Besteht das Einkommen nur aus Einkünften, von denen ein<br />

Steuerabzug zu erheben ist (SN 44), so ist ein Abzug von Ausgaben<br />

überhaupt nicht zulässig (§ 8 Abs. 6 KStG).<br />

84 Teilweise Steuerpfl icht und anteilige Abzüge<br />

(1) Bei manchen Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen<br />

erstreckt sich die Steuerpfl icht nur auf einen Teil ihres<br />

Einkommens. Es kann sich dabei um eine eingeschränkte persönliche<br />

– 78 –<br />

Steuerbefreiung handeln, hierzu siehe die Erläuterungen unter Abschnitt<br />

III. Die Einkünfte können auch aufgrund sachlicher Befreiungsvorschriften<br />

teilweise steuerfrei bleiben (siehe Abschnitt VI). Die Besteuerung kann<br />

sich auch nur auf die inländischen Einkünfte beschränken (SN 43). Zur<br />

Teilsteuerpfl icht von rechtsfähigen Hilfskassen siehe SN 53 und 54.<br />

(2) In diesen Fällen bestimmt § 8 Abs. 1 KStG in Verbindung mit<br />

§ 3c EStG, dass die Ausgaben nur insoweit abgezogen werden<br />

dürfen, als sie mit steuerpfl ichtigen Einkünften im wirtschaftlichen<br />

Zusammenhang stehen. Ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang<br />

zwischen Einnahmen und Ausgaben ist gegeben, wenn sie<br />

so miteinander verknüpft sind, dass die Einnahmen nicht oder nicht in<br />

der angefallenen Höhe zugefl ossen wären, wenn die Ausgaben nicht<br />

gemacht worden wären.<br />

Beispiele:<br />

A. Ein Grundstück ist mit einer Hypothek belastet, die zum Erwerb einer Maschine<br />

aufgenommen wurde. Die Hypothekenzinsen stehen nicht in unmittelbarem<br />

wirtschaftlichem Zusammenhang mit den Einnahmen aus dem Grundstück.<br />

B. Ein gemeinnütziger Verein hat einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb aus dem<br />

er im Kalenderjahr 5.000 € steuerpfl ichtige Einkünfte erzielt hat. Außerdem hat er<br />

2.500 € steuerfreie Einnahmen erzielt und <strong>für</strong> Mitgliederwerbung 1.500 € ausgegeben.<br />

Der Betrag von 1.500 € kann von den steuerpfl ichtigen Einkünften nicht<br />

abgesetzt werden, weil er nicht in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang<br />

mit den steuerpfl ichtigen Einkünften steht.<br />

Ist eine genaue Ausscheidung der mit den steuerpfl ichtigen Einkünften<br />

in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Ausgaben<br />

aus den Gesamtausgaben nicht möglich, so muss der abzugsfähige<br />

Teil der Ausgaben durch Schätzung ermittelt werden. Dieser Schätzung<br />

wird in der Regel das Verhältnis der steuerpfl ichtigen Einnahmen zu<br />

den Gesamteinnahmen zugrunde gelegt werden können.

Wie werden die Einkünfte ermittelt? Suchnummern 85 und 86<br />

V. Wie werden die Einkünfte ermittelt?<br />

85 Arten der Einkunftsermittlung<br />

(1) Kapitalgesellschaften, Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften<br />

und Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit sind handelsrechtlich<br />

buchführungspfl ichtig und haben den Gewinn deshalb nach § 5<br />

EStG durch Bestandsvergleich zu ermitteln (SN 86). Nach § 8 Abs. 2<br />

KStG erzielen Körperschaften dieser Rechtsformen ausschließlich<br />

Einkünfte aus Gewerbebetrieb.<br />

(2) Sonstige Körperschaftsteuerpfl ichtige ermitteln<br />

● den Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und<br />

selbständiger Arbeit entweder durch Bestandsvergleich (SN 86)<br />

oder durch Einnahmenüberschussrechnung (Überschuss der<br />

Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben, SN 109). Für<br />

die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft ist <strong>für</strong> bestimmte<br />

Fälle die Gewinnermittlung nach Durchschnittsätzen vorgesehen<br />

(SN 150).<br />

● die Einkünfte aus Kapitalvermögen, Vermietung und Verpachtung<br />

und die sonstigen Einkünfte durch Ermittlung des Überschusses<br />

der Einnahmen über die Werbungskosten (SN 127).<br />

A. Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich<br />

86 Begriff des Gewinns<br />

(1) Das insoweit auch <strong>für</strong> die KSt geltende EStG schreibt in den §§ 4<br />

Abs. 1 und 5 die Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich (Betriebsvermögensvergleich)<br />

vor.<br />

Danach ist der Gewinn folgende Größe:<br />

Betriebsvermögen (SN 163) am Schluss des Wirtschaftsjahres<br />

– Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres<br />

+ Wert der Entnahmen<br />

– Wert der Einlagen (SN 91)<br />

= Gewinn<br />

(2) Die Gewinnermittlung nach § 5 EStG ist <strong>für</strong> Gewerbetreibende<br />

(SN 154) vorgesehen, die aufgrund gesetzlicher Vorschriften (SN 106)<br />

oder freiwillig Bücher führen und Abschlüsse erstellen. Bei diesem Personenkreis<br />

sind die Ausgangswerte <strong>für</strong> den Betriebsvermögensvergleich<br />

der Buchführung zu entnehmen. In der Praxis ist bei Steuerpfl ichtigen,<br />

die nach den handelsrechtlichen Vorschriften zur Führung von Büchern<br />

verpfl ichtet sind, Ausgangspunkt <strong>für</strong> die Gewinnermittlung der Handelsbilanzgewinn<br />

oder -verlust. Jedoch müssen vom Handelsrecht<br />

abweichende steuerliche Vorschriften beachtet werden. Das Ergebnis<br />

muss deshalb außerhalb der Bilanz korrigiert werden, soweit es von<br />

den steuerrechtlichen Vorschriften abweicht (z.B. Regelungen in § 5<br />

Abs. 1a bis Abs. 6 EStG, § 6, 6a und 7 EStG). Es müssen ihm sämtliche<br />

steuerlich nicht anzuerkennenden Gewinnminderungen zu- und<br />

sämtliche nichtsteuerpfl ichtigen Gewinnmehrungen abgerechnet<br />

werden. Steuerliche Wahlrechte können ab dem Veranlagungszeitraum<br />

<strong>2009</strong> unabhängig von der Behandlung in der Handelsbilanz ausgeübt<br />

werden (siehe Abs. 4). Die Zu- und Abrechnungen sind im Vordruck<br />

zur Körperschaftsteuererklärung vorgesehen. Manche Steuerpfl ichtige<br />

stellen eine Bilanz auf, die unter Beachtung der steuerlichen Bestimmungen<br />

von der Handelsbilanz abgeleitet wird und ermitteln so<br />

selbst den steuerlich richtigen Gewinn (Steuerbilanz, s. § 60 Abs. 2<br />

Satz 2 EStDV). Die Steuerbilanz ist eine Bilanz nach Abzug der KSt<br />

und ohne deren Hinzurechnung, siehe BFH v. 14. 8. 1974 BStBl II<br />

– 79 –<br />

774. Eine Verpfl ichtung zur Aufstellung einer besonderen Steuerbilanz<br />

besteht nicht.<br />

(3) Die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG kommt nur <strong>für</strong> die<br />

wenigen Steuerpfl ichtigen in Betracht, die Einkünfte aus Land- und<br />

Forstwirtschaft (SN 148) und aus selbständiger Arbeit haben (SN 163)<br />

und zur Führung von Büchern verpfl ichtet sind oder solche freiwillig<br />

führen. Die gilt auch <strong>für</strong> Gewinne ausländischer Betriebsstätten, soweit<br />

diese <strong>für</strong> die Besteuerung einer unbeschränkt kstpfl . Personen von<br />

Bedeutung sind (BFH I R 43/95 v. 16. 2. 96, BStBl II 97, 128).<br />

(4) Grundsätzlich ist die Handelsbilanz maßgeblich <strong>für</strong> die steuerliche<br />

Gewinnermittlung. Aktivierungsgebote und Aktivierungswahlrechte<br />

in der Handelsbilanz führen zu einen Aktivierungsgebot in der Steuerbilanz,<br />

sofern nicht ein ausdrückliches steuerliches Aktivierungsverbot<br />

besteht (z.B. § 5 Abs. 2 EStG <strong>für</strong> selbst geschaffene immaterielle<br />

Wirtschaftsgüter). Passivierungsverbote und Passivierungswahlrechte<br />

in der Handelsbilanz führen zu einem Passivierungsverbot in<br />

der Steuerbilanz. Handelsrechtliche Passivierungsgebote sind auch in<br />

der Steuerbilanz zu beachten, sofern das Steuerrecht kein Passivierungsverbot<br />

vorsieht (z.B. § 5 Abs. 4a EStG Verbot der Bildung von<br />

Rückstellungen <strong>für</strong> drohende Verluste aus schwebenden Geschäften).<br />

Bewertungswahlrechte die nur nach dem Handelsrecht bestehen, ohne<br />

dass eine eigenständige steuerrechtliche Wirkung besteht, wirken auch<br />

auf den Wertansatz in der Steuerbilanz.<br />

Durch das BilMoG vom 25. 05. <strong>2009</strong> BGBl. I S. 1102) wurde der bisher<br />

in § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG a.F. geregelte Grundsatz der umgekehrten<br />

Maßgeblichkeit aufgehoben. In der Handelsbilanz dürfen steuerfreie<br />

Rücklagen (Sonderposten mit Rücklageanteil) und rein steuerlich<br />

Abschreibungen nicht mehr vorgenommen werden. Hierdurch soll<br />

die Handelsbilanz vereinfacht und die internationale Vergleichbarkeit<br />

verbessert werden. Steuerliche Wahlrechte, <strong>für</strong> deren Inanspruchnahme<br />

es bisher Voraussetzung war, dass in der Handelsbilanz entsprechend<br />

verfahren wurde, können ab dem Veranlagungszeitraum <strong>2009</strong> deshalb<br />

unabhängig von den Ansätzen in der Handelsbilanz vorgenommen<br />

werden.<br />

Wirtschaftsgüter die aufgrund eines steuerlichen Wahlrechts mit einem<br />

von der Handelsbilanz abweichenden Wert in der Steuerbilanz<br />

ausgewiesen werden, sind in ein besonderes laufend zu führendes<br />

Verzeichnis aufzunehmen. In dem Verzeichnis sind Tag der Anschaffung<br />

oder Herstellung, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die<br />

Vorschrift des ausgeübten Wahlrechts und die vorgenommenen Abschreibungen<br />

nachzuweisen. Die Neuregelung gilt sowohl <strong>für</strong> alleinige<br />

steuerrechtliche Wahlrechte (z.B. die in der Handelsbilanz bisher als<br />

Sonderposten mit Rücklageanteil ausgewiesenen Rücklagen z.B. nach<br />

§ 6b EStG, R 6.5 Abs. 4 EStR oder R 6.6 EStR vgl SN 89, das steuerliche<br />

Wahlrecht zur Teilwertabschreibung bei dauernder Wertminderung,<br />

die handelsrechtlich zwingend vorzunehmen ist (SN 96) sowie <strong>für</strong> die<br />

unterschiedliche Ausübung von steuerlichen und handelsrechtlichen<br />

Wahlrechten (z.B. Verbrauchsfolgeverfahren bei der Vorratsbewertung,<br />

AfA-Art). Zu näheren Einzelheiten siehe BMF-Schreiben vom 12. 3.<br />

2010 BStBl I 239.<br />

(5) Bewertungsstichtag ist <strong>für</strong> alle Wirtschaftsgüter der Bilanzstichtag.<br />

Es sind die tatsächlichen Verhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend.<br />

Das Endvermögen eines Wirtschaftsjahres ist zugleich das Anfangsvermögen<br />

des folgenden Wirtschaftsjahres (Bilanzzusammenhang). Es<br />

ist grundsätzlich jedes Wirtschaftsgut einzeln zu bewerten (Grundsatz<br />

der Einzelbewertung, SN 96.). Die Posten der Aktivseite dürfen nicht<br />

mit den Posten der Passivseite verrechnet werden (§ 5 Abs. 1a EStG).<br />

Das handelsrechtliche Saldierungsgebot <strong>für</strong> Altersvorsorgeverpfl ichtungen<br />

und Deckungskapital (§ 246 Abs. 2 HGB) gilt deshalb nicht <strong>für</strong> die<br />

steuerliche Gewinnermittlung.<br />

(6) Abweichend von den §§ 4 und 5 EStG wird der Gewinn aus dem<br />

Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr auf Antrag<br />

des Steuerpfl ichtigen nach der sog. Tonnagebesteuerung des § 5a

Suchnummern 87 und 88 Wie werden die Einkünfte ermittelt?<br />

EStG ermittelt. Nach dieser gesetzlichen Gewinnfi ktion beträgt der<br />

im Wirtschaftsjahr erzielte Gewinn pro Tag des Betriebs <strong>für</strong> jedes im<br />

internationalen Verkehr betriebene Handelsschiff <strong>für</strong> jeweils volle 100<br />

Nettotonnen (Nettoraumzahl)<br />

– 0,92 € bei einer Tonnage bis zu 1 000 Tonnen<br />

– 0,69 € <strong>für</strong> die 1 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu<br />

10 000 Tonnen<br />

– 0,46 € <strong>für</strong> die 10 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu<br />

25 000 Tonnen<br />

– 0,23 € <strong>für</strong> die 25 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage.<br />

Beantragt der Steuerpfl ichtige diese Gewinnermittlung, so ist er 10<br />

Jahre daran gebunden.<br />

Zur Anwendung des § 5a EStG vgl. BMF v. 12.06.2002 BStBl I 614 z.T.<br />

geändert durch BMF-Schreiben v. 31. 10. 2008 BStBl I 956.<br />

87 Betriebsvermögen<br />

(1) Die handelsrechtlich zur Führung von Büchern verpflichteten<br />

Körperschaften, z. B. Kapitalgesellschaften, haben ausschließlich<br />

Betriebsvermögen. Kapitalgesellschaften haben steuerlich keinen<br />

außerbetrieblichen Bereich (vgl. BFH v. 4. 12. 1996 I R 54/95).<br />

Die in den folgenden Absätzen 2 bis 4 erläuterte Unterscheidung<br />

zwischen Betriebsvermögen und nicht betrieblichem Vermögen ist<br />

stets zu treffen bei allen anderen Steuerpfl ichtigen, vor allem bei den<br />

Körperschaften, die außer dem betrieblichen auch einen ideellen<br />

Bereich haben.<br />

(2) Zum notwendigen Betriebsvermögen gehören alle Wirtschaftsgüter,<br />

die ihrer Natur nach mit dem Betrieb eng zusammenhängen und<br />

<strong>für</strong> die Führung des Betriebs wesentlich oder unentbehrlich sind (z. B.<br />

Werkstattgebäude, Werkzeuge, Waren, betriebliche Forderungen und<br />

Schulden). Dazu gehören insbesondere alle Anlagegüter, die zu mehr<br />

als 50 % eigenbetrieblich genutzt werden.<br />

(3) Wirtschaftsgüter, die ihrer Natur nach zum übrigen Vermögen<br />

einer Körperschaft, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen<br />

gehören, können nicht zum Betriebsvermögen zählen. Dazu gehören<br />

z. B. bei einem ideellen Verein, der einen Gewerbebetrieb unterhält,<br />

die Wirtschaftsgüter, die dem eigentlichen Vereinszweck dienen. Das<br />

gilt stets <strong>für</strong> Wirtschaftsgüter, die zu weniger als 10 % eigenbetrieblich<br />

genutzt werden.<br />

(4) Wirtschaftsgüter, die weder notwendiges Betriebsvermögen sind,<br />

noch notwendigerweise zum übrigen Vermögen gehören, können<br />

als Betriebsvermögen behandelt werden (gewillkürtes Betriebsvermögen),<br />

(s. BFH v. 3. 11. 1972 BStBl 1973 II 194). Gewillkürtes<br />

Betriebsvermögen können aber nur Wirtschaftsgüter sein, die in einem<br />

gewissen objektiven Zusammenhang mit dem Betrieb stehen und ihn<br />

zu fördern bestimmt und geeignet sind. Wirtschaftsgüter, die zu 10<br />

bis 50 % eigenbetrieblich genutzt werden, können in vollem Umfang<br />

als gewillkürtes Betriebsvermögen ausgewiesen werden. Sie bleiben<br />

solange Betriebsvermögen, bis sie durch eine eindeutige – schlüssige<br />

oder ausdrückliche – Entnahmehandlung in das übrige Vermögen<br />

überführt werden.<br />

(5) Anzusetzen sind die aktivierungspfl ichtigen Wirtschaftsgüter<br />

(Sachen, Rechte usw.), d. h. die Wirtschaftsgüter, die gegen Entgelt<br />

hergestellt oder erworben worden sind. Voraussetzung <strong>für</strong> die Aktivierungspfl<br />

icht ist, dass das Wirtschaftsgut<br />

1. nach der allgemeinen Verkehrsauffassung einer besonderen<br />

Bewertung zugänglich ist und<br />

2. einen über die Dauer eines Wirtschaftsjahres wesentlich hinausreichenden<br />

Wert hat.<br />

Den aktivierungspfl ichtigen Wirtschaftsgütern können als das Betriebsvermögen<br />

mindernd nur solche Bilanzposten gegenübergestellt werden,<br />

bei denen handelsrechtlich die Pfl icht oder steuerlich das Recht zur<br />

Passivierung besteht.<br />

Für die Frage, wie ein Wirtschaftsgut zu bewerten ist, enthält § 6 EStG<br />

(SN 95) eingehende Vorschriften, die den handelsrechtlichen Bewertungsgrundsätzen<br />

vorgehen.<br />

Zur Frage der Aktivierung von Wirtschaftsgütern beim sog. Leasing-<br />

Verfahren siehe BMF v. 19. 4. 1971 BStBl I 264, v. 21. 3. 1972 BStBl I<br />

188 und v. 23. 12. 1991 BStBl. I 13.<br />

– 80 –<br />

Zur Frage der Bilanzierung von Beteiligungen an Personengesellschaften<br />

durch Kapitalgesellschaften s. BFH v. 23. 7. 1975 BStBl<br />

1976 II 73.<br />

Bei Beteiligungen an Kapitalgesellschaften mit Gewinnbezugsrecht ist<br />

nur das Wirtschaftsgut „Beteiligung“, nicht daneben ein Gewinnbezugsrecht<br />

zu aktivieren (BFH v. 21. 5. 1986 BStBl II 794).<br />

Zur Bilanzierung von Geschäfts-, Firmen-, Praxiswert und ähnlichen<br />

Wirtschaftsgütern siehe BMF v. 20. 11. 1986 BStBl I 532 sowie vom<br />

15. 1. 1995 BStBl I 14.<br />

Zur Aktivierung von Mietereinbauten im Betriebsvermögen des Mieters<br />

(BFH v. 28. 7. 1993 BStBl 1993 II 164). Zur Bilanzierung eines<br />

immateriellen Wirtschaftsguts, das in eine Kapitalgesellschaft verdeckt<br />

eingelegt wurde, s. BFH v. 20. 8. 1986 (BStBl 1987 II 455) sowie<br />

SN 91 uns 92.<br />

Zur bilanzsteuerrechtlichen Beurteilung von Aufwendungen zur Einführung<br />

eines betriebswirtschaftlichen Softwaresystems (ERP-Software)<br />

siehe BMF v. 18. 11. 2005 BStBl I 1025.<br />

Ablösesummen <strong>für</strong> den Wechsel eines Sportlers sind beim zahlenden<br />

Verein Anschaffungskosten der Spielerlaubnis, die ein bilanzierungsfähiges<br />

immaterielles Wirtschaftsgut darstellt (BFH v. 26. 8. 1992<br />

BStBl II 977).<br />

88 Zugehörigkeit von Grundstücken zum Betriebsvermögen<br />

(1) Bei Steuerpfl ichtigen, die nach handelsrechtlichen Vorschriften zur<br />

Führung von Büchern verpfl ichtet sind, gehören Grundstücke und<br />

Grundstücksteile ohne Rücksicht auf die Art der Nutzung stets zum<br />

Betriebsvermögen (vgl. SN 87 Abs. 1).<br />

(2) Bei Steuerpfl ichtigen, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG<br />

(SN 87), nach § 4 Abs. 3 EStG (SN 109), nach § 13a EStG (SN 150)<br />

ermitteln oder deren Gewinn in Anlehnung an § 4 Abs. 1 EStG geschätzt<br />

wird, gehören Grundstücke und Grundstücksteile nur zum Betriebsvermögen,<br />

wenn sie notwendiges Betriebsvermögen (SN 87) sind. Der<br />

zum eigenbetrieblich genutzten Gebäude gehörige Grund und Boden<br />

ist wie das Gebäude notwendiges Betriebsvermögen.<br />

Eigenbetrieblich genutzte Grundstücksteile brauchen nicht als Betriebsvermögen<br />

behandelt werden, wenn der Wert nicht mehr als ein Fünftel<br />

des Wertes des ganzen Grundstücks und nicht mehr als 20.500 €<br />

beträgt (§ 8 EStDV). Zu jedem Bilanzstichtag ist neu zu prüfen, ob der<br />

eigenbetrieblich genutzte Grundstücksteil noch von untergeordneter<br />

Bedeutung ist. Bei der Prüfung, ob der Wert des Grundstücksteils mehr<br />

als ein Fünftel beträgt, ist in der Regel das Verhältnis der Nutzfl äche<br />

zugrunde zu legen (vgl. R 4.2 Abs. 8 EStR).<br />

Beispiel:<br />

Ein steuerpfl ichtiger geselliger Verein betreibt in seinem eigenen Gebäude einen<br />

gewerblichen Betrieb (wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb). Die nicht <strong>für</strong> gewerbliche<br />

Zwecke benutzten Räume sind <strong>für</strong> die eigentlichen Vereinszwecke bestimmt oder<br />

werden vermietet. Der Wert des eigenbetrieblich benutzten Grundstücksteils beträgt<br />

20.500 €, der erzielbare Veräußerungserlös <strong>für</strong> das ganze Grundstück 50.000 €. Der<br />

eigenbetrieblich genutzte Grundstücksteil ist notwendiges Betriebsvermögen.<br />

Grundstücke und Grundstücksteile, die im Zeitpunkt der Aufnahme<br />

in das Betriebsvermögen zulässigerweise zum Betriebsvermögen<br />

gerechnet wurden, bleiben solange Betriebsvermögen, bis sie durch<br />

eindeutige – ausdrückliche oder schlüssige – Handlungen aus dem<br />

Betriebsvermögen entnommen werden. Für den Bilanzstichtag, an dem<br />

ein Grundstücksteil erstmals zum notwendigen Betriebsvermögen<br />

zählt, muss er als Einlage (SN 91) behandelt werden. Wird ein Gebäudeteil,<br />

der bisher wegen seiner betrieblichen Nutzung notwendiges<br />

Betriebsvermögen geworden ist, nunmehr außerbetrieblich genutzt,<br />

dann ist dieser Gebäudeteil zum Teilwert aus dem Betriebsvermögen<br />

auszubuchen mit der Folge, dass i. d. R. ein Entnahmegewinn entsteht.<br />

Werden bisher betrieblich genutzte Gebäudeteile gegen bisher außerbetrieblich<br />

genutzte Räume getauscht (zieht also der Betrieb innerhalb<br />

des Gebäudes um), so führt das u. U. dazu, dass die bisher aktivierten<br />

Teile als zum Teilwert entnommen gelten und die bisher außerbetrieblich<br />

genutzten Teile künftig zu bilanzieren sind.<br />

Bisher betrieblich genutzte und seitdem ungenutzte Grundstücksfl ächen,<br />

deren spätere betriebliche Nutzung möglich bleibt, sind weiterhin<br />

Betriebsvermögen, wenn sie nicht durch eine entsprechende Handlung<br />

entnommen werden (BFH v. 6. 11. 1991 BStBl 1993 II 391).

(3) Grundstücke (Grundstücksteile), die an Dritte vermietet sind,<br />

können als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt werden, wenn<br />

das Grundstück oder der Grundstücksteil in einem gewissen objektiven<br />

Zusammenhang mit dem Betrieb steht und ihm zu dienen bzw. zu<br />

fördern bestimmt und geeignet ist. Ist ein Grundstück zu mehr als der<br />

Hälfte notwendiges oder gewillkürtes Betriebsvermögen, so kann das<br />

ganze Grundstück als Betriebsvermögen behandelt werden.<br />

Beispiel:<br />

Ein steuerpfl ichtiger ideeller Verein betreibt in seinem eigenen Gebäude neben den<br />

eigentlichen Vereinsgeschäften eine Gastwirtschaft, <strong>für</strong> die er den Gewinn durch<br />

Bestandsvergleich ermittelt. Für das Grundstück könnten bei einer Veräußerung<br />

etwa 50.000 € erzielt werden. In einem Drittel des Gebäudes wird die Gastwirtschaft<br />

betrieben, ein weiteres Drittel dient den eigentlichen Vereinszwecken und das letzte<br />

Drittel ist vermietet. Der <strong>für</strong> die Gastwirtschaft benutzte Teil des Hauses muss als<br />

notwendiges Betriebsvermögen behandelt werden; der übrige Teil kann als Betriebsvermögen<br />

behandelt werden.<br />

(4) Ein Grundstück und ein darauf errichtetes Gebäude können nur<br />

einheitlich (zusammen) entweder als Betriebsvermögen oder als<br />

außerbetriebliches Vermögen behandelt werden (BFH v. 27. 1. 1977<br />

BStBl II 388).<br />

Gehört das ganze Grundstück zum Betriebsvermögen, so sind alle<br />

Einnahmen Betriebseinnahmen und alle Aufwendungen Betriebsausgaben.<br />

Wird das Grundstück nur zum Teil <strong>für</strong> Zwecke des eigenen<br />

Betriebs genutzt und gehört es nicht oder nur teilweise zum<br />

Betriebsvermögen, so sind die Aufwendungen entsprechend dem<br />

Nutzungsverhältnis aufzuteilen (vgl. SN 179). Aufwendungen <strong>für</strong> das<br />

Gebäude, die nur den Teil betreffen, der eigenbetrieblich genutzt wird,<br />

sind in voller Höhe Betriebsausgaben.<br />

89 Rückstellungen, Rücklagen und Rechnungsabgrenzungen<br />

Abs. 1: Zulässigkeit von Rückstellungen<br />

Abs. 2: Bewertung von Rückstellungen<br />

Abs. 3: Rücklagen<br />

Abs. 4: Rechnungsabgrenzungsposten<br />

(1) Zulässigkeit von Rückstellungen<br />

Die Bildung von Rückstellungen richtet sich wegen der Maßgeblichkeit<br />

der Handelsbilanz <strong>für</strong> die Steuerbilanz weitgehend nach den handelsrechtlichen<br />

Bestimmungen (§ 249 HGB, § 152 Abs. 7 AktG).<br />

Besteht handelsrechtlich lediglich ein Wahlrecht zur Bildung einer Rückstellung,<br />

darf die Rückstellung ohne besondere steuerliche Vorschrift<br />

nicht gebildet werden.<br />

Rückstellungen sind u. a. zu bilden <strong>für</strong><br />

– dem Grunde oder der Höhe nach ungewisse Verbindlichkeiten,<br />

die bereits entstanden sind oder mit deren Entstehen ernsthaft zu<br />

rechnen, ist (BFH v. 1. 8. 1984 BStBl 1985 II 44). Dazu gehören<br />

betriebliche Schadenersatzverpfl ichtungen aus strafbaren Handlungen,<br />

wenn mit einiger Wahrscheinlichkeit damit zu rechnen ist,<br />

dass der Steuerpfl ichtige in Anspruch genommen wird (BFH v. 2.<br />

10. 1992 BStBl 1993 II 153);<br />

– bestimmte betriebsinterne Lasten; dazu gehören im abgelaufenen<br />

Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen <strong>für</strong> Instandhaltung,<br />

wenn die Arbeiten innerhalb von drei Monaten nach dem Bilanzstichtag<br />

nachgeholt werden (R 5.7 Abs. 11 EStR).<br />

– Garantieleistungen aufgrund einer rechtlichen Verpfl ichtung (BFH<br />

v. 30. 6. 1983 BStBl 1984 II 263);<br />

– Pensionsverpfl ichtungen (siehe hierzu § 6a EStG und SN 90);<br />

– Abraumbeseitigung (z. B. bei einem Steinbruchunternehmen);<br />

– im abgelaufenen Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen <strong>für</strong><br />

Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpfl ichtung erbracht werden<br />

(sog. Kulanzleistungen);<br />

– nicht genommenen Urlaub (vgl. BFH v. 26. 6. 1980 BStBl II 506 und<br />

v. 8. 2. 1995 BStBl II 412);<br />

– Prozesskosten <strong>für</strong> anhängige Verfahren (vgl. BFH v. 27. 5. 1964<br />

BStBl II 478 und v. 6. 12. 1995 BStBl 1996 II 406);<br />

– Kosten des Jahresabschlusses <strong>für</strong> ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr,<br />

<strong>für</strong> die Kosten der Veröffentlichung im Bundesanzeiger, <strong>für</strong> die<br />

Kosten des Geschäftsberichts und <strong>für</strong> die Erstellung der Steuererklärung<br />

<strong>für</strong> die Betriebssteuern (BFH v. 24. 11. 1983 BStBl 1984<br />

Wie werden die Einkünfte ermittelt? Suchnummer 89<br />

– 81 –<br />

II 301). Eine Rückstellung <strong>für</strong> die Kosten zur Durchführung der<br />

Hauptversammlung ist dagegen nicht zulässig (BFH 23. 7. 1980<br />

BStBl 1981 II 62);<br />

– Kosten des Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen, zu der der<br />

Unternehmer nach § 257 HGB und § 147 AO verpfl ichtet ist (BFH<br />

vom 19. 8. 2002 – DStR 2030);<br />

– Rücknahme und Verwertungsverpfl ichtung von Kraftfahrzeugen<br />

(Altfahrzeuggesetz vom 21. 6. 2002 BGBl I 2199).<br />

– Die Möglichkeit zur Bildung von Rückstellung wegen Verletzung<br />

von Patent-, Urheber- oder ähnlichen Schutzrechten ist durch § 5<br />

Abs. 3 EStG eingeschränkt.<br />

– Zur Bildung von Jubiläumsrückstellungen vgl. § 5 Abs. 4 EStG und<br />

BMF v.. 8. 12. 2008 BStBl I 1013.<br />

Wegen weiterer Rückstellungen und deren Aufl ösung siehe R 5.7<br />

EStR.<br />

Die handelsrechtlich zulässigen Rückstellungen <strong>für</strong> drohende Verluste<br />

dürfen in der Steuerbilanz nicht gebildet werden. (§ 5 Abs. 4a EStG).<br />

Nicht zulässig sind weiterhin Rückstellungen <strong>für</strong> Aufwendungen, die in<br />

künftigen Wirtschaftsjahren als Anschaffungs- oder Herstellungskosten<br />

zu aktivieren sind (§ 5 Abs. 4b EStG).<br />

(2) Bewertung von Rückstellungen<br />

Nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG sind bei der Bewertung von Rückstellungen<br />

folgende Grundsätze zu berücksichtigen:<br />

– Rückstellungen, mit deren Erfüllung innerhalb von 12 Monaten nach<br />

dem Bilanzstichtag nicht zu rechnen ist, sind mit 5,5 % abzuzinsen<br />

(Abzinsungsgebot).<br />

– Künftige Vorteile, mit denen der Steuerpfl ichtige bei Erfüllung der<br />

Verpfl ichtung rechnen kann (z. B. auf Grund bereits abgeschlossener<br />

Verträge), sind – sofern sie nicht als Forderung zu aktivieren<br />

– wertmindernd zu berücksichtigen (Gegenrechnung). Die bloße<br />

Möglichkeit, dass künftig wirtschaftliche Vorteile eintreten könnten,<br />

reicht <strong>für</strong> die Gegenrechnung nicht.<br />

– Rückstellungen <strong>für</strong> gleichartige Verpfl ichtungen (Geschäftsrisiken)<br />

sind unter Berücksichtigung der Wahrscheinlichkeit und der Erfahrungen<br />

der Vergangenheit zu bewerten (Klarstellung). Maßgebend<br />

sind dabei die Erfahrungswerte beim Steuerpfl ichtigen.<br />

– Rückstellungen <strong>für</strong> Sachleistungsverpfl ichtungen sind mit den<br />

Einzelkosten und den angemessenen Teilen der notwendigen<br />

Gemeinkosten anzusetzen. Damit sind nur die variablen Kosten<br />

zu berücksichtigen, nicht mehr die Fixkosten, weil diese zeitraumbezogen<br />

sind und in keinem kausalen Zusammenhang mit der<br />

Verpfl ichtung stehen.<br />

– Rückstellungen, <strong>für</strong> deren Entstehung im wirtschaftlichen Sinne der<br />

laufende Betrieb ursächlich ist (Ansammlungsrückstellung), sind<br />

zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln. Dies betrifft aber nur<br />

solche Verpfl ichtungen, die aufgrund eines Umstands (z. B. vertragliche<br />

Befristung, vereinbarte Abbruchverpfl ichtung) entstanden<br />

sind, und auf deren Höhe sich der laufende Geschäftsbetrieb nicht<br />

auswirkt. Erhöht sich die Verpfl ichtung dagegen z. B. durch den<br />

weiteren Abbau bei bestehender Rekultivierungsverpfl ichtung, ist<br />

sie nicht zeitanteilig, sondern jeweils in voller Höhe unter Berücksichtigung<br />

der sonstigen Bewertungsvorschriften anzusetzen.<br />

– Maßgeblich <strong>für</strong> die Bewertung der Rückstellung sind die Wertverhältnisse<br />

am Bilanzstichtag. Künftige Preis- und Kostensteigerungen<br />

dürfen nicht berücksichtigt werden.<br />

(3) Rücklagen<br />

Der Begriff Rücklage hat bei <strong>körperschaftsteuer</strong>pfl ichtigen Gebilden<br />

eine doppelte Bedeutung. Einmal ist unter Rücklage allgemein der<br />

Teil des verdienten Einkommens früherer Jahre zu verstehen, der<br />

nicht ausgeschüttet wurde und der auf Grund handelsrechtlicher<br />

Vorschriften (gesetzliche Rücklage) oder freiwillig in der Bilanz in einem<br />

besonderen Posten ausgewiesen wird. Dieses Verfahren ergibt sich<br />

zwangsläufi g bei Kapitalgesellschaften, bei denen das Kapital jeweils<br />

in einem festen Betrag in der Bilanz erscheint. Diese Ansammlung von<br />

Vermögen erfolgt nicht zu einem bestimmten Zweck.<br />

Daneben wird der Begriff Rücklage auch im Zusammenhang mit der<br />

Ansammlung von Mitteln <strong>für</strong> bestimmte geplante Maßnahmen (größere<br />

Investitionen usw.) gebraucht. Das Steuerrecht sieht <strong>für</strong> bestimmte

Suchnummern 90 und 91 Wie werden die Einkünfte ermittelt?<br />

Fälle die Möglichkeit vor, durch die Bildung von Rücklagen eine Sofortbesteuerung<br />

eines betrieblichen Ertrages zu vermeiden.<br />

Der Begriff Rücklage wird auch im Bereich der Gemeinnützigkeit verwendet<br />

(§ 58 AO). Er hat dort eine andere als eine bilanztechnische<br />

gewinnbeeinfl ussende Bedeutung (SN 65).<br />

In folgenden Fällen sind Rücklagen steuerrechtlich zugelassen:<br />

1. Rücklage <strong>für</strong> Ersatzbeschaffung (R 6.6 EStR)<br />

Diese Rücklage kann gebildet werden, wenn die durch höhere<br />

Gewalt oder infolge behördlichen Eingriffs aufgedeckten stillen<br />

Reserven nicht im Wirtschaftsjahr der Aufdeckung auf das Ersatzwirtschaftsgut<br />

übertragen werden konnten. Siehe auch SN 96.<br />

Die Rücklage ist grundsätzlich am Schluss des nächsten bzw. bei<br />

Grundstücken im übernächsten Wirtschaftsjahr aufzulösen, wenn<br />

die Ersatzbeschaffung bis zu diesem Zeitpunkt nicht erfolgt ist. Die<br />

Frist kann jedoch vom Finanzamt verlängert werden, wenn der<br />

Steuerpfl ichtige glaubhafte Gründe <strong>für</strong> die Verzögerung darlegt.<br />

2. Rücklage nach § 6b EStG<br />

Zu den Voraussetzungen siehe SN 96. Erfolgt die Übertragung<br />

der stillen Reserven nicht bis zum Ende des Wirtschaftsjahres der<br />

Veräußerung, können sie in eine Rücklage eingestellt werden.<br />

Wird ein Veräußerungsgewinn nicht wieder investiert, so dass die<br />

Rücklage nach § 6b Abs. 3 Satz 5 EStG (i. d. R. zum Schluss des<br />

vierten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahrs)<br />

aufzulösen ist, so ist der aufzulösende Rücklagenbetrag <strong>für</strong> jedes<br />

volle Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestanden hat, um 6 %<br />

des aufzulösenden Betrags zu erhöhen<br />

3. Rücklage bei Gewährung von Zuschüssen (R 6.5 Abs. 4 EStR).<br />

Für öffentliche oder private Zuschüsse zur Anschaffung eines Wirtschaftsgutes<br />

die erfolgsneutral behandelt werden sollen (SN 95)<br />

kann, sofern die Anschaffung erst in einem späteren Wirtschaftsjahr<br />

erfolgt, eine Rücklage gebildet werden (R 6.5 EStR).<br />

(4) Rechnungsabgrenzungsposten<br />

Rechnungsabgrenzungsposten sollen die Erfolgsrechnungen der einzelnen<br />

Jahre wirtschaftlich richtig voneinander abgrenzen. Durch § 5<br />

Abs. 5 EStG ist die Rechnungsabgrenzung auf die sog. transitorischen<br />

Posten beschränkt. Danach kommen <strong>für</strong> die Rechnungsabgrenzung i.<br />

d. R. nur Ausgaben und Einnahmen in Betracht, die vor dem Abschlussstichtag<br />

angefallen sind, aber erst der Zeit nach dem Abschlussstichtag<br />

zuzurechnen sind. Die Bildung eines Rechnungsabgrenzungspostens<br />

ist dabei nur insoweit zulässig, als die vor dem Abschlussstichtag angefallenen<br />

Ausgaben oder Einnahmen Aufwand oder Ertrag <strong>für</strong> eine<br />

bestimmte Zeit nach dem Abschlussstichtag darstellen. Eine „bestimmte<br />

Zeit“ liegt nur vor, wenn die Zeit, der die abzugrenzenden Ausgaben<br />

und Einnahmen zuzurechnen sind, festliegt und nicht nur geschätzt<br />

wird. Die abzugrenzenden Ausgaben und Einnahmen müssen deshalb<br />

schon ihrer Art nach unmittelbar zeitbezogen sein, also nur <strong>für</strong> einen<br />

bestimmten nach dem Kalender bemessenen Zeitraum bezahlt oder<br />

vereinnahmt werden, z. B. monatliche, vierteljährliche, halbjährliche<br />

Mietvorauszahlungen. Nach BFH v. 9. 12. 1993 BStBl 1995 II 202<br />

sind aber Zahlungen vor dem Abschlussstichtag <strong>für</strong> eine zeitlich nicht<br />

befristete Dauerleistung bereits dann abzugrenzen, wenn sie rechnerisch<br />

Ertrag <strong>für</strong> einen bestimmten Mindestzeitraum nach diesem Tag<br />

darstellen; siehe hierzu BMF v. 15. 3. 1995 BStBl I 183.<br />

Wie aktive Rechnungsabgrenzungsposten zu behandeln sind nach § 5<br />

Abs. 5 S. 2 EStG auch Zölle und Verbrauchsteuern auf Wirtschaftsgüter<br />

des Vorratsvermögens, sofern sie als Aufwand behandelt worden sind,<br />

sowie als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf Anzahlungen, die<br />

zum Abschlusstag zu aktivieren sind.<br />

Antizipative Posten (Ausgaben bzw. Einnahmen nach dem Bilanzstichtag,<br />

die Aufwand bzw. Ertrag <strong>für</strong> einen Zeitraum vor diesem Tag<br />

darstellen) dürfen nicht als Rechnungsabgrenzungsposten ausgewiesen<br />

werden. Soweit sich aus den ihnen zugrundeliegenden Geschäftsvorfällen<br />

bereits Forderungen oder Verbindlichkeiten ergeben, sind sie als<br />

solche zu bilanzieren.<br />

90 Rückstellungen <strong>für</strong> Pensionsanwartschaften<br />

(1) Eine besondere steuerliche Bedeutung haben die Rückstellungen<br />

<strong>für</strong> Pensionsanwartschaften erlangt. Die steuerlich zulässige Höhe<br />

ist in § 6a EStG und in R 6a EStR bestimmt. Jedoch ist die Regelung<br />

– 82 –<br />

in R 6a Absatz 20 Satz 2 bis 4 EStR, wonach der handelsrechtliche<br />

Ansatz der Pensionsrückstellung die Bewertungsobergrenze ist, ab<br />

dem Veranlagungszeitraum <strong>2009</strong> nicht mehr anzuwenden. Bei der<br />

Berechnung der Rückstellungen ist dabei von einem Rechnungszinsfuß<br />

von 6 % auszugehen (vgl. § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG).<br />

(2) Für die steuerliche Bewertung einer Pensionsverpfl ichtung dürfen<br />

nur biometrische Rechnungsgrundlagen verwendet werden, die auf<br />

den anerkannten versicherungsmathematischen Grundsätzen beruhen.<br />

Diese Voraussetzungen erfüllen die Richttafeln 2005 G von Prof. Klaus<br />

Heubeck (BMF v. 16. 12. 2005 BStBl I 1054). Die Richttafeln 2005 G<br />

lösen die Richttafeln 1998 ab und sind <strong>für</strong> Wirtschaftsjahre maßgeblich,<br />

die nach 6. 7. 2005 enden.<br />

(3) Für die Berechnung der Pensionsrückstellung nach § 6a EStG ist<br />

die vertraglich vorgesehene Altersgrenze, mindestens jedoch eine<br />

solche von 65 Jahren, zugrunde zu legen. S. BFH v. 28. 4. 1982 BSt-<br />

Bl II 612 und v. 23. 1. 1991 BStBl II 379. Eine vertraglich vorgesehene<br />

Altersgrenze von weniger als 65 Jahren kann <strong>für</strong> die Berechnung<br />

der Pensionsrückstellung nur dann zugrunde gelegt werden, wenn<br />

besondere Umstände nachgewiesen werden, die ein niedrigeres<br />

Pensionsalter rechtfertigen. Vgl. BFH v. 8. 5. 1963 BStBl III 339 und<br />

v. 25. 9. 1968 BStBl II 810. Pensionsrückstellungen <strong>für</strong> beherrschende<br />

Gesellschafter-Geschäftsführer sind auch dann grundsätzlich<br />

nach einem Ruhestandsalter von 65 Jahren zu berechnen, wenn der<br />

Begünstigte auf Antrag bereits ab dem 63. Lebensjahr seine Tätigkeit<br />

aufgeben und Pensionsbezüge beanspruchen könnte (BFH v. 23. 1.<br />

1991 BStBl II 379). Es ist nicht zu beanstanden, wenn <strong>für</strong> anerkannte<br />

Schwerbehinderte im Sinne des § 1 des Schwerbehindertengesetzes<br />

eine vertragliche Altersgrenze <strong>für</strong> Geburtsjahrgänge bis 1952 von mindestens<br />

60 Jahren, von 1953 bis 1961 von 61 Jahren und ab Geburtsjahrgang<br />

1962 von 62 Jahren zugrunde gelegt wird. Bei einer darunter<br />

liegenden Altersgrenze ist davon auszugehen, dass keine ernsthafte<br />

Vereinbarung vorliegt.<br />

Ist der Vereinbarung über die Pensionszusage eine Altersgrenze von<br />

mehr als 65 Jahren zugrunde gelegt worden, bleibt diese Altersgrenze<br />

<strong>für</strong> die Berechnung der Pensionsrückstellung weiterhin maßgebend,<br />

bis die Vereinbarung geändert wird. Eine rückwirkende Änderung der<br />

Vereinbarung wird steuerrechtlich nicht anerkannt.<br />

Für eine etwa erforderliche Bilanzänderung hat das Finanzamt seine<br />

Zustimmung zu erteilen.<br />

Die Zusage einer Invalidenrente ist nach den allgemeinen Grundsätzen<br />

des § 6a EStG zu berücksichtigen.<br />

(4) Zur Bildung von Rückstellungen <strong>für</strong> die Verpfl ichtung zur Zahlung von<br />

Vorruhestandsleistungen aufgrund des Gesetzes zur Erleichterung<br />

des Übergangs vom Arbeitsleben in den Ruhestand, s. BMF v. 16. 10.<br />

1984 BStBl I 518.<br />

(5) Zur Bilanzierung einer Pensionszusage welche die GmbH einer<br />

GmbH & Co KG ihrem Geschäftsführer gegeben hat, der gleichzeitig<br />

Kommanditist ist (BFH v. 16. 12. 1992 BStBl 1993 II 792).<br />

Bei Versorgungszusagen an den persönlich haftenden Gesellschafter<br />

einer KGaA (SN 14) ist eine Pensionsrückstellung nicht zulässig,<br />

wenn der persönlich haftende Gesellschafter steuerlich nach den <strong>für</strong><br />

Mitunternehmer geltenden Grundsätzen zu behandeln ist (BMF v. 10.<br />

3. 1992 BStBl I 190). Siehe auch SN 202.<br />

(6) Zur Frage möglicher vGA im Zusammenhang mit Pensionszusagen<br />

und Pensionszahlungen siehe SN 94.<br />

91 Entnahmen und Einlagen<br />

(1) Entnahmen und Einlagen sind nicht möglich bei Körperschaften, die<br />

handelsrechtlich zur Buchführung verpfl ichtet sind (z. B. AG, GmbH,<br />

Genossenschaft, siehe auch SN 106), weil diese Steuerpfl ichtigen nur<br />

Einkünfte aus Gewerbebetrieb und damit nur Betriebsvermögen haben<br />

können. Einen außerbetrieblichen Bereich haben diese Rechtsgebilde<br />

nicht (vgl. SN 87). Bei diesem Personenkreis treten als vergleichbare<br />

gewinnneutrale Vermögensmehrungen bzw. -minderungen Einlagen<br />

– auch verdeckte Einlagen – aufgrund gesellschaftsrechtlicher<br />

Beziehungen (SN 92) und vGA (SN 93) in Erscheinung.<br />

(2) Entnahmen und Einlagen können bei Körperschaften vorkommen,<br />

die neben Einkünften aus Gewerbebetrieb auch andere Einkünfte und<br />

einen außerbetrieblichen Bereich haben.

(3) Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (Geld, Waren, Nutzungen,<br />

Leistungen usw.), die dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres<br />

<strong>für</strong> betriebsfremde Zwecke entnommen werden (§ 4 Abs. 1 Satz 2<br />

EStG). Eine Entnahme ist auch gegeben bei der Überführung von<br />

Wirtschaftsgütern aus einem Betrieb in einen anderen des gleichen<br />

Steuerpfl ichtigen, wenn dessen Gewinne einer anderen Einkunftsart<br />

zuzurechnen sind und dadurch die Besteuerung etwaiger stiller Reserven<br />

nicht mehr gewährleistet ist (vgl. R 4.3 Abs. 2 EStR). Wird das<br />

Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des<br />

Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsgutes<br />

ausgeschlossen oder eingeschränkt, gilt dies als Veräußerung<br />

oder Überlassung des Wirtschaftsgutes zum gemeinen Wert. Dies<br />

ist z.B. der Fall, wenn ein Wirtschaftsgutes von einer inländischen in<br />

eine ausländische Betriebsstätte überführt wird und der Gewinn der<br />

ausländischen Betriebsstätte aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens<br />

von der inländischen Besteuerung freigestellt oder die ausländische<br />

Steuer im Inland anzurechnen ist (Entstrickung § 12 Abs. 1<br />

KStG, siehe auch SN 159).<br />

Ein Wirtschaftsgut wird nicht dadurch entnommen, dass der Steuerpfl<br />

ichtige von der Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich zur Einnahmenüberschussrechnung<br />

(SN 117 ff.) oder nach Durchschnittsätzen<br />

(SN 150) übergeht (§ 4 Abs. 1 Satz 3 EStG).<br />

Die Änderung der Nutzung eines Wirtschaftsgutes (z. B. durch Verpachtung<br />

eines Grundstückes), ist auch bei der Überschussrechnung, die nur<br />

notwendiges Betriebsvermögen kennt, keine Entnahme, es sei denn,<br />

es liegt nach der Änderung notwendiges übriges Vermögen vor.<br />

Eine Entnahme setzt nur den Willen zu einer bestimmten Art der Nutzung<br />

eines Wirtschaftsguts voraus. Auf den Willen oder auch nur auf<br />

das Bewusstsein einer Gewinnverwirklichung kommt es nicht an. S.<br />

BFH v. 31. 1. 1985 BStBl II 395.<br />

Bisher betrieblich genutzte und seitdem ungenutzte Grundstücksfl ächen,<br />

deren spätere betriebliche Nutzung möglich bleibt, bleiben ohne<br />

Entnahmehandlung im Betriebsvermögen (BFH v. 6. 11. 1991 BStBl<br />

1993 II 391).<br />

(4) Einlagen sind alle Wirtschaftsgüter, die der Steuerpfl ichtige dem<br />

Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat. Immaterielle<br />

Wirtschaftsgüter, die im Wege der vGA von einem Betriebsvermögen<br />

in ein anderes übergehen, sind wie Einlagen zu behandeln (BMF v. 24.<br />

6. 1977 BStBl I 350).<br />

Das gilt auch bei unentgeltlicher Übertragung eines tatsächlich vorhandenen<br />

Geschäftswerts zwischen Schwestergesellschaften. Das<br />

Aktivierungsverbot des § 5 Abs. 2 EStG <strong>für</strong> unentgeltlich erworbene<br />

immaterielle Wirtschaftsgüter fi ndet keine Anwendung (BFH v. 20. 8.<br />

1986 BStBl 1987 II 455).<br />

(5) Zur Bewertung von Entnahmen und Einlagen siehe SN 96.<br />

(6) Wirtschaftsgüter, die durch Zuzug nach Deutschland erstmals im<br />

Inland steuerlich verstrickt werden (SN 159), stehen einer Einlage gleich.<br />

Über § 8 Abs. 1 KStG ist der in § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG neu eingeführte<br />

Verstrickungstatbestand auch bei der Körperschaftsteuer anzuwenden.<br />

Der Ansatz erfolgt mit dem gemeinen Wert (§ 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG).<br />

92 Vermögensänderungen aufgrund des Gesellschaftsrechts<br />

(1) Allgemeines<br />

Vermögensänderungen, die in Auswirkung der Rechtsbeziehungen<br />

zwischen Gesellschaftern (Genossen, Mitgliedern) und ihrer Kapitalgesellschaft<br />

(Genossenschaft, sonstiger Körperschaft oder Personalvereinigung)<br />

entstehen, dürfen den steuerlichen Gewinn weder<br />

beim Gesellschafter noch bei der Gesellschaft beeinfl ussen. Derartige<br />

Vermögensänderungen können auch bei anderen <strong>körperschaftsteuer</strong>pfl<br />

ichtigen Gebilden als Kapitalgesellschaften und Genossenschaften<br />

vorkommen, insbesondere bei Betrieben gewerblicher Art von Körperschaft<br />

des öffentlichen Rechts. Hier tritt an die Stelle der Gesellschaft<br />

der Betrieb und an die Stelle der Gesellschafter die öffentlich-rechtliche<br />

Körperschaft (vgl. SN 122). Ausnahmsweise sind derartige Vermögensänderungen<br />

auch z. B. bei Vereinen möglich.<br />

Alle Vermögensänderungen, die nicht auf dem Gesellschafterverhältnis<br />

sondern, auf schuldrechtlicher Grundlage beruhen, sind so zu<br />

betrachten, als seien die Leistungen zwischen Fremden erfolgt. Die<br />

Wie werden die Einkünfte ermittelt? Suchnummer 92<br />

– 83 –<br />

Rechtsbeziehungen zwischen der Gesellschaft und den Gesellschaftern<br />

müssen klar und eindeutig sein, sonst besteht Gefahr, dass sie<br />

steuerlich nicht anerkannt werden. Das gilt besonders bei Familiengesellschaften<br />

und Einmanngesellschaften.<br />

(2) Vermögensmehrungen<br />

Als Vermögensmehrungen kommen insbesondere in Betracht:<br />

Barzahlungen oder Sacheinlagen der Gesellschafter (Genossen)<br />

anlässlich von Gründung oder Kapitalerhöhung. Dadurch tritt schon<br />

buchmäßig kein Gewinn ein, weil zwar einerseits die Einlagen die<br />

Aktiven erhöhen, andererseits aber auch ein entsprechender Passivposten<br />

als Kapital ausgewiesen wird. Gesellschaftereinlagen sind<br />

keine steuerfreien Einnahmen i. S. von § 3c EStG. S. BFH v. 21. 12.<br />

1977 BStBl 1978 II 346. Entsprechendes gilt <strong>für</strong> das Ausgabeaufgeld<br />

(Agio). Als weitere Vermögensmehrungen kommen Nachschüsse<br />

der Gesellschafter einer GmbH, Zubußen von Gewerken oder<br />

Zuzahlungen von Aktionären <strong>für</strong> Vorzugsrechte in Betracht. Solche<br />

Zahlungen erscheinen buchmäßig als Gewinn, sind aber bei Ermittlung<br />

des Einkommens auszuscheiden. Erwirbt eine Kapitalgesellschaft<br />

eigene Anteile unter dem Nennwert und setzt das Kapital entsprechend<br />

herab, so ist der Unterschied zwischen dem Gestehungspreis<br />

der Aktien und der Minderung des Kapitals kein Gewinn. Auch der bei<br />

der entschädigungslosen Kapitalherabsetzung durch Einziehung von<br />

Aktien entstehende buchmäßige Gewinn ist steuerfrei.<br />

Zur Behandlung von Vermögensmehrungen durch Rückzahlung von<br />

Gewinnanteilen als Einlagen des Gesellschafters s. BFH v. 3. 8. 1993<br />

BStBl 1994 II 561.<br />

Immaterielle Wirtschaftsgüter, die im Wege einer vGA von einem<br />

Betriebsvermögen in ein anderes übergehen, sind wie Einlagen zu<br />

behandeln.<br />

Vermögensmehrungen können auch dadurch entstehen, dass ein<br />

Gesellschafter im Zusammenhang mit Rechtsgeschäften Vorteile gewährt,<br />

die ein Nichtgesellschafter nicht einräumen würde (verdeckte<br />

Einlagen, s. Abs. 3).<br />

(3) Verdeckte Einlage – Grundsätze<br />

Eine verdeckte Einlage liegt vor, wenn ein Gesellschafter oder eine<br />

ihm nahe stehende Person der Körperschaft außerhalb der gesellschaftsrechtlichen<br />

Einlagen einen einlagefähigen Vermögensvorteil<br />

zuwendet und diese Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis<br />

veranlasst ist. Verdeckte Einlagen erhöhen nicht das Einkommen der<br />

Empfängergesellschaft (§ 8 Abs. 3 Satz 3 KStG). Soweit verdeckte Einlagen<br />

den Steuerbilanzgewinn der Körperschaft erhöht haben, sind sie<br />

außerbilanziell bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens in<br />

Abzug zu bringen. Die verdeckte Einlage erhöht die Anschaffungskosten<br />

des einlegenden Gesellschafters <strong>für</strong> seine Beteiligung. Voraussetzung<br />

ist jedoch, dass die verdeckte Einlage beim leistenden Gesellschafter<br />

zutreffend besteuert wurde, also dessen Einkommen nicht gemindert<br />

hat (korrespondierende Besteuerung). Hat die verdeckte Einlage das<br />

Einkommen des einlegenden Gesellschafters gemindert, erhöht die<br />

verdeckte Einlage das Einkommen der vereinnahmenden Körperschaft.<br />

Ergänzend dazu erlaubt § 32a Abs. 2 KStG die Änderung eines Körperschaftsteuerbescheides<br />

der Gesellschaft, wenn der Bescheid<br />

eines Gesellschafters hinsichtlich der Berücksichtigung einer verdeckten<br />

Einlage erlassen, aufgehoben oder geändert wird.<br />

Voraussetzung <strong>für</strong> die Annahme einer verdeckten Einlage ist stets, dass<br />

die Zuwendung des Gesellschafters oder einer ihm nahe stehenden<br />

Person durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Die Ursächlichkeit<br />

des Gesellschaftsverhältnisses ist nur dann gegeben, wenn<br />

ein Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen<br />

Kaufmanns den Vermögensvorteil der Gesellschaft nicht eingeräumt<br />

hätte, was grundsätzlich durch Fremdvergleich festzustellen ist.<br />

Die Bewertung verdeckter Einlagen hat grundsätzlich mit dem Teilwert<br />

zu erfolgen (§ 8 Abs. 1 KStG i. V. mit § 6 Abs. 1 Nr. 5 und Abs. 6 EStG).<br />

§ 6 Abs. 1 Nr. 5 b EStG fi ndet keine Anwendung, weil die verdeckte<br />

Einlage von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft i. S. des § 17 Abs. 1<br />

Satz 1 EStG in eine Kapitalgesellschaft gemäß § 17 Abs. 1 Satz 2<br />

EStG beim Einlegenden einer Veräußerung gleichgestellt wird und es<br />

somit bei ihm zum Einlagezeitpunkt zu einer Besteuerung der stillen<br />

Reserven kommt. § 6 Abs. 1 Nr. 5 Buchstabe a EStG ist in den Fällen<br />

zu beachten, in denen das eingelegte Wirtschaftsgut innerhalb der<br />

letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft oder<br />

hergestellt worden ist, es sich aber nicht um eine verdeckte Einlage in

Suchnummer 92 Wie werden die Einkünfte ermittelt?<br />

eine Kapitalgesellschaft gemäß § 23 Abs. 1 Satz 5 EStG handelt, die<br />

als Veräußerung gilt und folglich im Einlagezeitpunkt ebenfalls zu einer<br />

Besteuerung der stillen Reserven führt.<br />

Für die Qualifi zierung von Leistungen als verdeckte Einlagen sind die<br />

Umstände maßgebend, die bestanden, als der Verpfl ichtete seine<br />

Zusage auf die Leistung gegeben hat. Ändern sich diese Umstände<br />

durch das Ausscheiden nicht, dann sind die Leistungen auch nach dem<br />

Ausscheiden des bisherigen Gesellschafters weiterhin als verdeckte<br />

Einlagen zu qualifi zieren.<br />

(4) Verdeckte Einlage – Einzelfälle<br />

Die Rechtsprechung hat zur Frage, was Gegenstand einer verdeckten<br />

Einlage sein kann, Folgendes entschieden:<br />

– Scheiden die Kommanditisten einer GmbH & Co KG, die zugleich<br />

Gesellschafter der Komplementär-GmbH sind, ohne Entschädigung<br />

mit der Folge aus, dass ihr Anteil am Gesellschaftsvermögen gemäß<br />

§§ 736, 738 BGB der Komplementär-GmbH zuwächst, erbringen<br />

die Kommanditisten eine verdeckte Einlage in die Komplementär-<br />

GmbH. Dabei bemisst sich der Wert der verdeckten Einlage nach<br />

der Wertsteigerung, die die GmbH einschließlich des anteiligen Geschäftswerts<br />

durch die Anwachsung erfährt (BFH vom 12.2.1980<br />

– BStBl II S. 404 und vom 24.3.1987 – BStBl II S. 705 sowie BMF<br />

vom 25.3.1998 BStBl I S. 268).<br />

– Der Anwendungsbereich verdeckter Einlagen ist auf solche Körperschaften<br />

beschränkt, die ihren Anteilseignern oder Mitgliedern<br />

kapitalmäßige oder mitgliedschaftsähnliche Rechte gewähren (BFH<br />

vom 21.9.1989 BStBl 1990 II S. 86).<br />

– Behandlung beim Gesellschafter: Die verdeckte Einlage eines<br />

Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen einer Kapitalgesellschaft<br />

führt auf der Ebene des Gesellschafters grundsätzlich zu nachträglichen<br />

Anschaffungskosten auf die Beteiligung an dieser Gesellschaft<br />

(BFH vom 12.2.1980 – BStBl II S. 494 und vom 29.7.1997 – BStBl<br />

1998 II S. 652).<br />

Zu Anschaffungskosten einer Beteiligung bei verdeckter Einlage<br />

(§ 6 Abs. 6 Satz 2 und 3 EStG)<br />

– Bürgschaftsübernahme des Gesellschafters zu Gunsten der<br />

Gesellschaft: Mangels einlagefähigem Wirtschaftsgut sind die<br />

Voraussetzungen zur Annahme einer verdeckten Einlage durch<br />

die bloße Abgabe des Bürgschaftsversprechens noch nicht erfüllt<br />

(BFH vom 19.5.1982 BStBl II S. 631).<br />

Wird der Gesellschafter aber aus der Bürgschaft in Anspruch<br />

genommen und war diese gesellschaftsrechtlich veranlasst, so<br />

liegt eine verdeckte Einlage vor, soweit der Gesellschafter auf seine<br />

dadurch entstandene Regressforderung verzichtet oder diese<br />

ausfällt. Dabei ist die verdeckte Einlage bei der Kapitalgesellschaft<br />

mit dem Teilwert der Forderung zu bewerten (BFH vom 18.12.2001<br />

BStBl 2002 II S. 733).<br />

– Die Bewertung der verdeckten Einlage einer Beteiligung i. S. des<br />

§ 17 Abs. 1 Satz 1 EStG bei der aufnehmenden Körperschaft erfolgt<br />

mit dem Teilwert (BMF vom 2.11.1998 BStBl I S. 1227).<br />

Gegenstand einer verdeckten Einlage kann nur ein bilanzierungsfähiger<br />

Vermögensvorteil sein. Dieser muss in der Steuerbilanz<br />

der Gesellschaft entweder zum Ansatz bzw. zur Erhöhung eines<br />

Aktivpostens oder zum Wegfall bzw. zur Minderung eines Passivpostens<br />

geführt haben (BFH vom 24.5.1984 BStBl II S. 747).<br />

– Gegenstand einer verdeckten Einlage kann auch ein immaterielles<br />

Wirtschaftsgut, wie z. B. ein nicht entgeltlich erworbener Firmenwert<br />

sein. Wegen der Notwendigkeit der Abgrenzung gesellschaftsrechtlichen<br />

von der betrieblichen Sphäre einer Kapitalgesellschaft<br />

tritt hier das Aktivierungsverbot des § 5 Abs. 2 EStG zurück (BFH<br />

vom 24.3.1987 BStBl II S. 705).<br />

– Vererbt ein Gesellschafter Wirtschaftsgüter seines Privatvermögens<br />

an seine Kapitalgesellschaft, so handelt es sich bei dieser um einen<br />

unentgeltlichen, nicht auf ihrer unternehmerischen Tätigkeit beruhenden<br />

Erwerb, der wie eine Einlage zu behandeln ist. Nachlassschulden<br />

sowie durch den Erbfall entstehende Verbindlichkeiten (z.<br />

B. Vermächtnisse) mindern die Höhe des Werts der Einlage (BFH<br />

vom 24.3.1993 – BStBl II S. 799).<br />

– 84 –<br />

– Forderungsverzicht:<br />

Ein auf dem Gesellschaftsverhältnis beruhender Verzicht eines<br />

Gesellschafters auf seine nicht mehr vollwertige Forderung gegenüber<br />

seiner Kapitalgesellschaft führt bei dieser zu einer Einlage<br />

in Höhe des Teilwerts der Forderung. Dies gilt auch dann, wenn<br />

die entsprechende Verbindlichkeit auf abziehbare Aufwendungen<br />

zurückgeht. Der Verzicht des Gesellschafters auf eine Forderung<br />

gegenüber seiner Kapitalgesellschaft im Wege der verdeckten<br />

Einlage führt bei ihm zum Zufl uss des noch werthaltigen Teils der<br />

Forderung. Eine verdeckte Einlage bei der Kapitalgesellschaft kann<br />

auch dann anzunehmen sein, wenn der Forderungsverzicht von<br />

einer dem Gesellschafter nahe stehenden Person ausgesprochen<br />

wird (BFH vom 9.6.1997 BStBl 1998 II S. 307).<br />

Die vorgenannten Grundsätze gelten auch dann unverändert, wenn<br />

zwischen dem Zeitpunkt des auf eine Forderung verzichtet wird, die<br />

kapitalersetzenden Charakter hat (BFH vom 16.5.2001 BStBl 2002<br />

II S. 436).<br />

Darlehensverlust vgl. BMF-Schreiben vom 8.6.1999 BStBl I S.<br />

545.<br />

– Forderungsverzicht gegen Besserungsschein:<br />

Verzichtet ein Gesellschafter auf eine Forderung gegen seine GmbH<br />

unter der aufl ösenden Bedingung, dass im Besserungsfall die<br />

Forderung wieder aufl eben soll, so ist die Erfüllung der Forderung<br />

nach Bedingungseintritt weder verdeckte Gewinnausschüttung i. S.<br />

des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG noch Leistung i. S. der § 27 Abs. 1 Satz<br />

3, § 38 KStG, sondern eine steuerlich anzuerkennende Form der<br />

Kapitalrückzahlung (BMF vom 2.12.2003 – BStBl I S. 648). Umfasst<br />

der Forderungsverzicht auch den Anspruch auf Darlehenszinsen, so<br />

sind nach Bedingungseintritt Zinsen auch <strong>für</strong> die Dauer der Krise als<br />

Betriebsausgaben anzusetzen (BFH vom 30.5.1990 – BStBl 1991<br />

II S. 588). Diese Grundsätze gelten auch dann unverändert, wenn<br />

zwischen dem Zeitpunkt des Forderungsverzichts und dem Zeitpunkt<br />

des Eintritts des Besserungsfalls ein Gesellschafterwechsel<br />

erfolgt ist (BMF vom 2.12.2003 – BStBl I S. 648).<br />

– Die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist gegeben,<br />

wenn ein Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines<br />

ordentlichen Kaufmanns den Vermögensvorteil der Gesellschaft<br />

nicht eingeräumt hätte (BFH vom 28.2.1956 BStBl III S. 154, vom<br />

19.2.1970 BStBl II S. 442, vom 26.11.1980 BStBl 1981 II S. 181,<br />

vom 9.3.1983 BStBl II S. 744, vom 11.4.1984 BStBl II S. 535, vom<br />

14.11.1984 BStBl 1985 II S. 227, vom 24.3.1987 BStBl II S. 705<br />

und vom 26.10.1987 BStBl 1988 II S. 348).<br />

– Nachträgliche Preissenkungen eines Gesellschafters beim<br />

Verkauf von Wirtschaftsgütern an seine Kapitalgesellschaft stellen<br />

in der Regel verdeckte Einlagen dar (BFH vom 14.8.1974 – BStBl<br />

1975 II S. 123).<br />

– Die als verdeckte Einlage zu qualifi zierende Zuwendung kann auch<br />

durch eine dem Gesellschafter nahe stehende Person erfolgen,<br />

z. B. durch eine andere Tochtergesellschaft (BFH vom 30.4.1968<br />

– BStBl II S. 720, vom 9.6.1997 BStBl 1998 II S. 307 und vom<br />

12.12.2000 – BStBl 2001 II S. 234).<br />

– Nutzungsvorteile:<br />

Die Überlassung eines Wirtschaftsguts zum Gebrauch oder zur<br />

Nutzung kann mangels Bilanzierbarkeit des Nutzungsvorteils nicht<br />

Gegenstand einer Einlage sein (BFH vom 8.11.1960 – BStBl III S.<br />

513, vom 9.3.1962 BStBl III S. 338, vom 3.2.1971 BStBl II S. 408,<br />

vom 24.5.1984 BStBl II S. 747 und vom 26.10.1987 BStBl 1988 II<br />

S. 348). Das gilt auch, wenn der Gesellschafter ein verzinsliches<br />

Darlehen aufnimmt, um der Kapitalgesellschaft ein zinsloses Darlehen<br />

zu gewähren (BFH vom 26.10.1987 BStBl 1988 II S. 348).<br />

Keine einlagefähigen Nutzungsvorteile sind insbesondere<br />

eine ganz oder teilweise unentgeltliche Dienstleistung (BFH vom<br />

14.3.1989 BStBl II S. 633), eine unentgeltliche oder verbilligte<br />

Gebrauchs- oder Nutzungsüberlassung eines Wirtschaftsguts und<br />

der Zinsvorteil bei unverzinslicher oder geringverzinslicher Darlehensgewährung<br />

(BFH vom 26.10.1987 BStBl 1988 II S. 348).<br />

– Die Rückgewähr einer verdeckten Gewinnausschüttung führt<br />

regelmäßig zur Annahme einer Einlage. Das gilt unabhängig davon,<br />

ob sich die Rückzahlungsverpfl ichtung aus einer Satzungsklausel<br />

oder aus gesetzlichen Vorschriften (z. B. §§ 30, 31 GmbHG) ergibt,

oder ob sie seitens des Gesellschafters freiwillig erfolgt (BFH vom<br />

29.5.1996 BStBl 1997 II S. 92, H 36, BMF vom 6.8.1981 – BStBl I<br />

S. 599).<br />

– Verdecktes Leistungsentgelt:<br />

Gleicht ein Gesellschafter durch Zuwendungen Nachteile einer Kapitalgesellschaft<br />

aus, die diese durch die Übernahme von Aufgaben<br />

erleidet, die eigentlich der Gesellschafter zu erfüllen hat, so ist das<br />

Gesellschaftsverhältnis <strong>für</strong> die Leistung nicht ursächlich. Folglich<br />

liegt keine steuerfreie Vermögensmehrung in Form einer verdeckten<br />

Einlage, sondern vielmehr eine steuerpfl ichtige Betriebseinnahme<br />

vor (BFH vom 9.3.1983 BStBl II S. 744).<br />

– Verzicht auf Pensionsanwartschaftsrechte:<br />

Verzichtet der Gesellschafter aus Gründen des Gesellschaftsverhältnisses<br />

auf einen bestehenden Anspruch aus einer ihm gegenüber<br />

durch die Kapitalgesellschaft gewährten Pensionszusage, so liegt<br />

hierin eine verdeckte Einlage begründet. Dies gilt auch im Falle<br />

eines Verzichts vor Eintritt des vereinbarten Versorgungsfalles<br />

hinsichtlich des bis zum Verzichtszeitpunkt bereits erdienten (Anteils<br />

des) Versorgungsanspruches. Der durch die Ausbuchung der<br />

Pensionsrückstellung bei der Kapitalgesellschaft zu erfassende<br />

Gewinn ist im Rahmen der Einkommensermittlung in Höhe des<br />

Werts der verdeckten Einlage wieder in Abzug zu bringen. Aus<br />

der Annahme einer verdeckten Einlage folgt andererseits beim<br />

Gesellschafter zwingend die Annahme eines Zufl usses von Arbeitslohn<br />

bei gleichzeitiger Erhöhung der Anschaffungskosten <strong>für</strong><br />

die Anteile an der Kapitalgesellschaft (BFH vom 9.6.1997 BStBl<br />

1998 II S. 307). Sowohl hinsichtlich der Bewertung der verdeckten<br />

Einlage als auch hinsichtlich des Zufl usses beim Gesellschafter<br />

ist auf den Teilwert der Pensionszusage abzustellen und nicht auf<br />

den gem. § 6a EStG ermittelten Teilwert der Pensionsrückstellung<br />

der Kapitalgesellschaft. Bei der Ermittlung des Teilwerts ist die<br />

Bonität der zur Pensionszahlung verpfl ichteten Kapitalgesellschaft<br />

zu berücksichtigen (BFH vom 15.10.1997 BStBl 1998 II S. 305).<br />

Umstritten sind derzeit die steuerlichen Folgen des Verzichts auf<br />

noch nicht erdiente Pensionsansprüche (sog. Future-Service) unter<br />

gleichzeitiger Festschreibung der bereits erdienten Ansprüche.<br />

Nach, bundeseinheitlich bisher nicht abgestimmter, Auffassung des<br />

Finanzministeriums Nordrhein-Westfalen (Erlass v. 17.12.<strong>2009</strong> S<br />

2743-10-VB 4, kritisch hierzu Risthaus DZSt 2010, 212 und Linden<br />

DStR 2010 582) soll eine derartige Gestaltung steuerrechtlich<br />

unbeachtlich sein. Der Verzicht soll, entsprechend der bilanziellen<br />

Behandlung nach § 6a EStG, wie eine nachträgliche Minderung des<br />

gesamten Versorgungsanspruches behandelt werden und in Höhe<br />

des Wiederbeschaffungswertes <strong>für</strong> den Differenzbetrag zwischen<br />

der ursprünglich zugesagten und der reduzierten Versorgung zu<br />

einer verdeckten Einlage und zu Zufl uss von Arbeitslohn führen.<br />

– Verzicht auf Tätigkeitsvergütungen:<br />

Verzichtet der Gesellschafter (z. B. wegen der wirtschaftlichen Lage<br />

der Kapitalgesellschaft) als Geschäftsführer auf seine Tätigkeitsvergütungen,<br />

ist wie folgt zu unterscheiden:<br />

Verzicht nach Entstehung:<br />

Verzichtet der Gesellschafter-Geschäftsführer nach Entstehung<br />

seines Anspruchs auf die Tätigkeitsvergütungen, so wird damit<br />

der Zufl uss der Einnahmen, verbunden mit der Verpfl ichtung zur<br />

Lohnversteuerung, nicht verhindert. Die Tätigkeitsvergütungen<br />

sind als Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit zu versteuern.<br />

Der Verzicht stellt demgegenüber eine – die steuerlichen Anschaffungskosten<br />

des Gesellschafters erhöhende – verdeckte Einlage<br />

dar (BFH vom 19.5.1994 BStBl 1995 II S. 362). Bestehen zum<br />

Zeitpunkt des Gehaltsverzichts Liquiditätsschwierigkeiten, berührt<br />

dies die Werthaltigkeit der Gehaltsforderung, so dass die verdeckte<br />

Einlage unter dem Nennwert ggf. sogar mit 0 Euro zu bewerten ist<br />

(BFH vom 19.5.1993 BStBl II S. 804, vom 19.5.1994 BStBl 1995 II<br />

S. 362 und vom 9.6.1997 BStBl 1998 II S. 307).<br />

Verzicht vor Entstehung:<br />

Verzichtet der Gesellschafter-Geschäftsführer auf noch nicht entstandene<br />

Gehaltansprüche, so ergeben sich hieraus weder bei<br />

der Kapitalgesellschaft noch beim Gesellschafter-Geschäftsführer<br />

ertragsteuerliche Folgen (BFH vom 24.5.1984 BStBl II S. 747 und<br />

vom 14.3.1989 BStBl II S. 633).<br />

Wie werden die Einkünfte ermittelt? Suchnummer 93<br />

– 85 –<br />

– Der zur Abdeckung eines Bilanzverlustes der Kapitalgesellschaft<br />

durch den Gesellschafter-Geschäftsführer geleistete Zuschuss<br />

stellt eine verdeckte Einlage dar (BFH vom 12.2.1980 BStBl II S.<br />

494)).<br />

(4) Vermögensminderungen<br />

Als den Gewinn nicht beeinfl ussende Vermögensminderungen kommen<br />

außer Gewinnausschüttungen (SN 93, 94, 129) in der Hauptsache<br />

Kapitalrückzahlungen in jeder Form in Betracht. Bei Anteilskäufen<br />

über dem Nennwert zum Zweck der Kapitalherabsetzung darf der<br />

Unterschied zwischen Nennbetrag und Anschaffungspreis der Anteile<br />

den steuerlichen Gewinn ebenfalls nicht mindern.<br />

93 Begriff der verdeckten Gewinnausschüttung<br />

(vGA)<br />

(1) Allgemeines<br />

Körperschaften müssen ihre Gewinne vor der Ausschüttung an die<br />

Gesellschafter/Mitglieder selbst versteuern. Die Ausschüttung erfolgt<br />

i. d. R. als offene Gewinnausschüttung (Beschluss und Auszahlung)<br />

unter entsprechendem Ausweis in der Bilanz in Form von Dividenden<br />

usw. aus dem Gewinnvortrag oder aus Rücklagen. Die Ausschüttung<br />

kann aber auch verdeckt als Vorteilszuwendung unter einer anderen<br />

Bezeichnung erfolgen und buchmäßig als Aufwand behandelt worden<br />

sein. VGA mindern das Einkommen nicht (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG);<br />

sie sind dem Einkommen hinzuzurechnen. Die allgemeinen Grundsätze<br />

der vGA sind in den Absätzen 2 bis 11 dargestellt:<br />

Abs. 2: Betroffene Körperschaften<br />

Abs. 3: Wesen<br />

Abs. 4: Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis<br />

Abs. 5: vGA im Konzern<br />

Abs. 6: Beweislast<br />

Abs. 7: Höhe<br />

Abs. 8: Vorteilsausgleich<br />

Abs. 9: Rückgewähr<br />

Abs. 10: Korrektur der vGA<br />

Abs. 11 korrespondierende Besteuerung<br />

Zu den verschiedenen Erscheinungsformen der vGA s. SN 94.<br />

(2) Betroffene Körperschaften<br />

VGA können bei Kapitalgesellschaften und Genossenschaften<br />

(BFH v. 11. 10. 1989 BStBl 1990 II 88), bei Versicherungsvereinen<br />

auf Gegenseitigkeit (BFH v. 14. 7. 1976 BStBl II 731), bei Realgemeinden<br />

und Vereinen (BFH v. 23. 9. 1970 BStBl 1971 II 47) und<br />

bei Betrieben gewerblicher Art von juristischen Personen des<br />

öffentlichen Rechts (BFH v. 29. 5. 1968 BStBl II 692, v. 13. 3. 1974,<br />

BStBl II 391, v. 10. 7. 1996 BStBl 1997 II 230) vorkommen, da hier ein<br />

mitgliedschaftliches oder mitgliedschaftsähnliches Verhältnis zu der<br />

vorteilsgewährenden Körperschaft gegeben sein kann. S. auch BFH<br />

v. 13. 7. 1994 BStBl 1995 II 198. Dagegen besteht bei Stiftungen zu<br />

den Destinatären kein mitgliedschaftliches oder mitgliedschaftsähnliches<br />

Verhältnis. Vgl. BFH v. 22. 9. 1959 BStBl 1960 III 37.<br />

(3) Wesen<br />

Eine vGA ist eine Vermögensminderung oder eine verhinderte<br />

Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst<br />

ist (vgl. Abs. 4), sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags<br />

i. S. d. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG auswirkt und nicht auf einem den<br />

gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss<br />

beruht (vgl. BFH v. 22. 2. 1989 BStBl II 475 und v. 11.<br />

10. 1989 BStBl 1990 II 89). Die Unterschiedsbetragsminderung muss<br />

zudem geeignet sein, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug i.S.d.<br />

§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (BFH v. 7.8.2002, BStBl II<br />

131). Bei nicht buchführenden Steuerpfl ichtigen ist auf die Einkünfte<br />

abzustellen. Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist<br />

auch dann gegeben, wenn die Vermögensminderung oder verhinderte<br />

Vermögensmehrung bei der Körperschaft zugunsten einer nahe stehenden<br />

Person erfolgt.<br />

Der Annahme einer vGA steht nicht entgegen, dass<br />

– bei der Körperschaft noch kein Abfl uss und beim Empfänger u. U.<br />

noch kein Einnahmezufl uss gegeben ist,

Suchnummer 93 Wie werden die Einkünfte ermittelt?<br />

– sie in Überschreitung der Kompetenzen der beherrschenden<br />

Gesellschafter zustande gekommen ist und nicht auf einen gültigen<br />

Beschluss der Gesellschafterversammlung beruht (BFH v. 18. 7.<br />

1990 BStBl 1991 II 484),<br />

– der Vorgang strafbar ist (z. B. Untreue; BFH v. 13. 9. 1989 BStBl II<br />

1029),<br />

– die Vermögensminderung oder verminderte Vermögensmehrung<br />

nicht auf einer Rechtshandlung der Organe der Kapitalgesellschaft<br />

beruht; auch tatsächliche Handlungen können den Tatbestand der<br />

vGA erfüllen (vgl. BFH-Urteile v. 14. 10. 1992 BStBl 1993 II 351 und<br />

352).<br />

Zur Beurteilung einer Treuhandvereinbarung s. BFH v. 10. 6. 1987<br />

BStBl 1988 II 25.<br />

Eine Vorteilszuwendung kann auch in ersparten Ausgaben, z. B. bei<br />

Zinsverzicht, liegen (BFH v. 23. 10. 1985 BStBl 1986 II 178).<br />

VGA ist auch möglich, wenn die Leistung der Gesellschaft vor Begründung<br />

des Gesellschaftsverhältnisses erfolgt, ihren Grund aber in<br />

diesem Gesellschaftsverhältnis hat (BFH v. 24. 1. 1989 BStBl II 419).<br />

Auch handelsrechtlich unzulässige Leistungen einer Kapitalgesellschaft<br />

an ihre Gesellschafter sind vGA (BFH v. 17. 10. 1984 BStBl<br />

1985 II 69).<br />

Fortlaufende Leistungen verlieren nicht dadurch ihre Eigenschaft<br />

als vGA, dass das Recht auf Leistung an einen Nichtgesellschafter<br />

abgetreten wird oder der Berechtigte seinen Geschäftsanteil veräußert<br />

(BFH v. 22. 6. 1977 BStBl 1978 II 33).<br />

Wegen der verschiedenen Erscheinungsformen, unter denen vGA<br />

vorkommen können, wird auf SN 94 verwiesen.<br />

(4) Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis<br />

Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH die Veranlassung<br />

durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn<br />

die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil<br />

zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften<br />

Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt<br />

hätte (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. Urteil v. 16. 3 1967 BStBl III<br />

1967, 626 und v. 9. 11. 2005 Az: I R 89/04).<br />

Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann<br />

eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft<br />

eine Leistung an ihn erbringt, <strong>für</strong> die es an einer klaren, im Voraus<br />

getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten<br />

Vereinbarung fehlt (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. Urteil v. 17. 12.<br />

1997 BStBl 1998 II 545, m.w.N., sowie v. 9. 11. 2005 Az: I R 89/04).<br />

a) „Denkfi gur“ des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters:<br />

Die Körperschaft wendet ihrem Gesellschafter/Mitglied außerhalb<br />

der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil<br />

zu, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen<br />

und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter<br />

unter sonst gleichen Umständen nicht gewährt haben würde (BFH<br />

v. 3. 2. 1971 BStBl II 600, v. 11. 10. 1989 BStBl 1990 II 88 und v.<br />

17. 9. 1992 BStBl 1993 II 141). U. U. kann sich eine Veranlassung<br />

aus dem Gesellschaftsverhältnis trotz gleichartiger Zahlungen an<br />

Dritte aus anderen Umständen ergeben (BFH v. 2. 2. 1994 BStBl II<br />

479).<br />

Einzelne Kriterien des Fremdvergleichs, dem die Geschäftsbeziehungen<br />

mit dem Gesellschafter zu unterziehen sind, können nicht<br />

im Sinne von absoluten Tatbestandsvoraussetzungen verstanden<br />

werden; sie sind indiziell zu würdigen, ob sie einen Rückschluss<br />

auf eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis zulassen<br />

(BFH v. 29. 10. 1997 BStBl 1998 II 573).<br />

Während ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer<br />

einer Kapitalgesellschaft da<strong>für</strong> Sorge tragen muss, dass der Kapitalgesellschaft<br />

ein angemessener Gewinn verbleibt, reicht es bei<br />

Genossenschaften aus, dass nach dem Kostendeckungsprinzip<br />

gewirtschaftet wird (BFH v. 11. 10. 1989 BStBl 1990 88, v. 17. 2.<br />

1993 BStBl II 457 und v. 2. 2. 1994 BStBl II 479). Dies gilt nach<br />

BFH v. 19. 8. 1998 (BStBl 1999 II 99) auch <strong>für</strong> Vereine.<br />

Eine vGA kann auch dann in Betracht kommen, wenn die Zuwendung<br />

nicht unmittelbar an den Gesellschafter, sondern an eine<br />

ihm nahe stehende Person bewirkt wird. Zur Begründung des<br />

„Nahestehens“ reicht jede – familienrechtliche, gesellschafts-<br />

– 86 –<br />

rechtliche, schuldrechtliche oder rein tatsächliche – Beziehung<br />

eines Gesellschafters zu einer anderen Person aus, die den Schluss<br />

zulässt, sie habe die Vorteilszuwendung beeinfl usst (vgl. BFH v.<br />

18. 12. 1996 BStBl 1997 II 301). Eine nahe stehende Person ist z.<br />

B. der Ehegatte (BFH v. 2. 3. 1988 BStBl II 786) oder auch eine<br />

andere Kapitalgesellschaft oder Personengesellschaft, an der<br />

der Gesellschafter beteiligt ist (BFH v. 18. 7. 1985 BStBl II 635, v.<br />

1. 10. 1986 BStBl 1987 II 459 und v. 22. 2. 1989 BStBl II 632). Es<br />

ist nicht Voraussetzung, dass die unmittelbare Zuwendung an die<br />

nahe stehende Person einen Vorteil <strong>für</strong> den Gesellschafter selbst<br />

zur Folge hat (BFH v. 18. 12. 1996 BStBl 1997 II 301). Die der nahe<br />

stehenden Person zugefl ossene vGA ist stets dem Gesellschafter<br />

zuzurechnen, dem die Person nahe steht, der die Gewinnausschüttung<br />

zugefl ossen ist (BMF v. 20. 5. 1999, BStBl I 514). Die<br />

Beziehungen zwischen dem Gesellschafter und einem Dritten, die<br />

die Annahme einer vGA an den Gesellschafter rechtfertigen, können<br />

schuldrechtlicher, gesellschaftsrechtlicher oder tatsächlicher Art<br />

sein.<br />

Ist ein Rechtsverhältnis im Zuge der Gründung der Kapitalgesellschaft<br />

zustande gekommen, liegt eine vGA vor, wenn die Gestaltung<br />

darauf abstellt, den Gewinn der Kapitalgesellschaft nicht über eine<br />

angemessene Verzinsung <strong>für</strong> das Risiko des nicht eingezahlten<br />

Nennkapitals hinaus zu steigern (vgl. BFH v. 23. 5. 1984 BStBl II<br />

673).<br />

b) Im Voraus getroffene klare und zivilrechtlich wirksame Vereinbarung<br />

bei beherrschenden Gesellschaftern<br />

Angesichts der verschiedenen Möglichkeiten, die Rechtsverhältnisse<br />

zu gestalten, kommt eine vGA bei beherrschenden Gesellschaftern<br />

auch dann in Betracht, wenn nicht im voraus klar und<br />

eindeutig bestimmt ist, ob und in welcher Höhe ein Entgelt <strong>für</strong><br />

eine Leistung des Gesellschafters bezahlt wird. In solchen Fällen<br />

kommt es darauf an, ob der betreffende Gesellschafter im Zeitpunkt<br />

der Vereinbarung oder der Zuwendung – allein oder zusammen mit<br />

anderen, gleichgerichtete Interessen verfolgenden Gesellschaftern<br />

– einen beherrschenden Einfl uss auf die Gesellschaft ausüben<br />

konnte (s. BFH v. 22.3. 1972 BStBl II 501, v. 3. 4. 1974 BStBl II 497, v.<br />

2. 5. 1974 BStBl II 585, v. 22. 2. 1989 BStBl II 632 und v. 17. 9. 1992<br />

BStBl 1993 II 141). Eine beherrschende Stellung eines GmbH-<br />

Gesellschafters liegt im Regelfall vor, wenn der Gesellschafter die<br />

Mehrheit der Stimmrechte besitzt und deshalb bei Gesellschafterversammlungen<br />

entscheidenden Einfl uss ausüben kann (BFH v.<br />

13. 12. 1989 BStBl 1990 II 454). Eine Beteiligungsquote von 50 %<br />

oder weniger reicht zur Annahme einer beherrschenden Stellung<br />

aus, wenn besondere Gründe hinzutreten, die eine Beherrschung<br />

der Gesellschaft begründen (BFH v. 8. 1. 1969 BStBl II 347, v. 21.<br />

7. 1976 BStBl II 734 und v. 23. 10. 1985 BStBl II 1986 195) Wenn<br />

mehrere Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft mit gleichgerichteten<br />

Interessen zusammenwirken, um eine ihren Interessen<br />

entsprechende einheitliche Willensbildung herbeizuführen, ist auch<br />

ohne Hinzutreten besonderer Umstände eine beherrschende Stellung<br />

anzunehmen (BFH v. 26. 7. 1978 BStBl II 659, v. 29. 4. 1987<br />

BStBl II 797, v. 29. 7. 1992 BStBl 1993 II 247 und v. 25. 10. 1995<br />

BStBl 1997 II 703). Bei der Beurteilung der beherrschenden Stellung<br />

sind Anteile (Stimmrechte) von Ehegatten nur zusammenzurechnen,<br />

wenn konkrete Anhaltspunkte <strong>für</strong> gleichgerichtete Interessen der<br />

Eheleute bestehen (BFH v. 14. 6. 1985 BStBl 1986 II 62, BVerfG<br />

v. 12. 3. 1985 BStBl 1985 II 475, BFH v. 1. 2. 1989 BStBl II 522).<br />

Es ist wegen Art. 3 Abs. 1 i. V. m. Art. 6 Abs. 1 GG unzulässig, bei<br />

der Beurteilung der beherrschenden Stellung des Gesellschafters<br />

von der – wenn auch widerlegbaren – Vermutung auszugehen,<br />

Ehegatten verfolgten gleichgerichtete Interessen (BFH v. 14. 6.<br />

1985 BStBl 1986 II 62, BVerfG v. 12. 3. 1985 BStBl 1985 II 475).<br />

Diese Rechtsprechung gilt insbesondere <strong>für</strong> Grund und Höhe der<br />

Vergütung, die der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer<br />

entweder als laufendes Entgelt oder als Tantieme <strong>für</strong> sich in Anspruch<br />

nimmt. Siehe hierzu auch BFH v. 11. 12. 1991 BStBl 1992<br />

II 434, v. 29. 4. 1992 BStBl II 851, v. 1. 7. 1992 BStBl II 975 und v.<br />

2. 12. 1992 BStBl 1993 II 311 und SN 94 Abs. 2 und 3. Sie gilt aber<br />

auch <strong>für</strong> andere Rechtsverhältnisse zwischen der Gesellschaft und<br />

ihrem beherrschenden Gesellschafter (vgl. das ein Mietverhältnis<br />

betreffende Urteil v. 20. 9. 1967 BStBl II 1968 49 und v. 11. 12.<br />

1985 BStBl 1986 II 469). Eine klare und eindeutige Vereinbarung<br />

über die Verzinsung einer Forderung ist auch bei gesetzlichem<br />

Zinsanspruch notwendig (BFH v. 2. 3. 1988 BStBl II 590). Auch bei

dem beherrschenden Gesellschafter nahe stehenden Personen<br />

bedarf eine Vereinbarung über die Höhe eines Entgelts <strong>für</strong> eine<br />

Leistung der vorherigen und eindeutigen Regelung (vgl. BFH v.<br />

22. 2. 1989 BStBl II 631). Fehlt bei einem Vertrag, der im Voraus<br />

klar und eindeutig vereinbart worden ist, die Detailvereinbarung<br />

über eine vertragliche Nebenpfl icht, so kann deshalb das von<br />

der Kapitalgesellschaft gezahlte Entgelt nicht insgesamt als vGA<br />

behandelt werden. Eine solche ist allenfalls insoweit anzunehmen,<br />

als die Kapitalgesellschaft eine Leistung erbracht hat, zu der sie<br />

vertraglich nicht verpfl ichtet war (BFH v. 28. 10. 1987 BStBl 1988<br />

II 301). Bei zwei sich widersprechenden Vereinbarungen einer<br />

GmbH mit dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer<br />

fehlt es an einer klaren und im Voraus abgeschlossenen Vereinbarung<br />

(BFH v. 24. 5. 1989 BStBl II 800).<br />

Wer sich auf die Existenz eines mündlich abgeschlossenen Vertrags<br />

beruft, den Nachweis hier<strong>für</strong> aber nicht erbringen kann, hat<br />

den Nachteil des fehlenden Nachweises zu tragen (BFH v. 29. 7.<br />

1992 BStBl 1993 II 247).<br />

Eine mündliche Vereinbarung zwischen einer Gesellschaft und ihrem<br />

beherrschenden Gesellschafter durch die sich die Gesellschaft<br />

verpfl ichtet, als Gegenleistung <strong>für</strong> einen ihr durch schriftlichen Vertrag<br />

übertragenen Mandantenstamm eine laufende Rentenschuld<br />

des Gesellschafters zu übernehmen, kann nicht deshalb als klar und<br />

im voraus abgeschlossen angesehen werden, weil die Gesellschaft<br />

alsbald nach Übernahme des Mandantenstammes die Rentenzahlungen<br />

leistete (BFH v. 29. 7. 1992 BStBl 1993 II 139).<br />

Bei Dauerschuldverhältnissen z. B. Dienst- oder Mietverträgen,<br />

deren Durchführung einen regelmäßigen Leistungsaustausch voraussetzt,<br />

kann im allgemeinen auf Grund der Regelmäßigkeit der<br />

Leistungen bereits aus dem tatsächlichen Leistungsaustausch der<br />

Schluss gezogen werden, dass ihm eine mündlich abgeschlossene<br />

Vereinbarung zugrunde liegt (BFH v. 29. 7. 1992 BStBl 1993<br />

II 139). Zur Auslegung von Vereinbarungen kann vor allem bei<br />

Dauerschuldverhältnissen auf die tatsächliche Übung ab dem<br />

Zeitpunkt zurückgegriffen werden, ab dem sie objektiv nach außen<br />

in Erscheinung tritt (vgl. BFH v. 25. 10. 1995 BStBl 1997 II 703).<br />

Unter Umständen können mündliche Änderungen schriftlicher<br />

Vereinbarungen als klare Gestaltung wirksam sein (BFH v. 24. 1.<br />

1990 BStBl II 645 und v. 29. 7. 1992 BStBl 1993 II 139).<br />

Zur Beurteilung schriftlicher Vereinbarungen und des tatsächlich<br />

Gewollten s. BFH v. 4. 12. 1991 BStBl 1992 II 362. Grundsätzlich<br />

werden Vereinbarungen zwischen dem beherrschenden Gesellschafter<br />

und seiner Kapitalgesellschaft steuerlich nur anerkannt,<br />

wenn sie zivilrechtlich wirksam sind (BFH v. 26. 4. 1989 BStBl II<br />

673, v. 13. 12. 1989 BStBl 1990 II 454, v. 14. 3. 1990 BStBl II 795<br />

und v. 2. 2. 1994 BStBl II 479).<br />

Zur Frage einer vGA bei zivilrechtlich nicht wirksamen Vereinbarungen<br />

(BFH v. 31. 7. 1991 BStBl II 933 und v. 17. 9. 1992 BStBl<br />

1993 II 141).<br />

Gesetzliche Ansprüche einer Kapitalgesellschaft gegenüber<br />

ihrem beherrschenden Gesellschafter sind steuerlich auch dann<br />

zu berücksichtigen, wenn sie nicht zusätzlich klar und eindeutig<br />

vereinbart sind (BFH v. 30. 7. 1997 BStBl 1998 II 402).<br />

Zur späteren Nichterfüllung (Forderungsverzicht) schriftlicher Vereinbarungen<br />

siehe BFH v. 29. 6. 1994 BStBl II 952.<br />

Ein Rechtsgeschäft zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem<br />

alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführer ist als vGA zu werten,<br />

wenn es in der Bilanz der Gesellschaft nicht zutreffend abgebildet<br />

wird und ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer den<br />

Fehler bei sorgsamer Durchsicht der Bilanz hätte bemerken müssen<br />

(BFH v. 13. 6. 2006 BStBl II 928).<br />

Zur Frage der vGA im Zusammenhang mit dem Selbstkontrahierungsverbot<br />

(§ 181 BGB) siehe SN 94.<br />

(5) vGA im Konzern<br />

VGA können auch bei so genannten Schwestergesellschaften, d. h.<br />

Gesellschaften, welche dieselben Gesellschafter haben, vorkommen<br />

(BFH v. 3. 2. 1971 BStBl II 408, v. 21. 12. 1972 BStBl 1973 I 449, v. 28.<br />

1. 1981 BStBl II 612 und v. 18. 7. 1985 BStBl II 635). Dabei müssen<br />

aber Leistung und Gegenleistung dem Wert nach auseinander fallen<br />

und einen klaren Vorteil <strong>für</strong> die eine oder andere Gesellschaft beinhalten<br />

(BFH v. 12. 6. 1974 BStBl 1975 II 21). Ein solcher Vorteil ist nicht gegeben,<br />

wenn bei einer Hersteller-Gesellschaft Aufwendungen anfallen,<br />

Wie werden die Einkünfte ermittelt? Suchnummer 93<br />

– 87 –<br />

durch die auch der Vertrieb der hergestellten Erzeugnisse durch die<br />

Firma eines Gesellschafters gefördert wird (BFH v. 16. 2. 1977 BStBl II<br />

568). Bei vGA zwischen Schwestergesellschaften leitet die leistende<br />

Gesellschaft den Vorteil über ihren Gesellschafter (Muttergesellschaft)<br />

an ihre Schwestergesellschaft. Wendet in einem mehrstufi gen Gesellschaftsverhältnis<br />

eine Enkelgesellschaft einen Vorteil unmittelbar der<br />

Muttergesellschaft zu, so ist darin zunächst eine Vorteilszuwendung<br />

der Enkelgesellschaft an ihren Gesellschafter (Tochtergesellschaft)<br />

und dann eine Vorteilszuwendung der Tochtergesellschaft an die Muttergesellschaft<br />

zu sehen (BFH 23. 10. 1985 BStBl 1986 II 178, v. 23.<br />

10. 1985 BStBl 1986 II 194, v. 20. 8. 1986 BStBl 1987 II 455 und v. 26.<br />

10. 1987 BStBl 1988 II 348). VGA sind auch zwischen inländischen<br />

Tochtergesellschaften und ihren ausländischen Muttergesellschaften<br />

möglich, ebenso durch ausländische Kapitalgesellschaften<br />

über ihre inländischen Schwestergesellschaften. Der Sachverhalt ist<br />

nach deutschem Steuerrecht zu beurteilen (BFH vom 6. 4. 1977 I R<br />

183 und I R 184/75 BStBl II 571 und 574 und v. 23. 10. 1985 BStBl<br />

1986 II 178). Zur Bemessung der VGA bei grenzüberschreitenden<br />

Geschäftsbeziehungen zwischen verbundenen Unternehmen siehe<br />

BFH v. 17. 10. 2001 BStBl 2004 II 171 und v. 6. 4. 2005 BStBl 2007 II<br />

658 sowie BMF v. 26. 2. 2004 BStBl I 270 zur Anwendung des BFH-<br />

Urteils v. 17. 10. 2001.<br />

Die Überlassung des Konzernnamens an ein konzernverbundenes<br />

Unternehmen stellt in der Regel einen sog. Rückhalt im Konzern dar, <strong>für</strong><br />

den Lizenzentgelte steuerlich nicht verrechenbar sind. Ist der Konzernname<br />

jedoch zugleich als Markenname oder Markenzeichen geschützt,<br />

gilt etwas anderes, soweit der überlassenen Marke ein eigenständiger<br />

Wert zukommt (BFH v. 9. 8. 2000 BStBl 2001 II 140).<br />

(6) Beweislast<br />

Die objektive Beweislast <strong>für</strong> das Vorliegen von verdeckten Gewinnausschüttungen<br />

obliegt dem Finanzamt (BFH vom 27.10.1992 BStBl 1993<br />

II S. 569). Andererseits hat die Körperschaft die objektive Beweislast<br />

<strong>für</strong> die betriebliche Veranlassung der in der Buchführung als Betriebsvermögensminderung<br />

behandelten Aufwendungen. Sprechen nahezu<br />

alle erhebliche Beweisanzeichen da<strong>für</strong>, dass eine Zuwendung an den<br />

Gesellschafter nicht betrieblich veranlasst ist, sondern ihre Grundlage<br />

im Gesellschaftsverhältnis hat, geht ein verbleibender Rest an Ungewissheit<br />

zu Lasten der Körperschaft. Spricht der Maßstab des Handelns<br />

eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters <strong>für</strong> die Veranlassung<br />

einer Vorteilszuwendung im Gesellschaftsverhältnis, so hat die<br />

Körperschaft die Umstände darzulegen, aus denen sich eine andere<br />

Beurteilung ergeben kann (BFH vom 19.3.1997 BStBl II S. 577).<br />

Der beherrschende Gesellschafter hat das Vorliegen einer im Voraus<br />

geschlossenen klaren und eindeutigen Vereinbarung nachzuweisen<br />

(BFH vom 29.7.1992 BStBl 1993 II S. 247).<br />

Zur Mitwirkungs- und Nachweispfl icht bei international verbundenen<br />

Unternehmen vgl. BMF vom 23.2.1983 BStBl I S. 218 (Tz. 9) und § 90<br />

Abs. 3 AO sowie die Gewinnaufzeichnungsverordnung v. 13. 11.<br />

2003 BStBl I 739.<br />

(7) Höhe<br />

Die vGA ist in Höhe des Betrags anzusetzen, als die Vermögensminderung<br />

(verhinderte Vermögensmehrung) das Einkommen der Körperschaft<br />

gemindert hat (BFH v. 1. 2. 1989 BStBl II 473). Bei Hingabe von<br />

Wirtschaftsgütern ist der gemeine Wert anzusetzen (BFH v. 27. 11.<br />

1974 BStBl 1975 II 306), bei Nutzungsüberlassungen die erzielbare<br />

Vergütung (vgl. u. a. BFH v. 28. 2. 1990 BStBl II 649). Der anzusetzende<br />

Betrag schließt auch die Umsatzsteuer ein.<br />

Eine vGA kann nicht von vornherein ausgeschlossen werden, wenn nicht<br />

der Gesellschafter, sondern ein Sachverständiger die Angemessenheit<br />

von Leistung und Gegenleistung festgestellt hat (BFH v. 11. 10. 1977<br />

BStBl 1978 II 109).<br />

Bei der Bemessung der vGA durch kostenlose Tätigkeit der Gesellschaft<br />

<strong>für</strong> ihren Gesellschafter ist nicht ausschließlich auf die Höhe des<br />

eingesetzten Kapitals abzustellen. Es ist neben einer angemessenen<br />

Kapitalverzinsung auch zu berücksichtigen, welcher Preis <strong>für</strong> die Leistung<br />

sich am Markt erzielen ließe (BFH v. 19. 3. 1975 BStBl II 722).<br />

Der Wert einer Einlage mindert die Höhe der vGA nicht (BFH v. 12.<br />

12. 1990 BStBl 1991 II 593). VGA unterliegen im Jahr der Ausschüttung<br />

auch dem Steuerabzug vom Kapitalertrag (§ 43 EStG). Siehe<br />

SN 174.

Suchnummer 93 Wie werden die Einkünfte ermittelt?<br />

(8) Vorteilsausgleich<br />

Erhält ein Gesellschafter einerseits von seiner Gesellschaft einen Vorteil,<br />

der einem Dritten nicht gewährt würde, erbringt er aber andererseits<br />

gegenüber der Gesellschaft Leistungen, die ihm von dieser niedriger<br />

vergütet werden als dies einem Nichtgesellschafter gegenüber der Fall<br />

wäre, so liegt insoweit keine vGA vor, als sich zu hohe und zu niedrige<br />

Leistung ausgleichen (Vorteilsausgleich). Voraussetzung ist jedoch,<br />

dass ein enger zeitlicher und rechtlicher Zusammenhang zwischen<br />

beiden Leistungen besteht, und eindeutige Vereinbarungen getroffen<br />

sind, aus denen ersichtlich ist, dass die erhöhte Leistung tatsächlich<br />

Ausgleich <strong>für</strong> die Minderleistung sein soll. Ist dies nicht der Fall, liegt in<br />

der Vorteilsgewährung der Körperschaft eine vGA in der Vorteilsgewährung<br />

des Gesellschafters u. U. eine verdeckte Einlage (vgl. SN 92).<br />

Beispiel:<br />

Der Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH erhält aufgrund einer Vereinbarung mit<br />

seiner Gesellschaft statt eines angemessenen Gehalts von monatlich 5.000 € lediglich<br />

3.000 €. Zum Ausgleich wird ihm ein der Gesellschaft gehörendes Einfamilienhaus mit<br />

einem Mietwert von etwa 2 000 € unentgeltlich als Wohnung zur Verfügung gestellt.<br />

(9) Rückgewähr<br />

Die Rückzahlung einer vGA stellt steuerrechtlich eine Einlage dar,<br />

da die Rückzahlung der vGA wie diese selbst ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis<br />

hat (vgl. BFH v. 29. 5. 1996 BStBl 1997 II 92 und v. 25.<br />

5.1999 BStBl 2001 II 226). VGA können auch durch Rückgewähransprüche,<br />

die auf Steuer- oder Satzungsklauseln beruhen, nicht rückgängig<br />

gemacht werden. Die steuerlichen Rechtsfolgen hängen nicht davon<br />

ab, ob die Rückzahlung auf einer gesetzlichen Verpfl ichtung (§ 62 AktG;<br />

§ 31 GmbHG), auf einer Vereinbarung zwischen der Kapitalgesellschaft<br />

und dem Gesellschafter beruht (Steuerklausel), oder ob sie freiwillig<br />

erfolgt. Als Einlage wirkt sich die Rückzahlung nicht auf die Höhe des<br />

Einkommens der Kapitalgesellschaft aus (§ 8 Abs. 1 KStG; § 4 EStG;<br />

BFH v. 29. 4. 1987 BStBl II 733, v. 13. 9. 1989 BStBl II 1029 und v. 3. 8.<br />

1993 BStBl 1994 II 561). Für den Gesellschafter entstehen in Höhe des<br />

zurückgezahlten Betrags zusätzliche Anschaffungskosten der Anteile;<br />

ein Abzug als negative Einnahme ist ausgeschlossen (vgl. BFH v. 18.<br />

2. 1966 BStBl III 250 und BMF v. 6. 8. 1981 BStBl I 599).<br />

Zur Frage der Bilanzierung und folgender Ausschüttung von Rückgewähransprüchen<br />

s. BFH v. 23. 5. 1984 BStBl II 723 und v. 30. 1. 1985<br />

BStBl II 345.<br />

Eine im Laufe des Wirtschaftsjahres verwirklichte vGA wird nicht dadurch<br />

rückgängig gemacht, dass der mit der Zuwendung verbundene Aufwand<br />

den nach Jahresende entstehenden Anspruch des Gesellschafters auf<br />

Gewinntantieme vermindert (BFH v. 10. 3. 1993 BStBl II 635).<br />

(10) Korrektur der vGA<br />

Das Körperschaftsteuergesetz enthält keine Aussage dazu, auf welcher<br />

Stufe der Einkommensermittlung die verdeckte Gewinnausschüttung<br />

korrigiert wird.<br />

Nach dem BFH-Urteil vom 29. Juni 1994 (BStBl 2002 II S. 366) erschöpft<br />

sich bei einem Körperschaftsteuerpfl ichtigen, der Einkünfte aus<br />

Gewerbebetrieb erzielt, die Rechtsfolge des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG in<br />

einer Gewinnkorrektur und setzt außerhalb der Steuerbilanz an. Die<br />

Gewinnerhöhung auf Grund einer verdeckten Gewinnausschüttung im<br />

Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist dem Steuerbilanzgewinn außerhalb<br />

der Steuerbilanz hinzuzurechnen.<br />

Nach dem BMF-Schreiben vom 28. Mai 2002 (BStBl 2002 I S. 603)<br />

gilt dazu Folgendes:<br />

Voraussetzung <strong>für</strong> die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung<br />

im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist u. a. eine Vermögensminderung<br />

oder verhinderte Vermögensmehrung, die sich auf die Höhe des Einkommens<br />

ausgewirkt hat. Soweit eine verdeckte Gewinnausschüttung<br />

im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG vorliegt, ist sie außerhalb der<br />

Steuerbilanz dem Steuerbilanzgewinn im Rahmen der Ermittlung des<br />

Einkommens der Körperschaft hinzuzurechnen.<br />

Ist die verdeckte Gewinnausschüttung bei der erstmaligen Veranlagung<br />

des Wirtschaftsjahrs, in dem es zu der Vermögensminderung bzw. zu<br />

der verhinderten Vermögensmehrung gekommen ist, nicht hinzugerechnet<br />

worden und kann diese Veranlagung nach den Vorschriften der<br />

Abgabenordnung nicht mehr berichtigt oder geändert werden, so unterbleibt<br />

die Hinzurechnung nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG endgültig.<br />

Zu einer anderen Ausschüttung im Sinne des § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG in<br />

der Fassung vor Änderung durch das Steuersenkungsgesetz bzw. einer<br />

– 88 –<br />

Leistung der Kapitalgesellschaft im Sinne des KStG in der Fassung des<br />

Steuersenkungsgesetzes kommt es unabhängig von der bilanziellen<br />

bzw. einkommensmäßigen Behandlung der verdeckten Gewinnausschüttung<br />

erst im Zeitpunkt ihres tatsächlichen Abfl usses.<br />

Beim Gesellschafter ist die verdeckte Gewinnausschüttung nach den <strong>für</strong><br />

ihn geltenden steuerlichen Grundsätzen unabhängig davon zu erfassen,<br />

ob sie auf der Ebene der Gesellschaft dem Einkommen hinzugerechnet<br />

wurde (vgl aber Abs. 11 zur Regelung einer korrespondierenden Besteuerung<br />

hinsichtlich vGA bei Gesellschafter und Gesellschaft durch<br />

das Jahressteuergesetz 2007).<br />

Ist eine Vereinbarung mit dem Gesellschafter, die in der Steuerbilanz<br />

zu einer Passivierung geführt hat (Verbindlichkeit oder Rückstellung),<br />

ganz oder teilweise als verdeckte Gewinnausschüttung zu beurteilen,<br />

hat dies auf die Passivierung der Verpfl ichtung keinerlei Einfl uss. Das<br />

Betriebsvermögen ist in der Steuerbilanz zutreffend ausgewiesen; der<br />

gebildete Passivposten ist im Hinblick auf die verdeckte Gewinnausschüttung<br />

nicht zu korrigieren.<br />

Für den betreffenden Passivposten in der Steuerbilanz ist zum Zwecke<br />

der weiteren steuerlichen Behandlung der verdeckten Gewinnausschüttung<br />

eine Nebenrechnung durchzuführen. In Höhe der verdeckten Gewinnausschüttung<br />

ist ein Teilbetrag I zu bilden. Die Höhe des Teilbetrags<br />

I ist nicht davon abhängig, dass ein entsprechender Betrag im Rahmen<br />

der Einkommensermittlung der Gesellschaft hinzugerechnet worden ist.<br />

Ergänzend ist festzuhalten, in welchem Umfang der Teilbetrag I bei der<br />

Einkommensermittlung dem Steuerbilanzgewinn hinzugerechnet worden<br />

ist (Teilbetrag II). Die Nebenrechnung als Folge einer verdeckten<br />

Gewinnausschüttung ist <strong>für</strong> jeden betroffenen Passivposten gesondert<br />

vorzunehmen.<br />

Die beiden Teilbeträge sind entsprechend der Entwicklung des Passivpostens<br />

in der Steuerbilanz fortzuschreiben. Sie sind aufzulösen, soweit<br />

die Verpfl ichtung in der Steuerbilanz gewinnerhöhend aufzulösen ist.<br />

Die Gewinnerhöhung, die sich durch die Aufl ösung der Verpfl ichtung<br />

in der Steuerbilanz ergibt, ist, soweit sie anteilig auf den durch das<br />

Gesellschaftsverhältnis veranlassten Teil der Verpfl ichtung entfällt, bis<br />

zur Höhe des aufzulösenden Teilbetrags II außerhalb der Steuerbilanz<br />

vom Steuerbilanzgewinn zur Vermeidung einer doppelten Erfassung<br />

abzuziehen.<br />

Verdeckte Gewinnausschüttung bei laufenden Betriebsausgaben:<br />

Maßgebend <strong>für</strong> die Hinzurechnung ist der Betrag, der im laufenden<br />

Wirtschaftsjahr den Steuerbilanzgewinn und damit das Einkommen<br />

gemindert hat.<br />

Beispiel 1:<br />

Die Kapitalgesellschaft erzielt im Wirtschaftsjahr 01 einen Steuerbilanzgewinn von<br />

200.000 €. Dabei hat sie ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer gemäß Anstellungsvertrag<br />

9.000 € als laufendes Monatsgehalt gezahlt, obwohl nach dem Fremdvergleich<br />

nur 6.000 € angemessen wären.<br />

Zur Ermittlung des Einkommens ist dem Steuerbilanzgewinn der Kapitalgesellschaft<br />

im Beispielsfall der Betrag von 36.000 € hinzuzurechnen.<br />

In Höhe des Hinzurechnungsbetrags liegen im Wirtschaftsjahr 01 eine<br />

Ausschüttung der Kapitalgesellschaft und beim Gesellschafter Einnahmen<br />

aus Kapitalvermögen vor.<br />

Verdeckte Gewinnausschüttung bei Passivierung von Verpfl ichtungen<br />

a) Abfl uss der verdeckten Gewinnausschüttung im Jahr nach Passivierung<br />

der Verpfl ichtung<br />

Beispiel 2:<br />

In der Steuerbilanz <strong>für</strong> das Wirtschaftsjahr 01 ist <strong>für</strong> eine Tantiemezusage an den<br />

Gesellschafter-Geschäftsführer eine Tantiemerückstellung von 70.000 € gebildet<br />

worden; die Tantieme ist zum 30. Juni 02 fällig und wird zu diesem Zeitpunkt ausgezahlt.<br />

Die durch die gebildete Rückstellung eingetretene Vermögensminderung<br />

ist (unstreitig) in Höhe von 20.000 € eine verdeckte Gewinnausschüttung. Im Zuge<br />

der Veranlagung <strong>für</strong> das Wirtschaftsjahr 01 wird<br />

a) die verdeckte Gewinnausschüttung hinzugerechnet<br />

b) die verdeckte Gewinnausschüttung nicht hinzugerechnet; eine Änderungsmöglichkeit<br />

nach den Vorschriften der AO besteht nicht.<br />

In der Steuerbilanz der Gesellschaft ist im Unterfall a) und b) <strong>für</strong> das Wirtschaftsjahr<br />

01 gewinnmindernd eine Tantiemerückstellung in Höhe von 70.000 € zu bilden.<br />

Im Unterfall a) kommt es im Zuge der Einkommensermittlung <strong>für</strong> 01 zur Hinzurechnung<br />

der verdeckten Gewinnausschüttung von 20.000 €. Der Teilbetrag I und<br />

der Teilbetrag II belaufen sich am Schluss des Wirtschaftsjahrs 01 jeweils auf<br />

20.000 €. In Folge der Auszahlung in 02 kommt es zur Aufl ösung der Rückstellung;<br />

Auszahlung und Aufl ösung wirken sich nicht auf den Steuerbilanzgewinn aus. Die

Teilbeträge I und II sind ebenfalls aufzulösen; die Aufl ösung hat keinen Einfl uss<br />

auf die Einkommensermittlung der Gesellschaft.<br />

Im Unterfall b) unterbleibt im Zuge der Einkommensermittlung <strong>für</strong> 01 eine<br />

Hinzurechnung von 20.000 €. Der Teilbetrag I beläuft sich am Schluss des Wirtschaftsjahrs<br />

01 auf 20.000 €, der Teilbetrag II auf 0 €. In Folge der Auszahlung in<br />

02 kommt es zur Aufl ösung der Rückstellung; Auszahlung und Aufl ösung wirken<br />

sich nicht auf den Steuerbilanzgewinn aus. Der Teilbetrag I ist aufzulösen; die<br />

Aufl ösung hat keinen Einfl uss auf die Einkommensermittlung der Gesellschaft.<br />

Auf der Ebene des Gesellschafters führt der Zufl uss der 70.000 € in den beiden<br />

Unterfällen in Höhe des Teilbetrags I (= 20.000 €) zu Einnahmen aus Kapitalvermögen<br />

und in Höhe des Restbetrags zu Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit.<br />

b) Abfl uss der verdeckten Gewinnausschüttung erst nach Ablauf einer<br />

Zeitspanne von mehr als zwölf Monaten<br />

Beispiel 3:<br />

Dem Gesellschafter-Geschäftsführer ist <strong>für</strong> das Wirtschaftsjahr 01 eine Tantieme<br />

von 20.000 € zugesagt worden, die (zulässigerweise) am 31. Januar 03 fällig<br />

gestellt und ausbezahlt wird. Die durch die Rückstellung eintretende Vermögensminderung<br />

stellt zu 50 % eine verdeckte Gewinnausschüttung dar. In der<br />

Steuerbilanz <strong>für</strong> das Wirtschaftsjahr 01 ist eine Tantiemerückstellung von 18.960<br />

€ gebildet und <strong>für</strong> das Wirtschaftsjahr 02 auf 20.000 € aufgestockt worden (§ 6<br />

Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe e EStG [Aufzinsungsbetrag]). Im Zuge der Veranlagung<br />

<strong>für</strong> das Wirtschaftsjahr 01 wird<br />

a) die verdeckte Gewinnausschüttung hinzugerechnet<br />

b) die verdeckte Gewinnausschüttung nicht hinzugerechnet; eine Änderungsmöglichkeit<br />

nach den Vorschriften der AO besteht nicht.<br />

Die Veranlagung <strong>für</strong> das Wirtschaftsjahr 02 ist noch offen.<br />

In der Steuerbilanz der Gesellschaft ist im Unterfall a) und b) am Schluss des<br />

Wirtschaftsjahrs 01 eine Tantiemerückstellung in Höhe von 18.960 € und am<br />

Schluss des Wirtschaftsjahrs 02 von 20.000 € auszuweisen.<br />

Im Unterfall a) kommt es im Zuge der Einkommensermittlung <strong>für</strong> 01 zur Hinzurechnung<br />

von 9.480 € und <strong>für</strong> 02 von 520 € (50 % des Aufstockungsbetrags von 1.040<br />

€). Der Teilbetrag I und der Teilbetrag II belaufen sich am Schluss des Wirtschaftsjahrs<br />

01 jeweils auf 9.480 € und erhöhen sich am Schluss des Wirtschaftsjahrs<br />

02 um jeweils 520 € auf jeweils 10.000 €. In Folge der Auszahlung in 03 kommt<br />

es zur Aufl ösung der Rückstellung; Auszahlung und Aufl ösung wirken sich nicht<br />

auf den Steuerbilanzgewinn aus. Die Teilbeträge I und II sind aufzulösen; die<br />

Aufl ösung hat keinen Einfl uss auf die Einkommensermittlung der Gesellschaft.<br />

Im Unterfall b) unterbleibt im Zuge der Einkommensermittlung <strong>für</strong> 01 eine Hinzurechnung<br />

von 9.480 €. Der Teilbetrag I beläuft sich am Schluss des Wirtschaftsjahrs<br />

01 auf 9.480 €, der Teilbetrag II auf 0 €. Im Zuge der Einkommensermittlung <strong>für</strong><br />

02 kommt es zu einer Hinzurechnung von 520 €. Der Teilbetrag I erhöht sich am<br />

Schluss des Wirtschaftsjahrs 02 auf 10.000 €, der Teilbetrag II beläuft sich zu<br />

diesem Stichtag auf 520 €. In Folge der Auszahlung in 03 kommt es zur Aufl ösung<br />

der Rückstellung; Auszahlung und Aufl ösung wirken sich nicht auf den Steuerbilanzgewinn<br />

aus. Die Teilbeträge I und II sind aufzulösen; die Aufl ösung hat keinen<br />

Einfl uss auf die Einkommensermittlung der Gesellschaft.<br />

Auf der Ebene des Gesellschafters führt der Zufl uss der 20.000 € in Höhe des<br />

Teilbetrags I (= 10.000 €) im Jahr 03 zu Einnahmen aus Kapitalvermögen und in<br />

Höhe des Restbetrags zu Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit.<br />

c) Durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasster Verzicht auf einen<br />

voll werthaltigen Anspruch, der zu einer verdeckten Gewinnausschüttung<br />

geführt hat<br />

Beispiel 4:<br />

Wie Beispiel 3; der Gesellschafter-Geschäftsführer verzichtet aber am 15. Januar<br />

03 aus durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Gründen auf die Auszahlung<br />

der Tantieme.<br />

Es gelten die Grundsätze des BFH-Beschlusses vom 9. Juni 1997, BStBl 1998<br />

II S. 307. Die gewinnwirksame Aufl ösung der Tantiemerückstellung in der Steuerbilanz<br />

des Wirtschaftsjahrs 03 wird in gleicher Höhe durch eine Einlage des<br />

Gesellschafters neutralisiert. Die Teilbeträge I und II sind aufzulösen; die Aufl ösung<br />

hat im Unterfall a) und b) keinen Einfl uss auf die Einkommensermittlung der<br />

Gesellschaft.<br />

Auf der Ebene des Gesellschafters führt der Verzicht auf die Tantieme in Höhe<br />

des Teilbetrags I (= 10.000 €) zu Einnahmen aus Kapitalvermögen und der Differenzbetrag<br />

von Tantiemerückstellung und Teilbetrag I (= 10.000 €) zu Einnahmen<br />

aus nichtselbständiger Arbeit. In Höhe der Einlage (von 20.000 €) erhöhen sich<br />

die steuerlichen Anschaffungskosten der Beteiligung.<br />

d) Durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasster Verzicht auf einen<br />

nicht voll werthaltigen Anspruch, der zu einer verdeckten Gewinnausschüttung<br />

geführt hat<br />

Beispiel 5:<br />

Wie Beispiel 3; der Gesellschafter-Geschäftsführer verzichtet aber am 15. Januar<br />

03 aus durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Gründen auf die Auszahlung<br />

der Tantieme von 20.000 € (Anspruch war nur noch zu 40 % werthaltig).<br />

War der Anspruch im Zeitpunkt des Verzichts nicht mehr voll werthaltig, beschränkt<br />

sich die Einlage nach den Grundsätzen des BFH-Beschlusses vom 9. Juni 1997<br />

(a. a. O.) betragsmäßig auf den werthaltigen Teil der Tantiemeverpfl ichtung lt.<br />

Steuerbilanz. Die in der Steuerbilanz des Wirtschaftsjahrs 03 auszubuchende<br />

Verpfl ichtung wirkt sich damit im Ergebnis im Unterfall a) und b) in Höhe des nicht<br />

werthaltigen Teils gewinnwirksam aus (60 % von 20.000 € = 12.000 €).<br />

Dieser Betrag von 12.000 € entfällt im Verhältnis des Teilbetrags I (10.000 €) zum<br />

Rückstellungsbetrag (20.000 €) auf die vormalige verdeckte Gewinnausschüttung<br />

(50 % von 12.000 € = 6.000 €). Sie ist daher außerhalb der Steuerbilanz im Rah-<br />

Wie werden die Einkünfte ermittelt? Suchnummer 93<br />

– 89 –<br />

men der Einkommensermittlung 03 bis zur Höhe des Teilbetrags II zu mindern.<br />

Im Unterfall a) sind dies 6.000 €; der Restbetrag des Teilbetrags II ist ebenso wie<br />

der Teilbetrag I ohne Auswirkung auf die Einkommensermittlung aufzulösen. Im<br />

Unterfall b) kommt es zur Minderung um 520 €; der Restbetrag des Teilbetrags I<br />

ist ohne Auswirkung auf die Einkommensermittlung aufzulösen.<br />

Auf der Ebene des Gesellschafters kommt es auf Grund des Verzichts auf die<br />

Tantieme in Höhe des werthaltigen Teils des Anspruchs (= 8.000 €) zum Zufl uss.<br />

Dieser führt im Verhältnis des Teilbetrags I (10.000 €) zur Rückstellung (20.000 €),<br />

d. h. zu 50 % zu Einnahmen aus Kapitalvermögen und in Höhe des Restbetrags<br />

zu Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit. In Höhe der Einlage (= 8.000 €)<br />

erhöhen sich die steuerlichen Anschaffungskosten der Beteiligung.<br />

e) Verdeckte Gewinnausschüttung bei Pensionsrückstellungen in der<br />

Anwartschaftsphase<br />

Beispiel 6:<br />

Dem Gesellschafter-Geschäftsführer ist im Wirtschaftsjahr 01 (zulässigerweise<br />

ohne Berücksichtigung einer Probezeit) eine endgehaltsabhängige Pensionszusage<br />

(Invaliditäts- und Altersversorgung) erteilt worden. Im Wirtschaftsjahr 01 war<br />

eine Pensionsrückstellung von 10.000 € zu bilden. Im Wirtschaftsjahr 02 waren<br />

12.000 € zuzuführen. In Folge einer Gehaltsabsenkung im Wirtschaftsjahr 03<br />

war die Rückstellung um 2.000 € auf 20.000 € aufzulösen. Im Wirtschaftsjahr 04<br />

kommt es zur Zuführung von 10.000 € auf 30.000 €. Die Zusage ist in Höhe von<br />

40 % als verdeckte Gewinnausschüttung einzustufen. Im Zuge der Veranlagung<br />

<strong>für</strong> das Wirtschaftsjahr 01 wird<br />

a) die verdeckte Gewinnausschüttung hinzugerechnet<br />

b) die verdeckte Gewinnausschüttung nicht hinzugerechnet; eine Änderungsmöglichkeit<br />

nach den Vorschriften der AO besteht nicht.<br />

Die Veranlagungen <strong>für</strong> die Wirtschaftsjahre 02 bis 04 sind noch offen.<br />

In der Steuerbilanz der Gesellschaft ist im Unterfall a) und b) eine Pensionsrückstellung<br />

auszuweisen. Am Schluss des Wirtschaftsjahrs 01 beträgt diese 10.000<br />

€, am Schluss des Wirtschaftsjahrs 02 beträgt sie 22.000 €, am Schluss des<br />

Wirtschaftsjahrs 03 beträgt sie 20.000 € und am Schluss des Wirtschaftsjahrs 04<br />

beträgt sie 30.000 €. Die jeweiligen Zuführungen bzw. die Aufl ösung wirken sich<br />

in der Steuerbilanz gewinnmindernd bzw. gewinnerhöhend aus.<br />

Im Unterfall a) kommt es im Rahmen der Einkommensermittlung des Veranlagungszeitraums<br />

<strong>für</strong> das Wirtschaftsjahr 01 zur Hinzurechnung von 40 % von 10.000 € =<br />

4.000 € und <strong>für</strong> das Wirtschaftsjahr 02 zur Hinzurechnung von 40 % von 12.000<br />

€ = 4.800 €. Die Teilbeträge I und II betragen am Schluss des Wirtschaftsjahrs 01<br />

jeweils 4.000 € und am Schluss des Wirtschaftsjahrs 02 jeweils 8.800 €.<br />

Im Unterfall b) kommt es im Rahmen der Einkommensermittlung des Veranlagungszeitraums<br />

<strong>für</strong> das Wirtschaftsjahr 01 nicht zur Hinzurechnung von 40 % von<br />

10.000 € = 4.000 €. Am Schluss des Wirtschaftsjahrs 01 beträgt der Teilbetrag<br />

I 4.000 € und der Teilbetrag II 0 €. Im Rahmen der Einkommensermittlung des<br />

Veranlagungszeitraums <strong>für</strong> das Wirtschaftsjahr 02 kommt es zur Hinzurechnung<br />

von 40 % von 12.000 € = 4.800 €. Am Schluss des Wirtschaftsjahrs 02 beträgt<br />

der Teilbetrag I 8.800 € und der Teilbetrag II 4.800 €.<br />

Im Wirtschaftsjahr 03 kommt es in der Steuerbilanz in Folge der Rückstellungsaufl<br />

ösung zu einer Gewinnerhöhung von 2.000 €. Diese Gewinnerhöhung ist im<br />

Verhältnis des Teilbetrags I zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs<br />

(8.800 €) zum Rückstellungsbetrag zu diesem Zeitpunkt (22.000 €) durch das Gesellschaftsverhältnis<br />

veranlasst (40 % von 2.000 € = 800 €). Die Gewinnerhöhung<br />

von 2.000 € in der Steuerbilanz 03 ist außerhalb der Steuerbilanz im Rahmen<br />

der Einkommensermittlung des Veranlagungszeitraums <strong>für</strong> das Wirtschaftsjahr<br />

03 bis zur Höhe des Teilbetrags II zu mindern. Die Minderung beträgt in Unterfall<br />

a) und b) jeweils 800 €. Der Teilbetrag I in Höhe von 8.800 € ist in beiden Unterfällen<br />

ebenfalls um 800 € aufzulösen und in Höhe des Restbetrags von 8.000 €<br />

fortzuführen. Der Restbetrag des Teilbetrags II beträgt nach Abzug von 800 € im<br />

Unterfall a) 8.000 € und in Unterfall b) 4.000 €.<br />

Im Rahmen der Einkommensermittlung des Veranlagungszeitraums <strong>für</strong> das Wirtschaftsjahr<br />

04 kommt es im Unterfall a) und b) zur Hinzurechnung von 40 % von<br />

10.000 € = 4.000 €. Im Unterfall a) betragen der Teilbetrag I und der Teilbetrag II<br />

jeweils 12.000 €. Im Unterfall b) beträgt am Schluss des Wirtschaftsjahrs 04 der<br />

Teilbetrag I 12.000 € und der Teilbetrag II 8.000 €.<br />

f) Verdeckte Gewinnausschüttung bei Pensionsrückstellungen in der<br />

Leistungsphase<br />

Die fällige Pensionsverpfl ichtung führt nach den Grundsätzen von R<br />

6a Abs. 23 Satz 1 EStR zu einer gewinnerhöhenden Aufl ösung der<br />

Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz; die laufenden Pensionszahlungen<br />

führen zu Betriebsausgaben. Im Ergebnis kommt es im<br />

Rahmen der Einkommensermittlung auf der Ebene der Gesellschaft<br />

nur in Höhe des Saldos beider Größen zu einer Vermögensminderung<br />

und damit zu einer verdeckten Gewinnausschüttung. Beide<br />

Vorgänge sind <strong>für</strong> die Ausschüttung auf der Ebene der Gesellschaft<br />

und auf der Ebene des Gesellschafters aber getrennt zu betrachten.<br />

aa) Gleich bleibender Anteil der durch das Gesellschaftsverhältnis<br />

veranlassten Zusage in der Leistungsphase<br />

Beispiel 7:<br />

Dem Gesellschafter-Geschäftsführer ist im Wirtschaftsjahr 01 eine Pensionszusage<br />

(Invaliditäts- und Altersversorgung) erteilt worden, <strong>für</strong> die am Schluss<br />

des Wirtschaftsjahrs 15 eine Pensionsrückstellung von 100.000 € zu bilden<br />

ist. Die Zusage ist in Höhe von 40 % als verdeckte Gewinnausschüttung

Suchnummer 93 Wie werden die Einkünfte ermittelt?<br />

einzustufen. Am Schluss des Wirtschaftsjahrs 15 beläuft sich der Teilbetrag I<br />

auf 40.000 €. Der Teilbetrag II beläuft sich zu diesem Zeitpunkt<br />

a) auf 40.000 €<br />

b) auf 2.000 €.<br />

Am 1. Januar 16 tritt planmäßig der Versorgungsfall ein; als Pensionsleistungen<br />

werden jährlich 7.500 € (625 € im Monat) ausbezahlt, die Pensionsrückstellung<br />

am Schluss des Wirtschaftsjahrs 16 beläuft sich auf 93.000 €.<br />

Im Wirtschaftsjahr 16 kommt es in der Steuerbilanz in Folge der Rückstellungsaufl<br />

ösung zu einer Gewinnerhöhung um 7.000 €. Diese Gewinnerhöhung<br />

ist im Verhältnis des Teilbetrags I zum Schluss des vorangegangenen<br />

Wirtschaftsjahrs (40.000 €) zum Rückstellungsbetrag zu diesem Zeitpunkt<br />

(100.000 €) durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst (40 % von 7.000<br />

€ = 2.800 €). Die Gewinnerhöhung in der Steuerbilanz des Wirtschaftsjahrs<br />

16 ist im Rahmen der Einkommensermittlung <strong>für</strong> den Veranlagungszeitraum<br />

16 außerhalb der Steuerbilanz bis zur Höhe des Teilbetrags II zu mindern.<br />

Im Unterfall a) mindert sich der Teilbetrag II um 2.800 € auf 37.200 €, so dass<br />

sich isoliert betrachtet eine Einkommenserhöhung von 4.200 € (7.000 € ./.<br />

2.800 €) ergibt. Der Restbetrag des Teilbetrags II von 37.200 € ist fortzuführen.<br />

Im Unterfall b) mindert sich der Teilbetrag II um 2.000 € auf 0 €, so dass sich<br />

isoliert betrachtet eine Einkommenserhöhung von 5.000 € (7.000 € ./. 2.000<br />

€) ergibt. Eine Fortführung des Teilbetrags II entfällt.<br />

Die Pensionszahlungen führen im Wirtschaftsjahr 16 zu laufenden Betriebsausgaben<br />

in Höhe von 7.500 €. Diese sind in Höhe von 3.000 € (= 40 %<br />

von 7.500 €) durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Dieser Betrag ist<br />

dem Steuerbilanzgewinn insoweit hinzuzurechnen, wie er die Differenz aus<br />

aufzulösendem Teilbetrag I und aufzulösendem Teilbetrag II übersteigt. Im<br />

Unterfall a) beträgt die Hinzurechnung 3.000 € ./. (2.800 € ./. 2.800 €) = 3.000<br />

€. Im Unterfall b) beträgt sie 3.000 € ./. (2.800 € ./. 2.000 €) = 2.200 €. Im<br />

Ergebnis kommt es daher im Unterfall a) und im Unterfall b) zu einer effektiven<br />

Hinzurechnung von 200 € (= 40 % von 500 € Mehraufwand gegenüber der<br />

Rückstellungsaufl ösung).<br />

Auf der Ebene des Gesellschafters führen die zufl ießenden Pensionszahlungen<br />

im Veranlagungszeitraum 16 in Höhe des Verhältnisses des<br />

Teilbetrags I zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs (40.000<br />

€) zur Pensionsrückstellung zu diesem Zeitpunkt (100.000 €) zu Einnahmen<br />

aus Kapitalvermögen von 3.000 € (= 40 % von 7.500 €) und in Höhe des<br />

Restbetrags von 4.500 € zu Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit.<br />

bb) Wechselnder Anteil der durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten<br />

Zusage in der Leistungsphase<br />

Durch die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Erhöhung<br />

der Pensionszahlungen ist der Anteil der durch das<br />

Gesellschaftsverhältnis veranlassten Pensionsleistung <strong>für</strong> die<br />

Wirtschaftsjahre ab der Änderung der Zusage in geeigneter<br />

Weise neu zu ermitteln. Im Wirtschaftsjahr der Änderung der<br />

Pensionszusage ist bis zum Zeitpunkt der Änderung der bisherige<br />

und danach der korrigierte Aufteilungsmaßstab anzuwenden;<br />

die Teilbeträge I und II sind entsprechend fortzuführen. Es gelten<br />

die unter aa) genannten Grundsätze entsprechend.<br />

g) Vollständiger Wegfall der Pensionsverpfl ichtung durch Tod<br />

Beispiel 8:<br />

Dem Gesellschafter-Geschäftsführer ist im Wirtschaftsjahr 01 eine Pensionszusage<br />

(Invaliditäts- und Altersversorgung) erteilt worden, <strong>für</strong> die zum Schluss<br />

des Wirtschaftsjahrs 15 eine Pensionsrückstellung von 100.000 € zu bilden ist.<br />

Die Zusage ist (unstreitig) in Höhe von 40 % als verdeckte Gewinnausschüttung<br />

einzustufen. Am Schluss des Wirtschaftsjahrs 15 beläuft sich der Teilbetrag I auf<br />

40.000 €. Der Teilbetrag II beläuft sich zu diesem Zeitpunkt<br />

a) auf 40.000 €<br />

b) auf 30.000 €.<br />

Am 1. Januar 16 stirbt der Gesellschafter-Geschäftsführer.<br />

Die auszubuchende Verpfl ichtung erhöht den Steuerbilanzgewinn des Wirtschaftsjahrs<br />

16 um 100.000 €.<br />

Diese Gewinnerhöhung in der Steuerbilanz ist im Verhältnis des Teilbetrags I von<br />

40.000 € zum Rückstellungsbetrag von 100.000 € (= zu 40 % = 40.000 €) außerhalb<br />

der Steuerbilanz im Rahmen der Einkommensermittlung der Veranlagung<br />

des Wirtschaftsjahrs 16 bis zur Höhe des Teilbetrags II zu mindern. Im Unterfall<br />

a) kommt es zur Minderung um 40.000 €. Im Unterfall b) kommt es zur Minderung<br />

um 30.000 €. Der Teilbetrag I ist im Unterfall a) und b) ohne Auswirkung auf die<br />

Einkommensermittlung aufzulösen.<br />

h) Aktiventod und Fälligwerden der Hinterbliebenenversorgung<br />

Beispiel 9:<br />

Dem Gesellschafter-Geschäftsführer ist im Wirtschaftsjahr 01 eine Pensionszusage<br />

(Alters- und Hinterbliebenenversorgung) erteilt worden, <strong>für</strong> die zum Schluss<br />

des Wirtschaftsjahrs 15 eine Pensionsrückstellung von 100.000 € zu bilden ist.<br />

Die Zusage ist in Höhe von 40 % als verdeckte Gewinnausschüttung einzustufen.<br />

Am Schluss des Wirtschaftsjahrs 15 beläuft sich der Teilbetrag I auf 40.000 €. Der<br />

Teilbetrag II beläuft sich zu diesem Zeitpunkt<br />

a) auf 40.000 €<br />

b) auf 30.000 €.<br />

– 90 –<br />

Am 31. Dezember 16 stirbt der Gesellschafter-Geschäftsführer. Die Witwenversorgung<br />

(60 % der Altersversorgung) führt zu einer Pensionsrückstellung von<br />

anfangs 190.000 €.<br />

In der Steuerbilanz des Wirtschaftsjahrs 16 kommt es in Folge der Rückstellungsaufstockung<br />

zu einer Gewinnminderung von 90.000 €.<br />

Diese Gewinnminderung ist im Verhältnis des Teilbetrags I zum Schluss des<br />

vorangegangenen Wirtschaftsjahrs (40.000 €) zum Rückstellungsbetrag zu<br />

diesem Zeitpunkt (100.000 €) durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst (40<br />

% von 90.000 € = 36.000 €). Dem Steuerbilanzgewinn des Wirtschaftsjahrs 16<br />

ist im Rahmen der Einkommensermittlung außerhalb der Steuerbilanz ein Betrag<br />

von 36.000 € hinzuzurechnen. Der Teilbetrag I erhöht sich im Unterfall a) und b)<br />

um jeweils 36.000 € auf 76.000 €. Im Unterfall a) erhöht sich der Teilbetrag II am<br />

Schluss des Wirtschaftsjahrs 16 auf 76.000 € und im Unterfall b) erhöht sich der<br />

Teilbetrag II zu diesem Zeitpunkt auf 66.000 €.<br />

Für die nachfolgenden Jahre der Auszahlung gelten die Grundsätze unter f)<br />

entsprechend.<br />

Verdeckte Gewinnausschüttung bei Posten der Aktivseite<br />

Beispiel 10:<br />

Die Kapitalgesellschaft erwirbt von ihrem Gesellschafter eine Maschine (betriebsgewöhnliche<br />

Nutzungsdauer von fünf Jahren) im Wert von 100.000 € zum Preis<br />

von 120.000 €. Der Mehrpreis von 20.000 € ist durch das Gesellschaftsverhältnis<br />

veranlasst.<br />

Die Maschine ist mit den unter fremden Dritten üblichen Anschaffungskosten zu<br />

aktivieren (vgl. BFH-Urteil vom 13. März 1985, BFH/NV 1986 S. 116). In Höhe der<br />

Differenz zum tatsächlich gezahlten Betrag kommt es zu einem durch das Gesellschaftsverhältnis<br />

veranlassten Aufwand, der als verdeckte Gewinnausschüttung gilt.<br />

Ein Zufl uss beim Gesellschafter liegt in dem Zeitpunkt vor, in dem er den Anspruch<br />

nach den <strong>für</strong> ihn geltenden allgemeinen Gewinn- bzw. Einkommensermittlungsvorschriften<br />

zu erfassen hat.<br />

Kann die Veranlagung <strong>für</strong> das Wirtschaftsjahr der Anschaffung nach den Vorschriften<br />

der AO nicht mehr berichtigt oder geändert werden, ist das Wirtschaftsgut im Wirtschaftsjahr<br />

des ersten offenen Veranlagungszeitraums mit dem Wert zu bewerten,<br />

der sich unter Berücksichtigung der Abschreibungen bezogen auf die unter Fremden<br />

üblichen Anschaffungskosten ergibt. Die sich hierbei ergebende Vermögensminderung<br />

stellt eine verdeckte Gewinnausschüttung dar.<br />

Anwendung<br />

Die Grundsätze dieses BMF-Schreibens sind in allen noch offenen Fällen<br />

anzuwenden. Steht die verdeckte Gewinnausschüttung im Zusammenhang<br />

mit einer passivierten Verpfl ichtung, so ist die Verpfl ichtung in<br />

der Schlussbilanz des ersten offenen Wirtschaftsjahrs nach den vorstehenden<br />

Grundsätzen in der Steuerbilanz auszuweisen. Soweit die sich<br />

danach ergebende Minderung des Steuerbilanzgewinns wirtschaftlich<br />

auf das laufende Wirtschaftsjahr entfällt, ist eine dieses Wirtschaftsjahr<br />

betreffende verdeckte Gewinnausschüttung entsprechend den Grundsätzen<br />

dieses Schreibens zu behandeln. Bis zur Höhe des Betrags,<br />

zu dem die Minderung des Bilanzgewinns wirtschaftlich nicht auf das<br />

laufende Wirtschaftsjahr entfällt, sind Beträge, die in den Vorjahren als<br />

verdeckte Gewinnausschüttungen erfasst worden sind, im Rahmen der<br />

Einkommensermittlung dem Steuerbilanzgewinn hinzuzurechnen. Die<br />

in den Vorjahren und dem laufenden Jahr tatsächlich als verdeckte<br />

Gewinnausschüttung erfassten Beträge sind die ersten Zugänge zum<br />

Teilbetrag II. Der Teilbetrag I ergibt sich zum Schluss des laufenden<br />

Wirtschaftsjahrs in Höhe des Betrags, zu dem die Verpfl ichtung als<br />

durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst anzusehen ist.<br />

Beispiel 11:<br />

In 1990 wurde eine Pensionszusage erteilt, die (vereinfacht) jährlich zu Zuführungen<br />

zur Pensionsrückstellung von 10.000 € führt. Die Zusage ist zu 60 % durch das Gesellschaftsverhältnis<br />

veranlasst. Bis zum Jahre 01 beträgt die Pensionsrückstellung<br />

rechnerisch 120.000 €. Davon sind 72.000 € als verdeckte Gewinnausschüttung<br />

behandelt worden.<br />

a) In der Steuerbilanz ist zum 31. Dezember 01 eine Pensionsrückstellung von 48.000<br />

€ ausgewiesen.<br />

b) Wie a), daneben ist eine Ausschüttungsverpfl ichtung von 72.000 € ausgewiesen.<br />

In 02 wird auf die vorstehenden Grundsätze umgestellt, zum 31. Dezember 02 beträgt<br />

die Pensionsrückstellung 130.000 €.<br />

Unterfall a)<br />

Durch die Rückstellungserhöhung auf 130.000 € ergibt sich in der Steuerbilanz eine<br />

Gewinnminderung von 82.000 €. Diese entfällt wirtschaftlich in Höhe von 10.000 €<br />

auf das laufende Wirtschaftsjahr. Von diesen 10.000 € werden 6.000 € als verdeckte<br />

Gewinnausschüttung behandelt und dem Bilanzgewinn hinzugerechnet. Der Restbetrag<br />

von 72.000 € entfällt wirtschaftlich auf die Vorjahre; er wird bis zur Höhe der in der<br />

Vergangenheit tatsächlich als verdeckte Gewinnausschüttung behandelten Beträge,<br />

d. h. um 72.000 € dem Bilanzgewinn hinzugerechnet.<br />

Zum 31. Dezember 02 beträgt der Teilbetrag II 78.000 €; der Teilbetrag I beträgt<br />

ebenfalls 78.000 €.<br />

Unterfall b)<br />

Durch die „Umbuchung“ von Ausschüttungsverbindlichkeit auf Rückstellung und die<br />

„normale“ Jahreszuführung 02 ergibt sich eine Minderung des Bilanzgewinns von<br />

10.000 €. Diese entfällt wirtschaftlich voll auf das Jahr 02. Von dem Minderungsbetrag

sind 6.000 € als verdeckte Gewinnausschüttung zu behandeln. Eine weitere Korrektur<br />

eines wirtschaftlich auf die Vorjahre entfallenden Minderungsbetrags entfällt.<br />

Zum 31. Dezember 02 beträgt der Teilbetrag II 78.000 €; der Teilbetrag I beträgt<br />

ebenfalls 78.000 €.<br />

Beispiel 12:<br />

In 1990 wurde eine Pensionszusage erteilt, die (vereinfacht) jährlich zu Zuführungen<br />

zur Pensionsrückstellung von 10.000 € führt. Die Zusage ist zu 60 % durch das Gesellschaftsverhältnis<br />

veranlasst. Bis zum Jahre 00 beträgt die Pensionsrückstellung<br />

(rechnerisch) 110.000 €; eine Korrektur als verdeckte Gewinnausschüttung ist bisher<br />

unterblieben. In 01 werden erstmals 6.000 € als verdeckte Gewinnausschüttung<br />

behandelt.<br />

a) In der Steuerbilanz ist zum 31. Dezember 01 eine Pensionsrückstellung von<br />

114.000 € ausgewiesen.<br />

b) Wie a), daneben ist eine Ausschüttungsverpfl ichtung von 6.000 € ausgewiesen.<br />

In 02 wird auf vorstehende Grundsätze umgestellt, zum 31. Dezember 02 beträgt die<br />

Rückstellung 130.000 €.<br />

Unterfall a)<br />

Durch die Rückstellungserhöhung ergibt sich eine Gewinnminderung von 16.000 €.<br />

Diese entfällt wirtschaftlich in Höhe von 10.000 € auf das laufende Wirtschaftsjahr.<br />

Von den 10.000 € werden 6.000 € als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt und<br />

dem Bilanzgewinn hinzugerechnet. Der Restbetrag von 6.000 € entfällt wirtschaftlich<br />

auf die Vorjahre; er wird bis zur Höhe der in der Vergangenheit tatsächlich als verdeckte<br />

Gewinnausschüttung behandelten Beträge, d. h. um 6.000 € dem Bilanzgewinn<br />

hinzugerechnet.<br />

Zum 31. Dezember 02 beträgt der Teilbetrag II 12.000 €; der Teilbetrag I beträgt<br />

78.000 €.<br />

Unterfall b)<br />

Durch die „Umbuchung“ von Ausschüttungsverbindlichkeit auf Rückstellung und die<br />

„normale“ Jahreszuführung 02 ergibt sich eine Minderung des Bilanzgewinns von<br />

10.000 €. Diese entfällt wirtschaftlich voll auf das Jahr 2002. Von dem Minderungsbetrag<br />

sind 6.000 € als verdeckte Gewinnausschüttung zu behandeln. Eine weitere Korrektur<br />

eines wirtschaftlich auf die Vorjahre entfallenden Minderungsbetrags entfällt.<br />

Zum 31. Dezember 02 beträgt der Teilbetrag II 12.000 €; der Teilbetrag I beträgt<br />

78.000 €.<br />

(11) korrespondierende Besteuerung<br />

Die Steuerbefreiung <strong>für</strong> vGA nach § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG und die<br />

Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens (SN 1) kommen nur zur<br />

Anwendung, soweit die vGA das Einkommen der leistenden Körperschaft<br />

nicht gemindert hat. Dies gilt auch, wenn die vGA aufgrund von<br />

Doppelbesteuerungsabkommen freizustellen ist. Ist die vGA danach<br />

beim inländischen Anteilseigner steuerpfl ichtig, darf auch die ausländische<br />

Quellensteuer angerechnet werden (siehe SN 206). Die Steuerbegünstigung<br />

wird jedoch gewährt, soweit die vGA das Einkommen<br />

einer dem Steuerpfl ichtigen nahe stehenden Person erhöht hat und<br />

die Korrekturvorschrift des § 32a KStG keine Anwendung fi ndet. Die<br />

außerbilanzielle Hinzurechnung der vGA und die Berücksichtigung bei<br />

der Ertragssteuer des Anteilseigners müssen nicht im selben Veranlagungszeitraum<br />

erfolgen. Soweit gegenüber einer Körperschaft hinsichtlich<br />

der Berücksichtigung einer verdeckten Gewinnausschüttung ein<br />

Steuerbescheid erlassen, geändert oder aufgehoben wird, kann auch<br />

der entsprechende Steuerbescheid des Gesellschafters dem die vGA<br />

zuzurechnen ist geändert werden (§ 32a Abs. 1 KStG).<br />

Beispiel:<br />

Bei einer GmbH wird eine vGA in Höhe von 5.000 € festgestellt.<br />

a) Der KSt-Bescheid der GmbH kann geändert werden: Nach § 32a Abs. 1 KStG kann<br />

die Veranlagung des Anteilseigners korrespondierend geändert werden. Die vGA ist<br />

beim Anteilseigner steuerbegünstigt (Steuerfreistellung nach § 8b KStG bei einer Ausschüttung<br />

an Körperschaften, Halbeinkünfteverfahren beim einkommensteuerpfl ichtigen<br />

Anteilseigner bis einschließlich Veranlagungszeitraum 2008, Teileinkünfteverfahren<br />

beim einkommensteuerpfl ichtigen Anteilseigner soweit es sich um betriebliche Erträge<br />

handelt ab Veranlagungszeitraum <strong>2009</strong>.<br />

b) die vGA hat den Gewinn der Körperschaft gemindert und der KSt-Bescheid kann<br />

nicht mehr geändert werden:<br />

Die vGA ist beim Anteilseigner voll steuerpfl ichtig.<br />

94 Erscheinungsformen der verdeckten Gewinnausschüttung<br />

(vGA)<br />

(1) Die einzelnen Erscheinungsformen der vGA sind vielfältig. Die<br />

Rechtsprechung hat eine Vielzahl von Fällen entschieden, deren<br />

wesentliche Inhalte geordnet nach Gruppen in den Absätzen 2 bis 12<br />

dargestellt werden:<br />

Abs. 2: Gehalt<br />

Abs. 3: Tantiemen<br />

Abs. 4: Pensionszusagen/Pensionszahlungen<br />

Abs. 5: Gesamtbezüge des Gesellschafter-Geschäftsführers<br />

Wie werden die Einkünfte ermittelt? Suchnummer 94<br />

– 91 –<br />

Abs. 6: Selbstkontrahierungsverbot<br />

Abs. 7: Wettbewerbsverbot/Geschäftschance<br />

Abs. 8: Risikogeschäfte<br />

Abs. 9: Darlehensgeschäfte<br />

Abs. 10: Änderung der Kapital-/Beteiligungsverhältnisse<br />

Abs. 11: Kauf-/Miet-/Pachtverträge<br />

Abs. 12: Öffentlicher Bereich, Dauerverlustgeschäfte<br />

Abs. 13: Sonstige<br />

Zu den allgemeinen Merkmalen der vGA siehe SN 93.<br />

(2) Gehalt<br />

Gesellschafter (Genossen) oder ihnen nahe stehende Personen von<br />

Kapitalgesellschaften (Genossenschaften) können Angestellte ihrer<br />

Gesellschaft (Genossenschaft) sein und Gehalt beziehen. Meist sind<br />

sie in leitender Stellung als Vorstandsmitglieder oder Geschäftsführer<br />

tätig. Zum Umfang der Tätigkeit des Geschäftsführers einer GmbH s.<br />

BFH v. 29. 7. 1992 BStBl 1993 II 247. Stehen die gezahlten Vergütungen<br />

in einem angemessenen Verhältnis zur Arbeitsleistung, sind sie bei der<br />

Gesellschaft als Betriebsausgaben abzugsfähig und beim Gesellschafter<br />

als Arbeitslohn zu versteuern. Sind die Bezüge unangemessen hoch,<br />

dann ist nur der angemessene Teil Betriebsausgabe bzw. Arbeitslohn.<br />

Der darüber hinausgehende Teil ist vGA. Bei der Prüfung der Angemessenheit<br />

müssen alle Vergütungen berücksichtigt werden, die der<br />

Gesellschafter <strong>für</strong> seine Tätigkeit erhält, d. h. Gehalt, Provisionen,<br />

Tantiemen (vgl. Abs. 3), Aufwendungen <strong>für</strong> die Zukunftssicherung<br />

(vgl. Abs. 4), freie Wohnung, Sachbezüge, Aufwandsentschädigungen,<br />

unentgeltliche Kraftfahrzeugbenutzung usw. Die Gesamtbezüge<br />

sind dann als unangemessen anzusehen, wenn sie einem fremden<br />

Dritten in dieser Stellung <strong>für</strong> dieselbe Tätigkeit nicht bezahlt würden.<br />

Die Ermittlung des angemessenen Betrags ist oft mit praktischen<br />

Schwierigkeiten verbunden und kann meist nur im Wege der Schätzung<br />

erfolgen (BFH v. 28. 6. 1989 BStBl II 854). Dabei sind nach Möglichkeit<br />

Vergleiche mit Gehaltszahlungen in gleichartigen Betrieben zu ziehen<br />

(BFH v. 5. 10. 1994 BStBl 1995 II 549). In d. R. ist es nicht möglich, die<br />

Angemessenheit des Gehalts eines Gesellschafter-Geschäftsführers<br />

nach einem bestimmten Prozentsatz des Gewinns der Gesellschaft zu<br />

bewerten (BFH v. 11. 12. 1991 BStBl 1992 II 690). Wegen der Prüfung<br />

der Angemessenheit der Gesamtbezüge siehe Absatz 5.<br />

Für die Anerkennung von Vergütungen an Gesellschafter-Geschäftsführer<br />

fordert die Rechtsprechung von Anfang an klare und eindeutige<br />

Vereinbarungen (BFH v. 30. 7. 1975 BStBl 1976 II 74, v. 9. 2. 1983<br />

BStBl II 487, und v. 11. 12. 1991 BStBl 1992 II 434) und zivilrechtliche<br />

Wirksamkeit (BFH v. 22. 9. 1976 BStBl 1977 II 15).<br />

Die zivilrechtliche Wirksamkeit einer Gehaltsvereinbarung, Gehaltsänderung<br />

und Pensionszusage <strong>für</strong> den Geschäftsführer – auch wenn<br />

dieser nicht an der Gesellschaft beteiligt ist – setzt einen entsprechenden<br />

Beschluss der Gesellschafterversammlung voraus. Ohne ihn<br />

ist die Vereinbarung nichtig (BGH-Urteil vom 25. 3. 1991 II Z R 169/90).<br />

Dies hat grundsätzlich auch die steuerliche Unwirksamkeit zur Folge.<br />

Die Schriftform ist <strong>für</strong> eine zivilrechtliche Wirksamkeit des Dienstvertrages<br />

nicht erforderlich. Vereinbaren eine Kapitalgesellschaft und ihr<br />

beherrschender Gesellschafter, dass jede Änderung eines zwischen<br />

ihnen geschlossenen Anstellungsvertrags zu ihrer Rechtswirksamkeit<br />

der Schriftform bedarf, so ist eine mündliche Änderung des Anstellungsvertrags<br />

grundsätzlich unwirksam. Die vertragliche Aufhebung einer<br />

solchen Schriftformklausel setzt einen – zumindest konkludenten –<br />

Aufhebungswillen voraus (BFH v. 24. 7. 1996 BStBl 1997 II 138).<br />

Im Voraus getroffene klare und eindeutige Vereinbarungen müssen<br />

auch vorliegen bei<br />

– Tätigkeitsvergütungen beherrschender Gesellschafter <strong>für</strong> den Zeitraum<br />

zwischen Abschluss des Gesellschaftsvertrags und Eintragung<br />

ins Handelsregister – Gründungsgesellschaft – SN 48 (BFH v.<br />

20. 10. 1982 BStBl 1983 II 247). Liegen solche nicht vor, so sind<br />

Vergütungen auch dann vGA, wenn der Gesellschafter zu der Zeit,<br />

in der er seine Leistung <strong>für</strong> die Gesellschaft erbrachte, noch nicht<br />

Gesellschafter oder zwar Gesellschafter, aber ohne beherrschenden<br />

Einfl uss war (BFH v. 3. 4. 1974 BStBl II 497);<br />

– Aufwandsersatz eines beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers<br />

durch die Gesellschaft und sogar dann, wenn der Ersatzanspruch<br />

zivilrechtlich begründet ist (BFH v. 3. 11. 1976 BStBl 1977<br />

II 172);

Suchnummer 94 Wie werden die Einkünfte ermittelt?<br />

– Gehaltszahlungen und Sondervergütungen an beherrschende<br />

Gesellschafter-Geschäftsführer <strong>für</strong> die Vergangenheit, auch wenn<br />

zur gleichen Zeit Vergütungen gleicher Art an leitende Angestellte<br />

gezahlt werden (BFH v. 10. 7. 1974 BStBl II 719);<br />

– Gesellschafter-Geschäftsführern, die zu weniger als 50 % beteiligt<br />

sind, wenn gleichzeitig die Bezüge eines beherrschenden Gesellschafters<br />

erhöht werden (BFH v. 21. 7. 1976 BStBl II 734).<br />

Im Allgemeinen ist von einer vGA auszugehen, wenn die Kapitalgesellschaft<br />

und ihr beherrschender Gesellschafter die Bemessungsgrundlage<br />

<strong>für</strong> eine zu zahlende Vergütung nicht dergestalt festlegen,<br />

dass diese allein durch Rechenvorgänge ermittelt werden kann.<br />

Vereinbaren Kapitalgesellschaft und beherrschender Gesellschafter<br />

lediglich, dass der Gesellschafter eine „angemessene“ Vergütung<br />

erhalten soll, so ist die gezahlte Vergütung eine vGA (BFH v. 17. 12.<br />

1997 BStBl 1998 II 545).<br />

Sondervergütungen an Gesellschafter-Geschäftsführer müssen zur<br />

Vermeidung von vGA im voraus so geregelt sein, dass allein durch<br />

Rechenvorgänge die Höhe der Vergütung ermittelt werden kann, ohne<br />

dass es noch der Ermessensakte der Geschäftsführung oder Gesellschafterversammlung<br />

bedarf (BFH v. 30. 1. 1985 BStBl II 345, v. 12. 4.<br />

1989 BStBl II 636 und v. 28. 6. 1989 BStBl II 854).<br />

Zahlt eine Kapitalgesellschaft ihren Gesellschafter-Geschäftsführern<br />

Zusatzvergütungen, die auf diese im Verhältnis ihrer Beteiligungsquoten<br />

aufgeteilt werden, so sind diese vGA (BFH v. 30. 7. 1997 BStBl<br />

1998 II 402).<br />

VGA liegen auch bei einem nicht beherrschenden Gesellschafter-<br />

Geschäftsführer vor, wenn der Arbeitsvertrag eine Gehaltszahlung<br />

nur nach den Möglichkeiten der Gesellschaft vorsieht (BFH v. 13.<br />

12. 1989 BStBl 1990 II 454).<br />

Die strengen Anforderungen, die die Rechtsprechung an Gehaltsvereinbarungen<br />

bei Gesellschafter-Geschäftsführern von GmbHs stellt, sind<br />

<strong>für</strong> Vorstandsmitglieder von AGs mit Mehrheitsbeteiligung gelockert<br />

(BFH v. 15. 12. 1971 BStBl 1972 II 436).<br />

Nach BFH v. 29. 6. 1994 BStBl II 952 beeinfl usst der spätere Verzicht<br />

auf Forderungen aus einer schriftlichen Gehaltsvereinbarung mit einem<br />

beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer die Ernsthaftigkeit der<br />

Vereinbarung nicht.<br />

Wird dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer wegen<br />

fi nanzieller Schwierigkeiten der Gesellschaft das vereinbarte Gehalt<br />

nicht ausbezahlt, liegt eine vGA dann nicht vor, wenn alle rechtlichen<br />

Folgerungen gezogen werden und eine entsprechende Verbindlichkeit<br />

in der Bilanz passiviert wird (BFH v. 2. 5. 1974 BStBl II 585).<br />

Nach BFH v. 19. 3. 1997 BStBl II 577 sind an den Gesellschafter-Geschäftsführer<br />

geleistete Überstundenvergütungen vGA. Eine Vereinbarung<br />

zwischen einer GmbH und ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer<br />

über die gesonderte Vergütung von Überstunden entspricht grundsätzlich<br />

nicht dem, was ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter<br />

einer GmbH mit einem Fremdgeschäftsführer vereinbaren würde. Dies<br />

indiziert die Veranlassung der Vereinbarung durch das Gesellschaftsverhältnis.<br />

Das gilt auch <strong>für</strong> Fälle, in denen die Überstundenvergütungen<br />

an mehrere Gesellschafter-Geschäftsführer gezahlt werden und die<br />

Geschäftsführer keine Ansprüche auf eine Gewinntantieme haben<br />

(BFH v. 27. 03. 2001 BStBl II 655). Das gleiche gilt <strong>für</strong> Zuschläge <strong>für</strong><br />

Sonntags-, Feiertags-, und Nachtarbeit (BFH v. 13. 12. 2006 BStBl II<br />

2007, 393). Nur in sicherlich äußerst seltenen Fällen, in denen die<br />

Körperschaft auch einem Fremdgeschäftsführer bei gänzlich übereinstimmenden<br />

Umständen eine entsprechende Überstundenvergütung<br />

gewährt, kann es zu einer abweichenden Beurteilung kommen (Vgl.<br />

BFH I R 111/03 v. 14. 7. 2004, BStBl 2005 II 307).<br />

Abgeltungszahlungen <strong>für</strong> nicht in Anspruch genommenen Urlaub<br />

an den Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH oder an eine diesem<br />

nahestehende Person stellen nach BFH-Urteil v. 28. 1. 2004 (BStBl 2005<br />

II S. 52) auch bei Fehlen von Vereinbarungen zu den Voraussetzungen<br />

der Zahlungen und trotz des gesetzlichen Verbots der Abgeltung von<br />

Urlaubsansprüchen in § 7 Abs. 4 Bundesurlaubsgesetz ausnahmsweise<br />

keine vGA dar, wenn betriebliche Gründe der Urlaubsinanspruchnahme<br />

entgegenstehen.<br />

Vereinbarungen über die Einrichtung von Zeitwertkonten bei Arbeitnehmern,<br />

die zugleich als Organ einer Körperschaft bestellt sind - z. B.<br />

bei Mitgliedern des Vorstands einer Aktiengesellschaft oder Geschäftsführern<br />

einer GmbH -, sind mit dem Aufgabenbild des Organs einer<br />

– 92 –<br />

Körperschaft nicht vereinbar. Sie werden bereits aus lohnsteuerlicher<br />

Sicht nicht anerkannt. Die Gutschrift des künftig fällig werdenden<br />

Arbeitslohns auf dem Zeitwertkonto führt zum Zufl uss von Arbeitslohn<br />

(siehe BMF-Schreiben v. 17. 6.<strong>2009</strong>, BStBl I <strong>2009</strong>, 1286).<br />

(3) Tantiemen<br />

Erfolgsabhängige Sonderzahlungen (Gewinntantiemen) die eine Kapitalgesellschaft<br />

an ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer leistet sind<br />

üblich und steuerlich anzuerkennen. Sie sind jedoch vGA, wenn sie dem<br />

Grunde oder der Höhe nach nicht dem entsprechen, was ein ordentlicher<br />

und gewissenhafter Geschäftsleiter der Kapitalgesellschaft deren<br />

Geschäftsführer als Tätigkeitsentgelt versprechen würde. Eine vGA ist<br />

auch dann anzunehmen, wenn die Tantiemezahlungen im Einzelfall die<br />

wirtschaftliche Funktion einer Gewinnausschüttung haben.<br />

Vereinbart eine GmbH mit ihrem beherrschenden Gesellschafter-<br />

Geschäftsführer ausschließlich eine Gewinntantieme, so liegt darin eine<br />

verdeckte Gewinnausschüttung, wenn der nach Ablauf des jeweiligen<br />

Geschäftsjahres entstehende gesellschaftsrechtliche Gewinnanspruch<br />

lediglich der Form nach in einen Gehaltsanspruch gekleidet ist (BFH<br />

vom 2.12.1992 BStBl 1993 II S. 311). Verspricht eine Kapitalgesellschaft<br />

ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer eine Gewinntantieme, die an den<br />

in der Handelsbilanz ausgewiesenen Jahresüberschuss anknüpft, so ist<br />

dies im Allgemeinen steuerlich nur anzuerkennen, wenn unter der Mitverantwortung<br />

des Gesellschafter-Geschäftsführers angefallene oder<br />

noch anfallende Jahresfehlbeträge ebenfalls in die Bemessungsgrundlage<br />

der Tantieme einbezogen werden. Die Jahresfehlbeträge müssen<br />

hierbei regelmäßig vorgetragen und durch zukünftige Jahresüberschüsse<br />

ausgeglichen werden; eine vorhergehende Verrechnung mit einem<br />

etwa bestehenden Gewinnvortrag lt. Handelsbilanz darf in der Regel<br />

nicht vorgenommen werden. (BFH v. 18. 9. 2007 BStBl 2008 II 314).<br />

Soweit Tantiemeversprechen einer GmbH gegenüber mehreren Gesellschafter-Geschäftsführern<br />

insgesamt den Satz von 50 % des<br />

Jahresüberschusses übersteigen, spricht der Beweis des ersten<br />

Anscheins <strong>für</strong> die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung<br />

(BFH v. 5. 10. 1994 BStBl 1995 II 549). Diese Grenze ist auch bei Tantiemezusagen<br />

an einen Gesellschafter-Geschäftsführer maßgebend.<br />

Bemessungsgrundlage <strong>für</strong> die 50 %- Grenze ist der handelsrechtliche<br />

Jahresüberschuss vor Abzug der Gewinntantieme und der ertragsabhängigen<br />

Steuern. Derart hohe Gewinntantiemen haben im Zweifel<br />

den Charakter einer Gewinnabschöpfung. Ist das Tantiemeversprechen<br />

nicht ausnahmsweise schon dem Grunde nach unüblich, so kommt<br />

allerdings nur eine Umqualifi zierung des unangemessen hohen Tantiemeteils<br />

in eine vGA in Betracht. Nach dem BMF-Schreiben v. 1. 2.<br />

2002 (BStBl I 219) müssen die Jahresgesamtbezüge im Allgemeinen<br />

wenigstens zu 75 % aus einem festen und höchstens zu 25 % aus<br />

einem erfolgsabhängigen Bestandteil bestehen. Bei der Ermittlung des<br />

angemessenen Teils der Gewinntantieme sei von der angemessenen<br />

Gesamtausstattung des Gesellschafter-Geschäftsführers auszugehen.<br />

Nach BFH vom 27. 2. 2003 BStBl 2004 II 132 und vom 4. 6. 2003 BStBl<br />

2004 II 136 muss aber – wenn die Gesamtausstattung angemessen ist<br />

– nicht schon deshalb eine vGA vorliegen, weil die Vergütung zu mehr<br />

als 25 % aus variablen Bestandteilen besteht. Übersteigt der variable<br />

Anteil der Vergütung diese Grenze, ist im Einzelfall zu ermitteln, ob die<br />

gewählte Gestaltung betrieblich oder gesellschaftsrechtlich veranlasst<br />

ist. Gleichwohl hält die Finanzverwaltung <strong>für</strong> den Regelfall an der sog.<br />

25/75-Regel fest, so dass sich Folgendes ergibt:<br />

Beispiel:<br />

Ein Gesellschafter-Geschäftsführer soll eine angemessene Gesamtausstattung von<br />

400.000 € erhalten, die sich wie folgt zusammensetzt:<br />

Festgehalt 150.000 €<br />

Tantieme 250.000 €<br />

Der durchschnittlich erzielbare Jahresüberschuss vor Abzug der Tantieme und der<br />

ertragsabhängigen Steuern wird mit 1.6 Mio. € angenommen.<br />

Die angemessene Tantieme beträgt 25 % von 400.000 €, das sind 100.000 €. Es ergibt<br />

sich eine vGA in Höhe von 150.000 € (250.000 € abzüglich 100.000 €).<br />

Der sich aus der Aufteilung ergebende absolute Betrag der angemessenen Tantieme<br />

ist in eine Beziehung zu dem durchschnittlich erzielbaren Jahresüberschuss vor<br />

Abzug der Tantieme und der ertragsabhängigen Steuern (im Beispielsfall 1,6 Mio. €)<br />

zu setzen. Aus diesem Vergleich ergibt sich der angemessene Tantiemesatz durch<br />

folgende Rechnung:<br />

(100.000 x 100) : 1,6 Mio. = 6,25 %<br />

Die Vereinbarung einer Nur-Tantieme wird grundsätzlich nicht anerkannt<br />

(BFH-Urteil v. 27. 3. 2001 BStBl II 111). Als Ausnahmefälle<br />

kommen insbesondere die Gründungsphase der Gesellschaft, Phasen<br />

vorübergehender wirtschaftlicher Schwierigkeiten oder Tätigkeiten in

stark risikobehafteten Geschäftszweigen in Betracht. In derartigen<br />

Ausnahmefällen wird unter Berücksichtigung der o. g. Grundsätze auch<br />

zugelassen, bei der 75/25 % -Grenze zugunsten des Tantiemeanteils<br />

abzuweichen. Liegt ein Ausnahmefall vor, wird die Tantieme dem Grund<br />

nach allerdings nur anerkannt, wenn die Vereinbarung die o. g. Grundsätze<br />

beachtet und ausdrücklich zeitlich begrenzt ist und bei Wegfall der<br />

Ausnahmesituation zwingend durch eine Vereinbarung einschließlich<br />

fester Vergütungsbestandteile bzw. mit angemessenem Verhältnis<br />

dieser Bestandteile zueinander ersetzt wird. Ein Ausnahmefall liegt<br />

dagegen nicht vor, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer bei zwei<br />

Schwestergesellschaften tätig ist und mit der einen eine Nur-Tantieme<br />

und mit der anderen ein Festgehalt vereinbart hat. Diese vorstehenden<br />

Ausführungen gelten <strong>für</strong> eine Nur-Rohgewinntantieme entsprechend<br />

(vgl. auch BFH-Urteil v. 26. 1. 1999 BStBl II 241).<br />

Steht eine im übrigen klare Tantiemevereinbarung mit einem beherrschenden<br />

Gesellschafter-Geschäftsführer unter dem Vorbehalt, dass<br />

die Gesellschafterversammlung die Tantieme anderweitig höher oder<br />

niedriger festsetzen kann, dann besteht Unsicherheit und damit auch<br />

Unklarheit, ob der Tantiemeanspruch des Gesellschafter-Geschäftsführers<br />

letztlich Bestand haben wird. Deshalb ist in Höhe des Betrags<br />

der gebildeten Rückstellung <strong>für</strong> die Tantieme eine vGA anzunehmen.<br />

Vgl. BFH v. 29. 4. 1992 BStBl II 851.<br />

Wird die klar und eindeutig vereinbarte Gewinntantieme an einen<br />

beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer nicht bereits bei Fälligkeit<br />

ausgezahlt, so führt dies nicht notwendigerweise zu einer vGA.<br />

Entscheidend ist, ob unter Würdigung aller Umstände die verspätete<br />

Auszahlung Ausdruck mangelnder Ernsthaftigkeit der Tantiemevereinbarung<br />

ist (BFH vom 29.7.1992 BStBl 1993 II S. 247 und vom 29.6.1994<br />

BStBl II S. 952).<br />

Ob eine Gewinntantieme der Höhe nach angemessen ist, muss<br />

grundsätzlich anhand derjenigen Umstände und Erwägungen beurteilt<br />

werden, die im Zeitpunkt der Tantiemezusage gegeben waren bzw.<br />

angestellt worden sind. Hielt eine Tantiemevereinbarung im Zeitpunkt<br />

ihres Abschlusses einem Fremdvergleich stand und erhöhte sich die<br />

Bemessungsgrundlage <strong>für</strong> die Tantieme später in unerwartetem Maße,<br />

so führt die entsprechende Erhöhung der Tantieme nur dann zu einer<br />

vGA, wenn die Gesellschaft die Vereinbarung zu ihren Gunsten hätte<br />

anpassen können und darauf aus im Gesellschaftsverhältnis liegenden<br />

Gründen verzichtete (BFH v. 10. 7. 2002 BStBl 2003 II 418).<br />

Die Höhe der angemessenen Bezüge ist im Einzelfall durch Schätzung<br />

zu ermitteln. Dabei ist zu berücksichtigen, dass der Bereich des<br />

Angemessenen sich auf eine Bandbreite von Beträgen erstrecken<br />

kann. Unangemessen sind nur diejenigen Bezüge, die den oberen<br />

Rand dieser Bandbreite übersteigen. Steht im Zeitpunkt des Vertragsschlusses<br />

ein sprunghafter Gewinnanstieg ernsthaft im Raum, so kann<br />

es bei Vereinbarung einer gewinnabhängigen Vergütung geboten sein,<br />

diese auf einen bestimmten Höchstbetrag zu begrenzen. Arbeitet ein<br />

Gesellschafter-Geschäftsführer zusätzlich <strong>für</strong> weitere Unternehmen, so<br />

ist dies bei der Bestimmung des angemessenen Gehalts in der Regel<br />

mindernd zu berücksichtigen (BFH v. 27. 2. 2003 BStBl 2004 II 132).<br />

Wird eine Gewinntantieme erst im Laufe eines Veranlagungszeitraums<br />

vereinbart, so ist sie zur Vermeidung einer vGA grundsätzlich<br />

zu kürzen. Wird die Tantieme vor Fälligkeit ausbezahlt, so ist der<br />

Verzicht auf eine angemessene Verzinsung eine vGA. Siehe BFH v.<br />

17. 12. 1997 BStBl 1998 II 545).<br />

Zahlt eine GmbH ihrem Gesellschafter ohne eine entsprechende klare<br />

und eindeutige Abmachung einen unverzinslichen Tantiemevorschuss,<br />

so ist der Verzicht auf eine angemessene Verzinsung eine vGA (BFH<br />

v. 22. 10. 2003 BStBl 2004 II 307.<br />

Umsatzabhängige Vergütungen an den Gesellschafter-Geschäftsführer<br />

stellen nur ausnahmsweise keine vGA dar, wenn besondere Gründe<br />

da<strong>für</strong> vorliegen, dass die mit dem Vergütungsanreiz angestrebten Ziele<br />

mit einer gewinnabhängigen Vergütung nicht zu erreichen sind. Besondere<br />

Gründe sind in der Branchenüblichkeit und der Aufbauphase der<br />

Gesellschaft gegeben (BFH vom 5.10.1977 BStBl 1978 II S. 234, vom<br />

28.6.1989 BStBl II S. 854 und vom 19.2.1999 BStBl II S. 321). Voraussetzung<br />

der Anerkennung der Umsatztantieme ist aber die vertragliche,<br />

zeitliche und höhenmäßige Begrenzung der Umsatztantieme. Eine<br />

derartige Begrenzung ist zur Vermeidung einer künftigen Gewinnabsaugung<br />

und einer die Rendite vernachlässigenden Umsatzsteigerung<br />

notwendig (BFH vom 19.2.1999 BStBl II S. 321). Die Beweislast <strong>für</strong> die<br />

Anerkennung der <strong>für</strong> eine umsatzabhängige Tantieme sprechenden<br />

Wie werden die Einkünfte ermittelt? Suchnummer 94<br />

– 93 –<br />

Umstände trägt der Steuerpfl ichtige (BFH vom 28.6.1989 – BStBl II<br />

S. 854). Wird dem Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH neben<br />

einem monatlichen Festgehalt jährlich eine weitere Festvergütung <strong>für</strong><br />

den Fall gezahlt, dass eine bestimmte Umsatzgrenze erreicht wird, ist<br />

eine verdeckte Gewinnausschüttung regelmäßig nur dann anzunehmen,<br />

wenn die Gesamtvergütung ihrer Höhe nach unangemessen ist (BFH<br />

vom 5. 6. 2002 BStBl 2003 II 329).<br />

Vereinbarungen, wonach sich Tantiemenansprüche erhöhen, wenn<br />

diese als vGA behandelt werden, führen ebenfalls zu vGA (BFH v. 26.<br />

2. 1992 BStBl II 691).<br />

Ein Verlustvortrag ist grundsätzlich bei der Bemessung der Tantieme<br />

zu berücksichtigen, soweit die Verluste während der Geschäftsführertätigkeit<br />

des Gesellschafter-Geschäftsführers angefallen sind (BFH vom<br />

2.12.1992 – BStBl 1993 II S. 311).<br />

(4) Pensionszusagen und Pensionszahlungen<br />

1. Pensionszusagen an Arbeitnehmer-Gesellschafter (i. d. R. Geschäftsführer)<br />

von Kapitalgesellschaften sind dem Grunde nach<br />

steuerrechtlich anzuerkennen, soweit die Voraussetzungen des § 6a<br />

EStG erfüllt sind und die Pensionszusage als betrieblich veranlasst<br />

anzusehen ist. Sie können vGA sein, wenn keine im voraus getroffene<br />

klare und eindeutige Vereinbarung vorliegt, sie unangemessen<br />

hoch sind, oder an vergleichbare fremde Personen nicht geleistet<br />

werden (BFH v. 5. 4. 1995 BStBl II 478).<br />

Zu den Voraussetzungen der steuerlichen Anerkennung von Pensionsrückstellungen<br />

siehe SN 90.<br />

Das Merkmal der betrieblichen Veranlassung erfordert neben einem<br />

wirksamen Anstellungsvertrag eine schriftliche Zusage (§ 6a<br />

Abs. 1 Nr. 3 EStG), die ernsthaft, erdienbar, fi nanzierbar und<br />

angemessen ist. In diesem Zusammenhang kommt der Dauer der<br />

tatsächlichen oder zu erwartenden Dienstleistung bis zur vertraglich<br />

vorgesehenen Altersgrenze besondere Bedeutung zu.<br />

Zum Schriftformerfordernis bei Pensionszusagen nach § 6a<br />

Abs. 1 Nr. 3 EStG ist zu beachten, dass eine Vereinbarung, die nicht<br />

klar und eindeutig ist, nach BFH v. 24. 3. 1999, BStBl 2001 II S. 612<br />

anhand der allgemein geltenden Auslegungsregeln zu beurteilen<br />

sei. Gegebenenfalls könne über den Inhalt der Vereinbarungen<br />

auch Beweis erhoben werden. Zu diesem Urteil hat allerdings das<br />

BMF mit Schreiben vom 4. 7. 2001 BStBl I 594 Stellung genommen.<br />

Danach muss die Vereinbarung neben dem Zusagezeitpunkt eindeutige<br />

und präzise Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und<br />

Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthalten (vgl.<br />

hierzu auch R 6a Abs. 7 EStR). Sofern es zur eindeutigen Ermittlung<br />

der in Aussicht gestellten Leistungen erforderlich ist, sind auch Angaben<br />

<strong>für</strong> die versicherungsmathematische Ermittlung der Höhe der<br />

Versorgungsverpfl ichtung (z. B. anzuwendender Rechnungszinsfuß<br />

oder anzuwendende biometrische Ausscheidewahrscheinlichkeiten)<br />

schriftlich festzulegen. Sind die genannten Angaben nicht vorhanden,<br />

scheidet die Bildung einer Pensionsrückstellung jedenfalls in<br />

der Steuerbilanz aus.<br />

2. Die Erteilung einer Pensionszusage unmittelbar nach der Anstellung<br />

und ohne die unter Fremden übliche Wartezeit ist in aller Regel nicht<br />

betrieblich, sondern durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst.<br />

Vgl. BFH v. 16. 12. 1992 BStBl 1993 II 455. Die Qualifi kation des<br />

Geschäftsführers, insbesondere aufgrund einer Probezeit, muss<br />

feststehen (BFH v. 29. 10. 1997 BStBl 1999 II 318). Ein Zeitraum<br />

von fünf Jahren reicht aus, um die Eignung, Befähigung und fachliche<br />

Leistung eines Geschäftsführers als Voraussetzung <strong>für</strong> die<br />

Erteilung einer Pensionszusage zu prüfen (BFH v. 15. 10. 1997<br />

BStBl 1999 II 316). In Umwandlungsfällen bedarf es i. d. R. keiner<br />

erneuten Probezeit eines bereits erprobten Geschäftsführers (BFH<br />

v. 29. 10. 1997 BStBl 1999 II 318). Wegen weiterer Einzelheiten s.<br />

BMF v. 14. 5. 1999 BStBl I 512.<br />

Der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter einer neu gegründeten<br />

Kapitalgesellschaft würde einem Geschäftsführer eine<br />

Pension erst dann zusagen, wenn er die künftige wirtschaftliche<br />

Leistungsfähigkeit der Kapitalgesellschaft zuverlässig abzuschätzen<br />

vermag; im Regelfall ist davon auszugehen, dass derartige<br />

Kenntnisse 15 Monate nach Gründung noch nicht vorliegen (vgl.<br />

BFH v. 30. 9. 1992 I R 75/91 BFH/NV 1993 330 und v. 11. 2. 1998<br />

I R 73/97 HFR 1998 S. 837).<br />

3. Bei der Würdigung der Ernsthaftigkeit einer Pensionszusage sind<br />

die Verhältnisse maßgebend, wie sie sich im Veranlagungszeitraum

Suchnummer 94 Wie werden die Einkünfte ermittelt?<br />

ergeben (vgl. BFH v. 18. 9. 1962 BStBl 1963 III 98). Ernsthaftigkeit<br />

ist auch anzunehmen, wenn zum Ausgleich <strong>für</strong> der Dienstleistung<br />

entsprechende zu niedrige Aktivbezüge eine im Verhältnis zu diesen<br />

Aktivbezügen zu hohe Pension zugesagt wird (BFH v. 18. 5.<br />

1983 BStBl II 562). Wird dem Gesellschafter-Geschäftsführer als<br />

Gegenleistung <strong>für</strong> seine Geschäftsführertätigkeit nur eine Pensionszusage<br />

(Nur-Pension) erteilt, hat der BFH im Urteil v. 17. 5. 1995<br />

BStBl 1996 II 204 in Änderung seiner früheren Rechtsprechung<br />

entschieden, dass die Zusage einer Nur-Pension einer Kapitalgesellschaft<br />

gegenüber ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer durch<br />

das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Die durch die Zusage bei<br />

der Gesellschaft eintretende Vermögensminderung führt zu einer<br />

verdeckten Gewinnausschüttung. Zur Anwendung dieses Urteils<br />

vgl. das BMF-Schreiben vom 28. 1. 2005 BStBl I S. 387.<br />

Unwiderrufl iche Zusagen von Witwen- und Waisenrenten sind<br />

stets als ernsthaft anzusehen. Vgl. BFH v. 13. 12. 1961 BStBl III<br />

138, v. 26. 6. 1962 BStBl III 399 und v. 25. 9. 1968 BStBl II 810.<br />

Eine Pensionszusage kann nicht allein deswegen als nicht ernstlich<br />

gemeint angesehen werden, weil keine Rückdeckungsversicherung<br />

abgeschlossen wurde (BFH v. 15. 10. 1997 I R 42 HFR 1998 S.<br />

387 und v. 29. 10. 1997 I R 52/97 HFR 1998 S. 483). Der Abschluss<br />

einer Rückdeckungsversicherung allein rechtfertigt nicht die Annahme,<br />

dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter<br />

eines jungen Unternehmens auch einem Gesellschaftsfremden eine<br />

Pension zugesagt hätte (BFH v. 11. 2. 1998 I R 73/97 HFR 1998 S.<br />

837).<br />

4. Erdient werden kann eine Pension<br />

– von einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer,<br />

wenn zwischen dem Zeitpunkt der Zusage der Pension und<br />

dem vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts in den Ruhestand<br />

mindestens 10 Jahre liegen, und<br />

– von einem nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer,<br />

wenn im vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts in den<br />

Ruhestand der Beginn der Betriebszugehörigkeit mindestens 12<br />

Jahre zurückliegt und die Zusage <strong>für</strong> mindestens 3 Jahre bestanden<br />

hat. In die Mindestzugehörigkeitsphase von 12 Jahren sind<br />

auch die Zeiten einzubeziehen, in denen der Gesellschafter-<br />

Geschäftsführer zuvor in einem Einzelunternehmen tätig war,<br />

das er in die GmbH eingebracht oder an die GmbH veräußert<br />

hat (BFH v. 15. 3. 2000 BStBl II 504).<br />

Vgl. BFH v. 21. 12. 1994 BStBl 1995 II 419 und hierzu ergangenes<br />

BMF-Schreiben v. 1. 8. 1996 BStBl I 1138 mit einer Übergangsregelung<br />

<strong>für</strong> Altfälle, BFH v. 24. 1. 1996 BStBl 1997 II 440 und hierzu<br />

ergangenes BMF-Schreiben v. 7. 3. 1997 BStBl I 637 mit einer<br />

Übergangsregelung <strong>für</strong> Altfälle, BFH v. 29. 10. 1997 BStBl 1999 II<br />

318 sowie das BMF-Schreiben v. 9. 12.2002 BStBl I 1393.<br />

5. Vereinbarungen über eine Unverfallbarkeit in Zusagen auf Leistungen<br />

der betrieblichen Altersversorgung an Gesellschafter-<br />

Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft sehen häufi g abweichend<br />

von den Regelungen im Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen<br />

Altersversorgung (BetrAVG) vor, dass dem Berechtigten eine sofortige<br />

Unverfallbarkeit der zugesagten Ansprüche eingeräumt wird.<br />

Eine derartige Vereinbarung ist nach dem BMF-Schreiben v. 9. 12.<br />

2002 BStBl I 1393 grundsätzlich <strong>für</strong> sich genommen nur dann nicht<br />

als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst anzusehen, wenn<br />

es sich um eine sofortige ratierliche Unverfallbarkeit handelt. Bei<br />

einem Anspruch auf betriebliche Altersversorgung durch Entgeltsumwandlung<br />

ist nicht zu beanstanden, wenn sich die Unverfallbarkeit<br />

nach § 2 Abs. 5a BetrAVG richtet. Ist die Zusage danach als<br />

durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst anzusehen, liegt bei<br />

einem vorzeitigen Ausscheiden des Berechtigten auf der Ebene der<br />

Gesellschaft eine vGA insoweit vor, als der Rückstellungsausweis<br />

<strong>für</strong> die Verpfl ichtung nach § 6a EStG den Betrag übersteigt, der sich<br />

bei einer sofortigen ratierlichen Unverfallbarkeit ergeben würde. Bei<br />

Zusagen an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer ist zur<br />

Ermittlung des Betrags, der sich bei einer sofortigen ratierlichen<br />

Unverfallbarkeit ergeben würde, nicht der Beginn der Betriebszugehörigkeit,<br />

sondern der Zeitpunkt der Zusage maßgebend. Die<br />

vGA ist nach den in SN 93 Abs. 10 dargelegten Grundsätzen zu<br />

behandeln.<br />

6. Die Pensionszusage ist durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst,<br />

wenn sie im Zeitpunkt der Zusage <strong>für</strong> die Gesellschaft nicht<br />

fi nanzierbar ist. Eine Versorgungszusage ist nicht fi nanzierbar,<br />

– 94 –<br />

wenn die Passivierung des Barwerts der Pensionsverpfl ichtung<br />

zu einer Überschuldung der Gesellschaft führen würde (BFH v.<br />

20. 12. 2000 BStBl II 2005 657 und v. 7. 11 2001 BStBl II 2005 659).<br />

Für die Prüfung der insolvenzrechtlichen Überschuldung sind diejenigen<br />

Bilanzansätze maßgeblich, die in eine Überschuldungsbilanz<br />

aufzunehmen wären. Dabei ist die Pensionsverpfl ichtung grundsätzlich<br />

mit dem nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG zu bestimmenden<br />

Barwert der Pensionsanwartschaft anzusetzen. Weist jedoch die<br />

GmbH nach, dass der handelsrechtlich maßgebliche Teilwert der<br />

Pensionsverpfl ichtung niedriger ist als der Anwartschaftsbarwert, so<br />

ist dieser Teilwert anzusetzen (BFH v. 4. 9. 2002 BStBl II 2005 662).<br />

Wird auf das Leben des durch die Versorgungszusage begünstigten<br />

Gesellschafter-Geschäftsführers eine Rückdeckungsversicherung<br />

abgeschlossen, ist die Finanzierbarkeitsprüfung auf die jährlichen<br />

Versicherungsbeiträge zu beziehen (BFH v. 31. 3. 2004 BStBl II<br />

2005 664). War die Erteilung der Pensionszusage nicht durch das<br />

Gesellschaftsverhältnis veranlasst, so führt die spätere Aufrechterhaltung<br />

der Zusage nicht allein deshalb zu einer vGA, weil die<br />

wirtschaftlichen Verhältnisse der verpfl ichteten Gesellschaft sich<br />

verschlechtert haben. Eine vGA kann vielmehr nur dann vorliegen,<br />

wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter in der<br />

gegebenen Situation eine einem Fremdgeschäftsführer erteilte<br />

Pensionszusage an die veränderten Verhältnisse angepasst hätte<br />

(BFH v. 8. 11. 2000 BStBl II 2005 653). Der Verzicht des Gesellschafter-Geschäftsführers<br />

auf eine Pensionszusage ist regelmäßig<br />

als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst anzusehen. Eine<br />

betriebliche Veranlassung liegt aber vor, wenn die Pensionszusage<br />

im Zeitpunkt des Verzichtes nicht mehr fi nanzierbar ist. Auch wenn<br />

der Verzicht im Zusammenhang mit weiteren Maßnahmen zur Vermeidung<br />

einer drohenden Überschuldung dient und sich auch ein<br />

Fremdgeschäftsführer zu dem Verzicht bereit erklärt hätte, kann<br />

von einer betrieblichen Veranlassung ausgegangen werden.<br />

7. In die Prüfung der Angemessenheit der Gesamtbezüge des Gesellschafter-Geschäftsführers<br />

(vgl. Absatz 5) ist auch die ihm erteilte<br />

Pensionszusage einzubeziehen, also nicht nur die tatsächlich<br />

gezahlten Beträge, sondern auch die noch nicht fälligen Ansprüche<br />

aus Pensionszusagen, <strong>für</strong> die in der Bilanz gewinnmindernde<br />

Rückstellungen ausgewiesen werden. Die erteilte Pensionszusage<br />

ist mit der fi ktiven Jahresnettoprämie, die nach dem Alter des<br />

Gesellschafter-Geschäftsführers im Zeitpunkt der Pensionszusage<br />

zu ermitteln ist, d. h. mit dem Betrag anzusetzen, der <strong>für</strong> eine entsprechende<br />

Versicherung ohne Abschluss- und Verwaltungskosten<br />

bezahlt werden müsste.<br />

Sieht die Pensionszusage spätere Erhöhungen vor oder wird sie<br />

später erhöht, ist die fi ktive Jahresnettoprämie <strong>für</strong> den Erhöhungsbetrag<br />

auf den Zeitpunkt der Erhöhung der Pensionszusage zu<br />

berechnen; dabei ist von den Rechnungsgrundlagen auszugehen,<br />

die <strong>für</strong> die Berechnung der Pensionsrückstellung verwendet<br />

werden. Erhöhungen von Pensionszahlungen aufgrund einer<br />

sog. Spannungsklausel sind steuerlich grundsätzlich anzuerkennen.<br />

Dies gilt nicht, wenn die Erhöhung so stark ist, dass die<br />

Kapitalgesellschaft eine Herabsetzung nach den Grundsätzen<br />

über den Wegfall der Geschäftsgrundlage verlangen könnte,<br />

dies aber unterlässt (BFH v. 13. 10. 1983 BStBl 1984 II 65). Ist<br />

keine Spannungsklausel vereinbart und wird die Pension wegen<br />

gestiegener Lebenshaltungskosten erhöht, liegt keine vGA vor,<br />

wenn die Lebenshaltungskosten erheblich gestiegen sind und auch<br />

die Pensionen der übrigen Arbeitnehmer angepasst werden, oder<br />

nach allgemeinen zivilrechtlichen Grundsätzen eine Verpfl ichtung<br />

zur Anpassung besteht (vgl. BFH v. 27. 8. 1988 BStBl 1989 II 57).<br />

8. VGA liegt auch vor, bei<br />

– Aufwendungen (einschließlich Rückstellungen) aufgrund von<br />

Pensionszusagen an einen Gesellschafter-Geschäftsführer <strong>für</strong><br />

seine frühere Tätigkeit als Inhaber eines von der Gesellschaft<br />

übernommenen Unternehmens;<br />

– Verlängerung einer befristeten Pensionszusage an den Gesellschafter-Geschäftsführer<br />

kurz vor Fristablauf, wenn nicht<br />

ausnahmsweise sozial gerechtfertigt (BHF v. 22. 6. 1977 BStBl<br />

1978 II 33);<br />

– Erteilung einer vom Beginn der Anstellung an unverfallbaren<br />

Pensionszusage an die Ehefrau des beherrschenden Gesellschafters<br />

(BFH v. 16. 12. 1992 BStBl 1993 II 455);

– gleichzeitiger Zusage einer Witwenpension an die geschiedene<br />

und die gegenwärtige Frau des Gesellschafter-Geschäftsführer<br />

in Höhe der Zusage an die geschiedene Frau (BFH v. 16.<br />

2. 1977 BStBl II 44);<br />

– nachträglicher Erhöhung einer Witwenrente <strong>für</strong> die Witwe<br />

eines Gesellschafter-Geschäftsführers, nicht dagegen die Gewährung<br />

einer erhöhten Waisenrente, wenn eine solche auch<br />

anderen leitenden Angestellten zugesagt worden ist BFH v. 26.<br />

3. 1974 BStBl II 430).<br />

9. Erteilt eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer<br />

eine Pensionszusage, die eine Hinterbliebenenversorgung<br />

zugunsten der nichtehelichen Lebensgefährtin des Geschäftsführers<br />

beinhaltet, so sind die Zuführungen zu der entsprechenden<br />

Pensionsrückstellung nicht notwendig vGA. Vielmehr ist im Einzelfall<br />

zu prüfen, ob die Zusage der Hinterbliebenenversorgung durch<br />

das Gesellschaftsverhältnis oder durch das Anstellungsverhältnis<br />

veranlasst ist (BFH v. 29. 11. 2000 BStBl 2001 II 204).<br />

10. Zur Frage der vGA bei Direktversicherung siehe SN 102.<br />

(5) Gesamtbezüge des Gesellschafter-Geschäftsführers<br />

Zu den Grundsätzen, nach denen die Frage nach der Angemessenheit<br />

der Gesamtausstattung des Gesellschafter-Geschäftsführers zu beurteilen<br />

ist, hat das BMF mit Schreiben vom 14.10.2002 (BStBl I 972) wie<br />

folgt Stellung genommen:<br />

A. Allgemeines<br />

Das Zivilrecht behandelt die Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschafter<br />

jeweils als eigenständige Rechts- und Vermögenssubjekte. Das Steuerrecht<br />

folgt den Wertungen des Zivilrechts. Die Kapitalgesellschaft<br />

und der dahinter stehende Gesellschafter sind jeweils selbständige<br />

Steuersubjekte. Daher sind schuldrechtliche Leistungsbeziehungen<br />

(hier: Arbeits- oder Dienstverträge) zwischen der Kapitalgesellschaft und<br />

dem Gesellschafter grundsätzlich steuerlich anzuerkennen. Sie führen<br />

auf der Ebene der Kapitalgesellschaft zu Betriebsausgaben, die den<br />

Unterschiedsbetrag im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG mindern.<br />

Steuerlich ist zu prüfen, ob die Vereinbarung ganz oder teilweise durch<br />

das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Die Gewinnminderung,<br />

die auf dem durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Teil der<br />

Vereinbarung beruht, ist außerhalb der Steuerbilanz dem Steuerbilanzgewinn<br />

im Rahmen der Ermittlung des Einkommens hinzuzurechnen<br />

(§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG).<br />

B. Einzelne Vergütungsbestandteile<br />

Die Vergütung des Gesellschafter-Geschäftsführers setzt sich regelmäßig<br />

aus mehreren Bestandteilen zusammen. Es fi nden sich<br />

Vereinbarungen über Festgehälter (einschl. Überstundenvergütung),<br />

zusätzliche feste jährliche Einmalzahlungen (z.B. Urlaubsgeld, Weihnachtsgeld),<br />

variable Gehaltsbestandteile (z.B. Tantieme, Gratifi kationen),<br />

Zusagen über Leistungen der betrieblichen Altersversorgung<br />

(z.B. Pensionszusagen) und Sachbezüge (z.B. Fahrzeugüberlassung,<br />

private Telefonnutzung).<br />

C. Steuerliche Beurteilung der Vergütungsbestandteile<br />

I. Allgemeines<br />

Die Beurteilung der gesellschaftlichen Veranlassung der Vergütungsvereinbarung<br />

bezieht sich zuerst auf die Vereinbarung des jeweils<br />

einzelnen Vergütungsbestandteils und danach auf die Angemessenheit<br />

der steuerlich anzuerkennenden Gesamtvergütung.<br />

II. Prüfungsschema<br />

In einem ersten Schritt sind alle vereinbarten Vergütungsbestandteile<br />

einzeln danach zu beurteilen, ob sie dem Grunde nach als durch das<br />

Gesellschaftsverhältnis veranlasst anzusehen sind. Ist dies der Fall,<br />

führt die Vermögensminderung, die sich durch die Vereinbarung ergibt,<br />

in vollem Umfang zu einer verdeckten Gewinnausschüttung. So ist beispielsweise<br />

die Vereinbarung von Überstundenvergütungen nicht mit<br />

dem Aufgabenbild eines Geschäftsführers vereinbar (vgl. BFH-Urteile<br />

vom 19. März 1997, BStBl II S. 577, und vom 27. März 2001, BStBl II S.<br />

655). Auch Pensionszusagen, die gegen die Grundsätze der Wartezeit<br />

(vgl. BMF-Schreiben vom 14. Mai 1999, BStBl I S. 512) verstoßen,<br />

oder zeitlich unbefristete Nur-Tantiemezusagen (vgl. Grundsätze des<br />

BMF-Schreibens vom 1. Februar 2002, BStBl I S. 219) führen in vollem<br />

Umfang zu verdeckten Gewinnausschüttungen.<br />

Wie werden die Einkünfte ermittelt? Suchnummer 94<br />

– 95 –<br />

In einem zweiten Schritt sind die verbleibenden Vergütungsbestandteile<br />

danach zu beurteilen, ob sie der Höhe nach als durch das Gesellschaftsverhältnis<br />

veranlasst anzusehen sind. Vgl. z.B. zum Verhältnis<br />

der Tantieme zum Festgehalt die Grundsätze des BMF-Schreibens<br />

vom 1. Februar 2002, a.a.O. (beachte aber Abs. 3!). Soweit die gesellschaftliche<br />

Veranlassung reicht, führt dies zu verdeckten Gewinnausschüttungen.<br />

Im dritten Schritt ist bezogen auf die verbliebene nicht durch das Gesellschaftsverhältnis<br />

veranlasste Vergütung zu prüfen, ob sie in der Summe<br />

als angemessen angesehen werden kann. Soweit die Vergütung die<br />

Grenze der Angemessenheit übersteigt, führt dies zu einer verdeckten<br />

Gewinnausschüttung.<br />

Sind die einzelnen Vergütungsbestandteile nicht zeitgleich vereinbart<br />

worden und übersteigt die Vergütung die Angemessenheitsgrenze, ist<br />

der unangemessene Betrag in der Regel dem bzw. den zuletzt vereinbarten<br />

Bestandteilen zuzuordnen. Sind die einzelnen Vergütungsbestandteile<br />

zeitgleich vereinbart worden, ist der die Angemessenheitsgrenze<br />

übersteigende Betrag nach sachgerechten Kriterien (z.B. quotal)<br />

auf die einzelnen Vergütungsbestandteile zu verteilen.<br />

Beispiel<br />

Die GmbH vereinbart ab dem Geschäftsjahr 02 mit ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer<br />

ein Festgehalt von 350.000 €. Ab dem Geschäftsjahr 03 soll er zusätzlich eine<br />

Tantieme von 250.000 € erhalten. Die angemessene Gesamtausstattung beträgt<br />

a) 600.000 € und<br />

b) 400.000 €.<br />

zu a) Zweite Stufe:<br />

Anzuerkennende Tantieme:<br />

25 % des vereinbarten Gesamtgehalts<br />

von 600.000 € = 150.000 €<br />

> vGA aus zweiter Stufe: 100.000 €<br />

Beachte hierzu aber Abs. 3!<br />

Dritte Stufe:<br />

Anzuerkennende Vergütung nach der zweiten Stufe:<br />

350.000 € (F) + 150.000 € (T) = 500.000 €<br />

angemessene Gesamtausstattung: 600.000 €<br />

> Folge: keine (weitere) vGA aus dritter Stufe<br />

vGA insgesamt: 100.000 €<br />

zu b) Zweite Stufe:<br />

Anzuerkennende Tantieme:<br />

25 % des vereinbarten Gesamtgehalts<br />

von 600.000 € = 150.000 €<br />

> vGA aus zweiter Stufe: 100.000 €<br />

Dritte Stufe:<br />

Anzuerkennende Vergütung nach der zweiten Stufe:<br />

350.000 € (F) + 150.000 € (T) = 500.000 €<br />

angemessene Gesamtausstattung: 400.000 €<br />

> vGA aus dritter Stufe: 100.000 €<br />

vGA insgesamt: 200.000 €<br />

D. Festlegung der Angemessenheitsgrenze<br />

Beurteilungskriterien <strong>für</strong> die Angemessenheit sind Art und Umfang<br />

der Tätigkeit, die künftigen Ertragsaussichten des Unternehmens, das<br />

Verhältnis des Geschäftsführergehaltes zum Gesamtgewinn und zur<br />

verbleibenden Eigenkapitalverzinsung sowie Art und Höhe der Vergütungen,<br />

die im selben Betrieb gezahlt werden oder in gleichartigen<br />

Betrieben an Geschäftsführer <strong>für</strong> entsprechende Leistungen gewährt<br />

werden (BFH-Urteil vom 5. Oktober 1994, BStBl 1995 II S. 549).<br />

1. Art und Umfang der Tätigkeit<br />

Art und Umfang der Tätigkeit werden vorrangig durch die Größe des<br />

Unternehmens bestimmt. Je größer ein Unternehmen ist, desto höher<br />

kann das angemessene Gehalt des Geschäftsführers liegen, da mit<br />

der Größe eines Unternehmens auch Arbeitseinsatz, Anforderung und<br />

Verantwortung steigen. Die Unternehmensgröße ist vorrangig anhand<br />

der Umsatzhöhe und der Beschäftigtenzahl zu bestimmen.<br />

Übt der Gesellschafter außerhalb seiner Geschäftsführerfunktion anderweitige<br />

unternehmerische Tätigkeiten aus (z.B. als Einzelunternehmer,<br />

in einer Personengesellschaft oder einer anderen Kapitalgesellschaft),<br />

so deckt sich die Angemessenheitsgrenze bei der betreffenden Gesellschaft<br />

mit dem Umfang, in dem er jeweils <strong>für</strong> die konkrete Gesellschaft<br />

tätig ist. Er kann in diesem Fall nicht seine gesamte Arbeitskraft der<br />

Kapitalgesellschaft zur Verfügung stellen.<br />

Entsprechendes gilt in den Fällen, in denen zwei oder mehrere Geschäftsführer<br />

sich die Verantwortung <strong>für</strong> die Kapitalgesellschaft teilen.<br />

Vor allem bei kleineren Gesellschaften ist, auch wenn sie ertragsstark

Suchnummer 94 Wie werden die Einkünfte ermittelt?<br />

sind, in diesen Fällen ein Abschlag gerechtfertigt. Hier kann unterstellt<br />

werden, dass Anforderungen und Arbeitseinsatz des einzelnen Geschäftsführers<br />

geringer sind als bei einem Alleingeschäftsführer und<br />

dass von dem einzelnen Geschäftsführer im Regelfall deshalb auch<br />

solche Aufgaben wahrgenommen werden, die bei vergleichbaren<br />

Gesellschaften von Nichtgeschäftsführern erledigt werden (BFH-Urteil<br />

vom 11. Dezember 1991, BStBl 1992 II S. 690).<br />

2. Ertragsaussichten der Gesellschaft/Verhältnis zur Eigenkapitalverzinsung<br />

Neben der Unternehmensgröße stellt die Ertragssituation das entscheidende<br />

Kriterium <strong>für</strong> die Angemessenheitsprüfung dar. Maßgebend<br />

ist hierbei vor allem das Verhältnis der Gesamtausstattung des<br />

Geschäftsführergehalts zum Gesamtgewinn der Gesellschaft und zur<br />

verbleibenden Eigenkapitalverzinsung. Ein ordentlicher und gewissenhafter<br />

Geschäftsleiter würde bei der Festlegung der Gesamtbezüge<br />

des Geschäftsführers sicherstellen, dass der Gesellschaft auch nach<br />

Zahlung der Bezüge mindestens eine angemessene Eigenkapitalverzinsung<br />

verbleibt.<br />

Die angemessene Verzinsung des Eigenkapitals ist dabei aus dem<br />

gesamten von der Gesellschaft eingesetzten Eigenkapital zu ermitteln.<br />

Wird nahezu der gesamte Gewinn einer Kapitalgesellschaft durch die<br />

Gesamtvergütung „abgesaugt“, stellt dies ein wesentliches Indiz <strong>für</strong> die<br />

Annahme einer unangemessenen Gesamtvergütung dar.<br />

Die Mindestverzinsung des eingesetzten Eigenkapitals rechtfertigt es<br />

allerdings nicht, darüber hinausgehende Beträge in vollem Umfang<br />

als Geschäftsführergehalt auszukehren. Es ist Aufgabe der Kapitalgesellschaft,<br />

Gewinne zu erzielen und die Gewinne nach Möglichkeit<br />

zu steigern, und ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter<br />

wird auf jeden Fall da<strong>für</strong> sorgen, dass der Kapitalgesellschaft ein<br />

entsprechender Gewinn verbleibt (BFH-Urteil vom 28. Juni 1989,<br />

BStBl II S. 854). Im Regelfall kann daher von der Angemessenheit der<br />

Gesamtausstattung der Geschäftsführerbezüge ausgegangen werden,<br />

wenn der Gesellschaft nach Abzug der Geschäftsführervergütungen<br />

noch ein Jahresüberschuss vor Ertragsteuern in mindestens gleicher<br />

Höhe wie die Geschäftsführervergütungen verbleibt. Bei mehreren<br />

Gesellschafter-Geschäftsführern ist hierbei auf die Gesamtsumme der<br />

diesen gewährten Vergütungen abzustellen.<br />

Der dargestellte Grundsatz rechtfertigt es allerdings auch bei sehr<br />

ertragsstarken Gesellschaften nicht, die Vergütungen unbegrenzt zu<br />

steigern. Die jeweilige Obergrenze muss nach den Umständen des<br />

Einzelfalles bestimmt werden. Hierbei ist vor allem auf die Unternehmensgröße<br />

abzustellen. Orientierungshilfen <strong>für</strong> die Bemessung des<br />

zu ermittelnden Höchstbetrags können die in den Gehaltsstrukturuntersuchungen<br />

<strong>für</strong> die jeweilige Branche und Größenklasse genannten<br />

Höchstwerte bieten. Diese tragen auch dem Umstand hinreichend<br />

Rechnung, dass der Unternehmenserfolg maßgeblich von der Leistung<br />

des Geschäftsführers und von dessen hohem Arbeitseinsatz abhängt<br />

sowie dass sich das Unternehmen in einem Ballungsgebiet mit hohem<br />

Gehaltsniveau befi ndet; eines speziellen Gehaltszuschlags bedarf es<br />

hierdurch nicht.<br />

Bei ertragsschwachen Gesellschaften ist hingegen davon auszugehen,<br />

dass auch ein Fremdgeschäftsführer selbst in Verlustjahren nicht<br />

auf ein angemessenes Gehalt verzichten würde. Das Unterschreiten<br />

einer Mindestverzinsung des eingesetzten Kapitals führt daher nicht<br />

zwangsläufi g zu einer verdeckten Gewinnausschüttung. Vielmehr<br />

kann von einer angemessenen Ausstattung der Gesamtbezüge des<br />

Gesellschafter-Geschäftsführers dann ausgegangen werden, wenn er<br />

Gesamtbezüge erhält, die sich am unteren Ende des entsprechenden<br />

Vergleichsmaßstabes befi nden.<br />

3. Fremdvergleichmaßstab<br />

Für die Ermittlung der Angemessenheitsgrenze ist der Fremdvergleich<br />

(vgl. BFH-Urteil vom 17. Mai 1995, BStBl 1996 II S. 204) maßgebend.<br />

a) Interner Betriebsvergleich<br />

Wird in der Gesellschaft neben dem Gesellschafter-Geschäftsführer<br />

ein Fremdgeschäftsführer beschäftigt, stellt dessen Vergütungshöhe<br />

ein wesentliches Indiz bei der Festlegung der Angemessenheitsgrenze<br />

der Vergütung des Gesellschafter-Geschäftsführers dar.<br />

b) Externer Betriebsvergleich<br />

Ein externer Betriebsvergleich lässt sich i.d.R. nur unter Heranziehung<br />

von nach den Regeln der wissenschaftlichen Statistik erstellten<br />

– 96 –<br />

neutralen Gehaltsuntersuchungen führen. Nach dem BFH-Urteil vom<br />

14. Juli 1999, BFH/NV 1999 S. 1645, bestehen gegen die Heranziehung<br />

von Gehaltsstrukturuntersuchungen im Rahmen eines externen<br />

Betriebsvergleichs keine rechtlichen Bedenken. Daneben besteht die<br />

Möglichkeit, branchenspezifi sche Erfahrungswerte zu verwenden, die<br />

aber nur in seltenen Fällen vorliegen werden.<br />

c) Durchführung der Angemessenheitsprüfung<br />

Die Prüfung der Angemessenheit der Gesamtbezüge von Gesellschafter-Geschäftsführern<br />

ist im Einzelfall nach den o.a. Kriterien<br />

vorzunehmen. Die Prüfung darf auch nicht aus Vereinfachungsgründen<br />

unterbleiben, d.h. betragsmäßige Unter- oder Obergrenzen fi nden<br />

keine Anwendung.<br />

Im Übrigen ist zu berücksichtigen, dass nach der Rechtsprechung des<br />

BFH bei einer nur geringfügigen Überschreitung der Angemessenheitsgrenze<br />

noch keine vGA vorliegt. Eine vGA ist danach jedenfalls dann<br />

anzunehmen, wenn die tatsächliche Vergütung die Angemessenheitsgrenze<br />

um mehr als 20 % überschreitet (BFH-Urteil vom 28. Juni 1989,<br />

BStBl II S. 854); eine Freigrenze ist hiermit nicht verbunden.<br />

(6) Selbstkontrahierungsverbot<br />

Auch in den Fällen, in denen der Geschäftsführer kein beherrschender<br />

Gesellschafter ist, sind Vereinbarungen zwischen dem Geschäftsführer<br />

und der von ihm vertretenen GmbH steuerlich unbeachtlich, wenn sie<br />

gegen das Selbstkontrahierungsverbot (§ 181 BGB) verstoßen. Die<br />

Befreiung vom Verbot des Selbstkontrahierens erfordert zivilrechtliche<br />

Wirksamkeit (BFH v. 17. 9. 1992 BStBl 1993 II 141). Sie muss in der<br />

Satzung geregelt sein und in das Handelsregister eingetragen werden.<br />

Allerdings führt eine fehlende Handelsregistereintragung der Befreiung<br />

von den Beschränkungen des § 181 BGB allein nicht zu einer vGA (BFH<br />

v. 21. 5. 1995 BStBl 1996 II 246). Vor der Handelsregistereintragung<br />

getätigte In-sich-Geschäfte sind als nachträglich genehmigt anzusehen;<br />

das steuerliche Rückwirkungsverbot steht dem nicht entgegen, wenn<br />

den In-sich-Geschäften klare und im voraus geschlossene Vereinbarungen<br />

zugrunde liegen (vgl. BFH v. 23. 10. 1996 BStBl 1999 II 35).<br />

Eine gültige Befreiung von § 181 BGB bleibt wirksam, wenn sich eine<br />

mehrgliedrige GmbH in eine Einmann-GmbH umwandelt (BFH v. 13.<br />

3. 1991 BStBl II 597).<br />

(7) Wettbewerbsverbot, Geschäftschance<br />

Es ist zu prüfen, ob ein zivilrechtliches – gesetzliches oder gesondert<br />

vereinbartes – Wettbewerbsverbot besteht, und ob dagegen verstoßen<br />

wurde. Der Alleingesellschafter einer GmbH unterliegt solange keinem<br />

gesetzlichen Wettbewerbsverbot, als er der GmbH kein Vermögen<br />

entzieht, das zur Deckung des Stammkapitals benötigt wird (BFH v.<br />

30. 8. 1995 I R 155/94). Dies gilt wohl auch bei einer mehrgliedrigen<br />

GmbH, wenn die Gesellschafter gemeinschaftlich und in Ausübung<br />

gleichgerichteter Interessen handeln (vgl. BFH v. 13. 11. 1996 I R<br />

149/94). Ist im Gesellschaftsvertrag ein Wettbewerbsverbot vereinbart,<br />

erlaubt die Einwilligung aller Gesellschafter die Wettbewerbshandlung;<br />

die Einwilligung setzt keinen Beschluss der Gesellschafterversammlung<br />

voraus (BFH v. 24. 3. 1998 I R 93/96).<br />

Auch wenn gegen ein zivilrechtlich bestehendes Wettbewerbsverbot<br />

verstoßen wurde, kann eine vGA nur dann angenommen werden, wenn<br />

konkrete Anhaltspunkte da<strong>für</strong> vorliegen, dass die Geschäftschance der<br />

Gesellschaft zuzurechnen war (vgl. BFH v. 13. 11. 1996 I R 149/94).<br />

VGA liegt allerdings dann nicht vor, wenn die Gesellschaft die sich aus<br />

der Verletzung des Wettbewerbsverbots ergebenden zivilrechtlichen<br />

Ansprüche (z. B. Schadenersatz) erfolgswirksam aktiviert (vgl. BFH<br />

v. 18. 12. 1996 I R 26/95).<br />

Auch wenn kein zivilrechtliches Wettbewerbsverbot besteht, liegt eine<br />

vGA vor, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer in der Gesellschaft<br />

erworbenes Wissen entgeltlich einem Dritten überlässt, oder eine<br />

konkrete Geschäftschance der Gesellschaft ausnutzt (vgl. BFH v. 11.<br />

6. 1996 I R 97/95).<br />

Eine vGA ist ferner gegeben, wenn ein Gesellschafter zunächst seiner<br />

Gesellschaft eine Erwerbschance überlässt und diese später wieder<br />

auf deren Nutzung zugunsten des Gesellschafters verzichtet (BFH v.<br />

12. 12. 1990 BStBl 1991 II 593).<br />

(8) Risikogeschäfte<br />

Zur Frage der vGA bei der Übernahme von Risikogeschäften durch<br />

den Gesellschafter-Geschäftsführer <strong>für</strong> Rechnung der Kapitalgesell-

schaft vgl. BFH v. 14. 9. 1994 BStBl 1997 II 89 und BMF v. 19. 12.<br />

1996 BStBl 1997 I 112.<br />

Motiviert durch das Unbehagen, dass durch den persönlichen Spieltrieb<br />

des Gesellschafters eingefahrene Spekulationsverluste (Optionen,<br />

Differenzgeschäfte usw.) das steuerliche Ergebnis der Kapitalgesellschaft<br />

mindern könnten, wenn die Risikogeschäfte im Namen der<br />

Gesellschaft eingegangen werden, hat sich die Finanzverwaltung mit<br />

dem BMF-Schreiben vom 19.12.1996 (BStBl 1997 I 112, dortige Tz. 2)<br />

positioniert. Bereits durch die Übernahme von Risikogeschäften an sich<br />

soll demnach eine vGA anzunehmen sein, wenn das Risikogeschäft<br />

seine Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat und ein ordentlicher und<br />

gewissenhafter Geschäftsleiter das Geschäft nicht eingegangen wäre.<br />

Dies sei insbesondere bei Geschäften anzunehmen, die nach Art und<br />

Umfang der Geschäftstätigkeit der Gesellschaft völlig unüblich, mit<br />

hohen Risiken verbunden und nur aus privaten Spekulationsabsichten<br />

des Gesellschafter-Geschäftsführers zu erklären seien. Der BFH<br />

hat sich nunmehr in weiteren Urteilen zu der Frage geäußert, z. B im<br />

folgenden Urteil:<br />

BFH vom 8. 8. 2001 – I R 106/99: Tätigt eine Kapitalgesellschaft Risikogeschäfte<br />

(Devisentermingeschäfte), so rechtfertigt dies im Allgemeinen<br />

nicht die Annahme, die Geschäfte würden im privaten Interesse<br />

des (beherrschenden) Gesellschafters ausgeübt. Die Gesellschaft ist<br />

grundsätzlich darin frei, solche Geschäfte und die damit verbundenen<br />

Chancen, zugleich aber auch Verlustgefahren wahrzunehmen (Abgrenzung<br />

vom o.g. BMF-Schreiben).<br />

Von krassen Ausnahmefällen abgesehen wird die Finanzverwaltung<br />

somit nicht verhindern können, dass die Gesellschafter Risikogeschäfte<br />

über die GmbH abwickeln. Wird ein Risikogeschäft auf Rechnung der<br />

GmbH abgeschlossen, dann stehen die Chancen und das Risiko der<br />

GmbH zu, auch wenn sie sich damit außerhalb ihrer Satzung bewegt.<br />

Gleichwohl hält die Verwaltung an der Rechtsauffassung des BMF-<br />

Schreibens vom 19.12.1996 fest, vgl. BMF-Schreiben v. 20.5.2003<br />

BStBl I S. 333.<br />

(9) Darlehensgeschäfte<br />

a) Gesellschaft als Darlehensgeber:<br />

VGA kommt stets in Betracht, wenn ein Kredit zinslos oder zu<br />

einem unangemessenen niedrigen Zins gewährt wird (BFH v.<br />

23. 6. 1981 BStBl 1982 II 245 und v. 23. 10. 1985 BStBl 1986 II<br />

178). Der angemessene Zinsfuss ist nach den Verhältnissen des<br />

Einzelfalles festzustellen (BFH v. 28. 1. 1981 BStBl II 612).<br />

Keine vGA, sondern Darlehensgewährung ist gegeben, wenn an<br />

die Gesellschafter über Verrechnungskonten Zahlungen <strong>für</strong> deren<br />

private Zwecke geleistet werden (s. BFH v. 8. 10. 1985 BStBl 1986<br />

II 481).<br />

Ein späterer Erlass des Darlehens kann ebenfalls vGA in Höhe<br />

des Darlehensbetrags sein. Das gleiche gilt, wenn ein Darlehen<br />

unter Verhältnissen gegeben wird, die es von vornherein als ausgeschlossen<br />

erscheinen lassen, dass es jemals zurückgezahlt wird.<br />

Entsprechendes gilt, wenn die Gesellschaft bei Ausreichung des<br />

Darlehens keine Maßnahmen zur Sicherung und Rückzahlung des<br />

Darlehens ergriffen hat (BFH v. 14. 3. 1990 BStBl II 795).<br />

Die Übernahme von Bankschulden und Zinsverpfl ichtungen<br />

durch eine Kapitalgesellschaft zugunsten ihrer Gesellschafter kann<br />

vGA sein (BFH v. 26. 2. 1992 BStBl II 846).<br />

VGA ist u. U. auch gegeben, wenn eine Kapitalgesellschaft einer<br />

anderen Kapitalgesellschaft, an welcher der Ehemann ihrer Alleingesellschafterin<br />

beteiligt ist, ein ungesichertes Darlehen gewährt<br />

(BFH v. 31. 7. 1974 BStBl 1975 II 48).<br />

Darlehensgewährungen im Konzern können aber nicht allein<br />

deshalb als vGA beurteilt werden, weil <strong>für</strong> sie keine Sicherheit<br />

vereinbart wurde (BFH v. 29. 10. 1997 BStBl 1998 II 573).<br />

Unterlässt die Kapitalgesellschaft trotz eigenen Kapitalbedarfs die<br />

Einforderung des noch ausstehenden Teils der Stammeinlage, so<br />

liegt darin im Allgemeinen auch dann keine vGA, wenn die Gesellschaft<br />

<strong>für</strong> hereingenommene Fremdmittel Zinsen aufwendet.<br />

b) Gesellschaft als Darlehensnehmer:<br />

Die Darlehenshingabe wird steuerrechtlich im Allgemeinen nicht<br />

nur bei normaler Verzinsung anerkannt, sondern auch, wenn die<br />

Gesellschaft überhöhte Zinsen zahlt. Der Unterschiedsbetrag zu<br />

den angemessenen Zinsen stellt aber vGA dar (BFH v. 25. 11. 1964<br />

BStBl 1965 III 176). Auch Zinsnachzahlungen aufgrund von rück-<br />

Wie werden die Einkünfte ermittelt? Suchnummer 94<br />

– 97 –<br />

wirkend geänderten Darlehensbedingungen sind im Allgemeinen<br />

vGA.<br />

(10) Kapitalveränderungen oder Änderung der Beteiligungsverhältnisse<br />

Die Gewährung von Freianteilen bei Kapitalerhöhungen aus Gesellschaftsmitteln,<br />

d. h. von Gesellschaftsanteilen, die ohne Einzahlung<br />

erworben werden, von Genussrechten oder Gewinnobligationen ist<br />

vGA.<br />

Auch bei einer Kapitalherabsetzung kann dies der Fall sein, wenn sie<br />

zu dem Zweck erfolgt, unterlassene Gewinnausschüttungen durch die<br />

Kapitalrückzahlung nachzuholen (RFH v. 13. 4. 1937 RStBl 583).<br />

Ebenso kann die Rückgewähr einer verdeckten Einlage vGA sein<br />

(BFH v. 21. 1. 1970 BStBl II 469).<br />

Zur Frage der steuerlichen Behandlung von Kapitalrückzahlungen vor<br />

Eintragung der Kapitalerhöhungsbeschlüsse in das Handelsregister s.<br />

BFH v. 6. 4. 1976 BStBl II 341 und v. 29. 6. 1995 BStBl II 725.<br />

Unter bestimmten Voraussetzungen unterliegt der Erwerb der neuen<br />

Anteilsrechte beim Gesellschafter nicht der KSt (SN 146).<br />

Erwirbt eine Kapitalgesellschaft von den Gesellschaftern eigene Anteile<br />

zu einem höheren Preis als dem Kurswert oder verkauft sie an diese<br />

solche Anteile zu einem niedrigeren Preis, so kommt ebenfalls vGA<br />

in Betracht (BFH v. 16. 2. 1977 BStBl II 572).Im übrigen bedeutet der<br />

Erwerb eigener Anteile durch eine Kapitalgesellschaft jedoch keine vGA<br />

<strong>für</strong> die verbleibenden Gesellschafter.<br />

Zur Behandlung einer Kapitalrückgewähr aus eigenen Anteilen eines<br />

Gesellschafters an die übrigen Gesellschafter (BFH v. 29. 7. 1992<br />

BStBl 1993 II 369).<br />

Keine vGA liegt vor, wenn eine GmbH auf die Einforderung der Mindesteinlage<br />

verzichtet, sofern die GmbH <strong>für</strong> den Fall des Einforderns<br />

mit der Geltendmachung von Gegenansprüchen in mindestens gleicher<br />

Höhe rechnen muss (BFH v. 14. 8. 1985 BStBl 1986 II 86).<br />

Zur vGA bei Verzicht der Gesellschaft zugunsten ihres Gesellschafters<br />

auf ihren Anspruch auf Übertragung des Gesellschaftsanteils<br />

eines ausscheidenden Gesellschafters s. BFH v. 14. 11. 1984 BStBl<br />

1985 II 227.<br />

Eine vGA liegt vor, wenn eine Aktiengesellschaft ihren Gesellschaftern<br />

Leistungen erbringt, die gegen das aktienrechtliche Verbot der Einlagenrückgewähr<br />

verstoßen (BFH v. 17. 10. 1984 BStBl 1985 69).<br />

Die Änderung der Gewinnverteilung zugunsten der Kommanditisten<br />

einer GmbH und Co KG kann vGA sein, wenn sie fremden Kommanditisten,<br />

die nicht gleichzeitig Gesellschafter der GmbH sind, nicht<br />

gewährt worden wäre (BFH v. 25. 11. 1976 BStBl 1977 II 467 und v.<br />

25. 11. 1976 BStBl 1977 II 477).<br />

Auch die Änderung der Beteiligungsverhältnisse anlässlich der<br />

Kapitalerhöhung bei einer GmbH & Co KG kann zu einer vGA führen<br />

(BFH v. 21. 7. 1983 BStBl II 763).<br />

Zur Frage einer vGA durch Gewinnverteilung bei Umwandlung einer<br />

Personengesellschaft in eine GmbH s. BFH v. 7. 12. 1983 BStBl 1984<br />

II 384 und v. 23. 4. 1986 BStBl II 880.<br />

Erfüllt die Übertragung eines Anteils an einer Personengesellschaft<br />

durch eine GmbH sowohl den Tatbestand der vGA als auch den der Veräußerung<br />

eines Mitunternehmeranteils, so schließt § 7 EStDV die vGA<br />

bei der GmbH nicht aus (BFH v. 29. 10. 1991 BStBl 1992 II 832).<br />

Zur Frage der vGA durch Übernahme von Rentenverpfl ichtungen<br />

bei Umwandlung einer OHG in eine GmbH s. BFH v. 29. 7. 1992 BStBl<br />

1993 II 247).<br />

Übernimmt die GmbH die eigenen Gründungskosten, obwohl diese<br />

Kosten zivilrechtlich von den Gesellschaftern zu tragen sind, liegt eine<br />

vGA vor (s. BFH v. 11. 10. 1989 BStBl 1990 II 89 und v. 11. 2. 1997<br />

I R 42/6, sowie BMF v. 25. 6. 1991 BStBl I 661). Sie sind aber keine<br />

vGA, soweit die GmbH nach der Satzung zur Übernahme verpfl ichtet<br />

ist; eine Spezifi zierung der Kosten ist dazu nicht erforderlich (vgl. OFD<br />

Karlsruhe v. 7. 1. 1999, S 2742 A – St 331).<br />

Für die anlässlich einer Kapitalerhöhung einer GmbH angefallenen<br />

Kosten gilt das Veranlassungsprinzip. Übernimmt die GmbH die Kosten,<br />

die mit der eigentlichen Kapitalerhöhung zusammenhängen, liegt keine<br />

vGA vor, ohne dass es hierüber einer besonderen Satzungsregelung<br />

bedürfe. Anders verhält es sich, wenn die GmbH auch diejenigen Kosten<br />

trägt, die auf die Übernahme der neuen Kapitalanteile zurückzuführen<br />

sind (BFH v. 19. 1. 2000 BStBl II 545).

Suchnummer 94 Wie werden die Einkünfte ermittelt?<br />

Zur Frage der vGA bei Veräußerung von Komplementäranteilen<br />

und Kommanditanteilen innerhalb einer GmbH & Co. KG (BFH v. 9.<br />

5. 1985 BStBl II 683).<br />

Nach der umstrittenen Auffassung der Finanzverwaltung stellt im Falle<br />

der nicht steuerbegünstigten Umwandlung auch die unentgeltliche<br />

Überlassung immaterieller Wirtschaftsgüter (Firmenwert) auf die<br />

Nachfolgegesellschaft eine vGA dar.<br />

(11) Kauf-, Miet- und Pachtverträge<br />

Bei allen Kauf- und Tauschverträgen zwischen Gesellschaft und Gesellschaftern<br />

müssen die Gegenleistungen angemessen sein. Werden z.<br />

B. Waren an Gesellschafter billiger als an Nichtgesellschafter geliefert,<br />

so liegt in Höhe des Preisunterschiedes vGA vor. Ungewöhnlich hohe<br />

Preisnachlässe, Skonti, Rabatte, sind ebenfalls vGA.<br />

Liefern Gesellschafter Waren zu überhöhten Preisen an die Gesellschaft,<br />

liegt in Höhe des Unterschieds zu den üblichen Marktpreisen<br />

eine vGA vor. Die Feststellung des üblichen Marktpreises ist häufi g<br />

recht schwierig, besonders wenn es sich um Waren handelt, <strong>für</strong> die<br />

Vergleichsmöglichkeiten fehlen. Dabei wird man meist auf Schätzungen<br />

angewiesen sein.<br />

Zur Frage der vGA durch verlustbringenden Vertrieb von Produkten<br />

des Gesellschafters durch eine Tochtergesellschaft s. BFH v. 17. 2.<br />

1993 BStBl II 457.<br />

Zur vGA bei Umsatzrückvergütungen durch eine von einer Innung<br />

– Körperschaft des öffentlichen Rechts – gegründeten Gesellschaft s.<br />

BFH v. 2. 2. 1994 BStBl II 479.<br />

Miet- und Pachtverträgen zwischen Gesellschafter und Gesellschaft<br />

wird die steuerliche Anerkennung nicht versagt, wenn sie von den üblichen<br />

Bedingungen besonders hinsichtlich der Höhe von Miete oder<br />

Pacht nicht abweichen. Übersteigen Miete oder Pacht die angemessene<br />

und übliche Höhe, so sind sie insoweit als vGA zu behandeln.<br />

Eine vGA liegt auch vor, wenn es die Gesellschaft unterlässt, bei Änderung<br />

der Mietpreisverhältnisse von einem Gesellschafter einen<br />

höheren Mietzins zu fordern (BFH v. 7. 12. 1988 BStBl 1989 II 248).<br />

Liegt der Fall so, dass umgekehrt die Gesellschaft einem Gesellschafter<br />

Wirtschaftsgüter zu einem zu niedrigen Entgelt miet- oder pachtweise<br />

überlässt, ist ebenfalls vGA gegeben. Zur Angemessenheit einer Pachtzahlung<br />

an den Gesellschafter s. BFH v. 4. 5. 1977 BStBl II 679. Bei<br />

einem üblichen Umsatzpachtverhältnis kommen vGA nicht vor (BFH<br />

v. 29. 10. 1974 BStBl 1975 II 366).<br />

Pachtzinsen aus der berufsrechtlich unzulässigen Verpachtung einer<br />

Steuerberatungskanzlei durch den Inhaber an eine Kapitalgesellschaft<br />

sind vGA, wenn der Inhaber der Kanzlei nunmehr Gesellschafter/Geschäftsführer<br />

der Kapitalgesellschaft ist (BFH v. 28. 2. 1990 BStBl II<br />

595).<br />

Ebenso sind vGA gegeben, wenn zwischen zwei Kapitalgesellschaften<br />

Lieferungen oder Leistungen zu unangemessenen Preisen<br />

erfolgen, sofern an beiden Kapitalgesellschaften dieselben Personen<br />

als Gesellschafter beteiligt sind (BFH v. 23. 10. 1968 BStBl 1969 II<br />

243). Zur Berechnung der angemessenen Gegenleistung BFH v. 6. 4.<br />

1977 BStBl II 569.<br />

Verkauft eine GmbH an eine ihr nahe stehende GbR Werbeartikel mit<br />

einem Aufschlag von nur 5 % gegenüber dem Einkaufspreis, die die<br />

GbR anschließend mit Gewinn weiterverkauft, so besteht Anlass zur<br />

Prüfung der Frage, ob der der GmbH in Rechnung gestellte Kaufpreis<br />

angemessen war (BFH v. 24. 3. 1998 I R 93/96).<br />

Auch der Verzicht auf die Geltendmachung einer vermögenswerten<br />

Rechtsstellung – z. B. aus einem Mietvertrag – führt zu einer vGA<br />

(BFH v. 7. 12. 1988 BStBl 1989 II 248).<br />

(12) VGA im öffentlichen Bereich, Dauerverlustgeschäfte<br />

Der zivilrechtlich unselbständige Betrieb gewerblicher Art wird <strong>für</strong> Zwecke<br />

der Besteuerung verselbständigt. Auf das Verhältnis des BgA zu<br />

seiner Trägerkörperschaft sind die Grundsätze anzuwenden, wie sie<br />

<strong>für</strong> das Verhältnis einer Kapitalgesellschaft zu ihren Gesellschaftern<br />

gelten. Daher sind auch vGA möglich (z.B. BFH v. 10. 7. 1996 BStBl II<br />

1997 230).<br />

VGA sind z. B. die unentgeltliche Lieferung von Wärme durch das<br />

städtische Heizkraftwerk an die Stadt, die unentgeltliche Lieferung von<br />

Speisen durch die von der Gemeinde betriebene Gastwirtschaft bei<br />

öffentlichen Empfängen, Freifahrten auf städtischen Verkehrsmitteln <strong>für</strong><br />

die städtischen Bediensteten, die unentgeltliche Überführung eines<br />

– 98 –<br />

Wirtschaftsgutes aus dem Betriebsvermögens eine BgAs in den Hoheitsbereich<br />

der Kommune (BFH v. 24. 2. 2002 BStBl II 2003 412) und<br />

Zinsen <strong>für</strong> ein von der Trägerkörperschaft gewährtes Darlehen, soweit<br />

der BgA nicht mit einem angemessenen Eigenkapital ausgestattet ist.<br />

Ungewöhnliche Zinsaufwendungen <strong>für</strong> Einlagen und Zinsrückvergütungen<br />

<strong>für</strong> ausgereichte Darlehen durch eine Sparkasse an ihren Gewährträger<br />

sind ebenfalls vGA. Keine vGA an den Gewährträger liegt vor,<br />

wenn derartige Vergünstigungen an die kreisangehörigen Gemeinden<br />

des Gewährträgers getätigt werden (BFH v. 1. 12. 1982 BStBl 1983 II<br />

152). Auch Spenden einer Sparkasse an ihren öffentlich-rechtlichen<br />

Gewährträger können vGA sein, selbst wenn sie sich im Rahmen der<br />

Höchstgrenzen des § 9 Nr. 3 KStG halten. S. hierzu BFH v. 8. 4. 1992<br />

BStBl II 849. S. auch SN 204. Die Zahlung von überhöhten Konzessionsabgaben<br />

(SN 104) kann unter bestimmten Voraussetzungen<br />

ebenfalls zu vGA führen (vgl. hierzu BMF v. 9. 2. 1998 BStBl I 209<br />

und v. 27.09.2002 BStBl I 940, sowie das der Verwaltungsauffassung<br />

entgegenstehende Urteil des FG Baden-Württemberg 10 K 219/00<br />

vom 11.12.2003).<br />

Keine vGA liegt im Unterhalten eines Dauerverlustgeschäfts durch<br />

einen Betrieb gewerblicher Art (§ 8 Abs. 7 KStG).<br />

Das Gleiche gilt <strong>für</strong> Kapitalgesellschaften, deren Mehrheit der<br />

Stimmrechte unmittelbar oder mittelbar auf juristische Personen<br />

des öffentlichen Rechts entfällt und deren Verluste aus dem Dauerverlustgeschäft<br />

ausschließlich von diesen juristischen Personen<br />

des öffentlichen Rechts getragen werden. Bei mittelbarer Beteiligung<br />

muss auf jeder Stufe der Beteiligungskette die Mehrheit der Stimmrechte<br />

vermittelt werden. Die gesamten Verluste aus den einzelnen<br />

Dauerverlustgeschäften, die sich handelsrechtlich vor Verlustübernahme<br />

oder einer anderweitigen Verlustkompensation ergeben, müssen<br />

nachweislich von der jPöR als Gesellschafter getragen werden. Dies<br />

gilt auch, wenn sich bei der Gesellschaft selbst handelsrechtlich in<br />

der Summe kein Verlust ergibt. Für die Tragung der Verluste ist es<br />

nicht notwendig, dass die Verluste jährlich seitens der jPöR mittels<br />

Einlagen ausgeglichen werden. Es reicht aus, dass sie von der jPöR<br />

wirtschaftlich im Ergebnis getragen werden. Maßgebend sind die Verhältnisse<br />

des Einzelfalls. Sind mehrere jPöR Gesellschafter, bemisst<br />

sich die jeweilige Verlustragungspfl icht nach der Beteiligungsquote<br />

dieser Gesellschafter. Unterhält die Kapitalgesellschaft neben einem<br />

Dauerverlustgeschäft auch eine gewinnbringende Tätigkeit, werden<br />

die Ergebnisse regelmäßig gesellschaftsintern verrechnet. Die jPöR<br />

als Mitgesellschafterin trägt die Verluste aus der Verlusttätigkeit nur in<br />

Höhe des auf sie entsprechend ihrer Beteiligungsquote entfallenden<br />

Anteils am Ergebnis aus der Gewinntätigkeit. Den gesamten sich aus<br />

der Verlusttätigkeit ergebenden Verlust trägt sie nur, wenn sie auch<br />

den darüber hinausgehenden Verlust aus der Verlusttätigkeit trägt.<br />

Entsprechendes gilt, wenn die Tätigkeiten in verschiedenen Eigengesellschaften<br />

ausgeübt werden, die z. B. in einer Holdingstruktur<br />

gesellschaftsrechtlich verbunden sind.<br />

Beispiel:<br />

An einer GmbH ist die Gemeinde G zu 51 % und der Private P zu 49 % beteiligt.<br />

Die GmbH betreibt ÖPNV mit Jahresverlusten von 100 und die Stromversorgung<br />

mit Jahresgewinnen von 100.<br />

Damit bei der GmbH § 8 Absatz 7 KStG angewendet werden kann, muss sich G<br />

verpfl ichten, den jährlich rechnerisch auf P entfallenden Verlustanteil aus dem<br />

Dauerverlustgeschäft ÖPNV in Höhe von 49 zu tragen, z. B. durch Einlagen. Leistet<br />

sie diese Einlagen, dürfen diese im Falle einer Liquidation nicht an G, sondern nur<br />

an P ausgekehrt werden.<br />

Ein Dauerverlustgeschäft in diesem Sinne liegt vor, wenn aus verkehrs-,<br />

umwelt-, sozial-, kultur-, bildungs-, oder gesundheitspolitischen<br />

Gründen eine wirtschaftliche Betätigung ohne kostendeckendes Entgelt<br />

erfolgt bzw. die Entgelte nur zu einem ausgeglichenen Ergebnis führen<br />

oder eine Tätigkeit ausgeübt wird, die bei juristischen Personen des<br />

öffentlichen Rechts zu einem Hoheitsbetrieb gehört. Ein Dauerverlust<br />

liegt vor, wenn auf Grund einer Prognose nach den Verhältnissen des<br />

jeweiligen Veranlagungszeitraums nicht mit einem positiven oder ausgeglichenen<br />

Ergebnis oder nicht mit einem steuerlichen Totalgewinn<br />

zu rechnen ist. Dabei sind Betriebsvermögensmehrungen, die nicht<br />

der Besteuerung unterliegen (z. B. zu erwartende Investitionszulagen<br />

oder Dividenden, die unter § 8b KStG fallen), gewinnerhöhend und<br />

Aufwendungen, die den steuerlichen Gewinn nicht mindern dürfen,<br />

gewinnmindernd zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil v. 30. 11.1989,<br />

BStBl 1990 II 452, 454). Maßgebend ist ausschließlich das Ergebnis<br />

aus der Geschäftstätigkeit selbst, d. h. unter Berücksichtigung allein<br />

des hier<strong>für</strong> notwendigen Betriebsvermögens. Mögliche Aufgabe- und

Veräußerungsgewinne sind bei der Beurteilung als Dauerverlustgeschäft<br />

nicht zu berücksichtigen. Dauerverlustgeschäfte sind z.B. im<br />

Verkehrsbereich: ÖPNV, Flughafenbetriebe, Parkraumbewirtschaftung,<br />

Hafen- und Fährbetriebe, im Umweltbereich: Gewerbemüllentsorgung<br />

(soweit im Einzelfall nicht hoheitlich), im Sozialbereich: Kindergärten,<br />

Tageseinrichtungen <strong>für</strong> Kinder, Einrichtungen der Jugend- und Erwachsenenhilfe,<br />

Senioreneinrichtungen nicht jedoch die Wirtschaftsförderung,<br />

im Kulturbereich: Bibliotheken, Zoologische Gärten, Museen,<br />

kulturelle Ausstellungen, Kinos, Opern, Theater, Bühnen, Orchester,<br />

im Bildungsbereich: Schulen und Kurstätigkeit von Kammern (soweit<br />

nicht hoheitlich) oder Volkshochschulen sowie im Gesundheitsbereich:<br />

Krankenhäuser, Bäder, Kuranlagen, Sportanlagen; nicht jedoch Beherbergungsbetriebe.<br />

Liegt kein begünstigtes Dauerverlustgeschäft i. S. d. § 8 Absatz 7 Satz<br />

2 KStG vor, gelten die allgemeinen Grundsätze zur verdeckten Gewinnausschüttung<br />

des § 8 Absatz 3 Satz 2 KStG. Nach den Grundsätzen<br />

des BFH-Urteils vom 22. 8. 2007 (BStBl II 961) wird das Dauerverlustgeschäft<br />

ohne Verlustausgleich im Interesse des Gesellschafters der<br />

Eigengesellschaft unterhalten. In Höhe des Verlustes kommt es zu einer<br />

verdeckten Gewinnausschüttung. Für BgA und dessen Verhältnis zur<br />

Trägerkörperschaft gilt Entsprechendes. Maßgebend <strong>für</strong> die Bemessung<br />

der verdeckten Gewinnausschüttung ist grundsätzlich der steuerliche<br />

Verlust aus dem Geschäft. Fallen im Zuge des Geschäfts allerdings<br />

Vermögensmehrungen an, die nicht der Besteuerung unterliegen (z.<br />

B. vereinnahmte Investitionszulagen oder Dividenden, die unter § 8b<br />

KStG fallen), so mindern diese Beträge die Bemessungsgrundlage der<br />

verdeckten Gewinnausschüttung.<br />

Hoheitliche Tätigkeiten führen bei der jPöR nicht zu einem BgA. Verluste<br />

im Rahmen dieser Tätigkeit, sind <strong>für</strong> die jPöR steuerlich irrelevant,<br />

sie sind allerdings zu berücksichtigen, wenn sie von einer Kapitalgesellschaft<br />

getätigt werden. Handelt es sich bei der Verlusttätigkeit um<br />

Dauerverlustgeschäfte, ist bei der Kapitalgesellschaft nach § 8 Absatz<br />

7 Satz 2 letzter Halbsatz KStG die Rechtsfolge der verdeckten Gewinnausschüttung<br />

nicht zu ziehen. Das gilt z. B. <strong>für</strong> das Schulschwimmen in<br />

einem von der Kapitalgesellschaft betriebenen öffentlichen Bad.<br />

Die Sonderregelung erfasst nur Vermögensminderungen bzw. verhinderte<br />

Vermögensmehrungen, soweit sie auf dem Unterhalten eines<br />

Dauerverlustgeschäfts aus den in § 8 Absatz 7 Satz 2 KStG genannten<br />

Gründen beruhen. Für Vermögensminderungen bzw. verhinderte<br />

Vermögensmehrungen aus anderen Gründen, gelten die allgemeinen<br />

Grundsätze des § 8 Absatz 3 Satz 2 KStG.<br />

Beispiel<br />

Der Verkehrsbetrieb, der einen Betriebsverlust von 100.000 € erzielt, überlässt<br />

seiner Trägerkommune ein Grundstück, <strong>für</strong> das eine Marktmiete von jährlich 1.000 €<br />

zu erzielen wäre, <strong>für</strong> 100 €. In Höhe von 900 € liegt eine Vermögensminderung vor,<br />

die nach § 8 Absatz 3 Satz 2 KStG zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führt.<br />

Durch die Einkommenshinzurechnung der verdeckten Gewinnausschüttung ergibt<br />

sich nur ein negatives Einkommen von 99.100 €. Dieses unterfällt der Sonderregelung<br />

des § 8 Absatz 7 KStG.<br />

Zu weiteren Einzelheiten siehe BMF-Schreiben vom 12. 11. <strong>2009</strong><br />

BStBl I 1303.<br />

Mit dieser durch das Jahressteuergesetz in § 8 Abs. 7 KStG eingefügten<br />

Regelung hat der Gesetzgeber auf das BFH-Urteil v. 22. 8. 2007 BStBl II<br />

2007 961 reagiert, in dem der BFH entschieden hatte, dass die Übernahme<br />

einer dauerdefi zitären Tätigkeit durch eine Eigengesellschaft<br />

einer juristischen Person des öffentlichen Rechts ohne schuldrechtlichen<br />

Verlustausgleich zumindest in Höhe der laufenden Betriebsverluste<br />

zu einer vGA an die Trägerkörperschaft führt. Diese Rechtsprechung<br />

entsprach nicht der bisherigen Handhabung durch die Finanzverwaltung,<br />

die eine Verrechung von Verlusten aus Dauerverlustgeschäften<br />

mit Gewinnen aus anderen Tätigkeitsbereichen insbesondere der<br />

Energieversorgung zugelassen hatte (steuerlicher Querverbund). Die<br />

Grundsätze des Urteils wurden von der Finanzverwaltung nicht allgemein<br />

angewendet (BMF-Schreiben v. 7. 12. 2007 BStBl I 2007 905).<br />

Die Neuregelung gilt bereits <strong>für</strong> Veranlagungszeiträume vor <strong>2009</strong>. Ist<br />

im Einzelfall vor dem 18. 6. 2008 bei der Einkommensermittlung nach<br />

anderen Grundsätzen als nach der Neuregelung in § 8 Abs. 7 KStG<br />

verfahren worden, so sind diese Grundsätze insoweit letztmals <strong>für</strong> den<br />

Veranlagungszeitraum 2011 maßgebend. Dies gilt aber nicht, wenn nach<br />

dem 18. Juni 2008 erstmals die Mehrheit der Stimmrechte nicht mehr<br />

unmittelbar oder mittelbar auf juristische Personen des öffentlichen<br />

Rechts entfällt oder trotz Bestehens des Stimmrechtserfordernisses<br />

nach diesem Tag erstmals auch andere als diese Gesellschafter die<br />

Verluste aus den Dauerverlustgeschäften tragen.<br />

Wie werden die Einkünfte ermittelt? Suchnummer 94<br />

– 99 –<br />

(13) Sonstige<br />

Über die dargestellten Fallgruppen hinaus bestehen zahllose Möglichkeiten,<br />

in denen eine vGA vorliegen kann, z. B. in folgenden Fällen:<br />

• Übernahme von Verbindlichkeiten des Gesellschafters durch die<br />

Gesellschaft<br />

• Gewährung von Spenden<br />

• Verzicht auf gegenüber dem Gesellschafter bestehenden Forderungen<br />

• Zahlung von Baukostenzuschüssen <strong>für</strong> Gesellschafter usw.<br />

• Verzicht einer Gesellschaft zugunsten ihres Aktiengesellschafters<br />

auf ein günstiges Kaufangebot<br />

• Verlustbehafteter Unterhalt eines Wirtschaftsguts im Interesse eines<br />

oder mehrerer Gesellschafter (Liebhaberei), ohne dass sich die<br />

Gesellschafter zu einem Verlustausgleich zuzüglich der Zahlung<br />

eines angemessenen Gewinnaufschlags verpfl ichtet haben. Im<br />

Verzicht auf die Vereinbarung eines Aufwendungsersatzanspruches<br />

in Höhe des im jeweiligen Veranlagungszeitraum angefallenen Verlustes<br />

zuzüglich eines angemessenen Gewinnaufschlags ist eine<br />

vGA anzunehmen. Eine Kapitalgesellschaft hat steuerlich keine<br />

außerbetriebliche Sphäre. Siehe hierzu BFH v. 4. 12. 1996 I R<br />

54/95.<br />

• Kosten der Geburtstagsfeier eines Gesellschafter-Geschäftsführers<br />

einer GmbH auch dann, wenn an der Feier nahezu ausschließlich<br />

Geschäftsfreunde teilnehmen (BFH v. 28.11.1991 BStBl 1992<br />

II 359).<br />

• Eine vertraglich nicht geregelte private Kfz-Nutzung durch den<br />

Geschäftsführer und Ehemann der Alleingesellschafterin einer<br />

Kapitalgesellschaft stellt in Höhe der Vorteilsgewährung eine vGA<br />

dar. Der Vorteil ist nicht gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG mit 1<br />

% des Listenpreises, sondern nach Fremdvergleichsmaßstäben zu<br />

bewerten (BFH v. 23. 2. 2005 BStBl II 882).<br />

• Leistungen der Gesellschaft an ihre Gesellschafter zu einem unangemessen<br />

niedrigen Entgelt, selbst dann, wenn sie im Gesellschaftsvertrag<br />

vorgesehen sind.<br />

• VGA liegen auch vor, wenn eine Kapitalgesellschaft, eine Genossenschaft<br />

oder ein Versicherungsverein a. G. den Gesellschaftern,<br />

Genossen oder Mitgliedern die Kosten ersetzt, die ihnen <strong>für</strong> die<br />

Fahrt zur Teilnahme an der Hauptversammlung oder Generalversammlung<br />

entstanden sind oder diese Aufwendungen unmittelbar<br />

trägt. Bei der Erstattung von Fahrtkosten an die Mitglieder der<br />

Vertreterversammlung durch Genossenschaften bzw. Versicherungsvereine<br />

a. G. liegen dagegen Betriebsausgaben vor (BMF v.<br />

26. 11. 1984 BStBl I 591 – siehe auch SN 121). Zahlungen einer<br />

juristischen Person zur Bewirtung von Gesellschaftern, Genossen<br />

oder Mitgliedern anlässlich einer Haupt- oder Generalversammlung<br />

werden bis zur Höhe von 12,78 € je Person als Betriebsausgaben<br />

anerkannt. Sie unterliegen aber den Abzugsbeschränkungen des<br />

§ 4 Abs. 5 Nr. 2 und Abs. 7 EStG (OFD Kiel v. 10. 3. 1998). Der<br />

12,78 € übersteigende Betrag ist vGA.<br />

• Übernahme der Kosten der Trauerfeier beim Tode eines Gesellschafters/Geschäftsführers<br />

(BFH v. 31. 7. 1990 BStBl II 28).<br />

• Wird einem Organverhältnis die steuerliche Anerkennung versagt,<br />

so sind die aufgrund eines Ergebnisabführungsvertrags abgeführten<br />

Gewinne ebenfalls als vGA zu behandeln.<br />

• Unangemessen niedrige Entgelte <strong>für</strong> Leistungen einer konzerneigenen<br />

Steuerberatungsgesellschaft können zu vGA führen (BFH<br />

v. 23. 6. 1993 BStBl II 801).<br />

• Zur Erstattung von Übernachtungs- und Verpfl egungsaufwendungen<br />

anlässlich einer Dienstreise s. BFH v. 19. 2. 1999 BStBl II 321.<br />

• Zur Unterschlagung bzw. rechtswidriger Geldentnahme durch<br />

Gesellschafter-Geschäftsführer bzw. Bevollmächtigte s. BFH v. 14.<br />

10. 1992 I R 14/92 und 17/92 BStBl 1993 II 351 und 352.<br />

• Zur Veräußerung von Wirtschaftsgütern durch eine GmbH & Co.<br />

KG an eine dem Gesellschafter der Komplementär-GmbH nahe<br />

stehende Person s. BFH v. 6. 8. 1985 BStBl 1986 II 17 und v. 29.<br />

10. 1991 BStBl 1992 II 832.<br />

• Zur vGA bei einem Beratervertrag mit einem Rechtsanwalt, der<br />

Ehemann der beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführerin<br />

ist, s. BFH v. 2. 3. 1988 BStBl II 786.

Suchnummer 95 Wie werden die Einkünfte ermittelt?<br />

• Zur vGA durch Übernahme von Rentenverpfl ichtungen bei Übertragung<br />

des Mandantenstammes auf eine Beratungsgesellschaft s.<br />

BFH v. 29. 7. 1992 BStBl 1993 II 139.<br />

• Zum Verhältnis genossenschaftlicher Rückvergütungen (SN 203)<br />

und vGA s. BFH v. 9. 3. 1988 BStBl II 592.<br />

• Zur Frage von Schmiergeldzahlungen, die ein Dritter an den<br />

Gesellschafter-Geschäftsführer geleistet hat, s. BFH v. 29. 4. 1987<br />

BStBl II 733.<br />

Grundsätzlich anzuerkennen ist die Beteiligung des Gesellschafter-<br />

Geschäftsführers einer GmbH am Handelsgeschäft der GmbH als stiller<br />

Gesellschafter. Unangemessen hohe Gewinnanteile des stillen Gesellschafters<br />

können jedoch vGA sein. Die Angemessenheit hängt von den<br />

Umständen des Einzelfalles ab (BFH v. 6. 2. 1980 BStBl II 477).<br />

Bei Versicherungsvereinen auf Gegenseitigkeit liegen vGA an die<br />

Mitglieder vor, wenn so niedrige Versicherungsbeiträge erhoben<br />

werden, dass im versicherungstechnischen Geschäft ein Ausgabenüberschuss<br />

entsteht. Die vGA besteht in dem Verzicht auf die<br />

Erhebung angemessener Versicherungsbeiträge (BFH v. 13. 3. 1963<br />

BStBl III 244). Nach BFH v. 14. 7. 1976 BStBl II S. 731 ist auch der<br />

Ausgleich eine Unterdeckung im versicherungstechnischen Geschäft<br />

mit anderen Mitteln als mit Beiträgen eine vGA. Das gilt insbesondere,<br />

wenn Ausgaben des versicherungstechnischen Geschäfts oder aus der<br />

Verlustrücklage bestritten werden und sich dadurch die zu erhebenden<br />

Beiträge (Vorausbeiträge, Umlagen, Nachschüsse) vermindern. Siehe<br />

hierzu das weitere BFH-Urteil v. 13.11.1991 BStBl 1992 II 429.<br />

Bei Wohnungsunternehmen führt die Erhebung der Kostenmiete i. S.<br />

des § 13 WGGDV, die von der ortsüblichen Vergleichsmiete abweicht,<br />

auch nach Aufhebung des WGG grundsätzlich nicht zur Annahme einer<br />

vGA. Die Überlassung von Wohnungen zu einem unter der Vergleichsmiete<br />

liegenden Mietpreis hat ihre Ursache in diesen Fällen nicht in dem<br />

Mitgliedschaftsverhältnis (vgl. auch BFH v. 7. 12. 1988 BStBl 1989 II<br />

248). VGA sind jedoch anzunehmen, wenn Nichtmitgliedern höhere<br />

Mieten berechnet werden als Mitgliedern.<br />

Sponsoringaufwendungen können vGA sein, wenn sie keine Betriebsausgaben<br />

oder Spenden sind und der Gesellschafter dadurch<br />

begünstigt wird, z. B. eigene Aufwendungen als Mäzen erspart (vgl.<br />

BMF-Schreiben v. 18. 2. 1998 BStBl I 212).<br />

Erhält ein Berufsverband Rabatte auf Leistungen seiner Mitglieder,<br />

um sie an dieselben weiterzuleiten, so löst die Weiterleitung keine vGA<br />

aus, wenn sie dem Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften<br />

Geschäftsleiters entspricht; übernimmt er aber <strong>für</strong> seine Mitglieder Inkasso-<br />

und Abrechnungsfunktionen, so muss er zur Vermeidung einer<br />

vGA entweder da<strong>für</strong> von seinen Mitgliedern ein angemessenes Entgelt<br />

verlangen oder einen angemessenen Teil des Mitgliedsbeitrages als<br />

Betriebseinnahme des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes behandeln<br />

(BFH v. 13. 8. 1997 BStBl 1998 II 161).<br />

95 Bewertungsmaßstäbe<br />

(1) Die vom EStG vorwiegend verwendeten Bewertungsmaßstäbe<br />

Anschaffungs- oder Herstellungskosten und Teilwert gelten auch<br />

<strong>für</strong> das Körperschaftsteuerrecht. Zu den Anschaffungskosten gehört<br />

nicht nur der Kaufpreis, sondern auch alle sonstigen, durch den<br />

Erwerb des Wirtschaftsgutes entstandenen Ausgaben, z. B. Zoll,<br />

Transportkosten, Vermittlungsprovisionen, Fundamentierungskosten<br />

(bei Maschinen), Kosten der Beurkundung des Kaufvertrags, Grunderwerbsteuer.<br />

Tatsächlich in Anspruch genommene Skonti, Rabatte und<br />

sonstige Preisnachlässe sind von den Anschaffungskosten abzuziehen.<br />

Bei Tauschgeschäften bemessen sich die Anschaffungskosten des<br />

erworbenen Wirtschaftsguts nach dem gemeinen Wert (§ 9 BewG)<br />

des hingegebenen Wirtschaftsguts. Zur Frage der Behandlung von<br />

Tauschgeschäften mit Lieferung und Erwerb der Wirtschaftsgüter in<br />

verschiedenen Gewinnermittlungszeiträumen s. BFH v. 14. 12. 1982<br />

BStBl 1983 II 303. Als Anschaffungskosten <strong>für</strong> Wirtschaftsgüter, die<br />

gegen Gewährung einer Rente erworben werden, ist der nach versicherungsmathematischen<br />

Grundsätzen ermittelte Kapitalwert der Rente<br />

anzusetzen. Die Rentenlast ist <strong>für</strong> die einzelnen Bilanzstichtage nach<br />

den gleichen Grundsätzen zu ermitteln (vgl. SN 192).<br />

Zur Bewertung von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften mit Gewinnbezugsrecht<br />

siehe SN 87.<br />

(2) Werden Anlagegüter mit Zuschüssen aus öffentlichen oder privaten<br />

Mitteln angeschafft oder hergestellt, so hat der Steuerpfl ichtige<br />

– 100 –<br />

mit Ausnahme bei Mieterzuschüssen grundsätzlich ein Wahlrecht. Er<br />

kann die Zuschüsse als Betriebseinnahmen ansetzen; er kann aber<br />

auch die Anschaffungs- oder Herstellungskosten entsprechend mindern.<br />

Bemessungsgrundlage <strong>für</strong> die AfA sind dann nur die eigenen Aufwendungen.<br />

S. BFH v. 22. 1. 1992 BStBl II 488. Das entgegenstehende<br />

Urteil vom 26. 3. 1991 IX R 104/86 gilt nur bei Einkünften aus Vermietung<br />

und Verpachtung (SN 178). Investitionszulagen sind steuerfreie<br />

Einnahmen und mindern Anschaffungskosten bzw. Herstellungskosten<br />

nicht. (§ 13 Investitionszulagengesetz 2010 vom 7. 12. 2008 (BGBl I<br />

2350). Bei Zuschüssen von Nutzungsberechtigten zur Herstellung von<br />

Gebäuden steht dem Steuerpfl ichtigen in der Regel ein Wahlrecht zu, ob<br />

er die Zuschüsse als Vorauszahlungen <strong>für</strong> künftige Nutzungen oder als<br />

verlorene Baukostenzuschüsse behandeln will (siehe R 6.5 EStR).<br />

Werden öffentliche Zuschüsse an juristische Personen des öffentlichen<br />

Rechts <strong>für</strong> einen Betrieb gewerblicher Art gegeben, so werden<br />

diese als Zuschuss an die Körperschaft und Kapitaleinlagen der<br />

Körperschaft in den Betrieb behandelt, mit der Folge, dass die mit<br />

den Zuschüssen angeschafften Wirtschaftsgüter mit den vollen Anschaffungs-<br />

oder Herstellungskosten angesetzt werden dürfen. Die<br />

Verwaltungspraxis steht allerdings im Widerspruch zum BFH-Urteil vom<br />

27. 4. 2000 (I R 12/98 BFH/NV 2000 1365), wonach zweckgebundene<br />

Zuschüsse die in einen Betrieb gewerblicher Art investiert werden,<br />

durch diesen Betrieb gewerblicher Art veranlasst sind und nach R 6.5<br />

Abs. 1 EStR zu behandeln sind (Betriebseinnahmen oder Minderung<br />

der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten des bezuschussten Wirtschaftsgutes).<br />

Folgekostenerstattung an ein Versorgungsunternehmen wegen Änderung<br />

des Leitungsnetzes infolge Straßenverlegung sind keine Zuschüsse<br />

im obigen Sinne (BFH v. 10. 6. 1992 BStBl 1993 II 41).<br />

(3) Bei den Kundenforderungen gilt in der Regel der Nennbetrag als<br />

Anschaffungskosten. Weil bei der Vereinnahmung Belastungen entstehen,<br />

die Eintreibung mit Kosten verbunden sein kann und außerdem<br />

ein Teil uneinbringlich werden kann, können (auf der Passivseite der<br />

Bilanz) Wertberichtigungsposten gebildet werden. Grundsätzlich ist<br />

jede Forderung einzeln zu bewerten (berichtigen). Bei gleichartigen<br />

Forderungen ist es jedoch zulässig und üblich, die Wertberichtigungen<br />

pauschal auszuweisen. Als Wertberichtigungen kommen insbesondere<br />

Skonti, voraussichtlich anfallende Mahn- und Vollstreckungskosten,<br />

wahrscheinliche Forderungsausfälle wegen Zahlungsunfähigkeit des<br />

Schuldners u. a. in Betracht. Bei den Verbindlichkeiten entspricht der<br />

Verfügungsbetrag den Anschaffungskosten. Das ist der Betrag, der<br />

dem Schuldner zugefl ossen ist. An Stelle des Verfügungsbetrags ist<br />

der Teilwert anzusetzen, wenn er höher ist. Bei Darlehensschulden,<br />

die nicht voll ausgezahlt wurden, wird üblicherweise unter Passiva der<br />

volle Nennbetrag ausgewiesen. Das Abgeld (oder Disagio, Damnum)<br />

wird als Aktivposten eingesetzt und auf die Laufzeit des Darlehens<br />

verteilt abgeschrieben. Nicht zu den Anschaffungskosten gehören<br />

dagegen die Geldbeschaffungskosten (Finanzierungskosten). Dabei<br />

ist es gleichgültig, ob der Kreditgeber ein Dritter oder der Veräußerer<br />

des Wirtschaftsguts ist.<br />

(4) Die vom Lieferanten usw. eines Wirtschaftsguts in Rechnung gestellte<br />

Umsatzsteuer gehört nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten<br />

soweit sie als Vorsteuer abziehbar ist. Ist sie nicht abziehbar (z.<br />

B. bei Kleinunternehmen oder bei befreiten Unternehmen), so gehört<br />

sie zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Das gilt sowohl <strong>für</strong><br />

Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens als auch <strong>für</strong> solche des Umlaufvermögens.<br />

Ob ein Vorsteuerbetrag abzugsfähig ist, richtet sich nach<br />

§ 15 UStG. Beim Zusammentreffen von steuerpfl ichtigen Umsätzen und<br />

steuerfreien Umsätzen mit Vorsteuerausschluss, ist der den Ausschlussumsätzen<br />

wirtschaftlich zuzurechnende Teil der Vorsteuerbeträge nicht<br />

abziehbar. Der Unternehmer kann die nicht abziehbaren Teilbeträge im<br />

Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln. Die umsatzsteuerlich<br />

vorgenommene Aufteilung ist auch <strong>für</strong> die KSt maßgebend. Wird die<br />

umsatzsteuerrechtliche Aufteilung mit Wirkung <strong>für</strong> die Vergangenheit<br />

geändert, so muss auch die Zurechnung des nicht abziehbaren Teils<br />

eines Vorsteuerbetrags zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten<br />

des zugehörigen Wirtschaftsguts entsprechend berichtigt werden. Auch<br />

bei der Berechnung der Vorsteuer nach Durchschnittsätzen (§ 23<br />

a UStG <strong>für</strong> gemeinnützige Körperschaften, § 24 UStG <strong>für</strong> Land und<br />

Forstwirte) mindern die tatsächlichen Vorsteuerbeträge die Anschaffungs-<br />

oder Herstellungskosten.<br />

Erfolgt eine Berichtigung des Vorsteuerabzuges nach § 15a UStG<br />

aufgrund einer Nutzungsänderung im 5- bzw. (bei Grundstücken und

Gebäuden) 10-jährigen Überwachungszeitraum seit Beginn der Nutzung<br />

des Wirtschaftsgutes sind die Korrekturbeträge als Einnahmen<br />

bzw. Ausgaben zu berücksichtigen. Die Anschaffungskosten bleiben<br />

unverändert.<br />

(5) Wird ein Wirtschaftsgut selbst hergestellt, so spricht man von Herstellungskosten.<br />

Das sind alle Aufwendungen, die bei der Herstellung<br />

eines Wirtschaftsguts anfallen. Dazu gehören: Materialkosten, Materialgemeinkosten,<br />

Fertigungslöhne, Fertigungsgemeinkosten, teilweise<br />

auch Sonderkosten und – soweit branchen- oder betriebsüblich – auch<br />

die Verwaltungskosten. Zinsen <strong>für</strong> Fremdkapital brauchen nicht zu den<br />

Herstellungskosten gerechnet werden; Zinsen <strong>für</strong> Eigenkapital und<br />

Vertriebskosten gehören nicht dazu. Als Zeitpunkt der Herstellung gilt<br />

die Fertigstellung des Wirtschaftsguts. Wegen der Herstellungskosten<br />

bei Gebäuden siehe SN 180.<br />

(6) Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im<br />

Rahmen des Gesamtkaufpreises <strong>für</strong> das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen<br />

würde. Dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb<br />

fortführt. Der Begriffsbestimmung liegt also die Annahme zugrunde, dass<br />

der Betrieb in seiner Gesamtheit verkauft wird. Der Teilwert wird deshalb<br />

oft höher sein als der Einzelveräußerungspreis. Die obere Grenze des<br />

Teilwerts bilden die Wiederbeschaffungskosten, das sind Kosten, die<br />

<strong>für</strong> die Wiederbeschaffung des Wirtschaftsgutes aufzuwenden wären.<br />

Bei Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens (Waren usw.) wird der<br />

Teilwert in der Regel der Marktpreis sein. Die Vermutung, dass sich<br />

der Teilwert eines Wirtschaftsguts im Zeitpunkt der Anschaffung oder<br />

Herstellung mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten deckt,<br />

gilt nicht ohne weiteres <strong>für</strong> zusätzliche Anschaffungskosten in Gestalt<br />

verdeckter Einlagen (BFH v. 9. 3. 1977 BStBl II 515). Zum Teilwert bei<br />

Betriebseröffnung s. BFH v. 7. 12. 1978 BStBl 1979 II 729.<br />

96 Bewertung des Betriebsvermögens (§ 6 EStG)<br />

Abs. 1: Abnutzbares Anlagevermögen<br />

Abs. 2: Nicht abnutzbares Anlagevermögen, Umlaufvermögen<br />

Abs. 3: Verbindlichkeiten<br />

Abs. 4: Veräußerungsgewinn<br />

Abs. 5: Entnahmen<br />

Abs. 6: Einlagen<br />

Abs. 7: Bilanzberichtigung<br />

Abs. 8: Bilanzänderung<br />

Abs. 9: Rückstellungen, Sonstiges<br />

(1) Abnutzbares Anlagevermögen<br />

Gebäude, Maschinen, Einrichtungsgegenstände, Kraftfahrzeuge,<br />

Werkzeuge usw. sind in der Steuerbilanz mit den Anschaffungsoder<br />

Herstellungskosten (ggf. gekürzt um Investitionszuschüsse,<br />

übertragene § 6b-Rücklage oder Rücklage <strong>für</strong> Ersatzbeschaffung),<br />

vermindert um die Absetzungen <strong>für</strong> Abnutzung, erhöhte Absetzungen<br />

und Sonderabschreibungen anzusetzen.<br />

Ist der Teilwert aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung<br />

niedriger, so kann dieser angesetzt werden. Dauernde Wertminderung<br />

setzt ein nachhaltiges Absinken unter den maßgeblichen<br />

Buchwert voraus. Nach Handelsrecht ist eine dauernde Wertminderung<br />

bei der Bewertung zwingend zu berücksichtigen. Die Vornahme einer<br />

außerplanmäßigen Abschreibung in der Handelsbilanz ist ab dem<br />

Veranlagungszeitraum <strong>2009</strong> in der Steuerbilanz nicht mehr zwingend<br />

durch eine Teilwertabschreibung nachzuvollziehen; der Steuerpfl ichtige<br />

kann darauf auch verzichten. Zur Maßgeblichkeit der Handelsbilanz<br />

siehe auch SN 86. Ist in späteren Jahren der Teilwert höher als der letzte<br />

Bilanzansatz, ist der Teilwert – höchstens aber die Anschaffungskosten<br />

oder Herstellungskosten – anzusetzen (Wertaufholungsgebot).<br />

Bei börsennotierten Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die als<br />

Finanzanlage gehalten werden, ist nach den Grundsätzen des BFH-<br />

Urteils v. 26. 9. 2007 I R 58/06 von einer voraussichtlich dauernden<br />

Wertminderung auszugehen, wenn der Börsenwert zum Bilanzstichtag<br />

unter die Anschaffungskosten gesunken ist und zum Zeitpunkt der<br />

Bilanzaufstellung keine konkreten Anhaltspunkte <strong>für</strong> eine alsbaldige<br />

Wertaufholung vorliegen. Die Finanzverwaltung, die bis zu dieser<br />

Entscheidung Kursschwankungen nicht als dauernde Wertminderung<br />

angesehen hatte, geht nun von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung<br />

aus, wenn der Börsenkurs zu dem jeweils aktuellen Bilanz-<br />

Wie werden die Einkünfte ermittelt? Suchnummer 96<br />

– 101 –<br />

stichtag um mehr als 40 % unter die Anschaffungskosten gesunken ist<br />

oder zu dem jeweils aktuellen Bilanzstichtag und dem vorangegangenen<br />

Bilanzstichtag um mehr als 25 % unter die Anschaffungskosten gesunken<br />

ist (BMF v. 26. 3. <strong>2009</strong> BMF IV C 6-S 2171/b/0).<br />

Für immaterielle (unkörperliche) Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens<br />

(z. B. Patente, Markenrechte, Urheberrechte) ist ein Aktivposten<br />

nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben worden sind (§ 5<br />

Abs. 2 EStG).<br />

Zur Bilanzierung von Wirtschaftsgütern deren Nutzungsdauer zwölf<br />

Monate nicht übersteigt – kurzlebige Wirtschaftsgüter – s. BFH v. 26.<br />

8. 1993 BStBl 1994 II 233.<br />

Zur Bewertung von Grundstücken, die ein Kreditinstitut zur Vermeidung<br />

höherer Forderungsausfälle ersteigert, s. BFH v. 9. 12. 1994 BStBl<br />

1995 II 336.<br />

(2) Nicht abnutzbares Anlagevermögen, Umlaufvermögen<br />

Grund und Boden, Dauerbeteiligungen usw. und Umlaufvermögen (z.<br />

B. Waren, Kundenforderungen) sind ebenfalls grundsätzlich mit den<br />

Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten.<br />

Der niedrigere Teilwert kann angesetzt werden, wenn die Wertminderung<br />

von Dauer ist. Ist in späteren Jahren der Teilwert höher als der letzte<br />

Bilanzansatz, ist der Teilwert – höchstens aber die Anschaffungskosten<br />

oder Herstellungskosten – anzusetzen (Wertaufholungsgebot).<br />

Betriebe mit Gewinnermittlung nach § 5 EStG können gleichartiges<br />

Vorratsvermögen nach der sog. Lifo-Methode bewerten (Verbrauchsoder<br />

Veräußerungsfolge in der Weise, dass die zuletzt angeschafften<br />

oder hergestellten Wirtschaftsgüter als zuerst verbraucht oder veräußert<br />

gelten, „last in- fi rst out“). In der Handelsbilanz kann davon abweichend<br />

auch die sog. Fifo-Methode („fi rst in-fi rst out“) zur Anwendung<br />

kommen.<br />

(3) Verbindlichkeiten<br />

Die Bewertung der Verbindlichkeiten erfolgt analog Abs. 2 grundsätzlich<br />

mit den Anschaffungskosten. Seit 1999 sind langlaufende unverzinsliche<br />

Verbindlichkeiten mit 5,5 % abzuzinsen. Dies betrifft Verbindlichkeiten,<br />

deren Fälligkeit mehr als 12 Monate nach dem Bilanzstichtag liegt. Zu<br />

Einzelheiten zur Abzinsung von Verbindlichkeiten und Rückstellungen<br />

vgl. BMF-Schreiben vom 26. 5. 2005 BStBl I 699.<br />

(4) Veräußerungsgewinn<br />

Scheidet ein Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen aus, so ist der<br />

Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert und dem erzielten Erlös<br />

grundsätzlich steuerpfl ichtiger Gewinn (stille Reserven). Abweichend<br />

hiervon braucht dieser Gewinn nicht versteuert zu werden, sondern<br />

kann in den folgenden Fällen auf ein neu angeschafftes Wirtschaftsgut<br />

übertragen werden,<br />

a) wenn das Wirtschaftsgut infolge höherer Gewalt (z. B. Brand,<br />

Diebstahl) bzw. zur Vermeidung eines behördlichen Eingriffs (z. B.<br />

drohende Enteignung) gegen Entschädigung aus dem Betriebsvermögen<br />

ausscheidet und ein Ersatzwirtschaftsgut angeschafft<br />

wird, das wirtschaftlich dieselbe oder eine entsprechende Aufgabe<br />

erfüllt, wie das ausgeschiedene Wirtschaftsgut (R 6.6 EStR);<br />

b) Nach § 6b können die bei Ausscheiden eines Wirtschaftsgutes, das<br />

mindestens sechs Jahre ununterbrochen zum Anlagevermögen<br />

einer inländischen Betriebsstätte gehört hat, aufgedeckten stillen<br />

Reserven wie folgt übertragen werden:<br />

– stille Reserven aus der Veräußerung von Grund- und Boden<br />

können auf die Anschaffungskosten von Grund und Boden,<br />

von Aufwuchs auf Grund und Boden mit dem dazugehörigen<br />

Grund- und Boden und Gebäuden übertragen werden<br />

– stille Reserven aus der Veräußerung von Aufwuchs auf Grund<br />

und Boden mit dem dazugehörigen Grund- und Boden wenn<br />

der Aufwuchs zu einem land- und forstwirtschaftlichen<br />

Vermögen gehört auf die Anschaffungskosten von Aufwuchs<br />

auf Grund und Boden mit dazugehörigem Boden und Gebäuden<br />

übertragen werden<br />

– stille Reserven aus der Veräußerung von Gebäuden können auf<br />

die Anschaffungskosten von Gebäuden übertragen werden<br />

– stille Reserven aus der Veräußerung von Binnenschiffen können<br />

auf die Anschaffungskosten von Binnenschiffen übertragen<br />

werden. Die Begünstigung <strong>für</strong> die Veräußerung von Binnenschiffen<br />

ist auf Veräußerungen beschränkt die in der Zeit vom 1. 1.<br />

2006 bis 31. 12. 2010 erfolgen.

Suchnummer 97 Wie werden die Einkünfte ermittelt?<br />

Gewinn i.S. § 6 b EStG sind der um den Buchwert und die Veräußerungskosten<br />

geminderte Veräußerungserlös. Die Stillen Reserven<br />

können auf Anschaffung- bzw. Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern<br />

übertragen werden, die in den vier auf die Veräußerung<br />

folgenden Wirtschaftsjahren anfallen. Bei neu hergestellten<br />

Gebäuden verlängert sich die Frist auf sechs Jahre. Eine Übertragung<br />

des Veräußerungsgewinnes ist auch auf Wirtschaftsgüter<br />

möglich, die im Wirtschaftsjahr vor der Veräußerung angeschafft<br />

oder hergestellt worden sind. Erfolgt die Übertragung nicht bis zum<br />

Ende des Wirtschaftsjahres der Veräußerung kann eine Rücklage<br />

gebildet werden (siehe SN 89). Werden die stillen Reserven nicht<br />

oder nicht vollständig innerhalb dieser Fristen übertragen, ist die<br />

Rückstellung aufzulösen. Für jedes volle Wirtschaftsjahr in dem die<br />

Rücklage bestanden hat, ist der Gewinn um einen Gewinnzuschlag<br />

in Höhe von 6% des aufgelösten Rücklagenbetrages zu erhöhen.<br />

Wird das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich<br />

des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines<br />

Wirtschaftsgutes ausgeschlossen oder eingeschränkt, gilt dies als Veräußerung<br />

oder Überlassung des Wirtschaftsgutes zum gemeinen Wert.<br />

Dies ist z.B. der Fall, wenn ein Wirtschaftsgut von einer inländischen<br />

in eine ausländische Betriebsstätte überführt wird und der Gewinn<br />

der ausländischen Betriebsstätte aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens<br />

von der inländischen Besteuerung freigestellt wird oder<br />

die ausländische Steuer im Inland anzurechnen ist (Entstrickung § 12<br />

Abs. 1 KStG, siehe auch SN 159).<br />

(5) Entnahmen<br />

Entnahmen (SN 91) sind nicht möglich bei Körperschaften, die<br />

handelsrechtlich zur Buchführung verpfl ichtet sind (z. B. AG, GmbH,<br />

Genossenschaft, siehe auch SN 106), weil diese Steuerpfl ichtigen<br />

nur Einkünfte aus Gewerbebetrieb und damit nur Betriebsvermögen<br />

haben können. Sie können bei Körperschaften vorkommen, die neben<br />

Einkünften aus Gewerbebetrieb auch andere Einkünfte und einen außerbetrieblichen<br />

Bereich haben.<br />

Entnahmen sind mit dem Teilwert (d. i. in der Regel der Einkaufspreis)<br />

anzusetzen. Die Umsatzsteuer <strong>für</strong> den Eigenverbrauch erhöht den<br />

Wert der Entnahme.<br />

(6) Einlagen<br />

Einlagen (SN 91) sind nicht möglich bei Körperschaften, die handelsrechtlich<br />

zur Buchführung verpfl ichtet sind (z. B. AG, GmbH, Genossenschaft,<br />

siehe auch SN 106), weil diese Steuerpfl ichtigen nur Einkünfte<br />

aus Gewerbebetrieb und damit nur Betriebsvermögen haben können.<br />

Sie können bei Körperschaften vorkommen, die neben Einkünften aus<br />

Gewerbebetrieb auch andere Einkünfte und einen außerbetrieblichen<br />

Bereich haben. Einlagen sind mit dem Teilwert zum Zeitpunkt der<br />

Zuführung anzusetzen, jedoch höchstens mit den Anschaffungs- oder<br />

Herstellungskosten zu bewerten, wenn<br />

a) das Wirtschaftsgut innerhalb der letzten drei Jahre vor der Zuführung<br />

angeschafft oder hergestellt wurde oder<br />

b) das Wirtschaftsgut in einem Anteil an einer Kapitalgesellschaft<br />

besteht und der Steuerpfl ichtige zu mehr als 1 % (unmittelbar oder<br />

mittelbar) an der Gesellschaft i. S. der SN 161 wesentlich beteiligt<br />

ist. Hat der Steuerpfl ichtige den Anteil unentgeltlich erworben, so<br />

sind die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers maßgebend,<br />

der den Anteil zuletzt entgeltlich erworben hat.<br />

Ist die Einlage ein abnutzbares Wirtschaftsgut, so sind die Anschaffungs-<br />

oder Herstellungskosten um Absetzungen <strong>für</strong> Abnutzung zu<br />

kürzen, die auf den Zeitraum zwischen der Anschaffung oder Herstellung<br />

des Wirtschaftsguts und der Einlage entfallen. Ist die Einlage ein<br />

Wirtschaftsgut, das vor der Zuführung aus einem Betriebsvermögen<br />

des Steuerpfl ichtigen entnommen worden ist, so tritt an die Stelle der<br />

Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Wert, mit dem die Entnahme<br />

angesetzt worden ist, und an die Stelle des Zeitpunkts der Anschaffung<br />

oder Herstellung der Zeitpunkt der Entnahme.<br />

Wirtschaftsgüter, die im unmittelbaren Anschluss an ihre Entnahme<br />

einer nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbefreiten Körperschaft usw.<br />

zugeführt werden, die ausschließlich und unmittelbar der Förderung<br />

wissenschaftlicher Zwecke oder der Förderung der Erziehung, der<br />

Volks- oder Berufsbildung dient (SN 61 f.) oder einer Körperschaft,<br />

Anstalt oder Stiftung des öffentlichen Rechts zugeführt werden, die<br />

ausschließlich und unmittelbar die gleichen Ziele verfolgt, können mit<br />

dem Buchwert entnommen werden. Das gilt nicht <strong>für</strong> Nutzungen und<br />

– 102 –<br />

Leistungen (vgl. SN 204). Die Entnahme zum Buchwert ist auch möglich,<br />

wenn die Wirtschaftsgüter unentgeltlich in nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG<br />

steuerbefreite Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen<br />

oder juristischen Personen des öffentlichen Rechts (alle)<br />

eingebracht werden, sofern die Wirtschaftsgüter <strong>für</strong> steuerbegünstigte<br />

Zwecke (SN 204) verwendet werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG).<br />

Eine Entnahme zu Buchwerten ist ferner möglich <strong>für</strong> Gebäude und<br />

Gebäudeteile, wenn diese vom Zeitpunkt der Entnahme ab zehn Jahre<br />

lang ununterbrochen vermietet werden. S. hierzu BMF v. 10. 3. 1992,<br />

BStBl I 188.<br />

(7) Bilanzberichtigung<br />

Ist der Wertansatz <strong>für</strong> ein Wirtschaftsgut in einer bereits dem Finanzamt<br />

eingereichten Bilanz unrichtig (d. h. unzulässig), so kann der<br />

Steuerpfl ichtige die Unrichtigkeit durch eine entsprechende Mitteilung<br />

an das Finanzamt beseitigen (Bilanzberichtigung). Die Berichtigung<br />

einer Bilanz, die einer bestandskräftigen Veranlagung zugrunde liegt,<br />

ist nur insoweit möglich, als die Veranlagung nach den Vorschriften der<br />

Abgabenordnung noch geändert werden kann oder sich die Berichtigung<br />

nicht auf die Höhe der Steuer auswirkt. Ist eine Bilanzberichtigung nicht<br />

möglich, erfolgt die Richtigstellung erfolgswirksam in der Schlussbilanz<br />

des ersten änderbaren Veranlagungszeitraumes.<br />

Zur Bilanzberichtigung nach Änderung der höchstrichterlichen<br />

Rechtsprechung s. BFH v. 12. 11. 1992 BStBl 1993 II 392.<br />

Zur Berichtigung falscher Wertansätze, die durch in der Vergangenheit<br />

unrichtig vorgenommener AfA entstanden sind s. BFH v. 4. 5. 1993<br />

BStBl II 661.<br />

(8) Bilanzänderung<br />

Wenn verschiedene Ansätze zulässig sind, trifft der Steuerpfl ichtige<br />

seine Entscheidung mit der Vorlage der Bilanz und der Steuererklärung<br />

an das Finanzamt. Eine Änderung dieser Entscheidung (Bilanzänderung)<br />

zugunsten eines anderen zulässigen Ansatzes ist nur zulässig,<br />

wenn sie einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit<br />

einer Bilanzberichtigung (Abs. 7) steht und auch nur soweit, wie sich die<br />

Bilanzberichtigung auf den Gewinn auswirkt. Dies betrifft insbesondere<br />

den Fall der Außenprüfung.<br />

(9) Rückstellungen, Sonstiges<br />

Zur Bewertung der Rückstellungen siehe SN 89.<br />

Bei der Eröffnung eines Betriebes sind die Wirtschaftsgüter, die in das<br />

Betriebsvermögen eingebracht werden, nach den gleichen Grundsätzen<br />

zu bewerten wie die Einlagen. Wegen der besonderen Regelung bei<br />

Beginn und Erlöschen einer Steuerbefreiung siehe SN 125, 162.<br />

Die Besonderheiten der Bewertung von Wirtschaftsgütern ausländischer<br />

Zwischengesellschaften sind in SN 82 und die Wertansätze<br />

bei Aufl ösung ausländischer Zwischengesellschaften in SN 145 dargestellt.<br />

97 Absetzung <strong>für</strong> Abnutzung und Substanzverringerung<br />

(§ 7 EStG)<br />

(1) Aufwendungen <strong>für</strong> die Anschaffung oder Herstellung eines abnutzbaren<br />

Wirtschaftsgutes, dessen Nutzung sich erfahrungsgemäß auf<br />

einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, dürfen nicht sofort<br />

in voller Höhe als Betriebsausgabe abgezogen werden. Von diesen Aufwendungen<br />

kann in jedem Wirtschaftsjahr nur der Teil gewinnmindernd<br />

behandelt werden, der bei Verteilung auf die Gesamtnutzungsdauer auf<br />

ein Kalenderjahr entfällt (Absetzung <strong>für</strong> Abnutzung, abgekürzt: AfA). Die<br />

Absetzung bemisst sich grundsätzlich nach der betriebsgewöhnlichen<br />

Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts. Soweit die betriebsgewöhnliche<br />

Nutzungsdauer nicht mehr als ein Jahr beträgt – kurzlebige Wirtschaftsgüter<br />

– kommt eine Verteilung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten<br />

auch dann nicht in Betracht, wenn die Nutzungsdauer über das Ende<br />

des Wirtschaftsjahres hinausgeht (BFH v. 26. 8. 1993 BStBl 1994 II 233).<br />

Die AfA darf derjenige vornehmen, der die Abnutzung wirtschaftlich trägt.<br />

Das wird in der Regel der bürgerlich-rechtliche Eigentümer sein. Es kann<br />

aber auch ausnahmsweise ein anderer sein, z. B. der Nießbraucher, der<br />

Käufer unter Eigentumsvorbehalt, der Vorerbe. AfA sind nur zulässig bei<br />

Wirtschaftsgütern, deren Nutzung oder Verwendung durch den Steuerpfl<br />

ichtigen der Erzielung von Einkünften dient. Außerdem müssen<br />

die Wirtschaftsgüter der Abnutzung unterliegen (siehe § 6 Abs. 1 Nr. 1<br />

EStG). Zu den Wirtschaftsgütern, bei denen AfA nicht vorgenommen

werden dürfen, gehören insbesondere Grund und Boden, Beteiligungen,<br />

Umlaufvermögen. Für entgeltlich erworbene Firmen- bzw.<br />

Geschäftswerte darf eine AfA von jährlich 6 2/3 % (Nutzungsdauer 15<br />

Jahre, § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG) vorgenommen werden.<br />

Versehentlich unterlassene AfA können in der Weise nachgeholt werden,<br />

dass der Buchwert entsprechend der gewählten Absetzungsmethode<br />

auf die Restnutzungsdauer verteilt wird. Bei Gebäude-AfA nach<br />

§ 7 Abs. 4 S. 1 EStG bleiben diese sowie die Bemessungsgrundlage<br />

unverändert, so dass sich die Nachholung erst nach Ende des Abschreibungszeitraums<br />

ergibt. Bewusst unterlassene Absetzungen<br />

können nicht nachgeholt werden. Wenn sich herausstellt, dass die<br />

Nutzungsdauer unrichtig geschätzt worden ist, so ist der Restwert auf<br />

die neugeschätzte Restnutzungsdauer zu verteilen. Bei Gebäude-AfA<br />

ist auch in diesem Fall wie oben zu verfahren. Zur Korrektur einer überhöhten<br />

Gebäude-AfA, s. BFH v. 11. 12. 1987 BStBl 1988 II 335. Die AfA<br />

sind grundsätzlich so zu bemessen, dass die Anschaffungs- oder Herstellungskosten<br />

nach Ablauf der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer<br />

der Wirtschaftsgüter bis auf einen Erinnerungswert von 1 Euro verteilt<br />

sind. Nur wenn bei Gegenständen aus wertvollem Material oder von<br />

großem Gewicht ein Schrottwert zu erwarten ist, der im Vergleich zu<br />

den Anschaffungs- oder Herstellungskosten erheblich ins Gewicht fällt,<br />

ist dieser bei der Verteilung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten<br />

auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer in der Weise zu berücksichtigen,<br />

dass lediglich der Unterschied zwischen den Anschaffungs- oder<br />

Herstellungskosten und dem Schrottwert verteilt wird. Bei der Verpachtung<br />

abnutzbaren Anlagevermögens gewerblicher Betriebe mit<br />

Substanzerhaltungspfl icht des Pächters ist der Verpächter berechtigt,<br />

die AfA sowohl <strong>für</strong> die im Zeitpunkt des Pachtbeginns vorhandenen als<br />

auch <strong>für</strong> die ersatzbeschafften Anlagen vorzunehmen. Entsprechendes<br />

gilt bei der Verpachtung land- und forstwirtschaftlicher Betriebe mit<br />

eisernem Inventar, wenn sowohl der Pächter als auch der Verpächter<br />

den Gewinn durch Vermögensausgleich ermitteln. In den übrigen Fällen<br />

der Verpachtung land- und forstwirtschaftlicher Betriebe mit eisernem<br />

Inventar stehen die AfA dem Pächter zu.<br />

(2) Bemessungsgrundlage <strong>für</strong> die Berechnung der AfA sind die<br />

Anschaffungs- oder Herstellungskosten – nicht die Wiederbeschaffungskosten<br />

–. Wird ein Betrieb unentgeltlich übertragen, so sind die<br />

Werte, die <strong>für</strong> den bisherigen Betriebsinhaber maßgebend waren, auch<br />

weiterhin Bemessungsgrundlage <strong>für</strong> die AfA (§§ 7 Abs. 1 und 11d Abs. 1<br />

EStDV). Wegen der Behandlung von Zuschüssen zur Anschaffung bzw.<br />

Herstellung siehe SN 95. Zur Frage der Bemessungsgrundlage <strong>für</strong> die<br />

AfA bei Wegfall der Steuerbefreiung siehe SN 125. Zur Bemessung<br />

der AfA nach Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen siehe<br />

SN 98, 99.<br />

(3) Unter „betriebsgewöhnlicher Nutzungsdauer“ versteht man den<br />

Zeitraum, in dem das Wirtschaftsgut mit einiger Sicherheit bei üblicher<br />

Benutzung <strong>für</strong> den Betrieb brauchbar sein dürfte. Sie wird sowohl durch<br />

die Art des Wirtschaftsguts und die Verhältnisse des Betriebs als durch<br />

die fortschreitende technische Entwicklung und neue Erfi ndungen beeinfl<br />

usst. Dieser Zeitraum lässt sich im Voraus nur schwer ermitteln. Er<br />

muss deshalb im Einzelfall unter Berücksichtigung aller Umstände geschätzt<br />

werden. Fallen die Dauer der technischen Nutzungsmöglichkeit<br />

und der wirtschaftlichen Verwendungsfähigkeit im Betrieb auseinander,<br />

so ist als betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der kürzere Zeitraum<br />

anzunehmen. Bei Wirtschaftsgütern, die in gebrauchtem Zustand<br />

erworben worden sind, ist von der gewöhnlichen Restnutzungsdauer<br />

auszugehen (BFH v. 19. 5. 1976 BStBl 1977 II 60). Die Schätzung der<br />

Nutzungsdauer hat objektiv nach allgemeinen Erfahrungssätzen zu<br />

erfolgen. Die subjektive Meinung des Steuerpfl ichtigen ist nicht maßgebend,<br />

wenn auch die Auffassung des Kaufmanns, der die Verhältnisse<br />

seines Betriebs am besten kennt, zu berücksichtigen ist. Die einmal<br />

geschätzte Nutzungsdauer darf nicht bei jeder Konjunktur- und damit<br />

Benutzungsschwankung geändert werden, sondern nur bei grundlegender<br />

Änderung der Verhältnisse. Für Gebäude und Gebäudeteile<br />

sind Abschreibungszeiträume im Gesetz festgelegt. Das Bundesministerium<br />

der Finanzen hat <strong>für</strong> andere Wirtschaftsgüter AfA-Tabellen<br />

veröffentlicht, in denen <strong>für</strong> viele Wirtschaftsgüter die erfahrungsgemäße<br />

betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer angegeben ist. Die letzte Überarbeitung<br />

der AfA-Tabelle <strong>für</strong> allgemein verwendbare Anlagegüter<br />

durch das Bundesministerium der Finanzen erfolgte zum 1. 1. 2001<br />

(BStBl 2000 I 1532). Entsprechend der BFH-Rechtsprechung (BFH<br />

v. 19. 11.1997, BStBl 1998 II 259) orientiert sich die Nutzungsdauer<br />

seit dem näher an der technischen Nutzungsdauer und weniger an<br />

der wirtschaftlichen Nutzungsdauer. Neben der Tabelle <strong>für</strong> allgemein<br />

Wie werden die Einkünfte ermittelt? Suchnummer 97<br />

– 103 –<br />

anwendbare Anlagegüter gibt es noch ca. 100 Branchentabellen, in<br />

denen die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer <strong>für</strong> die Wirtschaftsgüter<br />

bestimmter Branchen angegeben sind. Auch diese Tabellen wurden<br />

nun schon längere Zeit nicht überarbeitet. Die letzten Aktualisierungen<br />

betreffen die Tabellen <strong>für</strong> Zahntechniker, Baugewerbe, Maschinenbau<br />

und Hafenbetriebe geändert, die ebenfalls zum 1. 1. 2001 überarbeitet<br />

wurden.<br />

Wird <strong>für</strong> die Bemessung der AfA <strong>für</strong> ein Wirtschaftsgut in der Handelsbilanz<br />

von einer bestimmten Nutzungsdauer ausgegangen, so darf der<br />

Bemessung der AfA in der Steuerbilanz keine kürzere Nutzungsdauer<br />

zugrunde gelegt werden. Zur Frage, ob <strong>für</strong> einzelne Teile von Gebäuden<br />

die AfA gesondert berechnet werden darf siehe SN 181.<br />

(4) Für die Berechnung der Absetzungen <strong>für</strong> Abnutzung kennt das<br />

Einkommensteuerrecht und ihm folgend das Körperschaftsteuerrecht<br />

die folgenden Absetzungsmethoden:<br />

1. die gleich bleibende oder lineare Absetzung (Abs. 5),<br />

2. die abfallende oder degressive Absetzung (Abs. 6),<br />

3. die Absetzung nach Maßgabe der Leistung, d. i. eine weniger<br />

gebräuchliche Methode, bei der die Absetzung nach Leistungs- bzw.<br />

Zeiteinheiten (z. B. gefahrene Kilometer) berechnet wird.<br />

4. die lineare AfA <strong>für</strong> Gebäude nach § 7 Abs. 4 EStG (SN 182),<br />

5. die degressive AfA <strong>für</strong> Gebäude nach § 7 Abs. 5 EStG (SN 182),<br />

6. die Absetzung <strong>für</strong> außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche<br />

Abnutzung (Abs. 9),<br />

7. die Absetzung <strong>für</strong> Substanzverringerung (Abs. 10).<br />

Eine in der Handelsbilanz ausgeübte Wahl ist auch <strong>für</strong> die steuerliche<br />

Gewinnermittlung bindend, sofern die gewählte Absetzung mit den<br />

steuerlichen Vorschriften vereinbar ist.<br />

(5) Bei der linearen Absetzung werden die Anschaffungs- oder<br />

Herstellungskosten gleichmäßig auf die Nutzungsdauer verteilt (§ 7<br />

Abs. 1 EStG).<br />

Beispiel:<br />

Anschaffungskosten einer Maschine 5 000. Nutzungsdauer 10 Jahre. Es sind jährlich<br />

abzuschreiben: 5 000 : 10 = 500.<br />

Die Anwendung der linearen Methode ist an keine besonderen Voraussetzungen<br />

geknüpft. Zur linearen Absetzung bei Gebäuden siehe<br />

SN 181. Von der linearen Methode darf nicht zur Buchwertabsetzung<br />

gewechselt werden. Neben der linearen Absetzung sind Absetzungen<br />

<strong>für</strong> außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung<br />

zulässig. Werden nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten<br />

<strong>für</strong> ein Wirtschaftsgut aufgewendet, so bemessen sich die AfA<br />

nach § 7 Abs. 1 EStG vom Jahr der Entstehung der nachträglichen<br />

Anschaffungs- oder Herstellungskosten an grundsätzlich nach dem<br />

um die nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten vermehrten<br />

letzten Buchwert oder Restwert und der Restnutzungsdauer.<br />

Bei nachträglichen Herstellungskosten ist die Restnutzungsdauer unter<br />

Berücksichtigung des Zustands des Wirtschaftsgutes im Zeitpunkt der<br />

Beendigung der nachträglichen Herstellungsarbeiten neu zu schätzen.<br />

Bei der Bemessung der AfA <strong>für</strong> das Jahr der Entstehung der nachträglichen<br />

Anschaffungs- oder Herstellungskosten können diese Kosten<br />

aus Vereinfachungsgründen so berücksichtigt werden, als wären sie<br />

zu Beginn dieses Jahres aufgewendet worden. Waren jedoch die<br />

nachträglichen Herstellungsarbeiten so umfassend, dass hierdurch –<br />

wirtschaftlich betrachtet – ein anderes Wirtschaftsgut entstanden ist,<br />

so sind die AfA nach der Summe aus dem Buchwert (Restwert) des<br />

Wirtschaftsguts und den nachträglichen Herstellungskosten und nach<br />

dem Hundertsatz zu bemessen, der der voraussichtlichen Nutzungsdauer<br />

dieses anderen Wirtschaftsguts entspricht.<br />

(6) Bei der degressiven Absetzung (§ 7 Abs. 2 EStG) wird der steuerlich<br />

abzusetzende Betrag nach einem unveränderlichen Prozentsatz<br />

vom Buchwert des letzten Jahres berechnet. Die Absetzungsbeträge<br />

sind deshalb am Anfang der Nutzungsdauer verhältnismäßig hoch. In<br />

den späteren Jahren sind sie – entsprechend dem inzwischen kleiner<br />

gewordenen Buchwert – geringer als bei der linearen Methode. Der<br />

letzte Buchwert ist auch dann maßgebend, wenn im Vorjahr neben<br />

der degressiven AfA Sonderabschreibungen nach § 7g EStG vorgenommen<br />

wurden.<br />

Die degressive Abschreibung wurde mit der Unternehmensteuerreform<br />

2008 vom 14. 8. 2007 <strong>für</strong> Wirtschaftsgüter, die nach dem 31.12.2007<br />

angeschafft oder hergestellt werden, ersatzlos abgeschafft. In den<br />

Jahren zuvor wurde die Vorschrift hinsichtlich der Höchstbeträge

Suchnummer 98 Wie werden die Einkünfte ermittelt?<br />

mehrfach geändert. .Mit dem Gesetz zur Umsetzung steuerrechtlicher<br />

Regelungen des Maßnahmenpaketes „Beschäftigungssicherung durch<br />

Wachstumsstärkung“ wurde die degressive Abschreibung zeitlich beschränkt<br />

wieder eingeführt.<br />

Je nach dem Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsgutes<br />

ist die degressive Abschreibung wie folgt zulässig:<br />

vor dem 1.1.2001 Der Prozentsatz darf höchstens<br />

das Dreifache und höchstens<br />

30 % des sich bei der linearen<br />

Methode ergebenden Prozentsatzes<br />

betragen<br />

nach dem 21.12.2000 und vor<br />

dem 01.01.2006<br />

nach dem 31.12.2005 und vor<br />

dem 01.01.2008<br />

nach dem 31.12.2007 und vor<br />

dem 01.01.<strong>2009</strong><br />

nach dem 31. Dezember 2008<br />

und vor dem 1. Januar 2011<br />

Der Prozentsatz darf höchstens<br />

das Zweifache und höchstens<br />

20 % des sich bei der linearen<br />

Methode ergebenden Prozentsatzes<br />

betragen.<br />

Der Prozentsatz darf höchstens<br />

das Dreifache und höchstens<br />

30 % des sich bei der linearen<br />

Methode ergebenden Prozentsatzes<br />

betragen.<br />

Die degressive Abschreibung ist<br />

nicht zulässig.<br />

Der Prozentsatz darf höchstens<br />

das Zweieinhalbfache<br />

und höchstens 25 % des sich<br />

bei der linearen Methode<br />

ergebenden Prozentsatzes<br />

betragen.<br />

Die degressive Methode ist nicht anwendbar auf<br />

– Gebäude und selbständige Gebäudeteile (siehe aber SN 182),<br />

– sonstige unbewegliche Wirtschaftsgüter (z. B. Außenanlagen wie<br />

Einfriedungen und Bodenbefestigungen, soweit sie nicht Betriebsvorrichtungen<br />

sind, SN 87),<br />

– immaterielle Wirtschaftsgüter,<br />

– Wirtschaftsgüter, die nicht zu einem Betriebsvermögen gehören.<br />

Im Übrigen hat der Steuerpfl ichtige die Wahl, ob er die lineare oder die<br />

degressive Methode anwenden will. Es ist ab <strong>2009</strong> nicht mehr Voraussetzung<br />

<strong>für</strong> die AfA-Methode in der Handelsbilanz und der Steuerbilanz<br />

nach der gleichen Methode erfolgt (siehe auch SN 89). Die Wirtschaftsgüter<br />

die degressiv abgeschrieben werden müssen mit den folgenden<br />

Angaben in besonders zu führenden Verzeichnis aufgenommen werden:<br />

Tag der Anschaffung, Anschaffungskosten, voraussichtliche Nutzungsdauer,<br />

Höhe der jährlichen Absetzung <strong>für</strong> Abnutzung. Es ist nicht<br />

erforderlich, dass der Gewinn durch Bestandsvergleich ermittelt wird.<br />

Der Wechsel von der degressiven zur linearen Absetzung ist zulässig.<br />

Nach dem Wechsel ist der Restwert auf die Restnutzungsdauer zu verteilen.<br />

Bei nachträglichem Herstellungsaufwand ist die degressive<br />

AfA auf bewegliche Wirtschaftsgüter grundsätzlich in der Weise zu<br />

berechnen, dass auf die Summe aus dem Restwert und dem nachträglichen<br />

Herstellungsaufwand der bisherige AfA-Satz angewendet wird.<br />

Entsteht durch den nachträglichen Herstellungsaufwand wirtschaftlich<br />

betrachtet ein neues Wirtschaftsgut, so ist die degressive AfA aus der<br />

Summe des Restwerts und des nachträglichen Herstellungsaufwands<br />

nach dem Vomhundertsatz zu bemessen, der der voraussichtlichen<br />

Nutzungsdauer des neuen Wirtschaftsgutes entspricht.<br />

Beispiel:<br />

Für ein vor dem 1. 1. 2001 angeschafften Wirtschaftsgut mit einer Nutzungsdauer von<br />

8 Jahren, <strong>für</strong> das Buchwert-Absetzungen vorgenommen wurden, werden im 6. Jahr<br />

nachträgliche Herstellungskosten aufgewendet. Die Nutzungsdauer verlängert sich<br />

dadurch um 4 Jahre auf 12 Jahre.<br />

Anschaffungskosten 20 000<br />

AfA <strong>für</strong> die ersten 5 Jahre<br />

je 30 % des Buchwerts, zusammen – 16 639<br />

Buchwert am Ende des 5. Jahres 3 361<br />

Nachträgliche Herstellungskosten + 4 000<br />

Bemessungsgrundlage der AfA <strong>für</strong> das 6. Jahr 7 361<br />

Der AfA-Satz von 30 % bleibt trotz Verlängerung der Restnutzungsdauer unverändert.<br />

(7) Die AfA kann erstmals im Jahr der Lieferung oder Fertigung in Anspruch<br />

genommen werden. Bei Lieferung oder Fertigstellung im Laufe<br />

– 104 –<br />

des Wirtschaftsjahres kann grundsätzlich nur ein der Zeitdauer der<br />

Nutzung entsprechender Teil der Jahres-AfA abgesetzt werden. Bei<br />

degressiver AfA kann statt der zeitanteiligen auch die mathematisch<br />

genaue Berechnung vorgenommen werden. Dabei kann mit der AfA<br />

bereits ab dem Zeitpunkt der Lieferung oder Fertigstellung – nicht erst<br />

ab Ingebrauchnahme – begonnen werden. Entsprechend ist beim<br />

Ausscheiden eines Wirtschaftsgutes aus dem Betriebsvermögen zu<br />

verfahren.<br />

Die Abschreibung wird bei Anschaffung und beim Ausscheiden eines<br />

Wirtschaftsguts im Laufe des Jahres zeitanteilig berechnet.<br />

(8) Die Ausführungen zu Absetzungen <strong>für</strong> Abnutzung <strong>für</strong> Gebäude in<br />

den SN 181, 182 gelten überwiegend auch <strong>für</strong> Gebäude, die zu einem<br />

Betriebsvermögen gehören. Für den Begriff des Gebäudes sind die<br />

Abgrenzungsmerkmale des Bewertungsrechts maßgebend. Danach<br />

ist ein Gebäude ein Bauwerk auf eigenem oder fremdem Grund und<br />

Boden, da Menschen oder Sachen durch räumliche Umschließung<br />

Schutz gegen äußere Einfl üsse gewährt wird, den Aufenthalt von<br />

Menschen gestattet, fest mit dem Grund und Boden verbunden, von<br />

einiger Beständigkeit und standfest ist. Eigentumswohnungen und im<br />

Teileigentum stehende Räume stehen Gebäuden gleich. Wegen der<br />

Abgrenzung der Betriebsvorrichtungen von Gebäuden vgl. den übereinstimmenden<br />

Ländererlass in BStBl 1992 I 342.<br />

(9) Neben der normalen Absetzung <strong>für</strong> Abnutzung sind auch Absetzungen<br />

<strong>für</strong> außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung<br />

und die Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert möglich.<br />

Absetzungen <strong>für</strong> außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche<br />

Abnutzung kommen insbesondere bei Elementarschäden (Feuer,<br />

Wasser usw.) bei Entfernung von Gebäudeteilen im Zuge eines<br />

Umbaus, beim Erscheinen von technisch verbesserten Wirtschaftsgütern<br />

in Betracht. Baumängel, die vor Fertigstellung eines Gebäudes<br />

entstanden sind, berechtigen nicht zur Vornahme von Absetzungen <strong>für</strong><br />

außergewöhnliche Abnutzung (BFH v. 27. 1. 1993 BStBl II 702). Bei<br />

Wirtschaftsgütern, <strong>für</strong> die degressive Absetzung gewählt wurde, sind<br />

Absetzungen <strong>für</strong> außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche<br />

Abnutzung nicht zulässig. In diesem Falle muss also vorher auf die<br />

lineare Absetzung übergewechselt werden. Wegen der Abschreibung<br />

auf den niedrigeren Teilwert vgl. SN 96. Die Nachholung der Absetzung<br />

in späteren Jahren als dem Jahr der Wertminderung ist unzulässig<br />

(BFH v. 1. 12. 1992 BStBl 1994 II 11).<br />

(10) Wird eine Substanz abgebaut, so sind <strong>für</strong> den eintretenden Wertverzehr<br />

Absetzungen <strong>für</strong> Substanzverringerung vorzunehmen,<br />

wenn in der Bilanz <strong>für</strong> die Substanz ein besonderer Wert enthalten ist.<br />

Diese Absetzungen kommen bei Bergbauunternehmen, Steinbrüchen,<br />

Tongruben und ähnlichen Betrieben in Betracht (vgl. SN 183).<br />

98 Sonderabschreibungen und erhöhte Absetzungen<br />

(1) Geringwertige Wirtschaftsgüter<br />

Selbständig nutzungsfähige, abnutzbare und bewegliche Wirtschaftsgüter<br />

des Anlagevermögens, deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten<br />

150 € nicht übersteigen, sind im Jahr der Anschaffung oder Herstellung<br />

in voller Höhe als Betriebsausgaben anzusetzen. Eine Abschreibung<br />

nach der Nutzungsdauer ist nicht möglich (§ 6 Abs. 2 EStG).<br />

Übersteigen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten 150 € aber<br />

nicht 1.000 € ist ein Sammelposten zu bilden. Der Sammelposten ist<br />

im Wirtschaftsjahr der Bildung und in den folgenden vier Wirtschaftsjahren<br />

mit jeweils einem Fünftel gewinnmindernd aufzulösen. Im Jahr<br />

der Anschaffung oder Herstellung wird die volle AfA von einem Fünftel<br />

gewährt. Scheidet ein Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen aus,<br />

wird der Sammelposten nicht vermindert (§ 6 Abs. 2a EStG).<br />

Für die Bemessung der 150 bzw. 1.000 €- Grenze sind die Anschaffungs-<br />

oder Herstellungskosten ohne Vorsteuer (Umsatzsteuer) maßgeblich,<br />

und zwar auch bei Unternehmen, die nicht zum Vorsteuerabzug<br />

berechtigt sind. Beträge nach § 6b bzw. 6c EStG sowie erfolgsneutral<br />

behandelte öffentliche oder private Zuschüsse zum Erwerb eines<br />

Wirtschaftsguts sind abzuziehen, ebenso Rabatte und Skonti. Anschaffungsnebenkosten<br />

– z. B. Montage – sind den Anschaffungskosten<br />

zuzurechnen. Anzahlungen auf geringwertige Wirtschaftsgüter sind<br />

bei der Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich zunächst erfolgsneutral<br />

zu behandeln. Die Absetzung kann erst im Jahr der Lieferung<br />

erfolgen. Voraussetzung ist, dass das Wirtschaftsgut einer selbstän-

digen Bewertung und Nutzung fähig ist. Sacheinheiten dürfen<br />

nicht zum Zweck der Inanspruchnahme der Sofortabschreibung bei<br />

der Bilanzierung in einzelne Teile zerlegt werden. Ein Wirtschaftsgut<br />

ist einer selbständigen Nutzung nicht fähig, wenn das Wirtschaftsgut<br />

nach seiner betrieblichen Zweckbestimmung nur zusammen mit anderen<br />

Wirtschaftsgütern genutzt werden kann, es mit den anderen<br />

Wirtschaftsgütern in einen einheitlichen Nutzungszusammenhang steht<br />

und somit nach außen als einheitliches Ganzes in Erscheinung tritt und<br />

es mit diesen anderen Wirtschaftsgütern technisch abgestimmt ist. Es<br />

ist gleichgültig, ob diese Wirtschaftsgüter im neuen oder gebrauchten<br />

Zustand erworben wurden. Die Vorschrift des § 6 Abs. 2 und 2 a EStG<br />

ist auch auf eingelegte Wirtschaftsgüter anzuwenden. Anstelle der<br />

Anschaffungskosten tritt hier der Einlagewert.<br />

Bei den Überschusseinkünften bleibt es bei der, <strong>für</strong> bis zum 31.12.2007<br />

angeschaffte Wirtschaftsgüter generell geltenden, Grenze von 450 €<br />

und dem Wahlrecht auf Bewertungsfreiheit (siehe SN 128). Ab dem VZ<br />

2010 besteht auch bei den Gewinneinkünften wieder die Möglichkeit,<br />

selbständig nutzungsfähige, abnutzbare und bewegliche Wirtschaftsgüter<br />

des Anlagevermögens deren Anschaffungskosten 450 € nicht<br />

übersteigen, wahlweise sofort als Aufwand abzuziehen oder über die<br />

Nutzungsdauer abzuschreiben. Wirtschaftsgüter, <strong>für</strong> die der sofortige<br />

Betriebsausgabenabzug in Anspruch genommen wird, sind, sofern die<br />

Anschaffungs-/Herstellungakosten 150 € übersteigen, unter Angabe des<br />

Tages der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts<br />

oder der Eröffnung des Betriebs und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten<br />

in ein besonderes, laufend zu führendes Verzeichnis<br />

aufzunehmen. Das Verzeichnis braucht nicht geführt zu werden, wenn<br />

diese Angaben aus der Buchführung ersichtlich sind. Auch die Bildung<br />

des Sammelpostens ist ab VZ 2010 nicht mehr verpfl ichtend, sondern<br />

ein Wahlrecht. Hier bleibt es bei der Untergrenze von 150 € und der<br />

Obergrenze von 1000 €.<br />

(2) Investitionsabzugsbetrag und Sonderabschreibung und nach<br />

§ 7 g EStG<br />

Die Regelungen des § 7 g EStG sind als Investitionsanreiz <strong>für</strong> kleinere<br />

und mittlere Unternehmen gedacht. Voraussetzung <strong>für</strong> die Inanspruchnahme<br />

ist die Erfüllung bestimmter Größenmerkmale. Das<br />

Betriebsvermögen darf bei bilanzierenden Steuerpfl ichtigen 235.000 €<br />

nicht übersteigen, <strong>für</strong> Land- und Forstwirte gilt ein Wirtschaftswert bzw.<br />

Ersatzwirtschaftswert von 125.000 € und bei Gewinnermittlung nach<br />

§ 4 Abs. 3 EStG eine Gewinngrenze von 100.000 € (ohne Abzug eines<br />

Investitionsabzugsbetrages). Mit dem Gesetz zur Umsetzung steuerrechtlicher<br />

Regelungen des Maßnahmenpaketes „Beschäftigungssicherung<br />

durch Wachstumsstärkung“ wurden die Größenmerkmale<br />

<strong>für</strong> die Stichtage 31.12.2008 bis 31.12.2010 vorübergehend erhöht<br />

(Betriebsvermögen 335.000 €, Wirtschaftswert bzw. Ersatzwirtschaftswert<br />

175 000 Euro und Gewinn bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3<br />

EStG, ohne Berücksichtigung des Investitionsabzugsbetrages, 200 000<br />

Euro).<br />

Maßgeblich sind dabei <strong>für</strong> den Investitionsabzugsbetrag die Verhältnisse<br />

im laufenden Wirtschaftsjahr und <strong>für</strong> die Sonderabschreibung<br />

die Verhältnisse zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres.<br />

Begünstigt ist die Anschaffung von neuen und gebrauchten<br />

abnutzbaren, beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens.<br />

Das begünstigte Wirtschaftsgut muss mindestens bis zum Ende des<br />

auf das Wirtschaftsjahr der Anschaffung folgenden Wirtschaftsjahres<br />

ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich in einer inländischen<br />

Betriebsstätte genutzt werden.<br />

Der Investitionsabzugbetrag ist in Höhe von bis zu 40 % der voraussichtlichen<br />

Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten zulässig. Es gilt ein<br />

Höchstbetrag von 200.000 € <strong>für</strong> alle im laufenden Wirtschaftsjahr und<br />

in den drei vorangegangenen Wirtschaftsjahren gebildeten Investitionsabzugsbeträge.<br />

Der Abzug wird außerbilanziell vorgenommen. Noch<br />

vorhandene Ansparabschreibungen nach § 7 g Abs. 3 bis 7 EStG a.F.<br />

(in Wirtschaftsjahren gebildet, die vor dem 18. 08. 2007 endeten) sind<br />

auf den Höchstbetrag anzurechnen. Der Investitionsabzugsbetrag kann<br />

nur von aktiv tätigen Unternehmen in Anspruch genommen werden. Der<br />

Steuerpfl ichtige muss gegenüber dem Finanzamt Angaben zur Funktion<br />

und zur Höhe der voraussichtlichen Anschaffungskosten machen,<br />

nicht jedoch zum genauen Investitionszeitpunkt. Die Investition muss bis<br />

zum Ende des dritten auf das Abzugsjahr folgenden Wirtschaftsjahres<br />

erfolgen. Wurde die begünstigte Investition vorgenommen, ist ein Betrag<br />

von 40 % der tatsächlichen Anschaffungskosten, höchstens jedoch der<br />

hinzugerechnete Investitionsabzugsbetrag im Wirtschaftsjahr der Anschaffung<br />

bzw. Herstellung außerbilanziell hinzuzurechnen. Gleichzeitig<br />

Wie werden die Einkünfte ermittelt? Suchnummer 99<br />

– 105 –<br />

besteht die Möglichkeit, die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten<br />

entsprechend um bis zu 40 % der Anschaffungskosten zu mindern. Die<br />

Minderung ist auf die Höhe des hinzuzurechnenden Abzugsbetrages<br />

beschränkt. Der Abzug mindert die Bemessungsgrundlage <strong>für</strong> die reguläre<br />

Abschreibung nach § 7 EStG und <strong>für</strong> die Sonderabschreibung<br />

nach § 7g Abs. 5 EStG, die zusätzlich vorgenommen werden dürfen.<br />

Sollten die Anschaffungskosten durch den Abzug unter 150 € sinken,<br />

ist ein Sofortabzug der restlichen Anschaffungskosten vorzunehmen<br />

(siehe Abs. 1). Erfolgt die Investition nicht oder nicht wie gegenüber dem<br />

Finanzamt erklärt oder sind die Nutzungsvoraussetzungen nicht erfüllt<br />

(Verbleibensfrist in einer inländischen Betriebsstätte) wird der Investitionsabzug<br />

im Abzugsjahr rückgängig gemacht. Ein Gewinnzuschlag<br />

wird nicht erhoben, es erfolgt aber die reguläre Vollverzinsung nach<br />

§ 233a AO mit jährlich 6 % Sind die tatsächlichen Anschaffungskosten<br />

niedriger als bei der Bildung des Abzugsbetrages zugrunde gelegt,<br />

beträgt die außerbilanzmäßige Zurechnung sowie der innerbilanzielle<br />

Kürzung der Anschaffungskosten im Anschaffungsjahr 40 % der<br />

tatsächlichen Anschaffungskosten. In Höhe des Differenzbetrages<br />

zwischen dem vorgenommenen Investitionsabzuges und dem Hinzurechungsbetrag<br />

wird die Steuerfestsetzung des Jahrs der Bildung des<br />

Abzugsbetrages geändert.<br />

Sofern noch nach alten Recht Ansparrücklagen gebildet wurden, ist § 7<br />

g in seiner bisherigen Fassung weiter anzuwenden (gewinnerhöhende<br />

Aufl ösung innerhalb der Bilanz, überhöhte Rücklagen und Rücklagen<br />

<strong>für</strong> nicht getätigte Investitionen sind am Ende des zweiten auf ihre<br />

Bildung folgenden Wirtschaftsjahres gewinnerhöhend aufzulösen<br />

und <strong>für</strong> jedes Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestanden hat, um<br />

sechs Prozent des aufgelösten Rücklagenbetrages zu erhöhen (§ 7g<br />

Abs. 5 a.F. EStG), <strong>für</strong> Existenzgründer beträgt die Aufl ösungsfrist fünf<br />

Jahre (§ 7 g Abs. 7 und 8 a.F.).<br />

§ 7g Abs. 5 und 6 ermöglicht eine Sonderabschreibung im Jahr der<br />

Anschaffung und in den folgenden vier Jahren in Höhe von insgesamt 20<br />

% der Anschaffungs- oder Herstellungskosten vor. Die Abschreibungen<br />

sind beliebig verteilbar und neben der linearen AfA zulässig. Die vorherige<br />

Bildung eines Investitionsabzugsbetrages ist nicht erforderlich.<br />

Wurde <strong>für</strong> die Anschaffung eine Ansparrücklage nach § 7 g Abs. 3 a.F.<br />

gebildet, ist die Abschreibungsbemessungsgrundlage nicht gewinnmindernd<br />

um die Aufl ösung der Ansparrücklage zu reduzieren.<br />

Zu weiteren Einzelheiten zum Investitionsabzugsbetrag siehe BMF-<br />

Schreiben vom 8. 5. <strong>2009</strong> BStBl I <strong>2009</strong> 633.<br />

(3) Die erhöhten Absetzungen <strong>für</strong> Baumaßnahmen in Sanierungsgebieten<br />

und städtebaulichen Entwicklungsbereichen (SN 188) kommen<br />

auch <strong>für</strong> betriebliche Gebäude in Betracht (§ 7h EStG). Entsprechendes<br />

gilt <strong>für</strong> Gebäude und Baumaßnahmen, die von kulturhistorischer<br />

Bedeutung – Baudenkmäler – sind (§ 7i EStG, SN 188).<br />

(4) Zur degressiven AfA <strong>für</strong> vermietete Wohnungen (auch) im Betriebsvermögen<br />

vgl. SN 182.<br />

(5) Betriebe im Fördergebiet (Gebiet der ehemaligen DDR sowie Berlin-<br />

Ost und Berlin-West) können <strong>für</strong> nach dem 31. 12. 1990 und vor dem<br />

1. 1. 1999 angeschaffte oder hergestellte bewegliche Anlagegüter<br />

und Baumaßnahmen Sonderabschreibungen fortführen, wenn die<br />

Anschaffung und Herstellung begünstigt war. Die Sonderabschreibungen<br />

betragen bis zu 50 % der Investitionskosten und können im Jahr<br />

der Anschaffung oder Herstellung (Beendigung der nachträglichen<br />

Herstellungsarbeiten) und in den folgenden vier Jahren (auch bereits<br />

<strong>für</strong> Anzahlungen bzw. Teilherstellungskosten) in Anspruch genommen<br />

werden. Bei nachträglichen Herstellungsarbeiten kann der Restwert bis<br />

zum Ende des zehnten Jahres in gleichen Jahresbeträgen abgesetzt<br />

werden.<br />

99 Sondervorschriften <strong>für</strong> erhöhte Absetzungen<br />

und Sonderabschreibungen<br />

In § 7a EStG ist eine ganze Reihe von Vorschriften zusammengefasst,<br />

die <strong>für</strong> alle erhöhten Absetzungen und Sonderabschreibungen gemeinsam<br />

gelten, und zwar auch <strong>für</strong> solche, die in Sondergesetzen (z. B. Fördergebietsgesetz)<br />

geregelt sind. Diese Vorschriften sind nur dann nicht<br />

anzuwenden, wenn oder soweit dies in der jeweiligen Einzelvorschrift<br />

ausdrücklich bestimmt ist und außerdem bei Steuervergünstigungen, die<br />

nicht in Form von erhöhten Absetzungen oder Sonderabschreibungen<br />

gewährt werden, z. B. Bewertungsfreiheit <strong>für</strong> geringwertige Wirtschaftsgüter<br />

(SN 98 Abs. 1) und bei den steuerfreien Rücklagen.

Suchnummern 100 bis 102 Wie werden die Einkünfte ermittelt?<br />

Im Einzelnen ist folgendes zu bemerken:<br />

1. Die nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind<br />

den ursprünglichen hinzuzurechnen. Vom Zeitpunkt der Entstehung<br />

der nachträglichen Kosten an bis zum Ende des Begünstigungszeitraums<br />

sind sowohl die „normalen“ als auch die erhöhten Absetzungen<br />

und die Sonderabschreibungen nach dem zusammengerechneten<br />

Betrag zu bemessen. Diese Grundsätze gelten nicht außerhalb des<br />

Begünstigungszeitraums, soweit Sonderregelungen getroffen sind<br />

und außerdem bei Herstellungsarbeiten, die so umfassend sind,<br />

dass dadurch – wirtschaftlich betrachtet – ein anderes Wirtschaftsgut<br />

entstanden ist. Die nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten<br />

können <strong>für</strong> das Jahr der Entstehung so berücksichtigt werden,<br />

als wären sie zu Beginn des Jahres aufgewendet worden.<br />

Bei nachträglicher Verminderung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten<br />

im Begünstigungszeitraum sind die erhöhten Absetzungen<br />

bzw. Sonderabschreibungen ab dem Jahr der Minderung<br />

von der geminderten Bemessungsgrundlage zu berechnen (§ 7a<br />

Abs. 1 letzter Satz EStG).<br />

2. Wenn die erhöhten Absetzungen bzw. Sonderabschreibungen bereits<br />

<strong>für</strong> Anzahlungen auf Anschaffungs- oder Herstellungskosten<br />

oder <strong>für</strong> Teilherstellungskosten zulässig sind, dann treten gemäß<br />

§ 7a Abs. 2 EStG <strong>für</strong> die Bemessung der Absetzungen an die Stelle<br />

der Anschaffungs- oder Herstellungskosten die Anzahlung oder die<br />

Teilherstellungskosten. An die Stelle des Jahres der Anschaffung<br />

oder Herstellung tritt das Jahr der Anzahlung oder Teilherstellung.<br />

Wurden auf Anzahlungen oder Teilherstellungskosten erhöhte<br />

Absetzungen vorgenommen, so sind nach der Anschaffung oder<br />

Herstellung erhöhte Absetzungen nur noch in dem Umfang zulässig,<br />

in dem sie nicht bereits <strong>für</strong> Anzahlungen oder auf die Teilherstellungskosten<br />

in Anspruch genommen worden sind. Für ein<br />

Wirtschaftsgut darf also die Summe der erhöhten Absetzungen bzw.<br />

Sonderabschreibungen nicht höher sein, als wenn die Vergünstigung<br />

nicht bereits auf Anzahlungen bzw. Teilherstellungskosten<br />

gewährt werden würde.<br />

3. Bei Wirtschaftsgütern, bei denen erhöhte Absetzungen bzw. Sonderabschreibungen<br />

vorgenommen werden, müssen in jedem Jahr des<br />

Begünstigungszeitraums mindestens die „normalen“ (linearen)<br />

AfA des § 7 Abs. 1 oder 4 EStG vorgenommen werden.<br />

4. Bei Wirtschaftsgütern, bei denen Sonderabschreibungen in Anspruch<br />

genommen werden, sind gemäß § 7a Abs. 4 EStG die<br />

AfA, die daneben zulässig sind, nach § 7 Abs. 1 oder Abs. 4 EStG<br />

(lineare Methode) zu bemessen.<br />

Diese Vorschrift gilt <strong>für</strong> bewegliche und unbewegliche Wirtschaftsgüter.<br />

Eine Ausnahme besteht bei Sonderabschreibungen nach § 7g<br />

EStG kraft ausdrücklicher gesetzlicher Regelung (vgl. SN 98).<br />

5. Liegen bei einem Wirtschaftsgut die Voraussetzungen <strong>für</strong> die Inanspruchnahme<br />

von erhöhten Absetzungen oder Sonderabschreibungen<br />

aufgrund mehrerer Vorschriften vor, so dürfen Absetzungen oder<br />

Sonderabschreibungen nur aufgrund einer dieser Vorschriften<br />

in Anspruch genommen werden (BFH v. 6. 2. 1992 BStBl II 558).<br />

Es besteht ein Wahlrecht <strong>für</strong> eine der gegebenen Möglichkeiten.<br />

Das Kumulierungsverbot bezieht sich jedoch nicht auf die Fälle,<br />

in denen nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten<br />

Gegenstand einer eigenen Abschreibungsvergünstigung sind und<br />

sowohl <strong>für</strong> das Wirtschaftsgut in seinem ursprünglichen Zustand als<br />

auch <strong>für</strong> die nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten<br />

Abschreibungsvergünstigungen aufgrund verschiedener Vorschriften<br />

in Betracht kommen.<br />

6. Ist ein Wirtschaftsgut mehreren Beteiligten zuzurechnen und sind<br />

die Voraussetzungen <strong>für</strong> erhöhte Absetzungen oder Sonderabschreibungen<br />

nur bei einzelnen Beteiligten erfüllt, so dürfen gemäß<br />

§ 7a Abs. 7 EStG die erhöhten Absetzungen und Sonderabschreibungen<br />

nur anteilig <strong>für</strong> diese Beteiligten vorgenommen werden.<br />

Die erhöhten Absetzungen oder Sonderabschreibungen dürfen<br />

von den Beteiligten, bei denen die Voraussetzungen da<strong>für</strong> erfüllt<br />

sind, nur einheitlich, d. h. mit einem einheitlichen Hundertsatz,<br />

vorgenommen werden (BFH v. 7. 8. 1986 BStBl II 910).<br />

7. Bei allen erhöhten Absetzungen und Sonderabschreibungen tritt<br />

nach § 7a Abs. 8 EStG an die Stelle der Ordnungsmäßigkeit der<br />

Buchführung die Voraussetzung der Eintragung der betreffenden<br />

Wirtschaftsgüter in ein besonderes, laufend zu führendes<br />

Verzeichnis, das den Tag der Anschaffung oder Herstellung, die<br />

Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die betriebsgewöhnliche<br />

– 106 –<br />

Nutzungsdauer und die Höhe der jährlichen AfA, erhöhten Absetzungen<br />

und Sonderabschreibungen enthält. Das Verzeichnis ist<br />

entbehrlich, wenn diese Angaben aus der Buchführung ersichtlich<br />

sind (BFH v. 9. 8. 1984 BStBl 1985 II 47).<br />

8. Nach Ablauf des maßgebenden Begünstigungszeitraums<br />

bemessen sich die AfA stets nach dem Restwert, der sich im Zeitpunkt<br />

des Ablaufs unter Berücksichtigung der vorgenommenen<br />

Sonderabschreibung und der bis dahin erfolgten AfA ergibt. Bei Gebäuden,<br />

Gebäudeteilen und Eigentumswohnungen ist dabei der<br />

Prozentsatz anzuwenden, der sich nach § 7 Abs. 4 EStG (SN 182)<br />

unter Berücksichtigung der jeweiligen Restnutzungsdauer ergibt.<br />

Dies ist nach BFH v. 20. 6. 1990 BStBl 1992 II 622 bei Gebäuden<br />

der % -Satz, der sich <strong>für</strong> den gesamten Abschreibungszeitraum<br />

abzüglich des Begünstigungszeitraums errechnet. Bei anderen<br />

Wirtschaftsgütern ist der Restwert auf die sich im Einzelfall ergebende<br />

tatsächliche Restnutzungsdauer zu verteilen.<br />

100 Begriff der Betriebseinnahmen<br />

Betriebseinnahmen sind alle in Geld oder Geldeswert bestehenden<br />

Güter, die einer Körperschaft im Rahmen des Betriebs der Land- und<br />

Forstwirtschaft, des Gewerbes oder der selbständigen Arbeit zufl ießen.<br />

Dazu gehören auch Einnahmen aus sog. Hilfsgeschäften. Die Betriebseinnahmen<br />

setzen einen sachlichen Zusammenhang mit dem Betrieb<br />

voraus. Es genügt auch ein mittelbarer Zusammenhang.<br />

101 Begriff der Betriebsausgaben<br />

(1) Betriebsausgaben sind nach dem auch <strong>für</strong> das Körperschaftsteuerrecht<br />

anwendbaren § 4 Abs. 4 EStG die Aufwendungen, die durch<br />

den Betrieb veranlasst sind. Durch den Betrieb veranlasst sind Aufwendungen,<br />

die im Interesse des Betriebs gemacht werden.<br />

Bei Körperschaften, die zur Führung von Büchern verpfl ichtet sind<br />

(SN 106), gehören grundsätzlich alle Ausgaben zu den Betriebsausgaben<br />

(Ausnahmen siehe SN 81, 83 und 84).<br />

Bei der Abgrenzung der Betriebsausgaben von den Spenden sind<br />

die durch äußere Umstände erkennbaren Beweggründe entscheidend.<br />

Vgl. hierzu im Einzelnen den sog. Sponsoringerlass v. 18. 2. 1998<br />

(BStBl I 212).<br />

Das Finanzamt kann nach § 160 AO verlangen, dass der Empfänger<br />

der Zahlung benannt wird. Ist das nicht möglich oder wird die Auskunft<br />

verweigert, so werden die betreffenden Ausgaben in der Regel nicht<br />

zum Abzug zugelassen. S. BFH v. 9. 8. 1989 BStBl II 995.<br />

Zuwendungen an politische Parteien sind nicht als Betriebsausgaben<br />

abziehbar.<br />

Zur Abzugsfähigkeit von Beiträgen an Berufsverbände als Betriebsausgabe<br />

siehe SN 57.<br />

(2) Bei den Aufwendungen <strong>für</strong> abnutzbare Anlagegüter ist zu unterscheiden<br />

zwischen Erhaltungsaufwand einerseits und Herstellungsaufwand<br />

andererseits. Der Erhaltungsaufwand darf sofort in voller Höhe<br />

den Gewinn mindern, während Herstellungs- oder Anschaffungsaufwand<br />

auf die Dauer der Nutzung zu verteilen ist.<br />

Erhaltungsaufwand liegt vor, wenn es sich (im Ganzen gesehen)<br />

um Aufwendungen <strong>für</strong> Arbeiten handelt, die regelmäßig wiederkehren.<br />

Bewirken die Aufwendungen eine erhebliche Verbesserung über<br />

den bisherigen Zustand hinaus, eine Vermehrung der Substanz, eine<br />

Änderung der Wesensart oder eine wesentliche Verlängerung der<br />

Nutzungsdauer, dann wird in der Regel Herstellungsaufwand oder<br />

Anschaffungsaufwand gegeben sein. Die Erläuterungen im SN 180<br />

gelten auch <strong>für</strong> Betriebsgebäude und sinngemäß <strong>für</strong> die übrigen abnutzbaren<br />

Anlagegüter.<br />

102 Aufwendungen zur Zukunftssicherung von<br />

Betriebsangehörigen<br />

(1) Für betrieblich veranlasste Aufwendungen zur Zukunftssicherung<br />

der Betriebsangehörigen enthalten die §§ 4b bis d EStG Regelungen,<br />

die von dem allgemeinen Betriebsausgabenbegriff abweichen. Bei<br />

Direktversicherungen gilt § 4b EStG, <strong>für</strong> Zuwendungen an Pensionskassen<br />

§ 4c EStG und <strong>für</strong> Zuwendungen an Unterstützungskassen<br />

§ 4d EStG.

(2) Direktversicherung<br />

Eine Direktversicherung ist eine Lebensversicherung auf das Leben des<br />

Arbeitnehmers die durch seinen Arbeitgeber abgeschlossen worden ist<br />

und bei der der Arbeitnehmer oder sein Hinterbliebener bezugsberechtigt<br />

sind. § 4b EStG bestimmt, dass der Versicherungsanspruch aus<br />

einer Direktversicherung, die aus betrieblichem Anlass abgeschlossen<br />

wird, dem Betriebsvermögen nicht zuzurechnen ist, soweit am Schluss<br />

des Wirtschaftsjahrs hinsichtlich der Leistungen des Versicherers die<br />

Person, auf deren Leben die Versicherung abgeschlossen ist, oder ihre<br />

Hinterbliebenen anspruchsberechtigt sind. Unschädlich ist es, wenn<br />

der Steuerpfl ichtige die Ansprüche aus solchen Versicherungsverträgen<br />

abgetreten oder beliehen hat, sofern er sich den bezugsberechtigten<br />

Personen gegenüber schriftlich verpfl ichtet, sie bei Eintritt des<br />

Versicherungsfalls so zu stellen, als ob die Abtretung oder Beleihung<br />

nicht erfolgt wäre.<br />

Dadurch wird bewirkt, dass die Versicherungsbeiträge in der Höhe in<br />

der sie notwendig sind, um die Ansprüche der Bezugsberechtigten sicherzustellen,<br />

als laufende Betriebsausgaben behandelt werden. Die<br />

Versicherungsbeiträge <strong>für</strong> die Direktversicherung sind steuerrechtlich<br />

zusätzlicher Arbeitslohn des Bezugsberechtigten.<br />

Bei Direktversicherungen zugunsten des beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers<br />

oder einer ihm nahe stehenden Person<br />

sind Versicherungsbeiträge laufender Arbeitslohn des Gesellschafter-<br />

Geschäftsführers und somit grundsätzlich Betriebsausgabe. Eine<br />

vGA (SN 94) kommt nur in Betracht, soweit die Gesamtbezüge des<br />

Gesellschafter-Geschäftsführers bzw. der ihm nahe stehenden Person<br />

einschließlich der Versicherungsbeiträge den Rahmen eines angemessenen<br />

Arbeitslohns <strong>für</strong> die geleistete Tätigkeit übersteigen.<br />

(3) Pensionskasse<br />

Zuwendungen an eine Pensionskasse dürfen von dem Unternehmen,<br />

das die Zuwendungen leistet (Trägerunternehmen), als Betriebsausgabe<br />

abgezogen werden, soweit sie auf einer in der Satzung oder im<br />

Geschäftsplan der Kasse festgelegten Verpfl ichtung oder auf einer<br />

Anordnung der Versicherungsaufsichtsbehörde beruhen oder der Abdeckung<br />

von Fehlbeträgen bei der Kasse dienen (§ 4c Abs. 1 EStG).<br />

Eine Pensionskasse ist eine rechtsfähige Versorgungseinrichtung, die<br />

den Leistungsberechtigten auf ihre Leistungen einen Rechtsanspruch<br />

gewährt. Es ist <strong>für</strong> die Abzugsfähigkeit der Zuwendungen unbeachtlich,<br />

ob die Kasse Sitz oder Geschäftsleitung innerhalb oder außerhalb<br />

des Geltungsbereichs des EStG hat. Für die Frage ob, und in welcher<br />

Höhe ein abzudeckender Fehlbetrag vorliegt, ist das Vermögen der<br />

Kasse nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger<br />

Buchführung unter Berücksichtigung des von der Bundesaufsichtsbehörde<br />

genehmigten Geschäftsplans anzusetzen. Für Zuwendungen,<br />

die nach dem Bilanzstichtag geleistet werden, ist bereits zum Bilanzstichtag<br />

ein Passivposten zu bilden, sofern zu diesem Stichtag eine<br />

entsprechende Verpfl ichtung besteht.<br />

Zuwendungen an die Kasse dürfen als Betriebsausgaben nicht<br />

abgezogen werden, soweit die Leistungen der Kasse, wenn sie vom<br />

Trägerunternehmen unmittelbar erbracht würden, bei diesem nicht<br />

betrieblich veranlasst wären. Nicht betrieblich veranlasst sind z. B.<br />

Leistungen der Kasse an den Inhaber (Unternehmer, Mitunternehmer)<br />

des Trägerunternehmens oder an seine Angehörigen. Zulässig sind<br />

jedoch Zuwendungen im Rahmen eines steuerlich anzuerkennenden<br />

Arbeitsverhältnisses. Die allgemeinen Gewinnermittlungsgrundsätze<br />

werden durch § 4c Abs. 2 EStG nicht berührt; auch bei nicht unter<br />

das Abzugsverbot fallenden Zuwendungen ist deshalb zu prüfen, ob<br />

sie nach allgemeinen Bilanzierungsgrundsätzen zu aktivieren sind, z.<br />

B. bei Zuwendungen, die eine Gesellschaft <strong>für</strong> ein Tochterunternehmen<br />

erbringt. Besteht <strong>für</strong> die Unternehmen eines Konzerns eine gemeinsame<br />

Kasse, so können bei einem Missverhältnis der Zuwendungen<br />

der einzelnen Unternehmen an die Konzernkasse u. U. vGA vorliegen.<br />

Vgl. SN 94, und R 4c EStR.<br />

(4) Unterstützungskasse<br />

Die Abzugsfähigkeit von Zuwendungen des Trägerunternehmens an<br />

eine Unterstützungskasse richtet sich danach, ob die Kasse lebenslänglich<br />

laufende Leistungen gewährt oder ob sie nur Leistungen von<br />

Fall zu Fall oder von unbestimmter Dauer gewährt. Eine Unterstützungskasse<br />

ist eine rechtsfähige Versorgungseinrichtung, die auf ihre<br />

Leistungen keinen Rechtsanspruch gewährt. Zu den lebenslänglich<br />

laufenden Leistungen gehören alle laufenden (wiederkehrenden) Leistungen,<br />

soweit sie nicht von vornherein nur <strong>für</strong> eine bestimmte Anzahl<br />

Wie werden die Einkünfte ermittelt? Suchnummern 103 und 104<br />

– 107 –<br />

von Jahren oder bis zu einem bestimmten Lebensalter des Leistungsberechtigten<br />

vorgesehen sind. Bei lebenslänglich laufenden Leistungen<br />

bemisst sich die Höhe der zulässigen Zuwendungen aus der Summe<br />

des Deckungskapitals <strong>für</strong> die bereits laufenden Leistungen, dem<br />

Reservepolster <strong>für</strong> die Leistungsanwärter, aus den Jahresprämien<br />

<strong>für</strong> Rückdeckungsversicherungen und aus den Abfi ndungen, die<br />

vor Eintritt des Leistungsfalls gezahlt werden.<br />

Bei nicht lebenslänglichen Leistungen bemisst sich die Höhe der<br />

zulässigen Zuwendungen nach der Lohn- und Gehaltssumme des<br />

Trägerunternehmens oder nach den Leistungen der Kasse. Übersteigt<br />

das Kassenvermögen einen bestimmten Betrag, so sind die<br />

Zuwendungen nicht abzugsfähig. Wegen der Einzelheiten siehe § 4d<br />

EStG und R 4d EStR.<br />

Zuwendungen an eine Unterstützungskasse durch das Trägerunternehmen<br />

können nicht als Betriebsausgabe abgezogen werden, soweit<br />

die Höchstgrenze des § 4d EStG überschritten wird.<br />

Zur steuerlichen Behandlung der laufenden Zuwendungen bei der<br />

Unterstützungskasse siehe SN 54.<br />

(5) Beiträge an Pensionsfonds<br />

Beiträge an einen Pensionsfonds im Sinne des § 112 des Versicherungsaufsichtsgesetzes<br />

dürfen von dem Unternehmen, das die Beiträge leistet<br />

(Trägerunternehmen), als Betriebsausgaben abgezogen werden, und<br />

zwar soweit sie auf einer festgelegten Verpfl ichtung beruhen oder der<br />

Abdeckung von Fehlbeträgen bei dem Fonds dienen (§ 4 e EStG).<br />

103 Konzessionsabgaben bei Versorgungs- und<br />

Verkehrsbetrieben<br />

Konzessionsabgaben sind in voller Höhe Betriebsausgaben, wenn<br />

die Gebietskörperschaft, an die Zahlungen geleistet werden, weder<br />

unmittelbar noch mittelbar am Grund- oder Stammkapital des Versorgungs-<br />

oder Verkehrsbetriebs beteiligt ist. Ist die öffentlich-rechtliche<br />

Körperschaft am Grund- oder Stammkapital eines in Form einer<br />

Kapitalgesellschaft betriebenen Verkehrs- oder Versorgungsbetriebs<br />

beteiligt oder wird dieser Betrieb als Eigenbetrieb geführt (vgl. SN 30),<br />

sind Konzessionsabgaben nur insoweit als Betriebsausgaben abzugsfähig,<br />

als sie nicht vGA (SN 93, 94) darstellen. Von einer vGA ist<br />

nach Auffassung der Finanzverwaltung dann auszugehen, wenn die<br />

preisrechtlich festgelegten Höchstbeträge überschritten werden oder<br />

dem Versorgungsunternehmen kein angemessener Mindestgewinn<br />

mehr verbleibt. Zu näheren Einzelheiten vgl. BMF v. 9. 2. 1998 BStBl I<br />

209 und v. 27. 9. 2002 BStBl I 940).<br />

Die gewinnmindernde Wirkung als Betriebsausgabe kann nicht deshalb<br />

verneint werden, weil die Konzessionsabgabe dem Betrieb wieder als<br />

verdeckte oder offene Einlage zugeführt wird. (vgl. BFH v. 1. 9. 1982<br />

BStBl II 783 und v. 1. 2. 1989 BStBl II 473).<br />

104 Nichtabziehbare Betriebsausgaben<br />

(1) Aufwendungen, die an sich betrieblich veranlasst sind, dürfen gemäß<br />

§ 4 Abs. 5 EStG in den folgenden Fällen den steuerlichen Gewinn nicht<br />

oder nur beschränkt mindern:<br />

1. Aufwendungen <strong>für</strong> betrieblich veranlasste Geschenke an Personen,<br />

die nicht Arbeitnehmer des Steuerpfl ichtigen sind, dürfen<br />

grundsätzlich nicht abgezogen werden. Abziehbar sind jedoch<br />

Geschenke, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten aller<br />

Gegenstände, die einem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendet<br />

werden, 35 Euro nicht übersteigen. Übersteigen sie diesen<br />

Betrag, so sind sie im vollen Umfang nicht abzugsfähig. Zu den<br />

Anschaffungs- oder Herstellungskosten gehören die Kosten der<br />

Kennzeichnung als Werbeträger, nicht dagegen die Versandkosten<br />

zum Empfänger und nicht die Umsatzsteuer soweit sie als Vorsteuer<br />

abgezogen werden kann. Abziehbar sind auch Geldgeschenke und<br />

Geschenkgutscheine im obigen Umfang.<br />

Zu den Geschenken im obigen Sinn gehören auch <strong>für</strong> Geschäftsfreunde<br />

veranstaltete Reisen (BFH v. 23. 6. 1993 BStBl II 806).<br />

Zur ertragsteuerlichen Behandlung von Incentive-Reisen vgl BMF-<br />

Schreiben vom 14. 10. 1996 BStBl I 1192, zur Behandlung von<br />

Aufwendungen <strong>für</strong> VIP-Logen in Sportstätten vgl. BMF-Schreiben<br />

vom 22. 8. 2005 BStBl I 845 und vom 11. 7. 2006 BStBl I 447.

Suchnummer 105 Wie werden die Einkünfte ermittelt?<br />

Nicht zu den Geschenken im obigen Sinne gehören und damit nicht<br />

betroffen vom Abzugsverbot sind Trinkgelder und Bedienungsgelder,<br />

Bewirtung und Beherbergung von Geschäftsfreunden, Kränze<br />

und ähnliche Aufwendungen bei Beerdigungen, Spargeschenkgutscheine<br />

von Kreditinstituten aus Anlass der Neueröffnung von<br />

Sparkonten, Preise anlässlich von Preisausschreiben, Zugaben i.<br />

S. der Zugabeverordnung usw. (BFH v. 21. 9. 1993 BStBl 1994 II<br />

170). Auch Aufwendungen <strong>für</strong> Gegenstände die der Beschenkte<br />

nur betrieblich nutzen kann fallen nicht unter das Abzugsverbot.<br />

Seit 1. 1. 2007 besteht die Möglichkeit, <strong>für</strong> solche Sachzuwendungen<br />

ebenso wie <strong>für</strong> Sachzuwendungen an Arbeitnehmer, die<br />

zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn geleistet werden,<br />

eine pauschale Einkommensteuer von 30 % zu entrichten. Die<br />

Steuerübernahme durch das zuwendende Unternehmen bewirkt<br />

die abschließende Besteuerung beim Zuwendungsempfänger<br />

Bemessungsgrundlage der pauschalen Einkommensteuer sind die<br />

Aufwendungen des Steuerpfl ichtigen einschließlich Umsatzsteuer.<br />

Die Pauschalierung ist ausgeschlossen, soweit die Aufwendungen<br />

je Empfänger und Wirtschaftsjahr oder <strong>für</strong> die einzelne Zuwendung<br />

den Betrag von 10 000 Euro übersteigen. Sachzuwendungen, deren<br />

Anschaffungs- oder Herstellungskosten 10 Euro nicht übersteigen,<br />

sind als Streuwerbeartikel anzusehen und fallen daher nicht in den<br />

Anwendungsbereich der Vorschrift. Verdeckte Gewinnausschüttungen<br />

(§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, R 36 KStR) sind von der Pauschalierung<br />

nach § 37b EStG ausgenommen. Zu weiteren Einzelheiten<br />

siehe BMF v. 29. 4. 2008 BStBl I 566.<br />

2. Aufwendungen <strong>für</strong> die Bewirtung von Personen, die nicht<br />

Arbeitnehmer des Steuerpfl ichtigen sind, soweit sie nach der<br />

allgemeinen Verkehrsauffassung der Höhe nach unangemessen<br />

sind oder soweit ihre Höhe und die betriebliche Veranlassung<br />

nicht nachgewiesen sind. Der <strong>für</strong> den Abzug der Aufwendungen<br />

erforderliche Nachweis über die Höhe und geschäftliche Veranlassung<br />

ist durch schriftliche Angaben in der Buchführung zu Ort,<br />

Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der<br />

Bewirtungskosten zu führen. Erforderlich ist dabei die Namensangabe<br />

aller Teilnehmer der Bewirtung, auch des bewirtenden<br />

Steuerpfl ichtigen (BFH v. 13. 7. 1994 BStBl II 894).<br />

Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, ist den Aufzeichnungen<br />

die Rechnung über die Bewirtung beizufügen, die den<br />

Namen des bewirtenden Steuerpfl ichtigen enthalten muss, wenn<br />

der Gesamtbetrag 150 € (bis 31.12.2007 100 €) übersteigt. Die<br />

Namensangabe darf vom Gastwirt auf der Rechnung oder durch<br />

eine sie ergänzende Urkunde nachgeholt werden (BFH v. 27. 6.<br />

1990 BStBl II 903 und v. 2. 10. 1990 BStBl 1991 II 174). Es werden<br />

als Nachweis nur Rechnungen anerkannt, die maschinell erstellt<br />

und registriert wurden. S. BMF v. 21. 11. 1994 BStBl I 855.<br />

Die steuerliche Abzugsfähigkeit von Bewirtungsaufwendungen ist<br />

auf 70 % begrenzt.<br />

Wegen weiterer Einzelheiten siehe und Wolfs Leitfaden Einkommensteuer<br />

SN 41.<br />

3. Aufwendungen <strong>für</strong> Einrichtungen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung<br />

oder Unterhaltung von Personen dienen, die nicht<br />

Arbeitnehmer des Steuerpfl ichtigen sind (Gästehäuser), und sich<br />

außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpfl ichtigen befi nden,<br />

sind nicht abzugsfähig.<br />

4. Aufwendungen <strong>für</strong> die Pacht oder die Ausübung einer Jagd oder<br />

einer Fischerei, <strong>für</strong> die Haltung oder Benutzung von Segeljachten,<br />

Motorjachten, Segelfl ugzeugen sowie Aufwendungen <strong>für</strong> ähnliche<br />

Zwecke und <strong>für</strong> die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen,<br />

sind nicht abzugsfähig. Einkünfte aus einer entsprechenden, mit<br />

Gewinnerzielungsabsicht ausgeübten Tätigkeit sind nach wie vor<br />

steuerpfl ichtige Einkünfte (vgl. SN 148). Aufwendungen <strong>für</strong> Fischerei,<br />

die ausschließlich den Betriebsangehörigen zugute kommen,<br />

fallen nach Auffassung des BFH nicht unter das Abzugsverbot (BFH<br />

v. 30. 7. 1980 BStBl 1981 II 58).<br />

Das Abzugsverbot gilt nicht <strong>für</strong> Segel- oder Motorjachten, die nicht<br />

einer sportlichen Betätigung oder Unterhaltung von Geschäftsfreunden<br />

dienen, sondern nur zum Transport oder zur Unterbringung von<br />

Geschäftsfreunden oder als schwimmender Konferenzraum (BFH<br />

v. 3. 2. 1993 BStBl II 367).<br />

5. Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpfl ichtigen oder<br />

anderer Personen betreffen soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung<br />

als unangemessen anzusehen sind.<br />

– 108 –<br />

Die in den Ziffern 1 bis 5 bezeichneten Betriebsausgaben sind im<br />

Rahmen der Buchführung auf einem oder mehreren besonderen<br />

Konten (Spalten) einzeln und getrennt zu verbuchen oder aufzuzeichnen.<br />

Das gilt auch beim Zusammentreffen von Aufwendungen<br />

verschiedener Art. Eine Trennung lediglich auf den Belegen reicht<br />

nicht aus, ebenso wenig eine Verbuchung auf Konten, die zur<br />

Verbuchung auch anderer Aufwendungen als solcher i. S. von § 4<br />

Abs. 5 EStG dienen (BFH v. 26. 2. 1988 BStBl II 613 und v. 25. 3.<br />

1988 BStBl II 655). Geschenke gleicher Art können unter bestimmten<br />

Voraussetzungen zu einer Sammelbuchung zusammengefasst<br />

werden. Ein Verstoß gegen die besondere Aufzeichnungspfl icht<br />

hat lediglich zur Folge, dass die nicht besonders aufgezeichneten<br />

Aufwendungen nicht abzugsfähig sind. Die Ordnungsmäßigkeit der<br />

Buchführung wird dadurch nicht berührt.<br />

Das Abzugsverbot nach § 4 Abs. 5 EStG gilt nicht, soweit die in den<br />

Nrn. 2 – 4 bezeichneten Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht<br />

ausgeübten Betätigung des Steuerpfl ichtigen sind.<br />

6. Ausgleichszahlungen an Minderheitsgesellschafter im Falle der<br />

<strong>körperschaftsteuer</strong>lichen Organschaft.<br />

7. Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder sowie in<br />

einem berufsgerichtlichen Verfahren festgesetzte Leistungen zur<br />

Erfüllung von Aufl agen oder Weisungen, soweit sie nicht lediglich<br />

der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens<br />

dienen. Die damit in Zusammenhang stehenden Verfahrenskosten<br />

können dagegen bei betrieblicher Veranlassung abzugsfähige Betriebsausgaben<br />

sein. Zu Geldbußen, die nach dem um die abziehbare<br />

KSt verminderten Abschöpfungsbetrag bemessen sind, vgl.<br />

Beschluss des Bundesverfassungsgerichts v. 23. 1. 1990 BStBl II<br />

483. Siehe hierzu auch SN 83.<br />

8. Zinsen auf hinterzogene Steuern (§ 235 AO).<br />

9. Schmiergelder und Bestechungsgelder sind bereits dann nicht<br />

abziehbar, wenn ein gesetzlicher Tatbestand verwirklicht ist, der<br />

die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt; auf eine tatsächliche<br />

rechtskräftige Bestrafung oder Verurteilung kommt es nicht an.<br />

10. Zuschläge wegen nicht rechtzeitiger Dokumentation ausländischer<br />

Geschäftsbeziehungen (Verrechnungspreise) i. S. d. § 90<br />

Abs. 3 i. V. m. § 162 Abs. 4 AO<br />

Die Beschränkung des Abzugs nach § 4 Abs. 5 EStG gilt auch <strong>für</strong><br />

Werbungskosten (SN 128).<br />

(2) Ab dem Veranlagungszeitraum 2008 sind die Gewerbesteuer und<br />

die darauf entfallenden Nebenleistungen nicht abzugsfähige Betriebsausgaben<br />

(§ 4 Abs. 5b EStG).<br />

(3) Nach § 4 Abs. 6 EStG sind Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer<br />

Zwecke keine Betriebsausgaben.<br />

(4) Nach § 3c EStG dürfen Ausgaben, soweit sie mit steuerfreien<br />

Einnahmen in unmittelbarem Zusammenhang stehen, nicht als<br />

Betriebsausgaben abgezogen werden.<br />

105 Zinsschranke<br />

(1) Allgemeines<br />

Durch die Regelungen zur Zinsschranke in § 4h EStG und § 8a KStG<br />

wird der Betriebsausgabenabzug <strong>für</strong> Schuldzinsen beschränkt. Die<br />

Regelungen zur Zinsschranke gelten <strong>für</strong> alle Rechtsformen. Die<br />

Zinsschranke fi ndet erstmals Anwendung auf Wirtschaftsjahre, die<br />

nach dem 25. 5. 2007 begonnen haben und nicht vor dem 1. 1. 2008<br />

enden. § 8a KStG enthält ergänzende Regelungen <strong>für</strong> Körperschaften.<br />

Die nachfolgende Darstellung beschränkt sich auf die Anwendung der<br />

Zinsschranke bei Körperschaften. Zu weiteren Einzelheiten siehe auch<br />

BMF v. 4. 7. 2008 BStBl I 718.<br />

Abs. 2: Zinsabzugsbeschränkung<br />

Abs. 3: Begriff der Zinsaufwendungen und Zinserträge<br />

Abs. 4: Steuerliches EBITDA<br />

Abs. 5: Ausnahmen<br />

Abs. 6: Zinsvortrag<br />

Abs. 7: Besonderheiten bei der Organschaft<br />

Abs. 8: Öffentliche Hand

(2) Zinsabzugsbeschränkung<br />

Zinsaufwendungen sind abzugsfähig bis zur Höhe der Zinserträge und<br />

darüber hinaus nur bis zu 30 % des um die Zinsaufwendungen und<br />

die Abschreibungen erhöhten und um die Zinserträge verminderten<br />

maßgeblichen Einkommens (ab VZ 2010 bis zur Höhe des verrechenbaren<br />

EBITA, steuerlicher EBITDA (Earnings before interests, taxes,<br />

depreciation and amortisation)). Darüber hinausgehender Zinsaufwand<br />

wird durch das Betriebsfi nanzamt gesondert festgestellt und als sog.<br />

Zinsvortrag in folgende Jahre vorgetragen. Die Beschränkung des<br />

Zinsabzugs kann dazu führen, dass Betriebe, die tatsächlich einen<br />

Verlust erzielen, Gewinne versteuern müssen.<br />

(3) Begriff der Zinsaufwendungen und Zinserträge<br />

Zinsaufwendungen im Sinne der Zinsschranke sind Vergütungen <strong>für</strong><br />

Fremdkapital, Zinserträge sind Erträge aus Kapitalforderungen jeder<br />

Art. Hierzu gehören Zinsen auf Bankdarlehen, Gesellschafterdarlehen<br />

und aus Schuldverschreibungen, Vergütungen <strong>für</strong> partiarische Darlehen,<br />

typisch stille Beteiligungen, Genussrechte und Gewinnschuldverschreibungen,<br />

Auf- und Abzinsungserträge bei unverzinslichen oder niedrig<br />

verzinslichen Forderungen oder Verbindlichkeiten. Zinsaufwendungen<br />

bzw. Zinserträge sind auch Vergütungen, die zwar nicht als Zins<br />

berechnet werden, aber Vergütungscharakter haben (z.B. Damnum,<br />

Disagio, Vorfälligkeitsentschädigung, Provisionen und Gebühren an<br />

den Fremdkapitalgeber). Zinsanteile in Leasingraten führen zu Zinsaufwendungen<br />

oder -erträgen, wenn das wirtschaftliche Eigentum am<br />

Leasinggegenstand (Sachkapital) auf den Leasingnehmer übergeht, der<br />

Leasinggeber also eine Darlehensforderung und der Leasingnehmer<br />

eine Darlehensverbindlichkeit auszuweisen hat. Keine Zinsaufwendungen<br />

und Erträge sind Dividenden, Zinsen nach § 233 ff. AO sowie Skonti<br />

und Boni. Der Zinsschranke unterliegen nur solche Zinsaufwendungen<br />

und Zinserträge, die den maßgeblichen Gewinn bzw. das maßgebliche<br />

Einkommen gemindert oder erhöht haben. Insbesondere nicht<br />

abziehbare Zinsen gemäß § 3 c Abs. 1 und Abs. 2 EStG, § 4 Abs. 5<br />

Satz 1 Nr. 8 a EStG und Zinsen, die gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG<br />

als verdeckte Gewinnausschüttungen das Einkommen einer Körperschaft<br />

nicht gemindert haben, sind keine Zinsaufwendungen im Sinne<br />

des § 4 h Abs. 3 Satz 2 EStG. Erbbauzinsen stellen ein Entgelt <strong>für</strong> die<br />

Nutzung des Grundstücks dar und führen nicht zu Zinsaufwendungen<br />

oder Zinserträgen.<br />

(4) Steuerliches EBITDA<br />

Bemessungsgrundlage <strong>für</strong> die Berechnung der abzugsfähigen Zinsen<br />

ist das steuerliche EBITDA. Das steuerliche EBITDA einer Körperschaft<br />

wird insbesondere durch verdeckte Gewinnausschüttungen erhöht und<br />

durch Dividenden und Veräußerungsgewinne vermindert, soweit diese<br />

nach § 8 b KStG steuerfrei sind.<br />

Einkommen der Körperschaft im Sinne des § 8 Abs. 1 KStG vor<br />

Anwendung des § 4 h EStG<br />

– Zinserträge<br />

+ Zinsaufwendungen<br />

+ Abschreibungen nach § 6 Abs. 2 und 2 a sowie § 7 EStG<br />

+ Verlustabzug im Sinne von § 10 d EStG (Verlustrück- und -vortrag)<br />

+ Spendenabzug im Sinne von § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG<br />

= steuerliches EBITDA (maßgebliches Einkommen)<br />

Das steuerliche EBITDA ist betriebsbezogen zu ermitteln. Eine Kapitalgesellschaft<br />

hat grundsätzlich nur einen Betrieb im Sinne der Zinsschranke.<br />

§ 4 h EStG ist auch auf Kapitalgesellschaften anzuwenden,<br />

die ihre Einkünfte durch den Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten<br />

ermitteln. Die Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA)<br />

hat nur einen Betrieb im Sinne der Zinsschranke; dazu gehört auch der<br />

Gewinnanteil des persönlich haftenden Gesellschafters. Betriebsstätten<br />

sind keine eigenständigen Betriebe.<br />

Durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz wird ab VZ 2010 mit<br />

dem verrechenbaren EBITDA eine neue Größe eingeführt. Die<br />

Begriffsbestimmung des EBITDA bleibt gleich (siehe Abs. 1). Soweit<br />

das verrechenbare EBITDA die um die Zinserträge geminderten Zinsaufwendungen<br />

des Betriebs übersteigt, ist es in die folgenden fünf<br />

Wirtschaftsjahre vorzutragen (EBITDA-Vortrag) Zinsaufwendungen,<br />

die die Zinserträge übersteigen sind bis zur Höhe der EBITDA-Vorträge<br />

aus vorangegangenen Wirtschaftsjahren abziehbar.<br />

Wie werden die Einkünfte ermittelt? Suchnummer 105<br />

– 109 –<br />

(5) Ausnahmen<br />

$§ 4 h Abs. 2 Satz 1 EStG enthält drei Ausnahmen von der Anwendung<br />

der Zinsschranke: Freigrenze, fehlende Konzernzugehörigkeit<br />

(Stand-alone-Klausel) und Eigenkapitalvergleich (Escape-Klausel).<br />

Für Körperschaften werden diese Ausnahmen in § 8a KStG weiter<br />

modifi ziert.<br />

Freigrenze<br />

Die Zinsschranke greift nicht, wenn die Zinsaufwendungen nach Saldierung<br />

mit den Zinserträgen weniger als 3 Mio. € betragen. Die ursprüngliche<br />

Freigrenze von 1 Mio € wurde durch das Bürgerentlastungsgesetz<br />

rückwirkend erhöht. Es handelt sich dabei um eine Freigrenze, d.h.<br />

bereits eine geringfügige Überschreitung führt zur vollen Anwendung der<br />

Abzugsbeschränkung. Die Freigrenze ist betriebsbezogen und bezieht<br />

sich auf das jeweilige Wirtschaftsjahr des Betriebes.<br />

Stand-alone-Klausel<br />

Ausgenommen von den Regelungen der Zinsschranke sind auch<br />

nicht konzernangehörige Betriebe, sofern auch keine schädliche<br />

Gesellschafter-Fremdfi nanzierung vorliegt. Eine Konzernzugehörigkeit<br />

ist anzunehmen, wenn der Betrieb mit einem anderen Betrieb<br />

konsolidiert wird oder werden könnte oder wenn seine Finanz- und<br />

Geschäftspolitik mit einem oder anderen Betrieben einheitlich bestimmt<br />

werden kann. Ein Konzern kann somit auch dann vorliegen, wenn eine<br />

natürliche Person an der Spitze des Konzerns steht und die Beteiligungen<br />

an den beherrschten Rechtsträgern im Privatvermögen gehalten<br />

werden. Auch eine vermögensverwaltend tätige Gesellschaft kann<br />

Konzernspitze sein. Ein Einzelunternehmer mit mehreren Betrieben<br />

begründet <strong>für</strong> sich noch keinen Konzern im Sinne der Zinsschranke.<br />

Auch eine Betriebsaufspaltung allein begründet keinen Konzern im<br />

Sinne der Zinsschranke. Ein Einzelunternehmer oder eine Gesellschaft<br />

begründet nicht bereits deshalb einen Konzern, weil er oder sie eine<br />

oder mehrere Betriebsstätten im Ausland hat. Eine GmbH & Co KG gilt<br />

als ein Betrieb im Sinne der Zinsschranke, wenn sich die Tätigkeit der<br />

GmbH auf die Übernahme der Haftung und Geschäftsführung <strong>für</strong> die<br />

KG beschränkt. Dies gilt nicht, wenn die GmbH eine eigene Geschäftstätigkeit<br />

entfaltet. Dies ist z. B. dann anzunehmen, wenn ihr nach den<br />

Grundsätzen dieses Schreibens Zinsaufwendungen zuzuordnen sind.<br />

Entsprechendes gilt bei Gesellschaften in Rechtsformen, die der GmbH<br />

& Co. KG vergleichbar sind (z. B. die Limited & Co. KG).<br />

Eine schädliche Gesellschafterfremdfi nanzierung liegt vor, wenn<br />

mehr als 10 %mehr als 25 % beteiligte Gesellschafter, diesen nahestehende<br />

Personen oder fremde Dritte mit Rückgriffsrecht fl ießen. Die<br />

Körperschaft muss dies nachweisen. Wird der Nachweis nicht erbracht,<br />

kommt die Zinsschranke zur Anwendung. Unmittelbare und mittelbare<br />

Beteiligungen werden <strong>für</strong> die Beurteilung ob ein Gesellschafter wesentlich<br />

beteiligt ist, zusammengerechnet. Die Vergütungen <strong>für</strong> Fremdkapital<br />

aller Gesellschafter werden zusammengerechnet (Gesamtbetrachtung).<br />

Für die Annahme eines Rückgriffs genügt es bereits, wenn der<br />

Anteilseigner oder die ihm nahe stehende Person dem Dritten gegenüber<br />

faktisch <strong>für</strong> die Erfüllung der Schuld eintritt. Ein konkret rechtlich<br />

durchsetzbarer Anspruch (z.B. aufgrund einer Garantieerklärung oder<br />

einer Bürgschaft) ist nicht erforderlich. Es werden auch Fälle erfasst,<br />

bei denen eine Bank der Kapitalgesellschaft ein Darlehen gewährt und<br />

der Anteilseigner seinerseits bei der Bank eine Einlage unterhält (sog.<br />

Back-to-back-Finanzierung); die Abtretung der Einlageforderung an die<br />

Bank ist nicht erforderlich.<br />

Escape-Klausel<br />

Konzernangehörige Betriebe, deren Zinsaufwendungen die Freigrenze<br />

überschreiten haben die Möglichkeit nachzuweisen, dass die<br />

Eigenkapitalquote des Betriebes am Ende des vorangegangenen<br />

Abschlussstichtages gleich hoch oder höher ist als die des Konzerns<br />

(Eigenkapitalvergleich, § 4 h Abs. 2 Buchstabe c EStG § 8a Abs. 3<br />

KStG). Auch die Escape-Klausel kommt nur zur Anwendung wenn keine<br />

schädliche Gesellschafterfremdfi nanzierung vorliegt. Als erster<br />

Schritt ist daher von der Körperschaft <strong>für</strong> alle in- und ausländischen<br />

Konzerngesellschaften nachzuweisen, dass nicht mehr als 10 % des<br />

negativen Zinssaldos an einen zu mehr als 25 % beteiligten Gesellschafter<br />

irgendeiner Konzerngesellschaft, eine diesem nahe stehende<br />

Personen oder an Dritte mit Rückgriffsrecht fl ießen. Betroffen sind nur<br />

Zinsaufwendungen aus Verbindlichkeiten, die im voll konsolidierten<br />

Konzernabschluss ausgewiesen sind und bei Finanzierung durch einen<br />

Dritten einen Rückgriff gegen einen nicht zum Konzern gehörenden<br />

Gesellschafter oder eine diesem nahestehenden Person auslösen.

Suchnummer 106 Wie werden die Einkünfte ermittelt?<br />

Konzerninterne Finanzierungen und konzerninterne Bürgschaften<br />

führen nicht zu einer schädlichen Gesellschafter-Fremdfi nanzierung.<br />

Das Vorliegen der Voraussetzungen muss durch die Körperschaft<br />

nachgewiesen werden. Dabei ist der Nachweis <strong>für</strong> sämtliche (weltweit!)<br />

zum Konzern zugehörige Rechtsträger erforderlich.<br />

Liegt keine Gesellschafter-Fremdfi nanzierung vor, kann die eigentliche<br />

Escape-Klausel geprüft werden.<br />

Eigenkapitalquote ist das Verhältnis des Eigenkapitals zur Bilanzsumme.<br />

Bei der Ermittlung der Höhe des Eigenkapitals und der Bilanzsumme<br />

sind verschiedene Korrekturen vorzunehmen, dabei ist auf die Eigenkapitalquote<br />

am vorangegangenen Abschlussstichtag abzustellen:<br />

nach den jeweils relevanten Rechnungslegungsstandards ermittelte<br />

Eigenkapital<br />

+ im Konzernabschluss enthaltener Firmenwert, soweit er auf den<br />

Betrieb entfällt,<br />

+/- Korrektur der Wertansätze der Vermögensgegenstände und Schulden<br />

mit den im Konzernabschluss enthaltenen Werten),<br />

+ die Hälfte des Sonderpostens mit Rücklagenanteil (§ 273 HGB),<br />

– Eigenkapital, das keine Stimmrechte vermittelt – mit Ausnahme von<br />

Vorzugsaktien –,<br />

– Anteile an anderen Konzerngesellschaften,<br />

– Einlagen der letzten sechs Monate vor dem maßgeblichen Abschlussstichtag,<br />

soweit ihnen Entnahmen oder Ausschüttungen<br />

innerhalb der ersten sechs Monate nach dem maßgeblichen Abschlussstichtag<br />

gegenüberstehen;<br />

+/- Sonderbetriebsvermögen ist dem Betrieb der Mitunternehmerschaft<br />

zuzuordnen.<br />

Die Bilanzsumme des Betriebs ist wie folgt zu verändern:<br />

+ im Konzernabschluss enthaltener Firmenwert, soweit er auf den<br />

Betrieb entfällt,<br />

+/- Korrektur der Wertansätze der Vermögensgegenstände und Schulden<br />

mit den im Konzernabschluss enthaltenen Werten),<br />

– Anteile an anderen Konzerngesellschaften,<br />

– Einlagen der letzten sechs Monate vor dem maßgeblichen Abschlussstichtag,<br />

soweit ihnen Entnahmen oder Ausschüttungen<br />

innerhalb der ersten sechs Monate nach dem maßgeblichen Abschlussstichtag<br />

gegenüberstehen;<br />

– Kapitalforderungen, die nicht im Konzernabschluss ausgewiesen<br />

sind und denen Verbindlichkeiten im Sinne des § 4 h Abs. 3 EStG<br />

in mindestens gleicher Höhe gegenüberstehen;<br />

– Sonderbetriebsvermögen ist dem Betrieb der Mitunternehmerschaft<br />

zuzuordnen.<br />

Der Eigenkapitalvergleich hat grundsätzlich auch dann auf der Grundlage<br />

von nach den International Financial Reporting Standards (IFRS)<br />

erstellten Abschlüssen zu erfolgen, wenn bislang kein Konzernabschluss<br />

erstellt wurde (§ 4 h Abs. 2 Satz 1 Buchstabe c Satz 8 EStG).<br />

Hiervon abweichend können Abschlüsse nach dem Handelsrecht eines<br />

Mitgliedstaats der Europäischen Union verwendet werden, wenn kein<br />

Konzernabschluss nach den IFRS zu erstellen und offen zu legen ist<br />

und <strong>für</strong> keines der letzten fünf Wirtschaftsjahre ein Konzernabschluss<br />

nach den IFRS erstellt wurde. Nach den Generally Accepted Accounting<br />

Principles der Vereinigten Staaten von Amerika (US-GAAP)<br />

aufzustellende und offen zu legende Abschlüsse sind zu verwenden,<br />

wenn kein Konzernabschluss nach den IFRS oder dem Handelsrecht<br />

eines Mitgliedstaats der Europäischen Union zu erstellen und offen<br />

zu legen ist.<br />

Greift die Escape-Klausel, ist der Zinsaufwand trotz Überschreiten<br />

der 30 % Grenze abzugsfähig. Die Prüfung ist jährlich neu vorzunehmen.<br />

Die Escape-Klausel kommt jedoch nur zur Anwendung, keine<br />

Gesellschafter-Fremdfi nanzierung vorliegt. Ein Unterschreiten der<br />

Eigenkapitalquote bis zu 1 % (ab VZ 2010 um 2 %) ist unschädlich.<br />

(6) Zinsvortrag<br />

Die nicht abziehbaren Zinsaufwendungen eines Veranlagungszeitraums<br />

sind in die folgenden Wirtschaftsjahre vorzutragen (Zinsvortrag). Sie<br />

erhöhen die Zinsaufwendungen dieser Wirtschaftsjahre aber nicht<br />

den Gewinn und können dazu führen, dass im Vortragsjahr die Freigrenze<br />

nach § 4 h Abs. 2 Satz 1 Buchstabe a EStG (siehe Abs. 5)<br />

überschritten wird. Der Zinsvortrag ist gemäß § 4 h Abs. 4 Satz 1 EStG<br />

gesondert festzustellen. Nicht verbrauchter Zinsvortrag bei Aufgabe<br />

– 110 –<br />

oder Übertragung des Betriebs unter. Bei Aufgabe oder Übertragung<br />

eines Teilbetriebs geht der Zinsvortrag anteilig unter. Bei Gesellschafterwechsel<br />

geht der Zinsvortrag entsprechend den Regelungen zur<br />

Verlustabzugsbeschränkung nach § 8 c KStG ganz oder anteilig verloren<br />

(siehe SN 210). Der Zinsvortrag geht bei Verschmelzung, Spaltung und<br />

Formwechsel (§ 4 ABS. 2 Satz 2 UmwStG) sowie bei Sacheinlagen<br />

in Kapitalgesellschaften und Genossenschaften (§ 20Abs.9 UmwStG)<br />

und in Personengesellschaften (§ 24 Abs. 6 UmwStG) nicht auf den<br />

aufnehmenden Rechtsträger über.<br />

(7) Besonderheiten bei der Organschaft<br />

Organgesellschaft und Organträger gelten <strong>für</strong> Zwecke der Zinsschranke<br />

als ein Betrieb. Zinsaufwendungen und Zinserträge einer Organgesellschaft<br />

sind bei der Ermittlung des maßgeblichen Einkommens des<br />

Organträgers zu berücksichtigen Die Freigrenze von 1 Mio. € gilt <strong>für</strong><br />

den gesamten Organkreis. Das Ausscheiden einer Organgesellschaft<br />

aus dem Organkreis gilt als Aufgabe eines Teilbetriebes und führt zu<br />

einem anteiligen Untergang des Zinsvortrages. Die Nutzung eines<br />

vororganschaftlichen Zinsvortrags der Organgesellschaft ist während<br />

der Organschaft nicht zulässig.<br />

(8) Öffentliche Hand<br />

Körperschaften des öffentlichen Rechts (z. B. Gebietskörperschaften,<br />

Kirchen) bilden mit ihren Betrieben gewerblicher Art und ihren Beteiligungen<br />

an anderen Unternehmen, soweit sie nicht in einem Betrieb<br />

gewerblicher Art gehalten werden, keinen Gleichordnungskonzern im<br />

Sinne der Zinsschranke. Beteiligungsgesellschaften der öffentlichen<br />

Hand können Teil eines Konzerns im Sinne der Zinsschranke sein. Im<br />

Besitz von Körperschaften des öffentlichen Rechts stehende Holdinggesellschaften<br />

des privaten Rechts können ebenfalls einen eigenständigen<br />

Konzern i. S. des § 4h EStG bilden. Körperschaften des öffentlichen<br />

Rechts und steuerbefreite Einrichtungen i. S. des § 5 Abs. 1 Nr. 2<br />

KStG erfüllen durch die Gewährung von Bürgschaften und anderen<br />

Sicherheiten bei der Finanzierung von Gesellschaften, an denen sie zu<br />

mindestens 50 % unmittelbar oder mittelbar am Kapital beteiligt sind,<br />

nicht die Voraussetzungen einer Gesellschafterfremdfi nanzierung nach<br />

§ 8a KStG, es sei denn, es handelt sich um eine Gestaltung, bei der<br />

der bürgschaftsberechtigte Dritte der Kapitalgesellschaft ein Darlehen<br />

gewährt und die Körperschaft des öffentlichen Rechts ihrerseits gegen<br />

den Dritten oder eine diesem nahe stehende Person eine Forderung<br />

hat, auf die der Dritte oder die nahe stehende Person zurückgreifen<br />

kann (sog. Back-to-Back-Finanzierungen). Entsprechendes gilt im Fall<br />

einer gesamtschuldnerischen Mithaftung der öffentlichen Hand. Die öffentliche<br />

Hand erfüllt mit ihren wirtschaftlichen Betätigungen regelmäßig<br />

Aufgaben der Daseinsvorsorge im Rahmen gesetzlicher Vorgaben und<br />

unterliegt regelmäßig einer Aufsicht.<br />

106 Buchführung<br />

(1) Sind Steuerpfl ichtige aufgrund außersteuerlicher Vorschriften<br />

zur Führung von Büchern und zur Erstellung regelmäßiger Abschlüsse<br />

verpfl ichtet, so haben sie diese Verpfl ichtung auch <strong>für</strong> steuerliche Zwecke<br />

zu erfüllen (§ 140 AO). Als solche außersteuerlichen Vorschriften<br />

kommen in Betracht die allgemeinen Buchführungs- und Aufzeichnungsvorschriften<br />

des Handels- und des Gesellschaftsrechts sowie<br />

die Vorschriften <strong>für</strong> bestimmte Betriebe und Berufe. Handelsrechtlich<br />

sind zur Buchführung verpfl ichtet: Aktiengesellschaften (SN 13),<br />

Kommanditgesellschaften auf Aktien (SN 15), Gesellschaften mit<br />

beschränkter Haftung (SN 15), die Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften<br />

(SN 18) und Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit<br />

(SN 20). Die Verpfl ichtung besteht ohne Rücksicht auf den<br />

Gegenstand des Unternehmens. Alle anderen Körperschaften,<br />

Personenvereinigungen und Vermögensmassen sind handelsrechtlich<br />

zur Buchführung nur verpfl ichtet, wenn sie Vollkaufl eute sind,<br />

wenn sie also ein Handelsgewerbe im Sinne von § 1 Abs. 2 HGB<br />

betreiben oder wenn ihre Firma im Handelsregister eingetragen ist.<br />

Das gilt auch <strong>für</strong> Betriebe gewerblicher Art von Körperschaften des<br />

öffentlichen Rechts. Diese Betriebe sind jedoch schon meist durch<br />

die Eigenbetriebsverordnung vom 21. 11. 1938 (RGBl I 1650) oder<br />

durch entsprechende Vorschriften zur Führung von Büchern verpfl ichtet.<br />

Auch diese Verpfl ichtung gilt <strong>für</strong> steuerliche Zwecke. Siehe auch Wolfs<br />

Steuerleitfaden Abgabenordnung.<br />

(2) Sind Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen<br />

nicht bereits nach handelsrechtlichen Vorschriften zur Führung von<br />

Büchern verpfl ichtet, sind sie u. U. nach § 141 AO zur Buchführung

verpfl ichtet, wenn eine oder mehrere der nachfolgenden Grenzen <strong>für</strong><br />

den einzelnen Betrieb überschritten werden.<br />

a) Gesamtumsatz im Kalenderjahr<br />

b) selbstbewirtschaftete land- und forstwirtschaftliche<br />

Flächen mit einem Wirt-<br />

über 500.000 €<br />

schaftswert (i. S. von § 46 BewG)<br />

c) Gewinn aus Gewerbebetrieb<br />

über 25.000 €<br />

im Wirtschaftsjahr über 50.000 €<br />

d) Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft<br />

im Kalenderjahr über 50.000 €<br />

Bei der Anwendung von Buchst. c) ist der Wirtschaftswert aller von der<br />

Land- und Forstwirtschaft selbstbewirtschafteten Flächen maßgebend,<br />

unabhängig davon, ob sie in seinem Eigentum stehen oder nicht. Bei<br />

der Prüfung der Frage, ob die Gewinngrenzen überschritten sind, dürfen<br />

gemäß § 7a Abs. 6 EStG erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen<br />

sowie Gewinnabzüge nicht berücksichtigt werden.<br />

Die Buchführungspfl icht beginnt mit dem Wirtschaftsjahr, das auf den<br />

Zeitpunkt folgt, in dem das Finanzamt auf die Buchführungspfl icht<br />

hingewiesen hat (BFH v. 2. 12. 1982 BStBl 1983 II 254). Die Buchführungspfl<br />

icht geht auf denjenigen über, der den Betrieb im Ganzen zur<br />

Bewirtschaftung als Eigentümer oder Nutzungsberechtigter übernimmt.<br />

Ein Hinweis auf den Beginn der Buchführungspfl icht ist in diesen Fällen<br />

nicht erforderlich. Bei nachträglicher Feststellung von Besteuerungsgrundlagen,<br />

die die nachstehenden Beträge übersteigen, entstehen<br />

die Voraussetzungen <strong>für</strong> die Buchführungspfl icht nicht nachträglich<br />

(BFH v. 31. 3. 1977 BStBl II 549). Die Mitteilung des Finanzamts über<br />

die Buchführungspfl icht ist kein rechtsgestaltender Verwaltungsakt, die<br />

Vollziehung kann ausgesetzt werden. War dies der Fall, so sind die<br />

Gewinne im Falle des endgültigen Unterliegens des Steuerpfl ichtigen<br />

rückwirkend ab dem <strong>für</strong> den Beginn der Buchführungspfl icht mitgeteilten<br />

Zeitpunkt durch Vermögensvergleich zu ermitteln und zwar – soweit<br />

tatsächlich keine Bücher geführt wurden – aufgrund geschätzter Besteuerungsgrundlagen<br />

(BFH v. 6. 12. 1979 BStBl 1980 II 427).<br />

Das Finanzamt kann von der Buchführungspfl icht Befreiung erteilen<br />

oder Erleichterungen bewilligen (§ 148 AO). Das wird insbesondere<br />

in Betracht kommen, wenn die obigen Grenzen nur geringfügig und nur<br />

vorübergehend überschritten werden.<br />

(3) Die Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich (SN 81) setzt<br />

eine Buchführung voraus, in der alle Geschäftsvorfälle vollständig<br />

und übersichtlich aufgezeichnet werden. Sämtliche Geschäftsvorfälle<br />

sind zeitnah und der Zeitfolge nach zu erfassen und sich in ihrer Entstehung<br />

und Abwicklung verfolgen lassen (Beleg- und Journalfunktion).<br />

Die zeitnahe Erfassung der Geschäftsvorfälle erfordert – mit Ausnahme<br />

des baren Zahlungsverkehrs – keine tägliche Aufzeichnung. Es muss<br />

jedoch ein zeitlicher Zusammenhang zwischen den Vorgängen und<br />

ihrer buchmäßigen Erfassung bestehen (BFH v. 5. 3. 1965 BStBl III<br />

285). Auf Grund der Buchführung ist bei Beginn eines Unternehmens<br />

und weiter <strong>für</strong> das Ende eines jeden Wirtschaftsjahres eine Bilanz<br />

aufzustellen, der eine ordnungsmäßige Bestandsaufnahme <strong>für</strong> Waren,<br />

Einrichtungsgegenstände, Geräte, Forderungen und Schulden zugrunde<br />

liegt. Eine körperliche Bestandsaufnahme braucht zum Ende des<br />

Wirtschaftsjahres nicht vorgenommen zu werden, wenn durch ein den<br />

Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechendes anderes<br />

Verfahren gesichert ist, dass der Bestand der Vermögensgegenstände<br />

nach Art, Menge und Wert auch ohne körperliche Bestandsaufnahme<br />

<strong>für</strong> diesen Zeitpunkt festgestellt werden kann (permanente Inventur).<br />

Auf eine körperliche Bestandsaufnahme im Laufe eines jeden<br />

Wirtschaftsjahres kann aber auch in diesen Fällen nicht verzichtet<br />

werden. Die Buchführung muss jederzeit einen klaren Überblick über<br />

die Höhe und die Zusammensetzung des Betriebsvermögens und die<br />

Geschäftslage ermöglichen. Ein bestimmtes Buchführungsverfahren<br />

wird durch die Steuergesetze nicht vorgeschrieben.<br />

Gewähr, dass der Besteuerung das Ergebnis der Buchführung zugrunde<br />

gelegt wird, ist nur gegeben, wenn die Buchführung ordnungsgemäß<br />

geführt ist und nicht mit wesentlichen (formellen oder sachlichen)<br />

Mängeln behaftet ist. Zu den Anforderungen siehe auch Schreiben des<br />

BMF betreffend Grundsätze ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme<br />

(GoBS) v. 7. 11. 195 (BStBl I 738). Ergänzend gelten<br />

<strong>für</strong> die Archivierung und Aufbewahrung steuerrelevanter digitaler<br />

Unterlagen die Anforderungen der Grundsätze zum Datenzugriff und<br />

zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen (GdPdU; BMF-Schreiben vom<br />

Wie werden die Einkünfte ermittelt? Suchnummern 107 und 108<br />

– 111 –<br />

16. 7. 2001 BStBl. I S. 415). Die Finanzbehörde hat das Recht, im<br />

Rahmen einer Außenprüfung auf digitale Daten zuzugreifen und das<br />

Datenverarbeitungssystem des Steuerpfl ichtigen zur Prüfung dieser<br />

Unterlagen nutzen.<br />

(4) Die Einzelheiten über die Anforderung an die Buchführung der<br />

Landwirte ergeben sich aus §§ 140 bis 148 AO, insbesondere aus<br />

§ 142. Nach § 142 AO brauchen die buchführungspfl ichtigen Land- und<br />

Forstwirte nur noch ein Anbauverzeichnis zu führen. Ernteverzeichnisse,<br />

Viehregister und Naturalregister sind nicht mehr vorgeschrieben. Siehe<br />

hierzu auch Nr. 5 des BMF-Schreibens v. 27. 3. 1981 BStBl I 282 und<br />

BMF vom 15. 12. 1981 BStBl I 878. Zur Anwendung bei Land- und<br />

Forstwirtschaft betreibenden Kapitalgesellschaften und anderen Gewerbebetrieben<br />

kraft Rechtsform s. BMF v. 16. 11. 1993 BStBl I 933.<br />

Gartenbaubetriebe, die als Gewerbebetriebe behandelt werden<br />

(SN 149), müssen ebenfalls ein Anbauverzeichnis führen.<br />

107 Schätzung<br />

Lassen sich die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln, z. B. weil die<br />

erforderlichen Aufzeichnungen nicht geführt wurden, ist das Finanzamt<br />

verpfl ichtet, den Gewinn zu schätzen (§ 162 AO). Dabei hat es alle<br />

Umstände zu berücksichtigen, die <strong>für</strong> die Schätzung von Bedeutung<br />

sind. Ziel der Schätzung muss es sein, möglichst die Werte zu errechnen,<br />

die sich ergeben würden, wenn die Besteuerungsgrundlagen<br />

auf Grund einwandfreier Unterlagen ermittelt worden wären. Unter<br />

bestimmten Voraussetzungen kann das Finanzamt auch von dem <strong>für</strong><br />

den Steuerpfl ichtigen ungünstigsten Sachverhalt ausgehen (BFH v. 2. 2.<br />

1982 BStBl II 409). Das Finanzamt bedient sich bei Gewerbetreibenden<br />

i.d.R. sog. Richtsätze; das sind die durchschnittlichen Ergebnisse von<br />

Betriebsprüfungen bei vergleichbaren Betrieben mit ordnungsgemäßen<br />

Aufzeichnungen.<br />

108 Übergang von der Einnahmenüberschussrechnung<br />

zum Bestandsvergleich<br />

(1) Der Übergang von der Gewinnermittlung durch Überschussrechnung<br />

zum Bestandsvergleich erfordert, dass Betriebsvorgänge, die<br />

bisher nicht berücksichtigt worden sind, beim ersten Bestandsvergleich<br />

berücksichtigt werden. Der erste durch Bestandsvergleich ermittelte<br />

Gewinn ist deshalb wie folgt zu berichtigen:<br />

Gewinn nach Bestandsvergleich bzw. Gewinn nach Schätzung (Richtsatzgewinn)<br />

+ Bestand an Waren beim Übergang<br />

+ Bestand an Forderungen beim Übergang<br />

+ Anfangsbilanzwert (Anschaffungskosten) der nichtabnutzbaren<br />

Anlagegüter, soweit diese während der Dauer der Überschussrechnung<br />

angeschafft und ihre Anschaffungskosten vor dem 1. 1. 1971<br />

als Betriebsausgaben abgesetzt wurden<br />

– Bestand an Warenschulden beim Übergang<br />

Darüber hinaus sind noch <strong>für</strong> die Rechnungsabgrenzungsposten<br />

und Rückstellungen Berichtigungen vorzunehmen. Ausgabenüberschüsse,<br />

die sich in vorangegangenen Veranlagungszeiträumen bei<br />

der Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 EStG ergeben haben, können<br />

bei obiger Übergangsrechnung nicht abgezogen werden. Eine bei<br />

einem früheren Übergang von der Überschussrechnung zum Vermögensvergleich<br />

zu Unrecht unterbliebene Gewinnkorrektur darf bei<br />

der aus Anlass eines erneuten Wechsels in der Gewinnermittlungsart<br />

erforderlich gewordenen Gewinnkorrektur nicht berücksichtigt werden<br />

(BFH v. 23. 7. 1970 BStBl II 745).<br />

Für den Ansatz der Korrektivposten kommt es nur darauf an, ob der<br />

Gewinn vor dem Übergang zum Bestandsvergleich tatsächlich durch<br />

Gegenüberstellen der Ist-Einnahmen und der Betriebsausgaben ermittelt<br />

worden ist (BFH v. 24. 1. 1985 BStBl II 255).<br />

(2) Der Gewinn eines Steuerpfl ichtigen <strong>für</strong> den keine Buchführungspfl<br />

icht besteht, der freiwillig keine Bücher führt und der auch nicht die<br />

Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG gewählt hat, ist ggf. nach § 4<br />

Abs. 1 EStG zu schätzen. In diesem Fall ist die Gewinnberichtigung<br />

durch das Finanzamt grundsätzlich in dem Jahr der Schätzung vorzunehmen.<br />

Die Gewinnberichtigung kommt deshalb beim Übergang<br />

zum Bestandsvergleich nicht in Betracht, wenn der Gewinn bereits in<br />

den Vorjahren (griffweise oder nach dem Soll- oder Ist-Umsatz unter

Suchnummer 109 Wie werden die Einkünfte ermittelt?<br />

Anwendung von Richtsätzen) geschätzt worden ist. Ist jedoch die Gewinnberichtigung<br />

im Jahr des Übergangs zur Schätzung unterblieben<br />

und geht der Steuerpfl ichtige später zum Bestandsvergleich über, so<br />

müssen die Hinzurechnungen und Absetzungen nach Maßgabe der<br />

Bestände, die zu Beginn des Jahres der Schätzung vorhanden waren,<br />

im Jahr des Übergangs zum Bestandsvergleich nachträglich vorgenommen<br />

werden. Von der Gewinnberichtigung kann in diesen Fällen<br />

abgesehen werden, wenn inzwischen der Gewinn <strong>für</strong> mehr als drei<br />

Jahre durch Schätzung ermittelt worden ist.<br />

Hat der Steuerpfl ichtige zulässigerweise früher die Gewinnermittlung<br />

nach § 4 Abs. 3 EStG gewählt, so ist ggf. auch eine Gewinnschätzung<br />

in dieser Gewinnermittlungsart durchzuführen (BFH v. 2. 3. 1982 BStBl<br />

1984 II 504).<br />

(3) Durch die Gewinnberichtigung kann sich ein außergewöhnlich hoher<br />

Gewinn und damit eine hohe KSt ergeben. In diesem Fall können<br />

auf Antrag die Zurechnungsbeträge gleichmäßig auf das Jahr des<br />

Übergangs und die beiden folgenden Jahre verteilt werden (R 4.6<br />

Abs. 11 EStR). Wird der Betrieb veräußert oder aufgegeben, bevor<br />

die Zurechnungsbeträge wertlos verteilt sind, erhöhen die noch nicht<br />

berücksichtigten Zurechnungsbeträge den laufenden Gewinn des<br />

letzten Wirtschaftsjahres.<br />

(4) Beim Übergang zum Bestandsvergleich dürfen die einzelnen<br />

Wirtschaftsgüter nur mit den Werten angesetzt werden, mit denen<br />

sie zu Buch stehen würden, wenn von Anfang an der Gewinn durch<br />

Bestandsvergleich ermittelt worden wäre. Maßgebend sind also in der<br />

Regel die tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten – bei<br />

Anschaffung oder Herstellung vor dem 21. 6. 1948 höchstens die Werte,<br />

die sich bei sinngemäßer Anwendung der Bewertungsgrundsätze des<br />

D-Markbilanzgesetzes und seiner Ergänzungsgesetze ergeben –, vermindert<br />

um die zulässige AfA, u. U. auch um in Anspruch genommene<br />

erhöhte Absetzungen oder Sonderabschreibungen. Zu berücksichtigen<br />

sind in der Eröffnungsbilanz auch während der Zeit der Überschussrechnung<br />

tatsächlich vorgenommene Gewinnabzüge nach § 6 Abs. 2<br />

EStG (SN 98), § 6c EStG (SN 112), nach R 6.6 Abs. 8 EStR (SN 89)<br />

und nach § 7g (SN 98). Wirtschaftsgüter, deren Anschaffungs- bzw.<br />

Herstellungskosten erst im Zeitpunkt der Veräußerung oder Entnahme<br />

Betriebsausgaben darstellen, sind mit dem Wert anzusetzen, mit dem<br />

sie in das Verzeichnis gem. § 4 Abs. 3 Satz 5 EStG aufgenommen<br />

wurden.<br />

Ergibt sich beim Übergang von der Überschussrechnung zum Bestandsvergleich<br />

durch Ansatz von Korrekturposten eine Erhöhung des<br />

Gewinns des Übergangsjahrs, so ist diese Erhöhung der Einkunftsart<br />

des Übergangsjahrs zuzurechnen, wenn mit der Änderung der Gewinnermittlung<br />

auch eine Änderung der Einkunftsart eingetreten ist. Es liegen<br />

keine nachträglichen Einkünfte aus früheren Jahren vor (BFH v. 1.<br />

7. 1981 BStBl II 780).<br />

(5) Zum Übergang von der Gewinnermittlung nach Durchschnittsätzen<br />

bei landwirtschaftlichen Betrieben zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1<br />

EStG s. BFH v. 29. 11. 1990 BStBl 1992 II 715.<br />

B. Gewinnermittlung durch Errechnung<br />

des Überschusses der Betriebseinnahmen<br />

über die Betriebsausgaben<br />

109 Begriff des Gewinns<br />

(1) Die Gewinnermittlung durch Errechnung des Überschusses der<br />

Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben kommt nicht in Betracht<br />

<strong>für</strong> alle buchführungspfl ichtigen oder freiwillig buchführenden<br />

Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen (vgl.<br />

SN 106). Sie ist also im Wesentlichen nur <strong>für</strong> Vereine, Anstalten, Stiftungen<br />

oder andere Zweckvermögen sowie u. U. <strong>für</strong> kleinere Betriebe<br />

gewerblicher Art von Körperschaften des öffentlichen Rechts von<br />

Bedeutung. Die Entscheidung <strong>für</strong> die Überschussrechnung nach § 4<br />

Abs. 3 EStG muss nach außen erkennbar sein (BFH v. 13. 10. 1989<br />

BStBl 1990 II 287).<br />

Gewinn ist der Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben<br />

(§ 4 Abs. 3 EStG). VGA sind dem Gewinn hinzuzurechnen<br />

(vgl. SN 115).<br />

– 112 –<br />

(2) Gemäß § 4 Abs. 3 EStG ist bei der Überschussrechnung der Gewinn<br />

wie folgt zu ermitteln:<br />

Gewinn = Summe der Betriebseinnahmen (SN 113)<br />

– Summe der Betriebsausgaben (SN 113)<br />

– Absetzungen <strong>für</strong> Abnutzung (SN 114)<br />

– Sonderabschreibungen (SN 98 i. V. m. 116)<br />

+ Sachentnahmen (Abs. 3)<br />

– Sacheinlagen (Abs. 4)<br />

– Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder Restwerte<br />

der veräußerten oder entnommenen Anlagegüter<br />

(SN 112, 113).<br />

(3) Unberücksichtigt bleiben folgende Geschäftsvorgänge:<br />

a) Barentnahmen und Bareinlagen<br />

b) Durchlaufende Posten, das sind Beträge, die jemand im Namen<br />

und <strong>für</strong> Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt.<br />

Hat ein Steuerpfl ichtiger Gelder in fremdem Namen und <strong>für</strong> fremde<br />

Rechnung verauslagt, die ihm nicht ersetzt werden, so kann er in<br />

dem Jahr, in dem er nicht mehr mit einer Erstattung der verauslagten<br />

Gelder rechnen kann, diese als Betriebsausgabe absetzen. Soweit<br />

der abgesetzte Betrag in einem späteren Jahr doch noch erstattet<br />

wird, ist er als Betriebseinnahme anzusetzen. Die Umsatzsteuer<br />

stellt keinen durchlaufenden Posten (in diesem Sinn) dar. Folglich<br />

ist sie als Betriebsausgabe bzw. Betriebseinnahme anzusetzen.<br />

c) Darlehensaufnahmen und Darlehensrückzahlungen. Wegen<br />

der Behandlung des Darlehensabgelds vgl. SN 179. Ebenso bleibt<br />

die Hingabe eines Darlehens unberücksichtigt. Das einbehaltene<br />

Damnum stellt sofort in voller Höhe eine Betriebseinnahme dar, es<br />

sei denn, das Darlehen wird in Raten zur Verfügung gestellt. Darlehensverluste<br />

können nur dann und in dem Wirtschaftsjahr, in dem<br />

der Verlust endgültig feststeht, wie Betriebsausgaben abgesetzt werden,<br />

wenn besondere Umstände ihre ausschließliche Zugehörigkeit<br />

zur betrieblichen Sphäre ergeben. Wird das Darlehen gegeben, um<br />

ein Mietrecht an gewerblichen Räumen zu erwerben, dann handelt<br />

es sich um die Anschaffung eines abnutzbaren Wirtschaftsguts. Die<br />

Mietvorauszahlung muss deshalb auf die Dauer der Miete verteilt<br />

werden. Zu Kursverlusten bei Tilgung eines Darlehens in fremder<br />

Währung als Betriebsausgabe s. BFH v. 15. 11. 1990 BStBl 1991<br />

II 228.<br />

d) Schwankungen im Betriebsvermögen; bei der Überschussrechnung<br />

handelt es sich um eine Geldbewegungsrechnung. Mit<br />

Ausnahme der Sachentnahmen und -einlagen sowie der Absetzungen<br />

<strong>für</strong> Abnutzung dürfen sich nur die Vorgänge auf den Gewinn<br />

auswirken, die zu Zahlungen geführt haben. Das bedeutet z. B.,<br />

dass Forderungen und Schulden erst das Ergebnis des Jahres beeinfl<br />

ussen dürfen, in dem sie zu einem Zahlungsvorgang führen.<br />

Abschläge wegen eines gesunkenen Teilwerts und Rückstellungen<br />

sowie Rechnungsabgrenzungsposten sind nicht zulässig.<br />

e) Die Anschaffungskosten <strong>für</strong> nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter<br />

des Anlagevermögens, <strong>für</strong> Anteile an Kapitalgesellschaften,<br />

Wertpapiere und nicht verbriefte Forderungen und Rechte,<br />

sowie Grundstücke des Umlaufvermögens (vgl. SN 113).<br />

Die Betriebseinnahmen und die Betriebsausgaben werden jeweils in<br />

dem Jahr erfasst, in dem die Zahlung erfolgt ist. Es kommt also nicht<br />

darauf an, wann die Zahlung fällig war oder die Forderung bzw. Verbindlichkeit<br />

entstanden ist (siehe SN 80). Entscheidend ist also der<br />

tatsächliche Zufl uss oder Abfl uss. Eine Möglichkeit, größere Einnahmen<br />

oder Ausgaben auf mehrere Jahre zu verteilen, besteht i.d.R. nicht.<br />

Auch Betriebsausgaben, die sich wegen zu geringem Einkommen in<br />

einem Jahr steuerlich nicht auswirken dürfen nicht in späteren Jahren<br />

abgesetzt werden.<br />

Beispiel der Überschussrechnung eines nicht begünstigten Vereins<br />

mit wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb<br />

Betriebseinnahmen 15 000<br />

Betriebsausgaben<br />

Eingekaufte Waren 5 000<br />

Löhne und soziale Abgaben 1 500<br />

Raumkosten 500<br />

Reparaturen 400<br />

Sonstige Geschäftskosten 700<br />

Inventar-Anschaffungen (bis 100 €) 1 000 9 100<br />

5 900

– Absetzungen <strong>für</strong> Abnutzung lt. Inventarliste 400<br />

5 500<br />

+ Entnahmen <strong>für</strong> Zwecke des Vereins 300<br />

+ Zuwendungen an Vereinsmitglieder 500<br />

= Steuerlicher Gewinn 6 300<br />

Ab dem Veranlagungszeitraum 2005 ist die Überschussrechnung auf einem<br />

amtlichen Vordruck (Anlage EÜR) zu erstellen (siehe SN 231).<br />

110 Betriebsvermögen<br />

(1) Bei der Gewinnermittlung durch Überschussrechnung rechnen Wirtschaftsgüter<br />

in vollem Umfang zum notwendigen Betriebsvermögen,<br />

wenn die betriebliche Nutzung mehr als 50 % beträgt; sonst rechnen<br />

sie zum übrigen Vermögen. Gewillkürtes Betriebsvermögen können<br />

auch Steuerpfl ichtige bilden, die den Gewinn nach der Überschussrechnung<br />

ermitteln, wenn das Wirtschaftsgut zu 10 % betrieblich genutzt<br />

(siehe SN 87) und die Zuordnung zum Betrieb in unmissverständlicher<br />

Weise durch entsprechende zeitnah erstellte Aufzeichnungen ausgewiesen<br />

wird (vgl. hierzu BFH v. 2. 10. 2003 BStBl 2004 II 985 und BMF<br />

v. 17.11.2004 BStBl I 1064).<br />

Die Höhe des Betriebsvermögens hat auf die Gewinnermittlung durch<br />

Überschussrechnung grundsätzlich keinen unmittelbaren Einfl uss. Die<br />

Abgrenzung zum übrigen Vermögen hat aber insbesondere bei der<br />

Frage der Zulässigkeit von Sonderabschreibungen und bei der Veräußerung<br />

Bedeutung (vgl. SN 114). Die Zugehörigkeit zum übrigen Vermögen<br />

schließt nicht aus, dass der betrieblich veranlasste Nutzungsanteil zu<br />

einer Betriebsausgabe führt.<br />

(2) Grundstücke und Grundstücksteile des Steuerpfl ichtigen gehören<br />

bei der Überschussrechnung zum (notwendigen) Betriebsvermögen,<br />

wenn sie ausschließlich und unmittelbar <strong>für</strong> Zwecke des eigenen Betriebs<br />

genutzt werden. Soweit bei eigenbetrieblich genutzten Grundstücken<br />

(Grundstücksteilen) ausnahmsweise Einnahmen anfallen, sind<br />

sie Betriebseinnahmen (z. B. bei Vermietung von Sälen bei Gastwirtschaften).<br />

Aufwendungen <strong>für</strong> das Grundstück sind ggf. entsprechend<br />

dem Nutzungsverhältnis aufzuteilen.<br />

111 Derzeit nicht belegt<br />

112 Ausscheiden eines Wirtschaftsguts<br />

(1) Beim Verkauf eines abnutzbaren Wirtschaftsguts, das bisher zum<br />

(notwendigen) Betriebsvermögen gehört hat, kann der Teil der Anschaffungs-<br />

oder Herstellungskosten, der sich noch nicht gewinnmindernd<br />

ausgewirkt hat (Restwert), im Jahr des Ausscheidens als Betriebsausgabe<br />

abgesetzt werden (BFH v. 16. 2. 1995 BStBl II 635). Der Restwert<br />

kann auch dann voll abgesetzt werden, wenn die AfA in einem Vorjahr zu<br />

Unrecht unterlassen wurde, es sei denn, dass die Unterlassung willkürlich<br />

war und gegen Treu und Glauben verstoßen hat (z. B. vorgenommen<br />

wurde, um später in den Genuss steuerlicher Vorteile zu kommen). Das<br />

vereinnahmte Entgelt gehört zu den Betriebseinnahmen.<br />

Beispiel:<br />

Die Anschaffungskosten eines Pkw betrugen Anfang 01 30 000. 01 bis 03 wurden<br />

Absetzungen <strong>für</strong> Abnutzung von jährlich 6 000, zusammen 18000, vorgenommen. Im<br />

Januar 04 wurde der Pkw <strong>für</strong> 10 000 verkauft. Diese 10 000 sind Betriebseinnahmen.<br />

Als Betriebsausgabe sind abzusetzen (30 000 – 18 000 =) 12 000.<br />

(2) Scheidet ein Wirtschaftsgut infolge höherer Gewalt bzw. infolge<br />

oder zur Vermeidung behördlichen Eingriffs gegen Entschädigung aus<br />

dem Betriebsvermögen aus und ist die Entschädigungsleistung höher<br />

als der im Zeitpunkt des Ausscheidens noch nicht abgesetzte Teil der<br />

Anschaffungs- oder Herstellungskosten, so kann der darüber hinausgehende<br />

Betrag im Jahr der Ersatzbeschaffung von den Anschaffungsoder<br />

Herstellungskosten des Ersatzwirtschaftsguts sofort voll abgesetzt<br />

werden (R 6.6 EStR).<br />

Fließt die Entschädigungsleistung nicht in dem Wirtschaftsjahr zu, in<br />

dem der Schaden entstanden ist, so wird es aus Billigkeitsgründen nicht<br />

beanstandet, wenn der Stpfl . den Schaden in dem Wirtschaftsjahr berücksichtigt,<br />

in dem die Entschädigung gezahlt wird. Wird der Schaden<br />

nicht in dem Wirtschaftsjahr beseitigt, in dem er eingetreten ist oder in<br />

dem die Entschädigung gezahlt wird, so wird es aus Billigkeitsgründen<br />

auch nicht beanstandet, wenn sowohl der Schaden als auch die Entschädigung<br />

erst in dem Wirtschaftsjahr berücksichtigt werden, in dem<br />

der Schaden beseitigt wird. Voraussetzung ist, dass die Anschaffung<br />

Wie werden die Einkünfte ermittelt? Suchnummern 110 bis 113<br />

– 113 –<br />

oder Herstellung des Ersatzwirtschaftsgutes am Schluss des Wirtschaftsjahres,<br />

in dem der Schaden eingetreten ist, ernstlich geplant<br />

und zu erwarten ist und dass das Ersatzwirtschaftsgut bei beweglichen<br />

Gegenständen bis zum Schluss des ersten, bei Grundstücken oder<br />

Gebäuden bis zum Schluss des zweiten Wirtschaftsjahres, das auf<br />

das Wirtschaftsjahr des Eintritts des Schadensfalls folgt, angeschafft<br />

oder hergestellt worden ist.<br />

(3) Wird das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich<br />

des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines<br />

Wirtschaftsgutes ausgeschlossen oder eingeschränkt, gilt dies als Veräußerung<br />

oder Überlassung des Wirtschaftsgutes zum gemeinen Wert.<br />

Dies ist z.B. der Fall, wenn ein Wirtschaftsgut von einer inländischen<br />

in eine ausländische Betriebsstätte überführt wird und der Gewinn<br />

der ausländischen Betriebsstätte aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens<br />

von der inländischen Besteuerung freigestellt wird oder<br />

die ausländische Steuer im Inland anzurechnen ist (Entstrickung § 12<br />

Abs. 1 KStG, siehe auch SN 159).<br />

(4) Nach § 6c EStG können Steuerpfl ichtige, die ihren Gewinn nach<br />

§ 4 Abs. 3 EStG oder nach Durchschnittsätzen <strong>für</strong> Land- und Forstwirtschaft<br />

ermitteln, bei der Veräußerung bestimmter Wirtschaftsgüter die<br />

Rücklage nach § 6b EStG (SN 89) bilden.<br />

113 Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben<br />

(1) Betriebseinnahmen sind bei der Überschussrechnung – ebenso wie<br />

bei der Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich – alle Einnahmen,<br />

die der laufende Betrieb mit sich bringt (Erlöse aus Warenverkäufen, <strong>für</strong><br />

erbrachte Leistungen u. ä.). Zu den Betriebseinnahmen gehören auch<br />

die Einnahmen aus dem Verkauf oder der Vermietung von Wirtschaftsgütern<br />

des Betriebsvermögens. Vereinnahmte Umsatzsteuerbeträge,<br />

einschließlich vom Finanzamt erstatteter Vorsteuer, gehören zu den<br />

Betriebseinnahmen. Der Erlös aus dem Verkauf eines Anlageguts ist erst<br />

im Jahr des Zufl usses als Betriebseinnahme anzusetzen, auch wenn<br />

das Anlagegut schon früher aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden<br />

ist (BFH v. 16. 2. 1995 BStBl II 635).<br />

(2) Auch bei der Überschussrechnung sind Betriebsausgaben alle<br />

durch den Betrieb veranlassten Aufwendungen (SN 101). Aufwendungen<br />

<strong>für</strong> die Anschaffung oder Herstellung eines abnutzbaren Wirtschaftsguts,<br />

dessen Nutzung sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von<br />

mehr als einem Jahr erstreckt, dürfen nicht sofort in voller Höhe als<br />

Betriebsausgaben abgesetzt werden; es darf jeweils nur die Absetzung<br />

<strong>für</strong> Abnutzung gewinnmindernd behandelt werden (siehe SN 114). Zur<br />

Behandlung geringwertiger Wirtschaftsgüter siehe SN 98.<br />

(3) Im Übrigen wird noch auf folgende Besonderheiten hingewiesen:<br />

1. Vorschüsse sind im Zeitpunkt des Zufl ießens als Betriebseinnahmen<br />

zu behandeln. Müssen sie später ganz oder teilweise zurückgezahlt<br />

werden, so stellen die Rückzahlungen Betriebsausgaben<br />

dar. S. BFH v. 29.4.1982 BStBl II 593) und v. 17.10.1989 BStBl 1990<br />

II 287. Wegen der durchlaufenden Posten siehe SN 109.<br />

2. Geldverluste durch Diebstahl, Unterschlagungen usw. werden<br />

als Betriebsausgabe berücksichtigt, wenn zwischen dem Verlust<br />

der vereinnahmten Gelder und dem Betrieb ein objektiver, wirtschaftlicher<br />

oder tatsächlicher Zusammenhang besteht (BFH v.<br />

6. 5. 1976 BStBl II 560). Die Rechtsprechung verlangt nicht mehr,<br />

dass eine sog. geschlossene Kassenführung vorliegt. Geldverluste<br />

durch Einbruch sind nur Betriebsausgabe, wenn das Geld eindeutig<br />

Betriebsvermögen war (BFH v. 28. 11. 1991 BStBl 1992 II 343).<br />

Verluste von sonstigen Wirtschaftsgütern, die zum Betriebsvermögen<br />

gehört haben, können nicht als Betriebsausgaben behandelt<br />

werden, soweit bereits die Ausgaben <strong>für</strong> die Anschaffung oder<br />

Herstellung dieser Wirtschaftsgüter als Betriebsausgabe zu berücksichtigen<br />

waren. Beim Verlust eines abnutzbaren Anlageguts sind<br />

die noch nicht abgesetzten Anschaffungs- oder Herstellungskosten<br />

im Weg der Absetzung <strong>für</strong> außergewöhnliche Abnutzung (SN 97)<br />

als Betriebsausgabe zu behandeln. Der evtl. Schadenersatz bildet<br />

im Jahr des Zufl usses eine Betriebseinnahme.<br />

3. Die Anschaffungs- und Herstellungskosten <strong>für</strong> nicht abnutzbare<br />

Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens (z. B. Anteil an einer Einkaufsgenossenschaft,<br />

Firmenwert, Grund und Boden), <strong>für</strong> Anteile<br />

an Kapitalgesellschaften, <strong>für</strong> Wertpapiere und vergleichbare nicht<br />

verbriefte Forderungen und Rechte sowie <strong>für</strong> Grund- und Boden und<br />

Gebäude des Umlaufvermögens dürfen erst im Jahr ihrer Veräußerung<br />

oder Entnahme als Betriebsausgabe abgesetzt werden.

Suchnummern 114 bis 117 Wie werden die Einkünfte ermittelt?<br />

4. Abzugsfähige betriebliche Mehrsteuern, die durch Berichtigungsveranlagungen<br />

(nach Betriebsprüfungen etc.) entstehen, sind stets<br />

im Jahr der Zahlung abzugsfähig. Sie dürfen nicht den Gewinn der<br />

Jahre beeinfl ussen, zu denen sie wirtschaftlich gehören.<br />

5. Beim Tausch stellt der gemeine Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts<br />

die Anschaffungskosten <strong>für</strong> das eingetauschte Wirtschaftsgut<br />

dar. Dabei ist „gemeiner Wert“ der Betrag, der sich <strong>für</strong><br />

das hingegebene Wirtschaftsgut als Preis bei einem Bargeschäft<br />

zwischen den Vertragspartnern ergeben hätte. Tauschgeschäfte<br />

werden zweckmäßigerweise so behandelt wie zwei einander unabhängig<br />

gegenüberstehende Leistungen. Betriebseinnahme ist<br />

beim Tausch der Wert der Gegenleistung, d.h. des eingetauschten<br />

Wirtschaftsguts.<br />

6. Beim Erwerb eines Wirtschaftsguts des Anlagevermögens gegen<br />

eine Leibrente ergeben sich die Anschaffungskosten <strong>für</strong> dieses<br />

Wirtschaftsgut aus dem Barwert der Leibrentenverpfl ichtung.<br />

7. Bei Zuschüssen aus öffentlichen oder privaten Mitteln zur Beschaffung<br />

von Anlagegütern hat der Steuerpfl ichtige die Wahl, ob er<br />

den vereinnahmten Betrag zu den Betriebseinnahmen zählen oder<br />

von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des betreffenden<br />

Wirtschaftsgutes absetzen will (vgl. SN 95).<br />

8. Ausgaben <strong>für</strong> Umsatzsteuer einschließlich der Vorsteuer und<br />

der Einfuhrumsatzsteuer sind im Zeitpunkt der Verausgabung als<br />

Betriebsausgabe abzuziehen. Auf die Berechtigung zum Vorsteuerabzug<br />

kommt es dabei nicht an. Nicht abziehbar ist jedoch die<br />

Vorsteuer, die zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten<br />

eines Wirtschaftsguts gehört (SN 95).<br />

(4) Die Ausführungen in SN 98 zum Investitionsabzugsbetrag, in<br />

SN 104 zu den nichtabziehbaren Betriebsausgaben sowie in SN 105<br />

zur Zinsschranke gelten sinngemäß auch <strong>für</strong> die Gewinnermittlung<br />

durch Überschussrechnung. Wegen der zeitlichen Erfassung der<br />

Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben vgl. SN 80.<br />

(5) Veräußert ein Steuerpfl ichtiger, der den Gewinn nach der Überschussrechnung<br />

(§ 4 Abs. 3 EStG) ermittelt, den Betrieb, so ist er so<br />

zu behandeln, als wäre er im Augenblick der Veräußerung zunächst<br />

auf Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich übergegangen. Die<br />

dadurch erforderlich werdenden Hinzurechnungen und Abrechnung<br />

(SN 108) sind beim laufenden Gewinn vorzunehmen; sie können nicht<br />

auf mehrere Jahre verteilt werden. Im Übrigen siehe SN 160.<br />

114 Absetzungen <strong>für</strong> Abnutzung<br />

(1) Bei der Überschussrechnung gelten die Ausführungen in der SN 97<br />

entsprechend. Außergewöhnliche Werteinbußen an abnutzbaren<br />

Anlagegütern können auch bei der Überschussrechnung in der Form<br />

der Absetzung <strong>für</strong> außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche<br />

Abnutzung berücksichtigt werden; Abschreibungen auf den niedrigeren<br />

Teilwert sind dagegen nicht möglich. Zur Frage der Absetzung beim<br />

Ausscheiden eines Wirtschaftsguts siehe SN 112.<br />

(2) Bei den Absetzungen <strong>für</strong> Abnutzung oder Substanzverringerung<br />

gelten <strong>für</strong> die Überschussrechnung hinsichtlich des Begriffs der abnutzbaren<br />

Anlagegüter, der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer<br />

bzw. des Abschreibungszeitraums, des AfA-Beginns und -Endes, der<br />

Bemessungsgrundlage und der Absetzungsmethoden die gleichen<br />

Grundsätze wie <strong>für</strong> den Bestandsvergleich. Siehe SN 97.<br />

115 Verdeckte Gewinnausschüttungen<br />

Auch bei der Überschussrechnung gelten die Ausführungen über die<br />

vGA in den SN 93 und 94. Werden z. B. aus einem wirtschaftlichen<br />

Geschäftsbetrieb eines Vereins Zuwendungen an die Vereinsmitglieder<br />

gemacht, so dürfen diese Aufwendungen nicht als Betriebsausgaben<br />

den Gewinn mindern.<br />

116 Aufzeichnungen bei der Einnahmenüberschussrechnung<br />

(1) Zur Ermittlung des Gewinns nach der Überschussrechnung müssen<br />

folgende Aufzeichnungen wie folgt geführt werden:<br />

1. Die Betriebseinnahmen und die Betriebsausgaben müssen<br />

einzeln aufgezeichnet und mindestens am Schluss des Kalenderjahres<br />

zusammengerechnet werden (nach den umsatzsteuerlichen<br />

Vorschriften müssen die Einnahmen mindestens am Schluss<br />

– 114 –<br />

jedes Voranmeldungszeitraums zusammengezählt werden). Die<br />

Verpfl ichtung zur Einzelaufzeichnung der Betriebseinnahmen ist<br />

bei Gewerbetreibenden erfüllt, wenn sie die Tagessummen der Betriebseinnahmen<br />

in den Büchern aufzeichnen und als Belege dazu<br />

die Einzelaufzeichnungen, z. B. Kassenstreifen von Registerkassen,<br />

Kassenzettel oder Einnahmelisten, ordnungsgemäß aufbewahren.<br />

Bei Kleingewerbetreibenden, die keine Registrierkasse haben,<br />

können die täglichen Betriebseinnahmen mit Hilfe von Kassenberichten<br />

summarisch ermittelt werden. Die Kassenberichte<br />

müssen mindestens enthalten: Datum, Kassenbestand am Ende<br />

des Vortages, die Entnahmen und die Einlagen im Einzelnen, die<br />

geleisteten Betriebsausgaben unter Angabe von Zweck und Empfänger<br />

sowie den Kassenbestand am Ende des Tages. Sachentnahmen<br />

zu betriebsfremden Zwecken und Sacheinlagen sind<br />

ebenfalls einzeln aufzuzeichnen. Vgl. SN 101. Die Eintragungen sind<br />

fortlaufend, vollständig und richtig in einer lebenden Sprache<br />

täglich vorzunehmen. Belege sind mit Nummern zu versehen. Die<br />

Aufbewahrungsfristen (Bücher und Belege usw. 10 Jahre) sind zu<br />

beachten.<br />

2. Abnutzbare Wirtschaftsgüter sind in ein laufend zu führendes<br />

Verzeichnis einzutragen, das den Tag der Anschaffung oder<br />

Herstellung, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die Absetzungen<br />

<strong>für</strong> Abnutzung und die Abschreibungen enthält. Für die<br />

Inanspruchnahme aller erhöhten Absetzungen und Sonderabschreibungen<br />

ist gemäß § 7a Abs. 8 EStG Voraussetzung, dass<br />

die betreffenden Wirtschaftsgüter in ein besonderes Verzeichnis<br />

eingetragen werden (siehe SN 98).<br />

3. Nach § 4 Abs. 3 S. 5 EStG sind die Wirtschaftsgüter, deren<br />

Anschaffungskosten erst im Zeitpunkt der Veräußerung bzw.<br />

Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind,<br />

unter Angabe des Tags der Anschaffung oder Herstellung sowie<br />

der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an ihre Stelle<br />

getretenen Werts in besondere, in laufend zu führende Verzeichnisse<br />

aufzunehmen. Für das Verzeichnis ist eine bestimmte Form<br />

nicht vorgeschrieben.<br />

4. Auch bei der Übertragung stiller Reserven nach § 6c EStG muss<br />

ein besonderes Verzeichnis geführt werden (SN 112).<br />

5. Die Aufwendungen <strong>für</strong> Geschenke, die Bewirtung von Geschäftsfreunden,<br />

Gästehäuser, Jagd usw., müssen auch bei der Überschussrechnung<br />

aufgezeichnet werden (SN 105).<br />

(2) Gewerbliche Unternehmer sind verpfl ichtet, ein Wareneingangsbuch<br />

zu führen. In das Wareneingangsbuch sind diejenigen Waren<br />

(einschl. der Rohstoffe, Halberzeugnisse, Hilfsstoffe und Zutaten)<br />

einzutragen, die der gewerbliche Unternehmer zur gewerblichen Weiterveräußerung<br />

– mit oder ohne Bearbeitung – erwirbt. Davon sind<br />

Unternehmer befreit, die aufgrund gesetzlicher Verpfl ichtung oder<br />

freiwillige Bücher ordnungsgemäß führen; außerdem die Unternehmer,<br />

die durch eine andere gesetzliche Vorschrift zur Führung von dem Wareneingangsbuch<br />

im wesentlichen entsprechenden Büchern verpfl ichtet<br />

sind und solche ordnungsgemäß führen. Großhändler sind darüber<br />

hinaus verpfl ichtet, den Warenausgang zu verbuchen und darüber<br />

einen Beleg zu erteilen.<br />

117 Übergang vom Bestandsvergleich zur Einnahmenüberschussrechnung<br />

Der Wechsel von der Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich zur<br />

Gewinnermittlung durch Überschussrechnung ist nur zulässig, wenn<br />

der Steuerpfl ichtige nicht oder nicht mehr verpfl ichtet ist, Bücher<br />

zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen. Der Übergang<br />

darf nicht dazu führen, dass Geschäftsvorgänge nicht oder doppelt<br />

erfasst werden. Der Überschuss der Betriebseinnahmen über die<br />

Betriebsausgaben ist deshalb im ersten Jahr um die folgenden Hinzurechnungen<br />

und Abrechnungen zu berichtigen:<br />

+ Warenschuldenendbestand des Vorjahres<br />

– Warenendbestand des Vorjahres<br />

– Warenforderungsendbestand des Vorjahres.<br />

Wegen Einzelheiten vgl. R 4.6 EStR. Die Verteilung der Hinzurechnungsbeträge<br />

auf mehrere Jahre ist nicht zulässig. Der Steuerpfl ichtige<br />

kann jedoch beantragen, dass die Korrekturen erst in dem Jahr<br />

vorgenommen werden, in dem sich die Betriebsvorgänge auswirken,<br />

die diesen Korrekturen entsprechen.

118 Schätzung<br />

Lässt sich der Gewinn nicht ermitteln (z. B. weil nicht die erforderlichen<br />

Aufzeichnungen geführt wurden), so wird ihn das Finanzamt schätzen<br />

(vgl. SN 107). Hat der Stpfl . zulässigerweise die Gewinnermittlung<br />

durch Überschussrechnung gewählt, so ist ggf. auch die Schätzung<br />

nach dieser Ermittlungsart durchzuführen. Würde der Gewinn in diesem<br />

Fall nach den Richtsätzen (siehe SN 107) geschätzt werden, so würde<br />

damit ein Übergang zum Bestandsvergleich i. S. d. SN 108 vorliegen<br />

mit der Folge, dass die dort vorgesehenen Gewinnkorrekturen (SN 108)<br />

zu erfolgen hätten.<br />

119 Kreditinstitute, Sparkassen<br />

(1) Kreditinstitute können <strong>für</strong> das Ausfallrisiko ihrer Kundenforderungen,<br />

das am Bilanzstichtag besteht, aber bis zur Bilanzaufstellung<br />

noch nicht erkennbar geworden ist und daher nicht durch Einzelwertberichtigung<br />

oder Direktabschreibungen der Forderungen<br />

berücksichtigt werden kann, Pauschalwertberichtigungen nach den<br />

Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung bilden. Zur Berechnung<br />

der Pauschalwertberichtigungen siehe BMF vom 10.1.1994 (BStBl I<br />

98). Für Forderungen gegenüber einer Tochtergesellschaft, zu der ein<br />

Gewinnabführungsvertrag (SN 130) besteht, sind Sammelwertberichtigungen<br />

nicht zulässig.<br />

Durch das BilMoG wurde in § 6 Abs. 1 Nr. 2b EStG eine Sonderregelung<br />

des Handelsrechts zur Bewertung von Finanzinstrumenten<br />

des Handelsbestandes von Kredit- und Finanzdienstleistungsinstituten<br />

in das Steuerrecht übernommen. Die Bewertung erfolgt<br />

danach grundsätzlich mit dem beizulegenden Zeitwert abzüglich eines<br />

Risikoabschlages gem. § 340e Abs. 3 HGB. Dabei ist sowohl eine<br />

Überschreitung der Anschaffungskosten wie auch eine Unterschreitung<br />

bei nur vorübergehender Wertminderung möglich. Die Neuregelung<br />

ist grundsätzlich auf ab dem 01.01.2010 beginnende Wirtschaftsjahre<br />

anzuwenden. Bei Ausübung des Wahlrechts gem. Art. 66 Abs. 3 Satz<br />

6 EGHGB (das jedoch nur <strong>für</strong> die Gesamtheit <strong>für</strong> alle Neuregelungen<br />

des Handelsrechts durch das BilMoG möglich ist) erfolgt die Anwendung<br />

bereits auf Wirtschaftsjahre die nach dem 31.12.2008 beginnen.<br />

Für Gewinne aus der erstmaligen Anwendung der Zeitbewertung<br />

gem. § 6 Abs. 1 Nr. 2b EStG kann in Höhe von 50% eine den Gewinn<br />

mindernde Rücklage gebildet werden, die im Folgejahr aufzulösen ist<br />

(52 Abs. 16 Satz 10 EStG).<br />

(2) Im übrigen gelten <strong>für</strong> Kreditinstitute und Sparkassen, die Betriebe<br />

gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts<br />

sind, die Ausführungen in SN 122 entsprechend.<br />

(3) Zur Bilanzierung von Darlehen an Betriebsangehörige und zur<br />

Teilwertabschreibung auf Kreditforderungen bei Kreditinstituten siehe<br />

BFH vom 24.1.1990, BStBl II 639.<br />

120 Versicherungsunternehmen, Pensionsfonds<br />

und Bausparkassen<br />

(1) Die §§ 20 bis 21b KStG enthalten besondere Gewinnermittlungsvorschriften<br />

<strong>für</strong> Versicherungsunternehmen und Pensionsfonds. Die Vorschriften<br />

regeln den Ansatz versicherungstechnischer Rückstellungen<br />

und den Abzug von Beitragsrückerstattungen. Von einer ausführlichen<br />

Darstellung wird, im Hinblick auf die wenigen hiervon betroffenen Fälle,<br />

abgesehen.<br />

Auch Versicherungsunternehmen dürfen unter denselben Voraussetzungen<br />

wie Kreditinstitute Sammelwertberichtigungen bilden, jedoch<br />

nur mit der Hälfte der <strong>für</strong> Kreditinstitute geltenden Prozentsätze.<br />

(2) Bausparkassen können nach § 21 b KStG bestimmte Mehrerträge<br />

gewinnmindernd einer Zuteilungsrücklage zuführen. Siehe auch VO<br />

vom 19.12.1990 (BStBl 1991 I 375). Zum Begriff der Bausparkasse<br />

siehe Gesetz über Bausparkassen.<br />

(3) Zur Frage der verdeckten Gewinnausschüttung bei Versicherungsvereinen<br />

auf Gegenseitigkeit siehe BFH vom 13.11.1991, BStBl 1992<br />

II 429.<br />

121 Genossenschaften, Vereine<br />

(1) Ausgaben zur Bewirtung von Genossen bzw. an Genossen gezahlte<br />

Sitzungsgelder, Verpfl egungs- und Übernachtungskosten im Rahmen<br />

einer Generalversammlung sind bis zur Höhe von 12,78 € je Genosse<br />

Wie werden die Einkünfte ermittelt? Suchnummern 118 bis 122<br />

– 115 –<br />

als Betriebsausgabe abzugsfähig. Die den Genossen bzw. Mitgliedern<br />

ersetzten Fahrkosten zur Teilnahme an der Mitgliederversammlung sind<br />

dagegen nicht abzugsfähig, sondern als verdeckte Gewinnausschüttung<br />

zu behandeln (BFH vom 16.12.1955, BStBl 1956 II 43).<br />

Die den gewählten Vertretern der Genossen ersetzter Fahrtkosten zur<br />

Generalversammlung und die ihnen in angemessener Höhe gewährten<br />

Sitzungsgelder, Verpfl egungs- und Übernachtungspauschalen sind dagegen<br />

keine verdeckten Gewinnausschüttungen (BFH vom 24.8.1983,<br />

BStBl 1984 II 273 sowie BMF vom 26.11.1984, BStBl I 591).<br />

(2) Wird eine Nutzungs- oder Verwertungsgenossenschaft oder ein<br />

Verein, der Landwirtschaft betreibt, steuerpfl ichtig, so ist auf den Zeitpunkt,<br />

in dem die Steuerpfl icht beginnt, eine Anfangsbilanz gemäß § 13<br />

KStG aufzustellen (SN 125). Zum umgekehrten Fall des Beginns der<br />

Steuerbefreiung nach vorhergegangener Steuerpfl icht siehe SN 162.<br />

(3) Zur Kürzung von Betriebsausgaben bei Genossenschaften, die<br />

Mitgliedsbeiträge erheben, siehe BFH vom 11.10.1989 (BStBl 1990<br />

II 88). Eine verdeckte Einlage kann auch in unangemessen niedrigen<br />

Preisen <strong>für</strong> Lieferungen an die Genossenschaft bestehen. In Höhe<br />

des Preisvorteils entstehen nachträgliche Anschaffungskosten auf die<br />

Beteiligung und zusätzliche Erträge beim Genossen. Dies gilt auch,<br />

wenn die Genossenschaft steuerbefreit ist (BFH vom 21.9.1989, BStBl<br />

1990 II 86).<br />

(4) Wegen der steuerlichen Behandlung der Rückvergütung siehe<br />

SN 203.<br />

(5) Ist ein Verein satzungsmäßig verpfl ichtet, beim Ausscheiden von<br />

Mitgliedern einen Teil der Mitgliedsbeiträge zurückzuzahlen, kann die<br />

Bildung einer Rückstellung geboten sein (BFH vom 28.6.1989, BStBl<br />

1990 II 550).<br />

(6) Einem steuerbegünstigten Verein entstehen keine als Betriebsausgaben<br />

eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs abzugsfähigen<br />

Aufwendungen, wenn Vereinsmitglieder auf die ihnen gegen den<br />

Verein zustehenden Ansprüche auf Zahlung von Aushilfslöhnen im<br />

engsten zeitlichen Zusammenhang mit der vorgesehenen Lohnzahlung<br />

bedingungslos verzichten (BFH vom 5.12.1990, BStBl 1991 II 308 und<br />

SN 123).<br />

122 Betriebe gewerblicher Art von juristischen<br />

Personen des öffentlichen Rechts<br />

(1) Ein Betrieb gewerblicher Art ist eine rechtlich unselbstständige<br />

Untergliederung einer juristischen Person des öffentlichen Rechts. Um<br />

zu vermeiden, dass Betriebe gewerblicher Art durch diese rechtliche<br />

Fiktion gegenüber privatrechtlich organisierten Unternehmen steuerlich<br />

bevorzugt werden, müssen mangels besonderer Gesetzesvorschrift<br />

bei ihrer Besteuerung weitgehend die <strong>für</strong> Kapitalgesellschaften geltenden<br />

Grundsätze angewendet werden; dabei sind zum Teil weitere<br />

Fiktionen unerlässlich. Das gilt insbesondere <strong>für</strong> die Beurteilung der<br />

Beziehungen zwischen den juristischen Personen des öffentlichen<br />

Rechts und ihren Betrieben. Danach sind die Betriebe den Kapitalgesellschaften<br />

und die juristischen Personen des öffentlichen Rechts<br />

den Gesellschaftern der Kapitalgesellschaften vergleichbar (BFH vom<br />

1.9.1982, BStBl II 783 und vom 1.2.1989, BStBl II 473). Aus dieser<br />

Betrachtungsweise ergeben sich die in den nachstehenden Absätzen<br />

dargelegten Folgen.<br />

(2) Einkünfte aus einem Betrieb gewerblicher Art einer juristischen<br />

Person des öffentlichen Rechts sind stets als Einkünfte aus Gewerbebetrieb<br />

zu behandeln. Das gilt auch im Fall der Verpachtung eines<br />

Betriebs gewerblicher Art (BFH vom 1.8.1979, BStBl II 716). Für die<br />

Zwecke der Ermittlung des <strong>körperschaftsteuer</strong>pfl ichtigen Einkommens<br />

wird der Betrieb gewerblicher Art der juristischen Person des öffentlichen<br />

Rechts verselbständigt. Das schließt grundsätzlich die steuerrechtliche<br />

Anerkennung von Vereinbarungen und sonstigen Geschäftsvorfällen<br />

zwischen dem Betrieb gewerblicher Art und der juristischen Person des<br />

öffentlichen Rechts ein. Die Vereinbarungen müssen jedoch klar und<br />

eindeutig sein und können nur <strong>für</strong> die Zukunft, nicht aber mit Rückwirkung<br />

<strong>für</strong> die Vergangenheit getroffen werden (BFH vom 29.11.1960,<br />

BStBl 1961 III 67, vom 6.8.1962, BStBl III 450, vom 12.7.1967, BStBl III<br />

679 und vom 12.10.1978, BStBl 1979 II 192). Auch ohne besondere<br />

Regelung sind Aufwendungen der juristischen Person des öffentlichen<br />

Rechts, die dieser aus der Unterhaltung des Betriebs gewerblicher Art<br />

erwachsen, in angemessenem Umfang als Betriebsausgaben des Betriebs<br />

gewerblicher Art abziehbar. Auch verdeckte Gewinnausschüt-

Suchnummer 122 Wie werden die Einkünfte ermittelt?<br />

tungen im Sinne des § 8 Abs. 3 KStG (SN 74) und Spenden im Sinne<br />

des § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG an die juristische Person des öffentlichen<br />

Rechts sind möglich. Zuwendungen eines Betriebs gewerblicher Art<br />

an die Körperschaft in Form von Spenden werden nicht anerkannt,<br />

wenn sonst Spenden in gleicher Höhe und <strong>für</strong> ähnliche Zwecke nicht<br />

gemacht werden. Es liegt verdeckte Gewinnausschüttung vor (SN 204).<br />

Angemessene Aufwendungen eines Betriebs gewerblicher Art <strong>für</strong><br />

gesetzlich vorgesehene Rechnungs- und Kassenprüfungen durch das<br />

Rechnungsprüfungsamt der Trägerkörperschaft sind als Betriebsausgabe<br />

abziehbar (BFH vom 28.2.1990, BStBl II 647).<br />

(3) Eine Abweichung vom allgemeinen Grundsatz, wonach die<br />

Beziehungen zwischen einem Betrieb gewerblicher Art und dessen<br />

Träger so zu beurteilen sind, wie die Beziehungen zwischen einer<br />

Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern gilt hinsichtlich der Kapitalausstattung.<br />

Kapitalgesellschaften können grundsätzlich die<br />

Höhe der Eigenfi nanzierung ohne steuerliche Folgen frei bestimmen.<br />

Dies gilt jedoch nicht <strong>für</strong> Betriebe gewerblicher Art. Bei diesen<br />

wird angenommen, dass sie ein angemessenes Eigenkapital haben<br />

müssen. Die Mittel, mit denen ein Betrieb von seiner Körperschaft bei<br />

der Gründung ausgestattet wird (Widmungskapital), werden deshalb<br />

steuerlich u. U. auch dann als Eigenkapital angesehen, wenn sie in<br />

der äußeren Form eines Darlehens zur Verfügung gestellt werden.<br />

Die Zinsen hier<strong>für</strong> sind dann folgerichtig keine Betriebsausgaben,<br />

sondern verdeckte Gewinnausschüttungen (SN 93). Werden nach<br />

der Gründung des Betriebs gewerblicher Art Darlehen gewährt, so sind<br />

sie grundsätzlich auch steuerlich anzuerkennen, soweit dem Betrieb<br />

gewerblicher Art noch eine angemessene Eigenkapitalausstattung<br />

verbleibt. Ist dies nicht der Fall, so sind sie als verdecktes Eigenkapital<br />

zu behandeln (SN 94). Ist die Kapitalausstattung des Betriebs hoch, so<br />

kann die Trägerkörperschaft durch einen entsprechenden Beschluss<br />

der zuständigen Organe das Widmungskapital mit steuerlicher Wirkung<br />

bis zur Höhe eines angemessenen Eigenkapitals in ein Darlehen umwandeln.<br />

Ob diese Umwandlung eine verdeckte Gewinnausschüttung<br />

ist, richtet sich nach den Grundsätzen, die <strong>für</strong> Kapitalgesellschaften bei<br />

Umwandlung von Nennkapital in Darlehen im Wege der Kapitalherabsetzung<br />

gelten (SN 94). Als angemessenes gilt ein Eigenkapital, das mit<br />

der Kapitalstruktur gleichartiger Unternehmen der Privatwirtschaft<br />

im maßgebenden Zeitraum vergleichbar ist (BFH vom 1.9.1982 BStBl<br />

1983 II 147 und vom 9.7.2003 BStBl 2004 II 425). Nach R 33 Abs. 2<br />

KStR ist eine angemessene Eigenkapitalausstattung grundsätzlich<br />

gegeben, wenn das Eigenkapital mindestens 30 % des Aktivvermögens<br />

beträgt. Im Hinblick auf die angeführte BFH-Rechtsprechung ist diese<br />

30 %-Grenze in erster Linie als Nichtaufgriffsgrenze zu verstehe. Eine<br />

niedrigere Eigenkapitalquote wird anerkannt, wenn sie der Eigenkapitalquote<br />

vergleichbarer Privatunternehmen entspricht. Für die Berechnung<br />

der Eigenkapitalquote ist von den Buchwerten in der Steuerbilanz am<br />

Anfang des Wirtschaftsjahres auszugehen. Von der Trägerkörperschaft<br />

gewährte unverzinsliche Darlehen sind als Eigenkapital anzusetzen.<br />

Dass Aktivvermögen ist <strong>für</strong> die Berechnung des Prozentsatzes um<br />

die Baukostenzuschüsse zu kürzen. Stille Reserven weder beim<br />

Aktivvermögen noch beim Eigenkapital zu berücksichtigen.<br />

Grundsätzlich sind auch Miet- und Pachtverträge zwischen einem<br />

BgA und seiner Trägerkörperschaft anzuerkennen. Sie werden jedoch<br />

dann nicht der Besteuerung zugrunde gelegt, soweit es sich um Gegenstände<br />

handelt, die <strong>für</strong> den Betrieb gewerblicher Art eine wesentliche<br />

Grundlage sind (BFH vom 14.3.1984 BStBl II 496). In diesem Falle sind<br />

die vereinbarten Zahlungen als verdeckte Gewinnausschüttungen zu<br />

behandeln sind (BFH vom 3.2.1993, BStBl II 459).<br />

Öffentliche Straßenfl ächen einer Gemeinde gehören zum gemeindlichen<br />

Hoheitsbereich. Sie können zwar wesentliche Betriebsgrundlagen<br />

eines Betriebs gewerblicher Art, aber nicht dessen Betriebsvermögen<br />

sein (BFH 17.05.2000 BStBl 2001 II 558) Werden <strong>für</strong> die Nutzung von<br />

hoheitlichen Vermögen Sondernutzungsentgelte durch den BgA an<br />

seine Trägerkörperschaft entrichtet, mindern diese den Gewinn des<br />

Betriebes gewerblicher Art (BFH vom 6. 11. 2007 BStBl II <strong>2009</strong>, 246).<br />

Wirtschaftsgüter, die eine juristische Person des öffentlichen Rechts in<br />

den von ihr getragenen Betrieb gewerblicher Art einbringt, sind mit dem<br />

Teilwert zu bewerten (BFH vom 1.7.1987, BStBl II 865).<br />

(4) Bei Einbringen eines Betriebs gewerblicher Art in eine Kapitalgesellschaft<br />

gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten an die<br />

Körperschaft des öffentlichen Rechts kann unter Buchwertfortführung,<br />

also ohne Aufl ösung der stillen Reserven erfolgen. Zu den Voraussetzungen<br />

siehe SN 142. Dasselbe gilt <strong>für</strong> die Einbringung eines Betriebes<br />

gewerblicher Art in einen Zweckverband.<br />

– 116 –<br />

Zur Frage von Verbindlichkeiten eines Betriebs gewerblicher Art gegenüber<br />

der juristischen Person bei Umwandlung in eine GmbH siehe<br />

BFH vom 1.2.1989 (BStBl II 473). Überführt eine Körperschaft des<br />

öffentlichen Rechts Wirtschaftsgüter, die hoheitlichen Aufgaben gewidmet,<br />

aber zu Unrecht im Betriebsvermögen eines Betriebs gewerblicher<br />

Art ausgewiesen sind, in sein übriges Vermögen, so ist der Vorgang<br />

gewinnneutral zu behandeln. Die Überführung von Wirtschaftsgütern<br />

aus einem BgA in das Hoheitsvermögen ohne entsprechende<br />

Gegenleistung ist nicht als Entnahme, sondern als Gewinnausschüttung<br />

zu beurteilen. Werden Wirtschaftsgüter unentgeltlich in einen anderen<br />

BgA derselben Trägerkörperschaft überführt liegt beim abgebenden<br />

BgA eine vGA und beim aufnehmenden BgA eine verdeckte Einlage<br />

vor (BFH vom 24. 4. 2002 BStBl II 2003 242 und vom 17. 5. 2000<br />

BStBl II 2001).<br />

(5) Wird ein Betrieb gewerblicher Art einer juristischen Person des<br />

öffentlichen Rechts veräußert, so fallen Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb<br />

gewidmet waren, bei der Veräußerung aber nicht auf den Erwerber<br />

übergehen, im Zeitpunkt der Betriebsveräußerung in das allgemeine<br />

Vermögen zurück, sofern die verbleibenden Wirtschaftsgüter nicht<br />

einen selbständigen Betrieb gewerblicher Art darstellen (BFH vom<br />

22.7.1964, BStBl III 559). Dies gilt auch dann, wenn der Betrieb gewerblicher<br />

Art aufgegeben wird oder seine Tätigkeit so eingeschränkt<br />

wird, dass nach den allgemeinen Grundsätzen ein Betrieb gewerblicher<br />

Art nicht mehr angenommen werden kann. Ein Verpachtungsbetrieb<br />

gewerblicher Art kann nur dadurch mit der Folge der Aufl ösung der<br />

in dem verpachteten Betriebsvermögen enthaltenen stillen Reserven<br />

aufgegeben werden, dass der Verpachtungsbetrieb eingestellt oder<br />

veräußert wird (BFH vom 1.8.1979, BStBl II 716). Durch bloße Aufgabeerklärung<br />

entsprechend den <strong>für</strong> die Verpachtung von Betrieben<br />

natürlicher Personen geltenden Grundsätzen können Verpachtungsbetriebe<br />

gewerblicher Art nicht aufgegeben werden.<br />

(6) Legen juristische Personen des öffentlichen Rechts ihren Betrieben<br />

Sonderabgaben, Finanzabgaben oder andere Verpfl ichtungen auf, so<br />

sind das in der Regel verdeckte Gewinnausschüttungen (BFH vom<br />

13.3.1985, BStBl II 435). Das gilt auch, wenn ein Betrieb gewerblicher<br />

Art einem anderen Betrieb der gleichen Körperschaft oder seiner<br />

Körperschaft selbst unentgeltliche oder verbilligte Lieferungen<br />

oder Leistungen gewährt. Dasselbe gilt <strong>für</strong> Aufwendungen, die im<br />

Zusammenhang mit der Erfüllung hoheitlicher Aufgaben stehen. Sie<br />

dürfen den Gewinn ebenfalls nicht mindern und sind ggf. verdeckte Gewinnausschüttungen.<br />

Leistungen an andere Körperschaften als an<br />

diejenige, welcher der Betrieb gewerblicher Art angehört, sind dagegen<br />

im Allgemeinen keine verdeckten Gewinnausschüttungen.<br />

Beispiele:<br />

A. Die städtischen Verkehrsbetriebe sind verpfl ichtet, den Bediensteten der Stadtverwaltung<br />

Freifahrten zu gewähren.<br />

B. Die Stadtgärtnerei bezieht von den Stadtwerken unentgeltlich Wasser, Wärme<br />

und elektrische Energie.<br />

C. Die Stadtsparkasse gewährt der Stadt ein zinsloses oder zinsverbilligtes Darlehen.<br />

D. Das städtische Elektrizitätswerk trägt die Sach- und Personalkosten <strong>für</strong> die Straßenbeleuchtung.<br />

E. Der Eigenbetrieb einer Stadtgemeinde trägt die Kosten <strong>für</strong> die bei ihm regelmäßig<br />

stattfi ndenden Rechnungsprüfungen durch das Städtische Rechnungsprüfungsamt.<br />

Zur Frage, unter welchen Voraussetzungen Konzessionsabgaben<br />

verdeckte Gewinnausschüttungen sind, siehe SN 104. Zum Unterhalten<br />

von Dauerverlustbetrieben siehe SN 94.<br />

(7) Erbringt eine juristische Person des öffentlichen Rechts Leistungen<br />

<strong>für</strong> ihren Betrieb gewerblicher Art, so können die vom Betrieb hier<strong>für</strong><br />

gezahlten Beträge, soweit sie angemessen sind, als Betriebsausgabe<br />

abgesetzt werden. Das gilt nur, wenn entsprechende eindeutige Beschlüsse<br />

vorliegen. Mit rückwirkender Kraft beschlossene Zahlungen<br />

werden steuerlich nicht anerkannt. Die Leistungen der Körperschaft<br />

können unter den vielfältigsten Formen vorkommen. Häufi g ist der Fall<br />

gegeben, dass die Körperschaft <strong>für</strong> ihre Betriebe durch ihr Personal<br />

die gesamten Verwaltungsarbeiten durchführen lässt, Prozesse führt<br />

usw. Zahlt der Betrieb <strong>für</strong> diese Tätigkeit Verwaltungskostenbeiträge,<br />

die dem tatsächlichen Personalaufwand etwa entsprechen, so könne<br />

sie als Betriebsausgaben abgezogen werden. Kosten der kommunalen<br />

Rechnungsprüfungsämter können auch dann nicht teilweise als<br />

Betriebsausgabe abgezogen werden, wenn sie mit der Prüfung der<br />

Eigenbetriebe befasst sind. Diese Kosten sind in vollem Umfang dem<br />

Hoheitsbereich zuzuordnen.

Versorgungsbezüge von Ruhestandsbeamten, die von der juristischen<br />

Person gezahlt werden, sind als Betriebsausgaben des Betriebs<br />

gewerblicher Art abzuziehen, soweit sie auf die Dienstzeit des Versorgungsempfängers<br />

beim Betrieb gewerblicher Art entfallen.<br />

(8) Gewähren juristische Personen des öffentlichen Rechts ihren Betrieben<br />

Zuschüsse, so ist zwischen Kapital und Ertragszuschüssen<br />

zu unterscheiden. Erstere sind <strong>für</strong> die Anschaffung von Gebäuden oder<br />

anderen Wirtschaftsgütern bestimmt. Sie mindern steuerrechtlich die<br />

Anschaffungskosten der Anlagen (SN 95). Werden dem Betrieb von<br />

anderer Seite öffentliche Zuschüsse unmittelbar gewährt, so gilt dasselbe.<br />

Erhält jedoch z.B. die Gemeinde als solche öffentliche Zuschüsse<br />

(Kapitalzuschüsse, Kapitaldienstzuschüsse), die sie an ihre Betriebe<br />

weitergibt, so ist dies als Kapitaleinlage der Gemeinde anzusehen. Die<br />

damit angeschafften Wirtschaftsgüter sind dann mit den vollen Anschaffungskosten<br />

anzusetzen, nach denen die Absetzungen <strong>für</strong> Abnutzung<br />

bemessen werden. Das gilt z.B. <strong>für</strong> Zuschüsse an Gemeinden aus der<br />

Bundesfi nanzhilfe im Zusammenhang mit dem Bau von militärischen<br />

Anlagen und Wohnsiedlungen. Dieser Verfahrensweise steht das Urteil<br />

des BFH v. 27. 4. 2000 I R 12/98 BFH/NV 2000 1365-1366 entgegen,<br />

das jedoch von der Finanzverwaltung bisher offensichtlich (ohne einen<br />

Nichtanwendungserlass) nicht über den entschiedenen Einzelfall<br />

hinaus angewendet wird. Diese Handhabung wird <strong>für</strong> Zuschüsse an<br />

Zweckverbände nicht zugelassen.<br />

Ertragszuschüsse sind ihrer Natur nach Betriebseinnahmen und damit<br />

erfolgswirksam.<br />

(9) Bei der Ermittlung des steuerpfl ichtigen Einkommens der öffentlichen<br />

Kur und Bäderverwaltungen sind in jedem Fall die Gesamteinnahmen<br />

an Kurtaxe abzüglich der damit zusammenhängenden Betriebsausgaben<br />

der Besteuerung zugrunde zu legen.<br />

122 a Eigengesellschaften von juristischen Personen<br />

des öffentlichen Rechts<br />

(1) Werden Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des<br />

öffentlichen Rechts in einer privatrechtlichen Form (AG, GmbH<br />

usw.) unterhalten, sind sie aufgrund dieser Rechtsform steuerpfl ichtig.<br />

Es gelten dann die allgemein <strong>für</strong> diese Rechtsform anzuwendenden<br />

Gewinnermittlungsvorschriften. In einer Kapitalgesellschaft können<br />

auch mehrere verschiedene Tätigkeiten zusammengefasst werden.<br />

Deshalb ist die Zusammenfassung verschiedener BgA ebenso wie<br />

die Zusammenfassung von BgA mit Hoheitsbetrieben innerhalb einer<br />

Kapitalgesellschaft grundsätzlich anzuerkennen. Um innerhalb einer<br />

Eigengesellschaft keine weitergehenden Verlustverrechungsmöglichkeiten<br />

als in einem BgA zu schaffen, fi nden die Zusammenfassungsgrundsätze<br />

<strong>für</strong> BgA (SN 35) auch auf Kapitalgesellschaften mit einer<br />

Beteiligung der öffentlichen Hand von mehr als 50 % Anwendung.<br />

Erreicht wird dies durch die Vornahme einer Sparteneinteilung bei der<br />

Ermittlung der Einkünfte. Für jede Sparte ist ein eigenständiger Gesamtbetrag<br />

der Einkünfte zu ermitteln (§ 8 Absatz 9 Satz 2 KStG). Nur<br />

Sparten, deren Gesamtbetrag der Einkünfte nicht negativ ist, sind bei<br />

der anschließenden Ermittlung des Einkommens der Eigengesellschaft<br />

zu berücksichtigen. Kapitalgesellschaften, bei denen die Mehrheit der<br />

Stimmrechte unmittelbar oder mittelbar auf juristische Personen des<br />

öffentlichen Rechts entfällt und diese nachweislich allein die Verluste<br />

aus dem von der Kapitalgesellschaft unterhaltenen Dauerverlustbetrieb<br />

tragen, müssen <strong>für</strong> die Ermittlung ihres Einkommens ab dem VZ <strong>2009</strong><br />

die in § 8 Abs. 9 KStG festgelegten Regelungen zur Spartentrennung<br />

beachten, wenn<br />

– mehr als eine Tätigkeit ausübt wird, die bei einer jPöR jeweils zu<br />

einem BgA führen würde, die ggf. aber nach § 4 Absatz 6 KStG<br />

zusammengefasst werden könnten,<br />

– neben mindestens einer wirtschaftlichen Tätigkeit auch eine Tätigkeit<br />

ausübt wird, die bei der JPöR in den hoheitlichen Bereich fällt<br />

– mehrere originär hoheitliche Tätigkeiten ausgeübt werden.<br />

Zur Defi nition des Begriffs Dauerverlustgeschäft siehe SN 94.<br />

(2) Die Spartenbildung ist wie folgt vorzunehmen:<br />

1. Dauerverlustgeschäfte aus originär hoheitlichen Tätigkeiten sind<br />

jeweils einer gesonderten Sparte zuzuordnen. Eine Zusammenfassung<br />

dieser „hoheitlichen“ Tätigkeiten scheidet aus;<br />

2. Tätigkeiten, die nach den Regelungen <strong>für</strong> BgA (§ 4 Absatz 6 Satz<br />

1 KStG, siehe SN 35) zusammen gefasst werden können, sind<br />

Wie werden die Einkünfte ermittelt? Suchnummer 122a<br />

– 117 –<br />

unabhängig davon, ob es sich um Dauerverlustgeschäfte oder<br />

Gewinngeschäfte handelt, nach den Regelungen der Zusammenfassung<br />

jeweils einer gesonderten Sparte zuzuordnen<br />

3. die danach verbleibenden Tätigkeiten; in diese Sparte sind auch<br />

Geschäfte einzuordnen, die - ohne Dauerverlustgeschäfte zu<br />

sein - in einzelnen Wirtschaftsjahren Verluste bzw. Anlaufverluste<br />

erzielen.<br />

Beispiel 1:<br />

Im Veranlagungszeitraum 01 betreibt die Kapitalgesellschaft ein Theater mit einem<br />

Verlust von 30, in den Stadtteilen A und B jeweils ein Bad mit Verlusten von 30 bzw.<br />

40, ein Blockheizkraftwerk, das aus der Stromgewinnung einen Überschuss von 120<br />

erzielt, den ÖPNV mit einem Verlust von 160, ein reines Schulschwimmbad mit einem<br />

Verlust von 40, die Hausmüllentsorgung mit einem Gewinn von 10, die Grundstücksverwertung<br />

mit einem Gewinn von 30 und erstmals eine EDV-Servicetätigkeit mit<br />

einem Anlaufverlust von 5.<br />

Die Tätigkeiten der Eigengesellschaft sind zwingend folgenden Sparten zuzuordnen:<br />

– Sparte „Schulschwimmbad“ (Verlust 40) als „hoheitliches“ Dauerverlustgeschäft.<br />

– Sparte „Theater“ (Verlust 30) als Dauerverlustgeschäft.<br />

– Sparte „Bäder A und B“ (Verlust 70) als gleichartig zusammengefasste Tätigkeiten.<br />

– Sparte „Stromversorgung / Verkehrsbetrieb“ (Verlust 40) als auf Grund § 4 Absatz<br />

3 KStG zusammengefasste Tätigkeiten.<br />

– Sparte „übrige Tätigkeiten“ bestehend aus der mit Gewinnerzielungsabsicht<br />

betriebenen Tätigkeit der Hausmüllentsorgung, der Grundstücksverwertung und<br />

der EDV-Servicetätigkeit (Gewinn 35).<br />

Die Verluste der vier Verlustsparten sind gesondert festzustellen. Der Gewinn aus der<br />

Sparte „übrige Tätigkeiten“ ist bei der Einkommensermittlung der Gesellschaft <strong>für</strong> den<br />

Veranlagungszeitraum 01 zu berücksichtigen.<br />

Beispiel 2:<br />

Im Veranlagungszeitraum 02 betreibt die Kapitalgesellschaft zum einen dieselben<br />

Tätigkeiten wie 01 und erzielt hierbei auch die entsprechenden Ergebnisse. Zusätzlich<br />

betreibt sie ab Beginn des Jahres noch ein zweites Theater mit einem Gewinn von 70<br />

und die Wasserversorgung mit einem Gewinn von 50.<br />

Die Tätigkeiten der Eigengesellschaft sind nunmehr zwingend folgenden Sparten<br />

zuzuordnen:<br />

– Sparte „Schulschwimmbad“ (Verlust 40) als „hoheitliches“ Dauerverlustgeschäft.<br />

Insgesamt festgestellter Verlust 80.<br />

– Sparte „Theater“ bestehend aus dem Dauerverlustgeschäft des bisherigen Theaters<br />

und dem neu hinzu gekommenen Theater, das kein Dauerverlustgeschäft ist.<br />

Das laufende Ergebnis von 70 ./. 30 = 40 vermindert sich um den Verlustvortrag<br />

dieser Sparte von 30, so dass sich <strong>für</strong> 02 ein Gesamtbetrag der Einkünfte von 10<br />

ergibt.<br />

– Sparte „Bäder A und B“ (Verlust 70) als gleichartig zusammengefasste Tätigkeiten.<br />

Insgesamt festgestellter Verlust 140.<br />

– Neue Sparte „Stromversorgung / Verkehrsbetrieb / Wasserversorgung“ (Gewinn<br />

(50 ./. 40 =) 10) als auf Grund von § 4 Absatz 3 KStG zusammengefasste Tätigkeiten.<br />

Dieser Gewinn kann nicht um den Verlustvortrag der bisherigen Sparte<br />

„Stromversorgung / Verkehrsbetrieb“ aus 01 gemindert werden, da zwar die<br />

Stromversorgung und die Wasserversorgung <strong>für</strong> sich als gleichartig anzusehen<br />

wären, in Folge der schon bestehenden Zusammenfassung der Stromversorgung<br />

mit dem Verkehrsbetrieb aber kein Versorgungsbetrieb vorliegt, der mit<br />

der Wasserversorgung wegen Gleichartigkeit zusammengefasst werden könnte.<br />

(Dies wäre nur der Fall, wenn bei der Zusammenfassung der Stromversorgung<br />

mit dem Verkehrsbetrieb die Stromversorgung diesem zusammengefassten BgA<br />

das Gepräge geben würde.)<br />

– Sparte „Übrige Tätigkeiten“ bestehend aus der mit Gewinnerzielungsabsicht<br />

betriebenen Tätigkeit der Hausmüllentsorgung und der Grundstücksverwertung<br />

und der EDV-Servicetätigkeit (Gewinn 35).<br />

Die Verluste der zwei Verlustssparten sind gesondert festzustellen. Die Gewinne aus<br />

den Sparten „Theater“, „Stromversorgung / Verkehrsbetrieb/ Wasserversorgung“ und<br />

„Übrige Tätigkeiten“ sind bei der Einkommensermittlung der Gesellschaft <strong>für</strong> den<br />

Veranlagungszeitraum 02 zu berücksichtigen.<br />

(3) Für die Ermittlung der Spartenergebnisse sind die Wirtschaftsgüter<br />

bzw. die Geschäftsvorfälle der Kapitalgesellschaft aus der <strong>für</strong> sie<br />

bestehenden Rechnungslegung den einzelnen Sparten in sachgerechter<br />

Weise rechnerisch zuzuordnen; dies gilt insbesondere <strong>für</strong> Beteiligungen<br />

oder Finanzanlagen. Dabei ist <strong>für</strong> die Tätigkeit notwendiges<br />

Betriebsvermögen zwingend entsprechend der Tätigkeit dieser Sparte<br />

zuzuordnen. Die Änderung der spartenmäßigen Zuordnung eines Wirtschaftsguts<br />

führt nicht zur Realisierung stiller Reserven.<br />

Beispiel 1:<br />

Die Kapitalgesellschaft betreibt den dauerdefi zitären Nahverkehr und die Abwasserentsorgung.<br />

Sie hält Anteile an einer Reisebürogesellschaft und einer Recyclinggesellschaft.<br />

Schließlich hat sie ein Festgeldkonto, auf dem liquide Finanzmittel<br />

angelegt sind.<br />

Die Kapitalgesellschaft ist in die Sparten „Nahverkehr“ und „Abwasserentsorgung“ aufzuteilen.<br />

Die Beteiligung an dem Reisebüro ist der Sparte „Nahverkehr“ und die an der<br />

Recyclinggesellschaft der Sparte “Abwasserentsorgung“ zuzuordnen. Die Finanzmittel<br />

sind beiden Sparten z. B. umsatzabhängig zuzuordnen. Eine ausschließliche Zuord-

Suchnummer 123 Wie werden die Einkünfte ermittelt?<br />

nung zur Sparte „Nahverkehr“ wäre z. B. nur möglich, wenn nachweisbar im Bereich<br />

Abwasserentsorgung keine liquiden Finanzmittel anfallen oder benötigt würden.<br />

Beispiel 2:<br />

Die Kapitalgesellschaft betreibt den Nahverkehr, bei dem sich dauerhaft ein Betriebsverlust<br />

ergibt, der aber regelmäßig durch Ausschüttungen auf eine dem Nahverkehr<br />

als gewillkürtes Betriebsvermögen zugeordnete nicht 100% ige Beteiligung überkompensiert<br />

wird, die Stromversorgung und die Abwasserentsorgung.<br />

Die Kapitalgesellschaft ist in die Sparten „Nahverkehr/Stromversorgung“ und „Abwasserentsorgung“<br />

aufzuteilen. Im Zuge der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte<br />

in der Sparte „Nahverkehr/Stromversorgung“ kommt es in Folge § 8b KStG zu einer<br />

Verrechnung der Betriebsverluste aus dem Nahverkehr mit einem Gewinn aus der<br />

Stromversorgung.<br />

Die allgemeinen ex- und internen Verwaltungs- und Servicekosten<br />

(z. B. Kosten <strong>für</strong> Buchführung oder Beratung) oder vergleichbare Kosten<br />

der Kapitalgesellschaft sind den einzelnen Sparten sachgerecht zuzuordnen.<br />

Werden derartige Leistungen von einer Konzerngesellschaft <strong>für</strong><br />

die einzelnen Unternehmen des Konzerns erbracht, stellt diese Tätigkeit<br />

bei der Konzerngesellschaft eine sonstige Tätigkeit dar, die der Sparte<br />

„übrige Tätigkeiten“ zuzuordnen ist. Die den Konzerngesellschaften in<br />

Rechnung gestellten Beträge stellen bei diesen externe Verwaltungsund<br />

Servicekosten dar.<br />

(4) Zur Spartentrennung bei Organschaft siehe SN 130.<br />

(5) Zur Verlustnutzung siehe SN 209.<br />

123 Wirtschaftliche Geschäftsbetriebe<br />

(1) Die Steuerbefreiung von Körperschaften, Personenvereinigungen<br />

und Vermögensmassen i.S. von § 5 KStG ist insoweit ausgeschlossen,<br />

als diese Körperschaften wirtschaftliche Geschäftsbetriebe<br />

unterhalten (SN 49 und 66). Steuerpfl ichtig ist demnach nicht der<br />

wirtschaftliche Geschäftsbetrieb als solcher, sondern die Körperschaft<br />

mit den Einkünften, die zu diesem Betrieb gehören (§ 64 AO). Möglich<br />

sind auch mehrere wirtschaftliche Geschäftsbetriebe, deren Ergebnisse<br />

<strong>für</strong> die Besteuerung der sie tragenden Körperschaft grundsätzlich<br />

zusammengerechnet werden und ihr Einkommen bilden. Besondere<br />

Gewinnermittlungsvorschriften fehlen, es kann sinngemäß so verfahren<br />

werden wie bei einer natürlichen Person mit einem oder mehreren<br />

Betrieben.<br />

Nach § 64 Abs. 2 AO werden bei gemeinnützigen, mildtätigen und<br />

kirchlichen Einrichtungen mehrere wirtschaftliche Geschäftsbetriebe<br />

als Einheit behandelt.<br />

(2) Zum Begriff des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs und den<br />

möglichen Arten siehe SN 66. Besteht ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb<br />

aus einem land und forstwirtschaftlichen Betrieb, so sind<br />

die <strong>für</strong> vergleichbare Betriebe geltenden Buchführungs- und Gewinnermittlungsvorschriften<br />

zu beachten. Stellt der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb<br />

einen Gewerbebetrieb dar, so gelten die <strong>für</strong> vergleichbare<br />

Betriebe maßgebenden Buchführungs- und Gewinnermittlungsvorschriften.<br />

Das gilt insbesondere auch <strong>für</strong> die Frage, ob der Gewinn<br />

nach § 5, § 4 Abs. 1 oder § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln ist (SN 106).<br />

Die Zusammenfassung mehrerer wirtschaftlicher Tätigkeiten zu einem<br />

wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gilt auch <strong>für</strong> die Frage, ob die Grenzen<br />

der Buchführungspfl icht überschritten sind. Bei Körperschaften, die<br />

ordnungsmäßige Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen,<br />

ist der gewerbliche Gewinn aus einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb<br />

nach § 5 EStG zu ermitteln. Weicht das Wirtschaftsjahr vom Kalenderjahr<br />

ab, so kann in entsprechender Anwendung des § 7 Abs. 4 KStG auf<br />

Antrag das Wirtschaftsjahr der Besteuerung zugrunde gelegt werden.<br />

Bei wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben im engeren Sinne (sonstige<br />

wirtschaftliche Geschäftsbetriebe) liegen keine land und forstwirtschaftlichen<br />

Einkünfte und keine gewerblichen Einkünfte vor. U.U. sind<br />

jedoch Einkünfte aus selbständiger Arbeit gegeben (SN 163). Nur <strong>für</strong><br />

diesen Fall kommt eine Gewinnermittlung nach den Vorschriften des<br />

§ 4 Abs. 1 oder Abs. 3 EStG in Betracht. Zur Ausübung des Wahlrechts<br />

zwischen beiden Gewinnermittlungsarten siehe FG Rheinland-Pfalz<br />

vom 2.7.1987 (DB 1988, 244).<br />

In den anderen Fällen der sonstigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe<br />

liegen keine Gewinneinkünfte sondern andere Einkünfte i.S. von<br />

§ 2 Abs. 1 EStG vor, die durch Gegenüberstellen von Einnahmen und<br />

Werbungskosten zu ermitteln sind (SN 127). Wirtschaftliche Geschäftsbetriebe<br />

steuerbegünstigter Körperschaften, Personenvereinigungen<br />

und Vermögensmassen bleiben unter bestimmten Voraussetzungen als<br />

sog. Zweckbetriebe steuerfrei. Für sie gelten besondere Vorschriften<br />

zur Ermittlung des Überschusses (SN 67).<br />

– 118 –<br />

Bei der Ermittlung des Gewinns aus dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb<br />

sind die Betriebsausgaben zu berücksichtigen, die durch den<br />

Betrieb veranlasst sind. Dazu gehören Ausgaben, die dem Betrieb<br />

unmittelbar zuzuordnen sind, weil sie ohne den Betrieb nicht oder<br />

zumindest nicht in dieser Höhe angefallen wären. Bei so genannten<br />

gemischt veranlassten Kosten, die sowohl durch die steuerfreie als<br />

auch durch die steuerpfl ichtige Tätigkeit veranlasst sind, scheidet eine<br />

Berücksichtigung als Betriebsausgaben des steuerpfl ichtigen wirtschaftlichen<br />

Geschäftsbetriebs grundsätzlich aus, wenn sie ihren primären<br />

Anlass im steuerfreien Bereich haben. Werden z.B. Werbemaßnahmen<br />

bei sportlichen oder kulturellen Veranstaltungen durchgeführt, sind die<br />

Veranstaltungskosten, soweit sie auch ohne die Werbung entstanden<br />

wären, keine Betriebsausgaben des steuerpfl ichtigen wirtschaftlichen<br />

Geschäftsbetriebs „Werbung“ (BFH vom 27.3.1991, BStBl 1992 II 103).<br />

Zur Ermittlung der Ausgaben bei Totalisatorbetrieben vgl. SN 66.<br />

Zur pauschalen Gewinnermittlung bei Werbung im Zusammenhang<br />

mit der steuerbegünstigten Tätigkeit einschließlich Zweckbetrieben<br />

vgl. Abs. 5. Unabhängig von ihrer primären Veranlassung ist eine<br />

anteilige Berücksichtigung von gemischt veranlassten Aufwendungen<br />

(einschließlich Absetzung <strong>für</strong> Abnutzung) als Betriebsausgaben des<br />

steuerpfl ichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs dann zulässig,<br />

wenn ein objektiver Maßstab <strong>für</strong> die Aufteilung der Aufwendungen<br />

(z.B. nach zeitlichen Gesichtspunkten) auf den ideellen Bereich einschließlich<br />

der Zweckbetriebe und den steuerpfl ichtigen wirtschaftlichen<br />

Geschäftsbetrieb besteht. Danach ist z.B. bei der Gewinnermittlung <strong>für</strong><br />

den steuerpfl ichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb „Greenfee“ von<br />

steuerbegünstigten Golfvereinen – abweichend von den Grundsätzen<br />

des BFH vom 27.3.1991 (BStBl 1992 II 103) – wegen der Abgrenzbarkeit<br />

nach objektiven Maßstäben (z.B. im Verhältnis der Nutzung der<br />

Golfanlage durch vereinsfremde Spieler zu den Golf spielenden Vereinsmitgliedern<br />

im Kalenderjahr) trotz primärer Veranlassung durch den<br />

ideellen Bereich des Golfvereins ein anteiliger Betriebsausgabenabzug<br />

der Aufwendungen (z.B. <strong>für</strong> Golfplatz- und Personalkosten) zulässig.<br />

Bei gemeinnützigen Musikvereinen sind Aufwendungen, die zu einem<br />

Teil mit Auftritten ihrer Musikgruppen bei eigenen steuerpfl ichtigen<br />

Festveranstaltungen zusammenhängen, anteilig als Betriebsausgaben<br />

des steuerpfl ichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs abzuziehen.<br />

Derartige Aufwendungen sind z.B. Kosten <strong>für</strong> Notenmaterial, Uniformen<br />

und Verstärkeranlagen, die sowohl bei Auftritten, die unentgeltlich erfolgen<br />

oder Zweckbetriebe sind, als auch bei Auftritten im Rahmen eines<br />

eigenen steuerpfl ichtigen Betriebs eingesetzt werden. Als Maßstab <strong>für</strong><br />

die Aufteilung kommt die Zahl der Stunden, die einschließlich der Proben<br />

auf die jeweiligen Bereiche entfallen, in Betracht. Auch die Personalund<br />

Sachkosten <strong>für</strong> die allgemeine Verwaltung können grundsätzlich<br />

im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb abgezogen werden, soweit sie bei<br />

einer Aufteilung nach objektiven Maßstäben teilweise darauf entfallen.<br />

Bei Kosten <strong>für</strong> die Errichtung und Unterhaltung von Vereinsheimen gibt<br />

es i.d.R. keinen objektiven Aufteilungsmaßstab.<br />

(3) Wird der Gewinn durch Bestandsvergleich ermittelt, so ist darauf<br />

zu achten, dass nur die Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb dienen, in die<br />

Bilanz aufgenommen werden dürfen. Ablösesummen, die beim Wechsel<br />

eines Spielers von einem Verein zu einem anderen gezahlt werden,<br />

sind als Anschaffungskosten der Spielerlaubnis zu aktivieren (BFH vom<br />

26.8.1992, BStBl II 977). Für alle wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe<br />

gilt, dass nur Aufwendungen abgezogen werden dürfen, die durch den<br />

Betrieb veranlasst sind. Das Verbot der Mittelverwendung <strong>für</strong> nichtbegünstigte<br />

Zwecke (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 u. Nr. 3 AO) gilt auch <strong>für</strong> den<br />

steuerpfl ichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Das bedeutet u.a.,<br />

dass Verluste und Gewinnminderungen in den einzelnen steuerpfl ichtigen<br />

wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben nicht durch Zuwendungen an<br />

Mitglieder oder durch unverhältnismäßig hohe Vergütungen entstanden<br />

sein dürfen.<br />

Bei einer Körperschaft, die mehrere steuerpfl ichtige wirtschaftliche<br />

Geschäftsbetriebe unterhält, ist <strong>für</strong> die Frage, ob gemeinnützigkeitsschädliche<br />

Verluste vorliegen, nicht nur auf das Ergebnis des einzelnen<br />

steuerpfl ichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs, sondern auf das<br />

zusammengefasste Ergebnis aller steuerpfl ichtigen wirtschaftlichen<br />

Geschäftsbetriebe abzustellen. Danach ist die Gemeinnützigkeit einer<br />

Körperschaft gefährdet, wenn die steuerpfl ichtigen wirtschaftlichen<br />

Geschäftsbetriebe insgesamt und auf Dauer Verluste erwirtschaften<br />

(SN 65).<br />

Echte Mitgliedsbeiträge können ebenfalls keine Betriebseinnahmen<br />

sein, sie fallen nicht in den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (SN 136).<br />

Umgekehrt stellen Zuwendungen der Körperschaft keine Betriebsein-

nahmen dar. Nichtabziehbar sind Aufwendungen des Betriebs <strong>für</strong> die<br />

satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft (SN 83). Zur Frage der<br />

verdeckten Gewinnausschüttungen siehe SN 93.<br />

(4) Bei der Gewinnschätzung aus Altmaterialsammlungen ist folgendes<br />

zu beachten:<br />

§ 64 Abs. 5 AO gilt nur <strong>für</strong> Altmaterialsammlungen (Sammlung und<br />

Verwertung von Lumpen, Altpapier, Schrott). Die Regelung gilt nicht<br />

<strong>für</strong> den Einzelverkauf gebrauchter Sachen (Gebrauchtwarenhandel).<br />

Basare, Flohmärkte, Pfennigbasare und ähnliche Einrichtungen sind<br />

deshalb nicht begünstigt. § 64 Abs. 5 AO ist nur anzuwenden, wenn<br />

die Körperschaft dies beantragt (Wahlrecht). Wird der Überschuss<br />

nach § 64 Abs. 5 AO geschätzt, sind dadurch auch die tatsächlichen<br />

Aufwendungen der Körperschaft <strong>für</strong> die Altmaterialsammlung und<br />

-verwertung abgegolten; sie können nicht zusätzlich abgezogen<br />

werden.<br />

Wird der Überschuss nach § 64 Abs. 5 AO geschätzt, muss die<br />

Körperschaft – abweichend von § 64 Abs. 2 AO – die mit der Altmaterialsammlung<br />

zusammenhängenden Einnahmen und Ausgaben<br />

gesondert aufzeichnen. Die genaue Höhe der Einnahmen wird als<br />

Grundlage <strong>für</strong> die Reingewinnschätzung benötigt. Die mit diesem<br />

steuerpfl ichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zusammenhängenden<br />

Ausgaben dürfen das Ergebnis der anderen steuerpfl ichtigen<br />

wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe nicht mindern. Der branchenübliche<br />

Reingewinn ist bei der Verwertung von Altpapier mit 5 % und bei<br />

der Verwertung von anderem Altmaterial mit 20 % der Einnahmen<br />

anzusetzen. Zu den maßgeblichen Einnahmen gehört nicht die<br />

im Bruttopreis enthaltene Umsatzsteuer. Zur Gewinnermittlung bei<br />

Kleidersammlungen gemeinnütziger Körperschaften siehe BMF vom<br />

25.9.1995 (BStBl I 630).<br />

(5) Ferner kann bei folgenden wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben<br />

ein Gewinn mit 15 % der Einnahmen pauschal zu Grunde gelegt<br />

werden:<br />

• Werbung <strong>für</strong> Unternehmen, die in Zusammenhang mit der steuerbegünstigten<br />

Tätigkeit einschließlich Zweckbetrieben stattfi ndet<br />

• Totalisatorbetriebe (Pferdesport)<br />

• zweite Fraktionierungsstufe der Blutspendedienste.<br />

Bei diesen steuerpfl ichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben ist der<br />

Besteuerung auf Antrag der Körperschaft ein Gewinn von 15 % der Einnahmen<br />

zugrunde zu legen. Der Antrag gilt jeweils <strong>für</strong> alle gleichartigen<br />

Tätigkeiten in dem betreffenden Veranlagungszeitraum. Er entfaltet<br />

keine Bindungswirkung <strong>für</strong> folgende Veranlagungszeiträume. Nach § 64<br />

Abs. 6 Nr. 1 AO kann der Gewinn aus Werbemaßnahmen pauschal<br />

ermittelt werden, wenn sie im Zusammenhang mit der steuerbegünstigten<br />

Tätigkeit einschließlich Zweckbetrieben stattfi nden. Beispiele<br />

<strong>für</strong> derartige Werbemaßnahmen sind die Trikot- oder Bandenwerbung<br />

bei Sportveranstaltungen, die ein Zweckbetrieb sind, oder die aktive<br />

Werbung in Programmheften oder auf Plakaten bei kulturellen Veranstaltungen.<br />

Dies gilt auch <strong>für</strong> das Sponsoring. Soweit Werbeeinnahmen<br />

nicht im Zusammenhang mit der ideellen steuerbegünstigten Tätigkeit<br />

oder einem Zweckbetrieb erzielt werden, z.B. Werbemaßnahmen bei<br />

einem Vereinsfest oder bei sportlichen Veranstaltungen, die wegen<br />

Überschreitens der Zweckbetriebsgrenze des § 67a Abs. 1 AO oder<br />

wegen des Einsatzes bezahlter Sportler ein steuerpfl ichtiger wirtschaftlicher<br />

Geschäftsbetrieb sind, ist § 64 Abs. 6 AO nicht anzuwenden. Nach<br />

§ 64 Abs. 6 Nr. 2 AO kann auch der Gewinn aus dem Totalisatorbetrieb<br />

der Pferderennvereine mit 15 % der Einnahmen angesetzt werden. Die<br />

maßgeblichen Einnahmen ermitteln sich wie folgt:<br />

Wetteinnahmen abzgl. Rennwettsteuer (Totalisatorsteuer) abzgl. Auszahlungen<br />

an die Wetter.<br />

Wird in den Fällen des § 64 Abs. 5 oder 6 AO kein Antrag auf Schätzung<br />

des Überschusses oder auf pauschale Gewinnermittlung gestellt, ist der<br />

Gewinn nach den allgemeinen Regeln durch Gegenüberstellung der<br />

Betriebseinnahmen und der Betriebsausgaben zu ermitteln. Wird der<br />

Überschuss nach § 64 Abs. 5 AO geschätzt oder nach § 64 Abs. 6 AO<br />

pauschal ermittelt, sind dadurch auch die damit zusammenhängenden<br />

tatsächlichen Aufwendungen der Körperschaft abgegolten; sie können<br />

nicht zusätzlich abgezogen werden. Wird der Überschuss nach § 64<br />

Abs. 5 AO geschätzt oder nach § 64 Abs. 6 AO pauschal ermittelt,<br />

muss die Körperschaft die mit diesen Einnahmen im Zusammenhang<br />

stehenden Einnahmen und Ausgaben gesondert aufzeichnen. Die<br />

genaue Höhe der Einnahmen wird zur Ermittlung des Gewinns nach<br />

§ 64 Abs. 5 bzw. 6 AO benötigt. Die mit diesen steuerpfl ichtigen wirt-<br />

Wie werden die Einkünfte ermittelt? Suchnummer 123<br />

– 119 –<br />

schaftlichen Geschäftsbetrieben zusammenhängenden Ausgaben<br />

dürfen das Ergebnis der anderen steuerpfl ichtigen wirtschaftlichen<br />

Geschäftsbetriebe nicht mindern. Die in den Bruttoeinnahmen ggf.<br />

enthaltene Umsatzsteuer gehört nicht zu den maßgeblichen Einnahmen<br />

i.S. des § 64 Abs. 5 und 6 AO.<br />

(6) Zur Frage der steuerlichen Behandlung bei Gründung oder Aufgabe<br />

eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs siehe die Ausführungen zu<br />

§ 13 KStG in den SN 125 und 162.<br />

(7) Bei der Prüfung, ob nach § 64 Abs. 3 AO wegen Überschreitens der<br />

Grenze von 35.000 € ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vorliegt, ist<br />

nach dem AEAO zu § 64 wie folgt zu verfahren:<br />

Die Höhe der Einnahmen aus den steuerpfl ichtigen wirtschaftlichen<br />

Geschäftsbetrieben bestimmt sich nach den Grundsätzen der steuerlichen<br />

Gewinnermittlung. Bei steuerbegünstigten Körperschaften,<br />

die den Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermitteln, kommt es<br />

deshalb nicht auf den Zufl uss i.S. des § 11 EStG (SN 80) an, so<br />

dass auch Forderungszugänge als Einnahmen zu erfassen sind. Bei<br />

anderen steuerbegünstigten Körperschaften sind die im Kalenderjahr<br />

zugefl ossenen Einnahmen (§ 11 EStG) maßgeblich. Ob die Einnahmen<br />

die Besteuerungsgrenze übersteigen, ist <strong>für</strong> jedes Jahr gesondert zu<br />

prüfen. Nicht leistungsbezogene Einnahmen sind nicht den <strong>für</strong> die<br />

Besteuerungsgrenze maßgeblichen Einnahmen zuzurechnen. Zu<br />

den Einnahmen i.S. des § 64 Abs. 3 AO gehören leistungsbezogene<br />

Einnahmen einschließlich Umsatzsteuer aus dem laufenden Geschäft,<br />

wie Einnahmen aus dem Verkauf von Speisen und Getränken. Dazu<br />

zählen auch erhaltene Anzahlungen. Zu den leistungsbezogenen<br />

Einnahmen gehören z.B. nicht<br />

a) der Erlös aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens<br />

des steuerpfl ichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs;<br />

b) Betriebskostenzuschüsse sowie Zuschüsse <strong>für</strong> die Anschaffung<br />

oder Herstellung von Wirtschaftsgütern des steuerpfl ichtigen wirtschaftlichen<br />

Geschäftsbetriebs;<br />

c) Investitionszulagen;<br />

d) der Zufl uss von Darlehen;<br />

e) Entnahmen i.S. des § 4 Abs. 1 EStG;<br />

f) die Aufl ösung von Rücklagen;<br />

g) erstattete Betriebsausgaben, z.B. Gewerbe- oder Umsatzsteuer;<br />

h) Versicherungsleistungen mit Ausnahme des Ersatzes von leistungsbezogenen<br />

Einnahmen.<br />

Ist eine steuerbegünstigte Körperschaft an einer Personengesellschaft<br />

oder Gemeinschaft beteiligt, sind <strong>für</strong> die Beurteilung, ob die Besteuerungsgrenze<br />

überschritten wird, die anteiligen (Brutto-)Einnahmen<br />

aus der Beteiligung – nicht aber der Gewinnanteil – maßgeblich. Bei<br />

Beteiligung einer steuerbegünstigten Körperschaft an einer Kapitalgesellschaft<br />

sind die Bezüge i.S. des § 8 b Abs. 1 KStG und die Erlöse aus<br />

der Veräußerung von Anteilen i.S. des § 8 b Abs. 2 KStG als Einnahmen<br />

i.S. des § 64 Abs. 3 AO zu erfassen, wenn die Beteiligung einen steuerpfl<br />

ichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb darstellt oder in einem<br />

steuerpfl ichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gehalten wird.<br />

In den Fällen des § 64 Abs. 5 und 6 AO sind <strong>für</strong> die Prüfung, ob die<br />

Besteuerungsgrenze i.S. des § 64 Abs. 3 AO überschritten wird, die<br />

tatsächlichen Einnahmen anzusetzen.<br />

Einnahmen aus sportlichen Veranstaltungen, die nach § 67a Abs. 1<br />

Satz 1 AO oder – bei einer Option – Abs. 3 kein Zweckbetrieb sind,<br />

gehören zu den Einnahmen i. S des § 64 Abs. 3 AO.<br />

Beispiel:<br />

Ein Sportverein, der auf die Anwendung des § 67a Abs. 1 Satz 1 AO (Zweckbetriebsgrenze)<br />

verzichtet hat, erzielt im Jahr 01 folgende Einnahmen aus wirtschaftlichen<br />

Geschäftsbetrieben:<br />

Sportliche Veranstaltungen,<br />

an denen kein bezahlter Sportler teilgenommen hat 25 000 €<br />

Sportliche Veranstaltungen,<br />

an denen bezahlte Sportler des Vereins teilgenommen haben 20 000 €<br />

Verkauf von Speisen und Getränken 5 000 €<br />

Die Einnahmen aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben, die keine Zweckbetriebe<br />

sind, betragen 25 000 € (20 000 € + 5 000 €). Die Besteuerungsgrenze von 35.000<br />

€ wird nicht überschritten.<br />

Eine wirtschaftliche Betätigung verliert durch das Unterschreiten der<br />

Besteuerungsgrenze nicht den Charakter des steuerpfl ichtigen<br />

wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs. Das bedeutet, dass kein Beginn

Suchnummern 124 und 125 Wie werden die Einkünfte ermittelt?<br />

einer teilweisen Steuerbefreiung i.S. des § 13 Abs. 5 KStG vorliegt<br />

und dementsprechend keine Schlussbesteuerung durchzuführen ist,<br />

wenn Körperschaft- und Gewerbesteuer wegen § 64 Abs. 3 AO nicht<br />

mehr erhoben werden.<br />

Bei Körperschaften mit einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr<br />

sind <strong>für</strong> die Frage, ob die Besteuerungsgrenze überschritten<br />

wird, die in dem Wirtschaftsjahr erzielten Einnahmen maßgeblich.<br />

Der allgemeine Grundsatz des Gemeinnützigkeitsrechts, dass <strong>für</strong> die<br />

steuerbegünstigten Zwecke gebundene Mittel nicht <strong>für</strong> den Ausgleich<br />

von Verlusten aus steuerpfl ichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben<br />

verwendet werden dürfen, wird durch § 64 Abs. 3 AO nicht<br />

aufgehoben. Unter diesem Gesichtspunkt braucht jedoch bei Unterschreiten<br />

der Besteuerungsgrenze der Frage der Mittelverwendung<br />

nicht nachgegangen zu werden, wenn bei überschlägiger Prüfung der<br />

Aufzeichnungen erkennbar ist, dass in den steuerpfl ichtigen wirtschaftlichen<br />

Geschäftsbetrieben keine Dauerverluste entstanden sind.<br />

Verluste und Gewinne aus Jahren, in denen die maßgeblichen Einnahmen<br />

die Besteuerungsgrenze nicht übersteigen, bleiben bei dem<br />

Verlustabzug (§ 10d EStG, SN 209) außer Ansatz. Ein rück- und vortragbarer<br />

Verlust kann danach nur in Jahren entstehen, in denen die<br />

Einnahmen die Besteuerungsgrenze übersteigen. Dieser Verlust wird<br />

nicht <strong>für</strong> Jahre verbraucht, in denen die Einnahmen die Besteuerungsgrenze<br />

von 35.000 € nicht übersteigen.<br />

Nach BFH vom 5.12.1990 (BStBl 1991 II 308) liegen keine Betriebsausgaben<br />

im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb vor, wenn Vereinsmitglieder<br />

auf die ihnen zustehenden Ansprüche auf Zahlung von<br />

Aushilfslöhnen <strong>für</strong> Tätigkeiten innerhalb des wirtschaftlichen<br />

Geschäftsbetriebs in engstem zeitlichen Zusammenhang mit der<br />

Lohnzahlung bedingungslos verzichten. In diesem Falle ist kein Abfl uss<br />

aus dem Vermögen der Körperschaft gegeben. Verpfl ichten sich die<br />

Mitglieder eines gemeinnützigen Vereins, ihre Arbeitskraft in dem vom<br />

Verein unterhaltenen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb einzusetzen,<br />

und verpfl ichtet sich der Verein im Gegenzug hier<strong>für</strong> den Mitgliedern<br />

einen (schlichten) Lebensunterhalt zu gewähren, so können die Unterhaltsaufwendungen<br />

Betriebsausgaben des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs<br />

sein. Auch wenn der Wert der Unterhaltsleistung unter dem<br />

Wert der Arbeitsleistung liegt, kann hieraus – unter dem Gesichtspunkt<br />

des Fremdvergleichs – keine verdeckte Gewinnausschüttung abgeleitet<br />

werden (BFH vom 17.12.1997, BStBl 1998 II 357).<br />

124 Derzeit nicht belegt<br />

125 Erlöschen der Steuerbefreiung<br />

(1) Die Körperschaftsteuerbefreiung einer Körperschaft, die nach ihrer<br />

Satzung steuerbegünstigte Zwecke verfolgt, endet, wenn die eigentliche<br />

steuerbegünstigte Tätigkeit eingestellt und über das Vermögen<br />

der Körperschaft das Konkurs- oder Insolvenzverfahren eröffnet wird<br />

(BFH vom 16.5.2007, BStBl II 808).<br />

Wird eine von der Körperschaftsteuer befreite Körperschaft, Personenvereinigung<br />

oder Vermögensmasse steuerpfl ichtig, und ermittelt<br />

sie ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich, so hat sie auf<br />

den Zeitpunkt, in dem die Steuerpfl icht beginnt, eine Anfangsbilanz<br />

aufzustellen (§ 13 Abs. 2 KStG). Ziel der Vorschrift ist es, bei Eintritt in<br />

die Steuerpfl icht, die zu diesem Zeitpunkt vorhandenen Wirtschaftsgüter<br />

wie im Falle einer Einlage zu behandeln, um die entsprechenden<br />

höheren Abschreibungen zu ermöglichen und die Versteuerung eines<br />

Vermögenszuwachses zu verhindern, der während des steuerfreien<br />

Zeitraumes entstanden ist. Die Regelung ist deshalb grundsätzlich auf<br />

Vermögen von Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen<br />

beschränkt, das während der künftigen Steuerpfl icht dem<br />

Betriebsvermögen zuzuordnen ist, sie gilt nicht <strong>für</strong> Vermögen, das dem<br />

übrigen Vermögen zuzuordnen ist. Eine Ausnahme hiervon gilt <strong>für</strong> wesentliche<br />

Beteiligungen. Als Steuerbefreiungen im o.a. Sinne kommen<br />

sämtliche Befreiungen des Körperschaftsteuerrechts (§ 5 KStG), also<br />

z.B. <strong>für</strong> land und forstwirtschaftliche Genossenschaften und Vereine,<br />

<strong>für</strong> gemeinnützige, mildtätige und kirchliche Einrichtungen, <strong>für</strong> Berufsverbände<br />

und Pensionskassen in Betracht. Nicht anwendbar ist § 13<br />

KStG nach Verwaltungsauffassung jedoch, wenn die Steuerbefreiung<br />

wegen Verstoßes gegen die satzungsmäßige Vermögensbindung<br />

erlischt (SN 69). Der Ansatz der Teilwerte nach § 13 Abs. 2, 3 KStG<br />

kommt ferner grundsätzlich nicht in Betracht, wenn die Körperschaft<br />

– 120 –<br />

zwar bislang vom Finanzamt als gemeinnützig behandelt wurde, tatsächlich<br />

aber die Voraussetzungen <strong>für</strong> eine Steuerbefreiung nicht erfüllt<br />

(BFH vom 19.7.1995, BStBl 1996 II 28).<br />

(2) Wird eine bisher steuerfreie Körperschaft, Personenvereinigung<br />

oder Vermögensmasse steuerpfl ichtig, so hat sie eine Anfangsbilanz<br />

nur aufzustellen, wenn sie den Gewinn nach Eintritt in die Steuerpfl<br />

icht durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt. Maßgebend sind<br />

demnach nicht die Verhältnisse während der Steuerfreiheit, sondern<br />

die Verhältnisse im Zeitraum der Steuerpfl icht. Die Pfl icht zur Bilanzerstellung<br />

besteht nicht nur, wenn der Gewinn tatsächlich durch<br />

Betriebsvermögensvergleich ermittelt wird, sondern auch wenn eine<br />

steuerrechtliche oder handelsrechtliche Verpfl ichtung hierzu besteht<br />

(§ 8 Abs. 2 KStG), ohne dass der Gewinn tatsächlich so ermittelt wird.<br />

Von der Aufstellung einer Anfangsbilanz kann also nur abgesehen<br />

werden, wenn der Gewinn zulässigerweise durch Vergleich von Betriebseinnahmen<br />

und Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt<br />

wird oder eine Gewinnermittlung überhaupt nicht notwendig ist. Als<br />

Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich kommt entweder<br />

die nach § 5 oder die nach § 4 Abs. 1 EStG in Betracht, je nachdem,<br />

welche Voraussetzungen vorliegen (SN 86, 106 und 109).<br />

Die Pfl icht zur Aufstellung einer Anfangsbilanz besteht nur insoweit, als<br />

die Körperschaft künftig Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, aus<br />

Gewerbebetrieb oder aus selbständiger Arbeit bezieht.<br />

(3) Die in die Anfangsbilanz aufzunehmenden Wirtschaftsgüter sind mit<br />

dem Teilwert anzusetzen (SN 109). Eine Ausnahme gilt <strong>für</strong> Wirtschaftsgüter,<br />

die bei Beginn der Steuerbefreiung mit dem Buchwert angesetzt<br />

werden durften, weil die steuerbefreite Körperschaft, Personenvereinigung<br />

oder Vermögensmasse ausschließlich und unmittelbar mildtätige,<br />

kirchliche, religiöse, wissenschaftliche oder besonders förderungswürdige<br />

Zwecke verfolgte (SN 204). Diese seinerzeit mit den Buchwerten<br />

angesetzten Wirtschaftsgüter sind bei Erlöschen der Steuerbefreiung<br />

mit dem Wert anzusetzen, der sich bei ununterbrochener Steuerpfl<br />

icht nach den steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften ergeben<br />

würde (§ 13 Abs. 4 KStG). Dadurch wird die steuerliche Erfassung<br />

später realisierter stiller Reserven dieser Wirtschaftsgüter aus der Zeit<br />

der früheren Steuerpfl icht wieder ermöglicht. Die Überführung eines<br />

Betriebs oder Teilbetriebs in den steuerbefreiten Bereich der Körperschaft<br />

ist ein unter § 13 Abs. 5 KStG fallender teilweiser Beginn der<br />

Steuerbefreiung. Unter den Voraussetzungen des § 13 Abs. 4 Satz 1<br />

KStG ist aber die Überführung der betreffenden Wirtschaftsgüter zum<br />

Buchwert möglich. Das gilt auch, wenn z.B. vor der Überführung in den<br />

steuerbefreiten Bereich die Aufgabe des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs<br />

erklärt wird und der Vorgang gleichzeitig eine Betriebsaufgabe<br />

im Sinne des § 16 EStG darstellt. § 13 Abs. 4 Satz 1 KStG ist in den<br />

Fällen der Betriebsaufgabe ausgeschlossen, soweit Wirtschaftsgüter<br />

vor der Überführung in den steuerbefreiten Bereich oder in engem<br />

zeitlichen Zusammenhang danach veräußert werden. Der Förderung<br />

steuerbegünstigter Zwecke im Sinne des § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG<br />

(SN 204) dienen auch die von einer steuerbefreiten Körperschaft im<br />

Rahmen der Vermögensverwaltung genutzten Wirtschaftsgüter (BMF<br />

vom 1.2.2002, BStBl I 221). Für Wirtschaftsgüter, die erst im Zeitraum<br />

der Steuerbefreiung angeschafft oder hergestellt worden sind, gilt § 13<br />

Abs. 4 Satz 2 KStG nicht. Für diese Wirtschaftsgüter ist vielmehr in der<br />

Anfangsbilanz der Teilwert nach § 13 Abs. 3 Satz 1 KStG anzusetzen.<br />

Ergeben sich durch die Wertansätze in der Anfangsbilanz Vermögenserhöhungen<br />

so sind diese dem letzten steuerfreien Zeitraum zuzuordnen.<br />

Das Aktivierungsverbot des § 5 Abs. 2 EStG gilt auch <strong>für</strong> die gemäß<br />

§ 13 Abs. 1 bzw. Abs. 2 KStG aufzustellenden Schlussbilanzen bzw.<br />

Anfangsbilanzen (BFH vom 9.8.2000, BStBl 2001 II 71).<br />

Der Teilwertansatz gilt auch <strong>für</strong> den Grundbesitz von ehemals steuerfreien<br />

Wohnungsunternehmen (SN 70). Zur Ermittlung des Teilwerts<br />

siehe BMF vom 30.3.1990 (BStBl I 149). Hierdurch entstand die Möglichkeit<br />

hoher Abschreibungsbeträge, deren Nutzung der Gesetzgeber<br />

mit § 13 Abs. 3 KStG einschränkte. Wegen der Einzelheiten wird auf<br />

BMF vom 20.12.1994 (BStBl I 917) verwiesen.<br />

(4) Die Aufstellung einer Anfangsbilanz nach obigen Grundsätzen hat<br />

nicht nur zu erfolgen, wenn eine bisher voll steuerbefreite Körperschaft,<br />

Personenvereinigung oder Vermögensmasse voll steuerpfl ichtig wird,<br />

sondern auch wenn eine steuerfreie Körperschaft einen steuerpfl ichtigen<br />

wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (SN 66) gründet oder mit<br />

einem bisher steuerfreien Zweckbetrieb (SN 67) steuerpfl ichtig wird.<br />

Voraussetzung ist auch in diesen Fällen die Gewinn ermittlung durch<br />

Bestandsvergleich. Die Aufstellung einer Anfangsbilanz kann auch

dann nicht unterbleiben, wenn die Körperschaft die Steuerbefreiung<br />

lediglich <strong>für</strong> ein Jahr verliert.<br />

(5) Besitzt eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse<br />

in dem Zeitpunkt, in dem ihre Steuerbefreiung erlischt, eine<br />

wesentliche Beteiligung im Sinne von § 17 EStG, die nicht zu einem<br />

Betriebsvermögen gehört, so sind die Anschaffungskosten dieser<br />

Beteiligung mit dem gemeinen Wert vom Zeitpunkt des Eintritts in die<br />

Steuerpfl icht anzusetzen. Praktische Bedeutung erlangt diese Regelung<br />

nur, wenn die Anteile später veräußert werden und deshalb § 17 EStG<br />

anzuwenden ist (SN 161).<br />

126 Beschränkt Steuerpfl ichtige<br />

Für die Ermittlung des steuerpfl ichtigen Einkommens beschränkt Steuerpfl<br />

ichtiger gelten mit einigen Ausnahmen die gleichen Vorschriften<br />

wie bei unbeschränkt Steuerpfl ichtigen (SN 43). Bei der beschränkten<br />

Steuerpfl icht mit inländischen Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft,<br />

Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit ist der auf das<br />

Inland entfallende Gewinn aus dem Gesamteinkommen der Körperschaft,<br />

Personenvereinigung oder Vermögensmasse auszuscheiden<br />

– direkte Gewinnermittlungsmethode. Wird der auf das Inland entfallende<br />

Gewinn nicht durch im Inland ordnungsgemäß geführte und<br />

aufbewahrte Bücher ermittelt, ist eine möglichst genaue Berechnung<br />

dieses Gewinns vorzunehmen. Als Grundlage können die Zahlen eines<br />

im Ausland geführten Buchführungswerks dienen, unter Schätzung<br />

einzelner Positionen. Ist danach eine gesonderte Gewinn ermittlung<br />

nicht möglich, oder bestehen Anhaltspunkte da<strong>für</strong>, dass durch das<br />

Buchführungsergebnis unzulässige Gewinnverlagerungen von der inländischen<br />

Betriebsstätte zum ausländischen Unternehmen vorgenommen<br />

werden, wird der Gewinn von den Finanzämtern geschätzt. Nach<br />

welchen Merkmalen sich die Schätzung richtet, ist von den Umständen<br />

des Einzelfalles abhängig. Es sind solche Merkmale zu wählen, die <strong>für</strong><br />

die Gewinnerzielung bestimmend sind. Danach kann der Gewinn z.B.<br />

nach dem Verhältnis des Umsatzes der inländischen Betriebsstätte<br />

zum Gesamtumsatz, der auf die inländische Betriebsstätte entfallenden<br />

Löhne zu den Gesamtlöhnen oder nach einem kombinierten Verfahren<br />

geschätzt werden. Dem ausländischen Unternehmen kann <strong>für</strong> die<br />

Aufgaben, die es <strong>für</strong> die inländische Betriebsstätte erfüllt (z.B. Hauptverwaltung,<br />

Entwicklung, Forschung), ein Gewinnvoraus zugestanden<br />

werden, wenn es die Verhältnisse im Einzelfall rechtfertigen. Zulässig<br />

ist es auch, wenn das ausländische Unternehmen seiner inländischen<br />

Betriebstätte Leistungen wie gegenüber Dritten mit einem angemessenen<br />

Gewinnaufschlag in Rechnung stellt. Nicht zulässig ist dagegen<br />

ein Gewinnaufschlag auf intern verrechnete Kosten. Grundsätzliche<br />

Ausführungen zur Gewinnermittlung bei einer inländischen Betriebsstätte<br />

enthält BFH vom 20.7.1988 (BStBl 1989 II 140).<br />

D. Ermittlung des Überschusses der Einnahmen<br />

über die Werbungskosten<br />

127 Begriff<br />

(1) Die Ermittlung des Überschusses der Einnahmen über die Werbungskosten<br />

kommt nur <strong>für</strong> Körperschaften, Personenvereinigungen<br />

und Vermögensmassen in Betracht, die Einkünfte aus Kapitalvermögen,<br />

aus Vermietung und Verpachtung und sonstige Einkünfte<br />

haben. Sie scheidet damit <strong>für</strong> alle Kapitalgesellschaften, Erwerbs- und<br />

Wirtschaftsgenossenschaften und Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit<br />

aus, weil diese Körperschaften nur Einkünfte aus Gewerbebetrieb<br />

erzielen können (SN 154). Zur Frage, ob ein Wahlrecht auf Überschussrechnung<br />

besteht, siehe BFH vom 30.9.1980, BStBl II 301.<br />

(2) Die in Abs. 1 bezeichneten Einkünfte werden durch Errechnung des<br />

Überschusses der Einnahmen über die Werbungskosten (SN 128)<br />

ermittelt. Hinsichtlich des Zeitpunkts des Zufl ießens von Einnahmen<br />

und des Abfl ießens von Werbungskosten vgl. SN 80.<br />

(3) Einnahmen sind nach § 8 Abs. 1 EStG alle in Geld oder Geldeswert<br />

bestehenden Güter, die im Rahmen einer der in Abs. 1 bezeichneten<br />

Einkunftsart zufl ießen. Soweit die Einnahmen ausnahmsweise nicht in<br />

Geld bestehen, sind sie in Geldbeträge umzurechnen. Anzusetzen ist<br />

Wie werden die Einkünfte ermittelt? Suchnummern 126 bis 128<br />

– 121 –<br />

der übliche Mittelpreis des Verbrauchsorts. Vereinnahmte Umsatzsteuerbeträge<br />

gehören zu den Einnahmen (SN 109).<br />

128 Werbungskosten<br />

(1) Werbungskosten sind alle Aufwendungen, die der Steuerpfl ichtige<br />

macht, um die Einnahmen aus Kapitalvermögen, Vermietung und<br />

Verpachtung und aus den sonstigen Einkünften zu erwerben, zu sichern<br />

und zu erhalten. Die Werbungskosten müssen also immer im<br />

wirtschaftlichen Zusammenhang zu einer bestimmten, zumindest in<br />

Aussicht genommenen Einkunftsart stehen. Siehe die grundsätzlichen<br />

Ausführungen in BFH vom 4.3.1986 (BStBl II 373).<br />

Das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 EStG <strong>für</strong> Betriebsausgaben (SN 105)<br />

sowie <strong>für</strong> Steuern, Geldbußen, Ordnungsgelder, Zinsen auf hinterzogene<br />

Steuern und <strong>für</strong> staatspolitische Zwecke (SN 83, 105) gilt auch<br />

im Bereich der Werbungskosten (§ 9 EStG).<br />

(2) Die Aufzählung der Werbungskosten in § 9 EStG ist nur beispielhaft,<br />

danach sind Werbungskosten:<br />

1. Schuldzinsen und auf besonderen Verpfl ichtungsgründen beruhende<br />

Renten und dauernde Lasten, soweit sie mit den Einkünften aus<br />

Kapitalvermögen, aus Vermietung oder den sonstigen Einkünften<br />

in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Bei Leibrenten kann<br />

nur der Ertragsanteil abgezogen werden (SN 191). Zum Abzug von<br />

Schuldzinsen <strong>für</strong> Kontokorrentkredite siehe BFH vom 10.11.1993<br />

(BStBl II 931).<br />

2. Steuern vom Grundbesitz, sonstige öffentliche Abgaben und<br />

Versicherungsbeiträge, soweit solche Ausgaben sich auf Gebäude<br />

oder auf Gegenstände beziehen, die dem Steuerpfl ichtigen zur<br />

Einnahmeerzielung dienen.<br />

3. Beiträge zu Berufsständen und sonstigen Berufsverbänden, deren<br />

Zweck nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet<br />

ist (SN 136).<br />

4. Absetzungen <strong>für</strong> Abnutzung und <strong>für</strong> Substanzverringerung<br />

(SN 181 bis 183).<br />

5. Aufwendungen bis zu jeweils 410 € <strong>für</strong> die Anschaffung oder Herstellung<br />

geringwertiger Wirtschaftsgüter. Sind die Anschaffungs-<br />

oder Herstellungskosten von beweglichen Wirtschaftsgütern des<br />

Anlagevermögens, die der Abnutzung unterliegen, nicht höher als<br />

410 €, so dürfen sie nur im Jahr der Anschaffung oder Herstellung<br />

sofort in voller Höhe als Werbungskosten abgesetzt werden. Voraussetzung<br />

ist, dass das Wirtschaftsgut einer selbständigen Bewertung<br />

und Nutzung fähig ist. Es ist gleichgültig, ob diese Wirtschaftsgüter<br />

im neuen oder gebrauchten Zustand erworben wurden. Für die<br />

Bemessung der 410 €-Grenze sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten<br />

ohne Vorsteuer (Umsatzsteuer) maßgeblich, und<br />

zwar auch wenn keine Berechtigung zum Vorsteuerabzug besteht.<br />

Zur Regelung bei den Gewinneinkünften siehe SN 98.<br />

Aufwendungen zur Erhaltung des Vermögens (der Einnahmequelle),<br />

z.B. einer Kapitalforderung, sind keine Werbungskosten. Ebenso<br />

gehören Vermögensverluste und Kosten, die anlässlich einer Veräußerung<br />

aufgewendet wurden, nicht zu den Werbungskosten. Werbungskosten<br />

können dagegen die vor Beginn einer Tätigkeit und vor<br />

Erreichung von Einnahmen getätigten Aufwendungen sein. Bei ihnen<br />

muss jedoch ein eindeutiger Zusammenhang mit einer bestimmten in<br />

Aussicht genommenen Einkunftsart bestehen. Keine Aufwendungen<br />

und keine Werbungskosten liegen vor, wenn Einnahmen dadurch entgehen,<br />

dass darauf verzichtet wird oder verzichtet werden muss, den<br />

Tatbestand der Einkunftserzielung zu erfüllen (BFH vom 21.10.1980,<br />

BStBl 1981 II 160).<br />

Beispiele:<br />

A. Die Zwischenzinsen vor der Bezugsfertigkeit eines Mietwohngrundstücks sind<br />

Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Sie stehen<br />

zu den späteren Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang.<br />

B. Ausgaben <strong>für</strong> Reparaturen an einem Mietwohngrundstück dienen sowohl der<br />

Erhaltung der Einnahmequelle (des Vermögens) als auch der Erhaltung der Einnahmen<br />

selbst. Die Ausgaben sind deshalb Werbungskosten bei den Einkünften<br />

aus Vermietung und Verpachtung.<br />

Hinsichtlich verausgabter Umsatzsteuer gelten die Ausführungen<br />

unter SN 109 sinngemäß.<br />

(3) Wirtschaftsgüter, deren gewöhnliche Nutzungsdauer sich auf einen<br />

Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, sind über diese gewöhnliche<br />

Nutzungsdauer abzuschreiben. Von den Anschaffungs- bzw.<br />

Herstellungskosten kann in jedem Kalenderjahr nur der Teil abgezogen<br />

werden, der bei Verteilung auf die gesamte Nutzungsdauer auf ein Ka-

Suchnummern 129 und 130 Wie werden die Einkünfte ermittelt?<br />

lenderjahr entfällt. Im Jahr der Anschaffung und bei Ausscheiden des<br />

Wirtschaftsgutes ist die Abschreibung nur zeitanteilig zu berücksichtigen.<br />

Eine Ausnahme ist die Sofortabschreibung sog. geringwertiger<br />

Wirtschaftsgüter (siehe Abs. 2). Zur AfA siehe ausführlich SN 97 und<br />

SN 181 (Gebäude).<br />

(4) Welche Aufwendungen im Einzelnen zu den Werbungskosten gehören,<br />

ist bei den Erläuterungen zu den Einkunftsarten ausgeführt.<br />

E. Einkommensverteilung<br />

129 Allgemeines<br />

(1) Der Körperschaftsteuer wird das erzielte Einkommen unterworfen,<br />

ohne Rücksicht darauf, ob es an die hinter der Körperschaft, Personenvereinigung<br />

oder Vermögensmasse stehenden Personen (Gesellschafter,<br />

Genossen, Mitglieder usw.) verteilt wird oder nicht. Gewinnausschüttungen<br />

jeder Art dürfen deshalb das Einkommen nicht mindern<br />

(§ 8 Abs. 3, SN 93 bis 94). Wegen der Abgrenzung zwischen verdeckten<br />

Gewinnausschüttungen und abzugsfähigen Zahlungen aufgrund von<br />

Verträgen zwischen Mitgliedern (Gesellschaftern) und Gesellschaft wird<br />

auf SN 93 verwiesen. Als Gewinnausschüttungen gelten auch Ausschüttungen<br />

jeder Art aufgrund unverbriefter oder verbriefter Genussrechte<br />

(Genussscheine), mit denen das Recht auf Beteiligung am Gewinn und<br />

am Liquidationserlös der Kapitalgesellschaft verbunden ist. Abweichend<br />

vom obigen Grundsatz können Vereinbarungen über Gewinnabführung<br />

oder Gewinnverteilung unter besonderen Umständen mit steuerlicher<br />

Wirkung anerkannt werden. Einzelheiten sind unter SN 130 bis 132<br />

dargestellt. Unterliegt der Anteilseigner der Körperschaftsteuer, bleibt<br />

die Dividende nach § 8b KStG steuerfrei (SN 136). Hierdurch werden<br />

Mehrfachbelastungen mit Körperschaftsteuer im Konzern vermieden.<br />

(2) Zur Kapitalertragsteuerpfl icht von<br />

– mit Gewinnausschüttungen wirtschaftlich vergleichbaren<br />

Leistungen von Versicherungsvereinen und Pensionsfonds<br />

auf Gegenseitigkeit, sonstigen juristischen Personen des<br />

privaten Rechts sowie nichtrechtsfähigen Vereinen, Anstalten,<br />

Stiftungen und anderen Zweckvermögen des privaten Rechts<br />

nach § 20 Abs.1 Nr. 9 EStG<br />

– Leistungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten<br />

BgA mit eigener Rechtspersönlichkeit nach § 20<br />

Abs. 1 Nr. 10a EStG<br />

– den durch Betriebsvermögensvergleich ermittelten und nicht den<br />

Rücklagen zugeführte Gewinn eines BgA ohne eigene Rechtspersönlichkeit<br />

einschließlich verdeckter Gewinnausschüttungen<br />

sowie die Aufl ösung von Rücklagen des BgA zu Zwecken außerhalb<br />

des BgA, die Gewinne i. S. der §§ 22 Abs.4 UmwStG bzw.<br />

§ 21 Abs.3 UmwStG a.F. und die Gewinne aus Werbesendungen<br />

durch inländische öffentlich-rechtliche Rundfunkanstalten (§ 20<br />

Abs.1 Nr.10b EStG)<br />

siehe SN 170.<br />

130 Gewinnabführungsverträge, Organschaft<br />

(1) Zu den Voraussetzungen <strong>für</strong> eine steuerlich wirksame Organschaft<br />

siehe SN 38. Gewinnabführungsverträge oder richtiger Ergebnisabführungsverträge<br />

sind Verträge, nach denen eine Körperschaft einerseits<br />

verpfl ichtet ist, ihren ganzen Gewinn an eine andere Körperschaft,<br />

Personenvereinigung oder an ein Einzelunternehmen abzuführen und<br />

andererseits die andere Körperschaft verpfl ichtet ist, einen Verlust zu<br />

übernehmen. Solche Vereinbarungen können aus verschiedenen Gründen<br />

geschlossen werden; durch sie kann die Höhe der Gewinne und damit<br />

die Besteuerung der beteiligten Unternehmen entscheidend beeinfl usst<br />

werden. Die steuerliche Anerkennung der Gewinnabführungsvereinbarung<br />

hat zur Folge, dass der abgeführte Gewinn dem Einkommen der<br />

Person zugerechnet wird, an die er abgeführt wird. Die persönliche<br />

Steuerpfl icht der abführenden Körperschaft bleibt unberührt.<br />

Beispiele:<br />

A. Eine GmbH hat mit der Muttergesellschaft (AG) vereinbart, ihren Gewinn an die<br />

AG abzuführen. Die AG hat einen Verlust von 100 000 €, die GmbH einen abführungspfl<br />

ichtigen Gewinn von 200 000 € erzielt. Die GmbH wird mit dem Betrag<br />

von 200 000 € nicht zur Körperschaftsteuer herangezogen. Der AG werden da<strong>für</strong><br />

– 122 –<br />

die 200 000 € zugerechnet, so dass nach Ausgleich mit dem Verlust von ihr ein<br />

Betrag von 100 000 € zu versteuern ist.<br />

B. Eine GmbH hat mit einer OHG vereinbart, an diese ihren Gewinn abzuführen. Der<br />

abführungspfl ichtige Gewinn der GmbH beträgt 50 000 €, der Gewinn der OHG im<br />

gleichen Zeitraum 70 000 €. Der Betrag von 50 000 € wird bei der GmbH nicht zur<br />

Körperschaftsteuer herangezogen. Er ist dem Ergebnis der OHG zuzurechnen und<br />

im Wege der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung auf die einzelnen<br />

Gesellschafter der OHG zu verteilen.<br />

(2) Durch einen steuerlich anerkannten Gewinnabführungsvertrag erhält<br />

die Organschaft erst ihre <strong>körperschaftsteuer</strong>liche Wirkung. Wegen der<br />

erheblichen steuerlichen Auswirkungen werden solche Vereinbarungen<br />

nur bei Vorliegen ganz bestimmter Voraussetzungen anerkannt.<br />

1. Der Gewinnabführungsvertrag mit einer Europäischen Gesellschaft<br />

SE, AG oder KGaA als Organgesellschaft ist steuerlich nur<br />

wirksam, wenn er als Gewinnabführungsvertrag i.S. von § 291<br />

Abs. 1 AktG abgeschlossen ist. Der Gewinnabführungsvertrag ist<br />

schriftlich abzuschließen (§ 324 Abs. 2 AktG). Bei einer nicht nach<br />

§ 319 bis 327 AktG eingegliederten AG oder KGaA wird der Gewinnabführungsvertrag<br />

zivilrechtlich erst wirksam, wenn er in das<br />

Handelsregister des Sitzes der Organgesellschaft eingetragen ist<br />

und die Hauptversammlung der Organgesellschaft mit mindestens<br />

75 % des bei der Abstimmung vertretenen Grundkapitals zustimmt.<br />

Bei eingegliederten Organgesellschaften bedarf es der Zustimmung<br />

der Hauptversammlung und der Eintragung in das Handelsregister<br />

nicht. Der Abschluss muss bis zum Ende des Wirtschaftsjahres<br />

erfolgen, <strong>für</strong> das er erstmals gelten soll. Nach § 14 Nr. 3 KStG<br />

genügt es, wenn der Gewinnabführungsvertrag bis zum Ende des<br />

nächsten Wirtschaftsjahres wirksam wird.<br />

Bei Organgesellschaften mit anderer Rechtsform (GmbH) muss<br />

ein schriftlich abgeschlossener Gewinnabführungsvertrag vorliegen,<br />

dem die Gesellschafter beider Unternehmen mit einer<br />

Mehrheit von drei Viertel der abgegebenen Stimmen zugestimmt<br />

haben. Ein Ergebnisabführungsvertrag i.S. von § 17 KStG muss,<br />

um steuerrechtlich anerkannt werden zu können, zivilrechtlich<br />

wirksam sein. Da<strong>für</strong> bedarf nach einem Beschluss des BGH v.<br />

24. 10. 1988 (GmbHR 1989, 25) der notariell beurkundeten Zustimmung<br />

der Gesellschafterversammlung sowie der Eintragung<br />

in das Handelsregister. Ein Gewinnabführungsvertrag im obigen<br />

Sinne kann nicht durch einen Gesellschafterbeschluss ersetzt<br />

werden (FG Baden-Württemberg vom 26.6.1985, DStZ/E 1986,<br />

62). Ein Gewinnabführungsvertrag, der mit der Vorgründungsgesellschaft<br />

(SN 48) abgeschlossen wurde, geht nicht automatisch<br />

auf die gegründete Kapitalgesellschaft über (BFH vom 8.11.1989,<br />

BStBl 1990 II 91). Die Gewinnabführung darf den in § 301 AktG<br />

genannten Betrag nicht überschreiten (vgl. 2.). Die Abführung von<br />

Erträgen aus der Aufl ösung von freien vorvertraglichen Rücklagen<br />

muss ausgeschlossen werden. Ferner muss die Verlustübernahme<br />

entsprechend den Vorschriften des § 302 AktG vereinbart werden.<br />

Dazu ist die Aufnahme des Regelungsinhaltes des § 302 AktG im<br />

Ganzen oder alternativ der ausdrückliche Verweis auf diese Vorschrift<br />

im Ergebnisabführungsvertrag erforderlich. Fehlt es an einer<br />

solchen Regelung wird der Ergebnisabführungsvertrag von der Finanzverwaltung<br />

nicht anerkannt. Durch das Gesetz zur Anpassung<br />

von Verjährungsvorschriften an das Gesetz zur Modernisierung<br />

des Schuldrechts vom 9.12.2004 (BGBl I 3214) ist § 302 AktG<br />

durch einen neuen Absatz 4 um eine Verjährungsregelung ergänzt<br />

worden. Es wird nicht beanstandet, wenn vor dem 1.1.2006 abgeschlossene<br />

Gewinnabführungsverträge einen Hinweis auf § 302<br />

Abs. 4 AktG nicht enthalten. Auch eine Anpassung dieser Verträge<br />

ist nicht erforderlich. Wird nicht allgemein auf § 302 AktG verwiesen,<br />

müssen Neuverträge eine dem § 302 Abs. 4 AktG entsprechende<br />

Vereinbarung enthalten (BMF 16.12.2005, BStBl 2006 I 12).<br />

Eine freie vorvertragliche Rücklage in diesem Sinne ist neben der<br />

Gewinnrücklage nach § 272 Abs. 3 HGB auch die Kapitalrücklage<br />

nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB. Nicht dazu gehören Kapitalrücklagen<br />

i. S. des § 272 Abs. 2 Nr. 1 – 3 HGB, weil diese nur <strong>für</strong> die in § 150<br />

Abs. 3 und 4 AktG genannten Zwecke, d.h. zum Ausgleich eines<br />

Jahresfehlbetrags, zum Verlustausgleich oder zur Kapitalerhöhung<br />

aus Gesellschaftsmitteln, verwendet werden. Die Übernahme des<br />

Verlustes muss im Gewinnabführungsvertrag ausdrücklich geregelt<br />

werden, die Begrenzung auf den Höchstbetrag nach § 301 AktG<br />

muss beachtet werden.<br />

2. Der Gewinnabführungsvertrag muss auf mindestens fünf Jahre<br />

abgeschlossen und durchgeführt werden. Dabei zählt das Wirt-

schaftsjahr, <strong>für</strong> das er erstmalig – u.U. auch rückwirkend bis zum<br />

Beginn des laufenden Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft<br />

– gelten soll, als volles Jahr (R 60 Abs: 2 Satz 2 KStR). Ist eine<br />

Eintragung in das Handelsregister erforderlich, muss diese bis<br />

zum Ende des Wirtschaftsjahres erfolgen, <strong>für</strong> das der Ergebnisabführungsvertrag<br />

erstmals gelten soll. Der Gewinnabführungsvertrag<br />

kann unter einer aufschiebenden Bedingung oder einer<br />

Befristung – z.B. Beendigung des Verlustvortrags – abgeschlossen<br />

werden. Ein Anschlussvertrag der vor Ablauf der bisherigen<br />

Vertragsdauer abgeschlossen wird, muss nicht erneut fünf Jahre<br />

laufen, hier wird auch ein kürzerer Zeitraum von mindestens einem<br />

Jahr anerkannt. Wurde der Vertrag aber bereits beendet, ist<br />

bei einem Neuabschluss die Mindestlaufzeit wieder zu beachten.<br />

Wird der Gewinnabführungsvertrag, der noch nicht fünf aufeinanderfolgende<br />

Jahre durchgeführt worden ist, durch Kündigung<br />

oder im gegenseitigen Einvernehmen beendet, so bleibt der<br />

Vertrag <strong>für</strong> die Jahre, <strong>für</strong> die er durchgeführt worden ist, steuerrechtlich<br />

wirksam, wenn die Beendigung auf einem wichtigen Grund<br />

beruht. Ein wichtiger Grund kann insbesondere in der Veräußerung<br />

oder Einbringung der Organbeteiligung durch den Organträger,<br />

der Umwandlung, Verschmelzung, Spaltung oder Liquidation des<br />

Organträgers oder der Organgesellschaft gesehen werden. Stand<br />

bereits im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses fest, dass der Gewinnabführungsvertrag<br />

vor Ablauf der ersten fünf Jahre beendet<br />

werden wird, so ist ein wichtiger Grund nicht anzunehmen. Das<br />

gilt nicht <strong>für</strong> die Beendigung des Gewinnabführungsvertrags durch<br />

Umwandlung oder Verschmelzung der Organgesellschaft auf den<br />

Organträger oder aufgrund der Liquidation der Organgesellschaft.<br />

Liegt ein wichtiger Grund nicht vor, so ist der Gewinnabführungsvertrag<br />

von Anfang an als steuerrechtlich unwirksam anzusehen.<br />

Ist der Gewinnabführungsvertrag bereits mindestens fünf aufeinanderfolgende<br />

Jahre durchgeführt worden, so bleibt er <strong>für</strong> diese<br />

Jahre steuerrechtlich wirksam.<br />

Wird ein Gewinnabführungsvertrag in einem Jahr ohne Kündigung<br />

nicht durchgeführt, so ist er von Anfang an als steuerrechtlich<br />

unwirksam anzusehen, wenn er noch nicht fünf aufeinanderfolgende<br />

Jahre durchgeführt worden ist. Er ist nur <strong>für</strong> das betreffende<br />

Jahr als steuerrechtlich unwirksam anzusehen, wenn er bereits<br />

mindestens fünf aufeinanderfolgende Jahre durchgeführt<br />

worden ist. Soll in letzterem Fall die <strong>körperschaftsteuer</strong>rechtliche<br />

Organschaft ab einem späteren Jahr wieder anerkannt werden,<br />

bedarf es einer erneuten mindestens fünfjährigen Laufzeit mit ununterbrochener<br />

Durchführung des Vertrags. Wird ein Gewinnabführungsvertrag<br />

von Anfang an steuerlich unwirksam, so sind die <strong>für</strong> die<br />

jeweiligen Wirtschaftsjahre bestandskräftigen Steuerfestsetzungen<br />

gem. § 175 AO zu berichtigen.<br />

3. Der Gewinnabführungsvertrag muss sich auf das volle Ergebnis<br />

der gesamten Tätigkeit des Organs beziehen. Ein Teilgewinnabführungsvertrag<br />

im Sinn von § 292 Abs. 1 Nr. 2 AktG, durch<br />

den sich das Organ verpfl ichtet einen bestimmten Anteil seines<br />

jeweiligen Handelsbilanzgewinns abzuführen, wird steuerlich nicht<br />

als Gewinnabführungsvertrag anerkannt. Der Gewinnabführungsvertrag<br />

muss somit das Ergebnis der Organgesellschaft des ganzen<br />

Wirtschaftsjahres umfassen. Nach § 14 Satz 1 KStG muss der<br />

Gewinnabführungsvertrag auf die Abführung des ganzen Gewinns<br />

der Organgesellschaft gerichtet sein, so dass ihr Jahresabschluss<br />

keinen Bilanzgewinn (§ 268 Abs. 1 HGB, § 158 AktG) aufweist.<br />

Bei einer nicht eingegliederten AG oder KGaA muss danach<br />

der Höchstbetrag im Sinne des § 301 AktG abgeführt werden,<br />

soweit nicht die Einstellung des Jahresüberschusses in andere<br />

Gewinnrücklagen (§ 272 Abs. 3 HGB) oder in eine Rücklage <strong>für</strong><br />

eigene Anteile (§ 272 Abs. 4 HGB) zulässig ist (§ 14 Nr. 4 KStG).<br />

Höchstbetrag der Gewinnabführung ist der ohne die Gewinnabführung<br />

entstehende Jahresüberschuss, vermindert um einen<br />

Verlustvortrag aus dem Vorjahr, um den Betrag, der nach § 300<br />

AktG in die gesetzliche Rücklage einzustellen ist sowie, um den<br />

nach § 268 Abs. 8 HGB ausschüttungsgesperrten Betrag (§ 301<br />

Satz 1 AktG). Die Neuregelung zum Höchstbetrag der Gewinnabführung<br />

nach § 301 AktG durch das BilMoG ist, ungeachtet etwaigere<br />

abweichender vertraglicher Regelungen auch <strong>für</strong> frühere Ergebnisabführungsverträge<br />

zu beachten (BMF-Schreiben v. 14. 1. 2010<br />

BStBl I 65). Die während der Dauer des Gewinnabführungsvertrags<br />

in andere Gewinnrücklagen oder in die Kapitalrücklage nach § 272<br />

Wie werden die Einkünfte ermittelt? Suchnummer 130<br />

– 123 –<br />

Abs. 2 Nr. 4 HGB eingestellten Beträge dürfen diesen Rücklagen<br />

entnommen und abgeführt werden (§ 301 Satz 2 AktG).<br />

Der Gewinnabführungsvertrag ist als nicht durchgeführt anzusehen,<br />

wenn z.B. vorvertragliche Rücklagen entgegen der §§ 301 und<br />

302 Abs. 1 AktG aufgelöst und an den Organträger abgeführt<br />

werden. Ein vor dem Inkrafttreten des Gewinnabführungsvertrags<br />

vorhandener Gewinnvortrag gehört zu den freien vorvertraglichen<br />

Rücklagen; er darf weder an den Organträger abgeführt noch zum<br />

Ausgleich eines aufgrund des Gewinnabführungsvertrags vom Organträger<br />

auszugleichenden Jahresfehlbetrags (Verlustübernahme)<br />

verwendet werden. Ein Verstoß gegen das Verbot, Erträge aus<br />

der Aufl ösung von vorvertraglichen Rücklagen an den Organträger<br />

abzuführen, liegt auch vor, wenn die Organgesellschaft<br />

Aufwand – dazu gehören auch die steuerrechtlich nicht abziehbaren<br />

Ausgaben, z.B. Körperschaftsteuer, Aufsichtsratsvergütungen –<br />

über eine freie vorvertragliche Rücklage verrechnet und dadurch<br />

den an den Organträger abzuführenden Gewinn erhöht.<br />

Ein Verstoß gegen die §§ 301 und 302 Abs. 1 AktG ist nicht gegeben,<br />

wenn die Organgesellschaft freie vorvertragliche Rücklagen<br />

aufl öst und den entsprechenden Bilanzgewinn außerhalb des<br />

Gewinnabführungsvertrags an ihre Anteilseigner als sonstige<br />

Leistung ausschüttet. Insoweit ist § 14 KStG nicht anzuwenden;<br />

die Gewinnausschüttung unterliegt den allgemeinen steuerrechtlichen<br />

Vorschriften. Die Aufl ösung und Abführung vorvertraglicher<br />

versteuerter Gewinn- oder Kapitalrücklagen bei einer nach den<br />

§§ 319 bis 327 AktG eingegliederten AG oder KGaA ist handelsrechtlich<br />

und damit auch steuerrechtlich zulässig. Steuerlich fällt<br />

die Abführung an den Organträger nicht unter § 14 KStG. Sie ist nach<br />

den allgemeinen Vorschriften als Ausschüttung zu behandeln. Eine<br />

in organschaftlicher Zeit gebildete und aufgelöste Kapitalrücklage<br />

kann an die Gesellschafter ausgeschüttet werden; sie unterliegt<br />

nicht der Gewinnabführung (BFH vom 8.8.2001, BStBl II 2003, 923<br />

und BMF vom 27.11.2003, BStBl I 647).<br />

Einer Durchführung des Gewinnabführungsvertrags steht es nicht<br />

entgegen, wenn z.B.<br />

a) der an den Organträger abzuführende Gewinn entsprechend<br />

dem gesetzlichen Gebot in § 301 AktG durch einen beim Inkrafttreten<br />

des Gewinnabführungsvertrags vorhandenen<br />

Verlustvortrag gemindert wird; der Ausgleich vorvertraglicher<br />

Verluste durch den Organträger ist steuerrechtlich als Einlage<br />

zu werten.<br />

b) der ohne die Gewinnabführung entstehende Jahresüberschuss<br />

der Organgesellschaft gemäß § 301 AktG um den Betrag<br />

vermindert wird, der nach § 300 AktG in die gesetzliche Rücklage<br />

einzustellen ist. Zuführungen zur gesetzlichen Rücklage,<br />

die die gesetzlich vorgeschriebenen Beträge übersteigen, sind<br />

jedoch steuerrechtlich wie die Bildung von Gewinnrücklagen zu<br />

beurteilen;<br />

c) der ohne die Gewinnabführung entstehende Jahresüberschuss<br />

der Organgesellschaft um den Betrag vermindert wird, der nach<br />

§ 272 Abs. 4 HGB in eine Rücklage <strong>für</strong> eigene Anteile einzustellen<br />

ist; das gilt nicht, soweit <strong>für</strong> die Bildung dieser Rücklage<br />

während der Dauer des Gewinnabführungsvertrags gebildete<br />

frei verfügbare Gewinnrücklagen verwendet werden können;<br />

d) die Organgesellschaft Gewinnrücklagen bildet, die bei vernünftiger<br />

kaufmännischer Beurteilung wirtschaftlich begründet<br />

sind (§ 14 Nr. 4 KStG). Es muss ein konkreter Anlass <strong>für</strong> die<br />

Bildung der Rücklage gegeben sein, der auch aus objektiver<br />

unternehmerischer Sicht die Bildung der Rücklage rechtfertigt,<br />

wie z.B. eine geplante Betriebsverlegung, Werkserneuerung,<br />

Kapazitätsausweitung, besondere Risiken, die die Organgesellschaft<br />

bei voller Gewinnabführung nicht abdecken könnte<br />

(BFH vom 29.10.1980, BStBl 1981 II 336). Rücklagen i.S. des<br />

§ 14 Nr. 4 KStG sind nur Gewinnrücklagen nach § 272 Abs. 3<br />

HGB und die Rücklage <strong>für</strong> eigene Anteile (§ 272 Abs. 4 HGB)<br />

sowie die satzungsmäßigen Rücklagen nach § 266 Abs. 3 HGB,<br />

nicht jedoch die gesetzliche Rücklage. Die Bildung einer Kapitalrücklage<br />

im Sinne des § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB beeinfl usst<br />

die Höhe der Gewinnabführung nicht und stellt daher keinen<br />

Verstoß gegen § 14 Nr. 4 KStG dar.<br />

Unschädlich sind stets Rücklagen, die sich aus der Anwendung<br />

handelsrechtlicher Bewertungsvorschriften und steuerlichen<br />

Sondervorschriften ergeben z.B.

Suchnummer 130 Wie werden die Einkünfte ermittelt?<br />

– stille Rücklagen, die durch Abschreibungen im Hinblick auf<br />

steuerrechtlich zulässige Sonderabschreibungen entstehen<br />

(SN 98),<br />

– Rücklagen <strong>für</strong> Ersatzbeschaffungen (SN 89, 96),<br />

– Rücklagen im Sinne des § 6b EStG(SN 89, 96);<br />

e) die Organgesellschaft ständig Verluste erwirtschaftet;<br />

f) die Organgesellschaft Gewinnrücklagen im Sinne des Art. 24<br />

Abs. 3 EGHGB bildet.<br />

4. Verlust sind gemäß § 302 AktG durch den Organträger auszugleichen,<br />

soweit diese nicht durch Entnahmen aus den vertraglichen<br />

Gewinnrücklagen gedeckt werden können. Diese Regelung kann<br />

nicht ausgeschlossen werden. Die unterlassene oder unzutreffende<br />

Verzinsung eines Verlustausgleichsanspruchs steht einer tatsächlichen<br />

Durchführung des Gewinnabführungsvertrags nicht entgegen<br />

(BMF-Schreiben v. 15. 10. 2007 BStBl I 765).<br />

5. Sämtliche Voraussetzungen <strong>für</strong> die Organschaft (SN 38) müssen<br />

von Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft an<br />

ununterbrochen vorliegen, <strong>für</strong> das erstmalig der Gewinnabführungsvertrag<br />

steuerlich wirksam werden soll. Als Wirtschaftsjahr in diesem<br />

Sinne ist auch ein Rumpfwirtschaftsjahr zu verstehen. Zulässig ist<br />

ferner, das Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft auf den Zeitpunkt<br />

des Beginns des Organschaftsverhältnisses und anschließend auf<br />

den im Organkreis üblichen Abschlusszeitpunkt umzustellen. Wird<br />

die Beteiligung durch den Organträger während des Wirtschaftsjahres<br />

veräußert, so sind die Voraussetzungen <strong>für</strong> die Organschaft nicht<br />

ununterbrochen während des ganzen Wirtschaftsjahres gegeben.<br />

Eine Umstellung des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft auf<br />

den Zeitpunkt der Veräußerung ist jedoch zulässig. Ist Organträger<br />

eine Personengesellschaft, zu deren Gesamthandvermögen die<br />

Anteile an der Organgesellschaft gehören, so ist die Veräußerung<br />

eines Mitunternehmeranteils an der Personengesellschaft ohne<br />

eine Veränderung im Gesellschafterbestand ohne Einfl uss auf<br />

das Organverhältnis. Gehören die Anteile der Organgesellschaft<br />

dagegen unmittelbar den Gesellschaftern der Personengesellschaft<br />

und veräußert der Gesellschafter der Personengesellschaft seinen<br />

Mitunternehmeranteil, so entfällt damit die Voraussetzung <strong>für</strong> die<br />

Anwendung der §§ 14 ff. KStG. Die Veräußerung ist nur dann<br />

steuerlich unschädlich, wenn die Veräußerung an einen Mitgesellschafter<br />

erfolgt. Veräußert der Organträger seine Beteiligung an<br />

der Organgesellschaft zum Ende des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft<br />

an ein anderes gewerbliches Unternehmen, so hat er<br />

das Eigentum an den Anteilen an der Organgesellschaft bis zum<br />

letzten Tag 24 Uhr des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft. Der<br />

Erwerber hat das Eigentum an der Beteiligung ab 0 Uhr des ersten<br />

Tages des anschließenden Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft.<br />

Die Voraussetzungen <strong>für</strong> die Organschaft sind deshalb in solchen<br />

Fällen beim Veräußerer bis zum Ende des Wirtschaftsjahres und<br />

beim Erwerber vom Beginn des folgenden Wirtschaftsjahres an<br />

erfüllt.<br />

Geht das Vermögen des Organträgers durch Umwandlung oder<br />

Verschmelzung mit Ablauf des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft<br />

auf ein anderes gewerbliches Unternehmen über, so ist das<br />

Organschaftsverhältnis zur Übernehmerin erstmals mit Wirkung<br />

<strong>für</strong> das anschließende Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft anzuerkennen.<br />

Fällt der Umwandlungsstichtag auf einen früheren Tag<br />

des laufenden Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft, so ist das<br />

Organverhältnis zur Übernehmerin erstmals <strong>für</strong> das am Umwandlungsstichtag<br />

(Verschmelzungsstichtag) laufende Wirtschaftsjahr<br />

der Organgesellschaft anzuerkennen, sofern der Gewinnabführungsvertrag<br />

fortbesteht und die Organgesellschaft vom Zeitpunkt<br />

des Wirksamwerdens der Umwandlung (Verschmelzung) ab, ununterbrochen<br />

auch wirtschaftlich und organisatorisch eingegliedert<br />

ist. Diese Ausführungen gelten sinngemäß auch beim Übergang<br />

des Vermögens des Organträgers durch Erbrechtsnachfolge. An<br />

die Stelle des Umwandlungsstichtags tritt der Tag der Erbrechtsnachfolge.<br />

Der Gewinnabführungsvertrag muss nach § 14 Nr. 3 KStG<br />

entsprechend der handelsrechtlichen Regelung – Eintragung ins<br />

Handelsregister – erst bis zum Ende des auf den Abschluss des<br />

Gewinnabführungsvertrags folgenden Wirtschaftsjahres wirksam<br />

werden.<br />

(3) Die Durchführung einer steuerlich anerkannten Gewinnabführung<br />

hat unter Beachtung des Grundsatzes, dass die Obergesellschaft<br />

– 124 –<br />

(Organträger) und das Organ selbständige Steuersubjekte bleiben,<br />

folgende Auswirkungen (BMF vom 10.1.1981, BStBl I 44):<br />

1. Das nach den allgemeinen bilanzsteuerlichen Vorschriften ermittelte<br />

Einkommen der Organgesellschaft wird dem Organträger zugerechnet,<br />

mit dessen eigenem Einkommen zusammengefasst und<br />

veranlagt. Als zuzurechnendes Einkommen ist das Einkommen der<br />

Organgesellschaft vor Berücksichtigung des an den Organträger<br />

abgeführten Gewinns oder des vom Organträger zum Ausgleich<br />

eines sonst entstehenden Jahresfehlbetrags (§ 302 Abs. 1 AktG)<br />

geleisteten Betrags und ohne Ausgleichszahlungen i.S.d. § 16 KStG<br />

(siehe 3.) zu verstehen. Bei der Ermittlung des Einkommens des Organträgers<br />

bleibt demgemäß der von der Organgesellschaft an den<br />

Organträger abgeführte Gewinn außer Ansatz; ein vom Organträger<br />

an die Organgesellschaft zum Ausgleich eines sonst entstehenden<br />

Jahresfehlbetrags geleisteter Betrag darf nicht abgezogen werden.<br />

Bildet die Organgesellschaft gem. § 14 Nr. 4 KStG eine Rücklage,<br />

so erhält der Organträger eine entsprechend geringere Gewinnabführung.<br />

Auf das steuerliche Einkommen hat die Rücklagenbildung<br />

keinen Einfl uss. In der Steuerbilanz des Organträgers ist ein<br />

aktiver Ausgleichsposten zu bilden in Höhe des Teils der von ihm<br />

versteuerten, bei der Organgesellschaft gebildeten Rücklage, der<br />

dem Verhältnis der Beteiligung des Organträgers am Nennkapital<br />

der Organgesellschaft entspricht. Bei Aufl ösung der Rücklage<br />

durch die Organgesellschaft erhält der Organträger einen um den<br />

aufgelösten Betrag erhöhten Mehrgewinn. Dieser Mehrgewinn ist<br />

gegen den Ausgleichsposten zu verrechnen. Ist der Organträger<br />

zu weniger als 100% an der Organgesellschaft beteiligt, ist der<br />

aktive Ausgleichsposten nach R 63 Abs. 1 Satz 3 KStR allenfalls in<br />

der Höhe des Teils der versteuerten Rücklagen zu bilden, der dem<br />

Verhältnis der Beteiligung am Nennkapital der Organgesellschaft<br />

entspricht (BFH vom 24.7.1996, BStBl II 614).<br />

Entsteht durch Geschäftsvorfälle während der Geltungsdauer<br />

des Gewinnabführungsvertrags in der Steuerbilanz der<br />

Organgesellschaft ein Mehrgewinn oder Mindergewinn gegenüber<br />

der Handelsbilanz, so erhält der Organträger einen um den<br />

Unterschiedsbetrag geringeren bzw. höheren Gewinn abgeführt.<br />

Ist die Gewinnabführung der Organgesellschaft geringer als ihr<br />

Steuerbilanzgewinn (z.B. wegen Bildung einer Rücklage bei der<br />

Organgesellschaft), ist beim Organträger ein aktiver Ausgleichsposten<br />

in Höhe des Betrages zu bilden, der dem Verhältnis der<br />

Beteiligung des Organträgers an der Organgesellschaft entspricht.<br />

Ist der Steuerbilanzgewinn niedriger als die Gewinnabführung, ist<br />

ein entsprechender passiver Ausgleichsposten zu bilden. Im Zeitpunkt<br />

der Veräußerung sind diese Ausgleichsposten erfolgswirksam<br />

wieder aufzulösen (§ 14 Abs.4 KStG). Einer Veräußerung gleichgestellt<br />

sind insbesondere die Umwandlung der Organschaft auf eine<br />

Personengesellschaft oder eine natürliche Person, die verdeckte<br />

Einlage der Beteiligung an der Organschaft und die Aufl ösung der<br />

Organschaft.<br />

Eine Minderabführung die ihre Ursache in organschaftlicher Zeit<br />

hat, ist steuerrechtlich als Einlage durch den Organträger in die<br />

Organgesellschaft zu behandeln. Eine Mehrabführung mindert<br />

das Einlagekonto der Organgesellschaft.<br />

Mehrabführungen, die ihre Ursache in vororganschaftlicher Zeit<br />

haben, gelten als Gewinnausschüttungen der Organgesellschaft<br />

an den Organträger. Minderabführungen, die ihre Ursache in vororganschaftlicher<br />

Zeit haben, sind als Einlage durch den Organträger<br />

in die Organgesellschaft zu behandeln. Mehrabführungen und<br />

Minderabführungen gelten in dem Zeitpunkt als erfolgt, in dem das<br />

Wirtschaftsjahr der Organschaft endet. Der Teilwertansatz nach § 13<br />

Abs. 3 Satz 1 KStG ist der vororganschaftlichen Zeit zuzurechnen<br />

übersetzen. Die Steuerbefreiung nach § 8b KStG (SN 136) fi ndet<br />

Anwendung.<br />

Auf Ebene der Organgesellschaft sind im Wege der Einkommensermittlung<br />

weder Sparten i.S.d. § 8 Abs. 9 KStG (SN 122a) zu bilden<br />

noch bei Dauerverlustgeschäften die Rechtsfolgen der verdeckten<br />

Gewinnausschüttung zu ziehen. Die Spartenbildung erfolgt auf<br />

Ebene des Organträgers. Eine Spartenbildung erfolgt beim Organträger<br />

auch wenn er keine Kapitalgesellschaft sondern ein BgA<br />

ist. Ein Dauerverlust BgA wird von der Finanzverwaltung nicht als<br />

Organträger anerkannt, da er nicht Träger eines gewerblichen<br />

Unternehmens im Sinne des § 2 GewStG ist (BMF-Schreiben v.<br />

26. 8. 2003 BStBl I 437).

Einkünfte aus einer ausländischen Betriebsstätte der Organgesellschaft,<br />

die nach einem Doppelbesteuerungsabkommen<br />

steuerbefreit sind, bleiben bei der Einkommensermittlung außer<br />

Ansatz. Das Einkommen der Organgesellschaft ist dem Organträger<br />

<strong>für</strong> das Kalenderjahr (Veranlagungszeitraum) zuzurechnen,<br />

in dem die Organgesellschaft das Einkommen bezogen hat (BFH<br />

vom 29.10.1974, BStBl 1975 II 126). Zinsen <strong>für</strong> Schulden, die der<br />

Organträger zum Erwerb der Organbeteiligung aufgenommen<br />

hat, dürfen bei der Ermittlung des Einkommens des Organträgers<br />

abgezogen werden. Der Organträger darf steuerrechtlich keine<br />

Rückstellung <strong>für</strong> drohende Verluste aus der Übernahme des<br />

Verlustes der Organgesellschaft bilden (BFH vom 26.1.1977, BSt-<br />

Bl II 441 und § 5 Abs. 4a EStG).<br />

2. Hinsichtlich der Steuerbemessung in Bezug auf das dem Organträger<br />

zugerechnete Einkommen der Organgesellschaft gilt<br />

folgendes:<br />

Beim Organträger unterliegt das gesamte Einkommen grundsätzlich<br />

der Steuerart (Einkommensteuer, Körperschaftsteuer) und<br />

dem Steuersatz, der nach den <strong>für</strong> ihn geltenden Tarifvorschriften<br />

in Betracht kommt.<br />

Sind bei der Organgesellschaft die Voraussetzungen <strong>für</strong> die Anwendung<br />

besonderer Tarifvorschriften erfüllt, die einen Abzug<br />

von der Körperschaftsteuer vorsehen, so sind diese Tarifvorschriften<br />

beim Organträger anzuwenden, wenn er selbst der Körperschaftsteuer<br />

unterliegt, und zwar so als wären die Voraussetzungen bei<br />

ihm selbst erfüllt. Ist die Steuerermäßigung der Höhe nach auf einen<br />

bestimmten Betrag begrenzt, richtet sich der Höchstbetrag nach<br />

den steuerlichen Verhältnissen beim Organträger (§ 19 KStG). Als<br />

besondere Tarifvorschriften kommen im Wesentlichen die direkte<br />

und indirekte Anrechnung ausländischer Steuern nach § 26 Abs. 1<br />

KStG (SN 214) und die Anrechnung ausländischer Steuer nach<br />

§ 12 AStG auf den Hinzurechnungsbetrag nach § 7 AStG (SN<br />

181) in Betracht. Ebenfalls beim Organträger zu berücksichtigen<br />

sind besondere Steuersätze nach § 26 Abs. 6 KStG.<br />

Ist der Organträger eine natürliche Person und unterliegt deshalb<br />

das ihr zuzurechnende Einkommen der Organgesellschaft der<br />

Einkommensteuer, so sind etwaige Tarifermäßigungen, <strong>für</strong> die die<br />

Organgesellschaft die Voraussetzungen erfüllt, nur zu gewähren,<br />

wenn diese Tarifermäßigungen auch <strong>für</strong> die Einkommensteuer<br />

vorgesehen sind. Ist im zugerechneten Einkommen ein Veräußerungsgewinn<br />

nach § 16 EStG enthalten, kann der Organträger,<br />

auch wenn er eine natürliche Person ist, § 34 EStG nicht beanspruchen.<br />

Ist der Organträger eine Personengesellschaft, so erfolgt eine<br />

Aufteilung der Tarifermäßigung <strong>für</strong> die die Organgesellschaft die<br />

Voraussetzungen erfüllt, auf die einzelnen Gesellschafter entsprechend<br />

den ihnen zustehenden Bruchteilen am Einkommen der<br />

Organgesellschaft. Dabei sind die vorher genannten Grundsätze<br />

hinsichtlich der Anwendung der Tarifermäßigung auf Einkommensteuerpfl<br />

ichtige und Körperschaftsteuerpfl ichtige zu beachten.<br />

Von der Organgesellschaft bezogene, nach einem Doppelbesteuerungsabkommen<br />

steuerfreie Einkünfte, die durch Gewinnabführung<br />

an den Organträger weitergeleitet werden, führen bei diesem nicht<br />

zur Anwendung eines etwaigen Progressionsvorbehalts.<br />

Sind an dem Organträger beschränkt steuerpfl ichtige Gesellschafter<br />

beteiligt, so ist entsprechend zu verfahren, soweit die<br />

besonderen Tarifvorschriften bei beschränkt Steuerpflichtigen<br />

anwendbar sind. Auch wenn der Organträger ein ausländisches<br />

Unternehmen im Sinne von § 18 KStG ist, kann nach obigen Grundsätzen<br />

verfahren werden, soweit die besonderen Tarifvorschriften<br />

<strong>für</strong> beschränkt Steuerpfl ichtige anwendbar sind.<br />

Sind in dem Einkommen der Organgesellschaft Betriebseinnahmen<br />

enthalten, die einem Steuerabzug unterlegen haben – z. B.<br />

Kapitalertragsteuer – so ist die einbehaltene Steuer auf die Körperschaftsteuer<br />

oder Einkommensteuer des Organträgers bzw.<br />

anteilig auf die Körperschaftsteuer oder Einkommensteuer der<br />

Gesellschafter des Organträgers anzurechnen. Andere Steuervergünstigungen,<br />

die nach den gesetzlichen Bestimmungen nur der<br />

Organgesellschaft zustehen, können nicht auf den Organträger<br />

übertragen werden und umgekehrt, selbst wenn sie damit überhaupt<br />

nicht zur Auswirkung kommen sollten, z.B. bei Sonderabschreibungen<br />

nach dem EStG.<br />

Wie werden die Einkünfte ermittelt? Suchnummer 130<br />

– 125 –<br />

Verluste des Organs sind mit positivem Einkommen des Organträgers<br />

ebenso wie umgekehrt Verluste des Organträgers mit positivem<br />

Einkommen des Organs auszugleichen. Eine Unterscheidung<br />

zwischen eigenem Einkommen des Organträgers und zugerechnetem<br />

Einkommen wird nicht gemacht. Die Beträge, die das Organ<br />

zur Bildung steuerrechtlich zulässiger Rücklagen (vgl. Abs. 2 Nr. 4)<br />

verwendet hat, sind als Einkommen des Organträgers anzusehen,<br />

ebenso Gewinne, die die Organgesellschaft wegen Tilgung eines vororganschaftlichen<br />

Verlustvortrags nicht abzuführen braucht. Jedoch<br />

bleibt negatives Einkommen des Organträgers gem. § 14 Abs.1<br />

Nr. 5 KStG unberücksichtigt, soweit es in einem ausländischen Staat<br />

im Rahmen einer der deutschen Besteuerung des Organträgers<br />

entsprechenden Besteuerung Berücksichtigung fi ndet.<br />

Schuldzinsen <strong>für</strong> den Erwerb der Beteiligung an der Organgesellschaft<br />

sind in vollem Umfang abzugsfähig. Die Abzugsbeschränkungen<br />

des § 8b KStG und § 3c EStG fi nden keine Anwendung. Der<br />

Organträger kann seine Beteiligung an der Organgesellschaft bei<br />

dauerhafter Wertminderung auf den niedrigeren Teilwert abschreiben.<br />

Eine Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert ist jedoch nicht<br />

schon deshalb gerechtfertigt, weil eine Organgesellschaft ständig<br />

Verluste erwirtschaftet (R 62 KStR).<br />

3. Einkommen des Organs, das von diesem selbst zu versteuern ist,<br />

sind nur Ausgleichszahlungen nach § 304 AktG (Dividenden), entsprechende<br />

Zahlung durch GmbHs und garantierte Dividenden an<br />

Minderheitsgesellschafter zum Ausgleich <strong>für</strong> die entgangenen<br />

Gewinnausschüttung. Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der<br />

§§ 14, 17 und 18 KStG an außenstehende Anteilseigner gezahlt<br />

werden, dürfen nach § 4 Abs. 5 Nr. 9 EStG weder den Gewinn der<br />

Organgesellschaft noch den Gewinn des Organträgers mindern<br />

(SN 105). Die Ausgleichszahlungen sind nach § 16 KStG in Höhe<br />

von 20/17 der geleisteten Zahlungen stets von der Organgesellschaft<br />

zu versteuern, auch wenn die Verpfl ichtung zum Ausgleich<br />

von dem Organträger erfüllt worden ist. Hat die Organgesellschaft<br />

selbst die Ausgleichszahlungen zu Lasten ihres Gewinns geleistet,<br />

so ist dem Organträger das um die Ausgleichszahlungen<br />

geminderte Einkommen der Organgesellschaft zuzurechnen. Hat<br />

der Organträger dagegen die Ausgleichszahlungen geleistet, so<br />

sind diese aus seinem Einkommen auszuscheiden und bei der<br />

Organgesellschaft anzusetzen und zu versteuern. Bei steuerlichen<br />

Verlusten erhöhen dementsprechend die vom Organträger geleisteten<br />

Ausgleichszahlungen dessen steuerlichen Verlust; von der Organgesellschaft<br />

geleistete Ausgleichszahlungen erhöhen deren dem<br />

Organträger zuzurechnenden steuerlichen Verlust. Verzichten die<br />

Minderheitsgesellschafter auf die Ausgleichszahlungen im Wege der<br />

Nießbrauchsbestellung zugunsten des Organträgers und erhalten<br />

sie da<strong>für</strong> von diesem Entgelt, so ist das gezahlte Entgelt ebenfalls<br />

als eigenes Einkommen der Organgesellschaft zu versteuern (BFH<br />

vom 25.7.1973, BStBl II 791). Nach Verwaltungsauffassung wird es<br />

anerkannt, wenn eine Ausgleichszahlung dergestalt bemessen ist,<br />

dass der Minderheitsgesellschafter neben einem Festbetrag eine<br />

variable –gewinnabhängig ermittelte- Ausgleichszahlung erhält. Die<br />

gegenteilige Entscheidung des BFH v. 4. 3. <strong>2009</strong> I R 1/08 wonach<br />

eine variable Ausgleichszahlung der steuerlichen Anerkennung<br />

des Ergebnisabführungsvertrages entgegen steht, wird von der<br />

Finanzverwaltung nicht über den Einzelfall hinaus angewendet<br />

(BMF-Schreiben v. 20. 4. 2010, IV C2-S2770/08/10006, DOK<br />

2010/0216002). Wie Ausgleichszahlungen zu behandeln sind auch<br />

verdeckte Gewinnausschüttungen an Minderheitsgesellschafter<br />

(R 61 KStR). Alle anderen nichtabziehbaren Aufwendungen, die die<br />

Organgesellschaft geleistet hat, sind nicht ihrem zu versteuernden<br />

Einkommen zuzurechnen, sondern dem Einkommen des Organträgers.<br />

Das gilt z.B. auch <strong>für</strong> die auf die nicht abgeführten Gewinne<br />

der Organgesellschaft entfallende Körperschaftsteuer.<br />

4. Die Übertragung vorvertraglicher versteuerter – offener –<br />

Rücklagen des Organs auf den Organträger erfolgt außerhalb<br />

der Gewinnabführung und ist deshalb als Gewinnausschüttung<br />

zu behandeln (BMF vom 24.6.1996, BStBl I 695, insoweit ist das<br />

BMF vom 10.1.1981, BStBl I 44 aufgehoben). Diese Gewinnausschüttung<br />

ist beim Organträger zu versteuern. Die vorstehenden<br />

Ausführungen gelten gleichermaßen <strong>für</strong> nach den §§ 319 bis 327<br />

AktG eingegliederte und <strong>für</strong> nicht eingegliederte Organgesellschaften.<br />

Die aufgelöste Rücklage ist beim Organträger gegen<br />

einen entsprechenden aktiven Ausgleichsposten zu verrechnen,<br />

oder falls dies nicht möglich ist, ein passiver Ausgleichsposten zu

Suchnummer 131 Wie werden die Einkünfte ermittelt?<br />

bilden. Obige Ausführungen gelten auch, wenn durch die Aufl ösung<br />

vorvertraglicher versteuerter Rücklagen nach dem Inkrafttreten des<br />

Ergebnisabführungsvertrags entstandene Verluste des Organs getilgt<br />

werden. Gewinne der Organgesellschaft, die aus der Aufl ösung<br />

vorvertraglicher unversteuerter stiller Rücklagen herrühren, sind<br />

Teil des Ergebnisses des Wirtschaftsjahrs der Organgesellschaft, in<br />

dem die Aufl ösung der Rücklagen erfolgt. Handelsrechtlich unterliegen<br />

diese Gewinne deshalb der vertraglichen Abführungsverpfl<br />

ichtung. Steuerrechtlich gehören sie zu dem dem Organträger<br />

zuzurechnenden Einkommen. Diese Gewinne erhöhen auch den<br />

an den Organträger abzuführenden Gewinn der Organgesellschaft.<br />

Die Abführung dieser Gewinne an den Organträger mindert das<br />

Vermögen der Organgesellschaft und damit zugleich den Wert der<br />

Beteiligung des Organträgers an der Organgesellschaft. Waren die<br />

aufgelösten unversteuerten stillen Rücklagen der Organgesellschaft<br />

bereits im Zeitpunkt des Erwerbs der Organbeteiligung vorhanden,<br />

so steht bei einem Organträger die Wertminderung der Beteiligung,<br />

die auf die Gewinnabführung einer Organgesellschaft zurückzuführen<br />

ist, einer ausschüttungsbedingten Minderung gleich. Damit ist<br />

die Berücksichtigung der Gewinnminderung untersagt. Somit ist die<br />

Bildung eines Ausgleichspostens nicht mehr erforderlich.<br />

4a. Rücklagen aus steuerfreien Erträgen, die steuerlich der vorvertraglichen<br />

Zeit zuzurechnen sind, können dem Organträger<br />

steuerlich nur außerhalb der organschaftlichen Zurechnung als<br />

Gewinnausschüttung übertragen werden (BMF vom 24.6.1996,<br />

BStBl I 695). Das gilt auch, wenn solche Rücklagen handelsrechtlich<br />

erst nach Inkrafttreten des Gewinnabführungsvertrags<br />

entstehen und in seiner Befolgung an den Organträger abgeführt<br />

werden. Zu beachten ist dies insbesondere beim Wechsel von der<br />

Steuerbefreiung zur Steuerpfl icht, bei dem steuerlich die Aufdeckung<br />

stiller Reserven durch § 13 KStG dem letzten steuerfreien<br />

Zeitraum zugeordnet wird (SN 125).<br />

5. Verdeckte Gewinnausschüttungen (SN 93, 94) sind grundsätzlich<br />

auch im Rahmen eines bestehenden Organverhältnisses möglich,<br />

z.B. wenn die Organgesellschaft einem Gesellschafter des Organträgers<br />

einen Vorteil zuwendet, den sie unter sonst gleichen Umständen<br />

einem Nichtgesellschafter nicht zuwenden würde (BFH vom 1.8.1984,<br />

BStBl 1985 II 18). Verdeckte Gewinnausschüttungen der Organgesellschaft<br />

an den Organträger haben jedoch den Charakter vorweggenommener<br />

Gewinnabführungen, so dass sie als Vorausleistungen<br />

auf den Anspruch aus dem Gewinnabführungsvertrag zu werten sind.<br />

Diese werden zur Vermeidung einer steuerlichen Doppelbelastung auf<br />

der Ebene des Organträgers entsprechend R 62 Abs. 2 KStR 2004<br />

gekürzt. Durch eine verdeckte Gewinnausschüttung wird die Durchführung<br />

des Gewinnabführungsvertrags nicht in Frage gestellt<br />

Verdeckte Gewinnausschüttungen, die durch unentgeltliche oder<br />

zu gering vergütete Leistungen der Organgesellschaft gegenüber<br />

dem Organträger entstehen, sind grundsätzlich bei der Einkommensermittlung<br />

der Organgesellschaft zu erfassen. Wenn sich die<br />

verdeckte Gewinnausschüttung auch im eigenen Einkommen des<br />

Organträgers auswirkt, ist sie, um eine doppelte Besteuerung zu<br />

vermeiden, vom eigenen Einkommen des Organträgers abzuziehen.<br />

Verdeckte Gewinnausschüttungen an Minderheitsgesellschafter<br />

sind wie Ausgleichszahlungen i.S. von § 16 KStG zu behandeln.<br />

6. Der Abzug von Verlusten der Organgesellschaft aus der Zeit<br />

vor dem Wirksamwerden des Ergebnisabführungsvertrags bei<br />

Ermittlung des dem Organträger zuzurechnenden Einkommens ist<br />

ohne Ausnahmen nicht zulässig (§ 15 Nr.1 KStG). Dies gilt auch,<br />

wenn die Organgesellschaft aufgrund von Ausgleichszahlungen ein<br />

eigenes Einkommen zu versteuern hat. Damit ist die Verrechnung<br />

vorvertraglicher Verluste der Organgesellschaft zugunsten des<br />

Organträgers ausgeschlossen. Diesem Ergebnis kann dadurch vorgebeugt<br />

werden, dass der Gewinnabführungsvertrag durch eine aufschiebende<br />

Bedingung erst wirksam wird, wenn die Verluste durch<br />

spätere Gewinne verbraucht sind. Übernimmt der Organträger die<br />

Verpfl ichtung, einen vorvertraglichen Verlust der Organgesellschaft<br />

auszugleichen, so stellt der Verlustausgleich steuerrechtlich<br />

eine Einlage des Organträgers in die Organgesellschaft dar. Die an<br />

die Organgesellschaft zum Ausgleich des Verlustes gezahlten Beträge<br />

sind beim Organträger als nachträgliche Anschaffungskosten<br />

<strong>für</strong> die Anteile an der Organgesellschaft auf dem Beteiligungskonto<br />

zu aktivieren (BFH vom 8.3.1955, BStBl III 187).<br />

Zur steuerlichen Behandlung einer vertraglichen Verlustübernahme<br />

beim Organträger, wenn die Voraussetzungen <strong>für</strong> eine steuerlich<br />

– 126 –<br />

wirksame Organschaft nicht gegeben sind (BFH vom 16.5.1990,<br />

BStBl II 797).<br />

Das Verlustabzugsverbot gilt auch <strong>für</strong> Verluste, die nach § 12 Abs. 3<br />

Satz 2 UmwStG auf eine Organgesellschaft während der Dauer des<br />

Organverhältnisses übergehen.<br />

7. § 8b Abs.1 bis 6 KStG (SN 136) ist bei der Organgesellschaft<br />

nicht anzuwenden. Sind in dem dem Organträger zugerechneten<br />

Einkommen Bezüge, Gewinne oder Gewinnminderungen im Sinne<br />

des § 8b Abs.1 bis 3 KStG (SN 136) oder mit solchen Beträgen<br />

zusammenhängende Ausgaben im Sinne des § 3c EStG enthalten,<br />

sind § 8b KStG sowie § 3 Nr.40 und § 3c EStG bei der Ermittlung des<br />

Einkommens des Organträgers anzuwenden (§ 15 Nr. 2 KStG).<br />

8. Die Regelungen zur Zinsschranke (SN 105) sind erst auf Ebene<br />

des Organträgers anzuwenden. Für die Regelungen in § 4h EStG<br />

und § 8a KStG gelten Organgesellschaft und Organträger als ein<br />

Betrieb.<br />

9. Veräußert die Organgesellschaft ihren gesamten Betrieb, so ist der<br />

Veräußerungsgewinn nicht mehr im Rahmen des Organverhältnisses<br />

erzielt worden und demnach von der Organgesellschaft selbst<br />

zu versteuern (BFH vom 17.2.1971, BStBl II 411). Dies gilt nicht<br />

bei der Veräußerung eines Teilbetriebs, sofern die Eingliederungsvoraussetzungen<br />

weiter gegeben sind. Der Veräußerungsgewinn<br />

unterliegt dann der Gewinnabführungsverpfl ichtung.<br />

10. Der Ergebnisabführungsvertrag besteht auch bei Aufl ösung des<br />

Organs oder bei Einstellung der gewerblichen Tätigkeit weiter.<br />

Zahlungen des aufgelösten Organs sind aber vom Zeitpunkt der<br />

Aufl ösung oder der Einstellung der gewerblichen Tätigkeit an Abschlagzahlungen<br />

auf den Abwicklungserlös. Der im Abwicklungszeitraum<br />

erzielte Gewinn ist deshalb vom Organ zu versteuern<br />

(BFH vom 18.10.1967, BStBl 1968 II 105).<br />

11. Einwendungen gegen die Höhe des nach § 14 KStG zuzurechnenden<br />

Einkommens der Organgesellschaft kann nur der Organträger<br />

geltend machen, in dessen Steuerfestsetzung dieses Einkommen<br />

als unselbständige Besteuerungsgrundlage enthalten ist. Einwendungen<br />

gegen die Höhe des von der Organgesellschaft nach<br />

§ 16 KStG selbst zu versteuernden Einkommens kann nur die<br />

Organgesellschaft geltend machen.<br />

(4) Veräußert der Organträger eine von ihm gehaltene Beteiligung<br />

an einer Tochtergesellschaft an eine andere Tochtergesellschaft zu<br />

einem unter dem tatsächlichen Wert liegenden Preis, so tritt insoweit<br />

eine Aufl ösung der stillen Rücklagen ein. Der Unterschiedsbetrag ist<br />

eine Einlage bei der erwerbenden Tochtergesellschaft und beim Organträger<br />

auf Beteiligungskonto zu aktivieren (BFH vom 26.7.1967,<br />

BStBl III 733). Zweifelhaft ist, ob die neue Rechtsprechung des BFH<br />

zum Abwicklungszeitraum bei Kapitalgesellschaften auch hier gilt (BFH<br />

vom 17.7.1974, BStBl II 692).<br />

(5) Der Organträger kann seine Beteiligung an der Organgesellschaft<br />

auf den niedrigeren Teilwert abschreiben, wenn die nach dem geltenden<br />

Recht hier<strong>für</strong> erforderlichen Voraussetzungen erfüllt sind. Eine Abschreibung<br />

auf den niedrigeren Teilwert ist jedoch nicht schon deshalb gerechtfertigt,<br />

weil die Organgesellschaft ständig mit Verlusten abschließt (BFH<br />

vom 17.9.1969, BStBl 1970 II 48). Vor dem Bilanzstichtag erlittene und<br />

nach dem Bilanzstichtag zu erwartende Verluste der Organgesellschaft<br />

können beim Organträger nicht zu einer Abschreibung des Werts der<br />

Beteiligung unter den Substanzwert führen (BFH vom 12.10.1972, BStBl<br />

1973 II 76). Der Verzicht auf einen Gewinnabführungsanspruch erhöht<br />

nicht den Beteiligungsansatz <strong>für</strong> die Organgesellschaft in der Steuerbilanz<br />

des Organträgers (BFH vom 27.4.1996, StEd 1996, 668). Eine<br />

Teilwertabschreibung ist u.U. denkbar, wenn sich ein mit der Beteiligung<br />

erworbener Geschäftswert der Organgesellschaft mindert oder wenn mit<br />

der Beteiligung erworbene stille Reserven der Organgesellschaft realisiert<br />

und an den Organträger abgeführt werden. Zur Frage der Teilwertabschreibung<br />

infolge Gewinnabführung siehe SN 124 Abs. 5.<br />

(6) Zur Behandlung des Körperschaftsteuerguthabens in Organschaftsfällen<br />

siehe SN 216.<br />

131 Betriebsaufspaltung<br />

Einkommensverlagerungen in begrenztem Umfang können auch<br />

durch die sog. Betriebsaufspaltung bewirkt werden. Begriff und Auswirkungen<br />

der Betriebsaufspaltung sind in SN 39 erläutert. Infolge der Aufspaltung<br />

eines Unternehmens in zwei Gesellschaften können zwischen

diesen wie zwischen fremden Gesellschaften Verträge abgeschlossen<br />

werden. Ausgaben, die in Erfüllung solcher Verträge geleistet werden,<br />

sind Betriebsausgaben, wenn die vertraglichen Abmachungen so gestaltet<br />

sind, wie es auch zwischen fremden Gesellschaften üblich ist.<br />

Durch solche Betriebsausgaben können mit steuerlicher Wirkung Gewinnteile<br />

von einer Gesellschaft in die andere verlagert werden. Werden<br />

durch im Rahmen einer Betriebsaufspaltung abgeschlossene Verträge<br />

einer Gesellschaft Vorteile gewährt, die einem Fremden nicht gewährt<br />

würden, liegt verdeckte Gewinnausschüttung vor. Das gilt jedoch im<br />

Allgemeinen nicht, wenn eine Gesellschaft gegenüber der anderen auf<br />

mögliche Nutzungen verzichtet, z.B. wenn die Besitzgesellschaft von<br />

der Betriebsgesellschaft eine niedrigere als die erzielbare Miete oder<br />

Pacht verlangt (BFH vom 8.11.1960, BStBl III 513).<br />

Zur Frage des Verbleibens und der Verwendung bei Wirtschaftsgütern,<br />

<strong>für</strong> die Steuervergünstigungen (Sonderabschreibungen, Investitionszulagen)<br />

beansprucht werden, siehe BMF vom 20.9.1993 (BStBl I 803).<br />

132 Gewinnpoolung<br />

Schließen sich mehrere selbständige Unternehmen zu einer Interessengemeinschaft<br />

zusammen, die den Zweck hat, die erzielten<br />

Wie werden die Einkünfte ermittelt? Suchnummern 132 und 133<br />

– 127 –<br />

Gewinne nach einem bestimmten Schlüssel untereinander zu verteilen,<br />

spricht man von Gewinnpoolung. Gewinnpoolungsverträge<br />

können auch zwischen Gesellschaften eines Konzerns geschlossen<br />

werden. Solche Verträge werden steuerlich nur anerkannt, wenn <strong>für</strong><br />

ihren Abschluss ernste wirtschaftliche Gründe vorliegen. Das ist z.B.<br />

der Fall, wenn die vertragschließenden Unternehmen zur Regelung<br />

des Wettbewerbs ihre Absatzgebiete abgegrenzt oder Vereinbarungen<br />

über die Produktion getroffen haben und zum Ausgleich der<br />

dadurch entstehenden Nachteile sich gegenseitig bestimmte Anteile<br />

an dem Gesamtgewinn, nicht am Gewinn aus einzelnen Geschäften,<br />

zusichern, der durch alle am Vertrag beteiligten Unternehmen<br />

erzielt wird. Liegen keine ernsthaften wirtschaftlichen Gründe <strong>für</strong><br />

eine Gewinnpoolung vor, so wird sie steuerlich nicht anerkannt. Das<br />

ist insbesondere der Fall, wenn die Interessengemeinschaft nicht<br />

aus Gründen geschlossen wurde, die in den einzelnen beteiligten<br />

Gesellschaften liegen, sondern im Interesse der dahinterstehenden<br />

Gesellschafter. Bei Betriebsaufspaltung (SN 39) wird die Gewinnpoolung<br />

nicht anerkannt.<br />

133 Derzeit nicht belegt

Suchnummern 134 und 135 Was ist steuerfrei?<br />

134 Allgemeines<br />

Wie in SN 77 ausgeführt wird, unterliegen nur die im EStG abschließend<br />

aufgezählten Arten von Einkünften der Körperschaftsteuer. Zahlreiche<br />

Einnahmen, die an sich zu einer der steuerpfl ichtigen Einkunftsarten<br />

gehören, sind jedoch aufgrund von besonderen Vorschriften des KStG<br />

oder der KStR von der Körperschaftsteuer befreit. Die Befreiungen sind<br />

aus wirtschaftspolitischen, staatspolitischen oder auch aus Zweckmäßigkeitsgründen<br />

eingeführt worden. Teilweise ergeben sie sich auch<br />

aus völkerrechtlichen Grundsätzen. Daneben sind auch einzelne Befreiungsvorschriften<br />

des EStG im Körperschaftsteuerrecht anwendbar.<br />

Vereinzelt sind Befreiungen auch außerhalb des EStG und des KStG<br />

geregelt. Die Befreiungsvorschriften sind als Ausnahmeregelungen nur<br />

auf die Einnahmen anzuwenden, die unmittelbar durch den Wortlaut<br />

und Sinn der Vorschrift erfasst werden. Eine Anwendung auf vergleichbare<br />

oder ähnliche Fälle ist nicht zulässig. Ausgaben dürfen,<br />

soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen<br />

Zusammenhang stehen, nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten<br />

abgezogen werden (§ 3c EStG). Wegen der Besonderheiten<br />

bei Betriebsausgaben die mit steuerfreien Beteiligungserträgen im<br />

Zusammenhang stehen, vgl. SN 136.<br />

135 Mitgliederbeiträge von Personenvereinigungen<br />

(1) Nach § 8 Abs. 5 KStG bleiben bei Personenvereinigungen, die unbeschränkt<br />

oder beschränkt steuerpfl ichtig sind, <strong>für</strong> die Ermittlung<br />

des Einkommens die aufgrund der Satzung erhobenen Mitgliederbeiträge<br />

außer Ansatz. Personenvereinigungen sind Zusammenschlüsse<br />

natürlicher oder juristischer Personen. An sich gehören dazu auch<br />

Kapitalgesellschaften, Erwerbs und Wirtschaftsgenossenschaften sowie<br />

wirtschaftliche Vereine. Für diese Gruppe von Körperschaften kommt<br />

die Befreiungsvorschrift kaum in Frage, weil sie nur selten echte Mitgliederbeiträge<br />

erhalten. Keine Personenvereinigungen sind Anstalten,<br />

Stiftungen, andere Zweckvermögen und Betriebe gewerblicher Art. Die<br />

Befreiungsvorschrift ist also hauptsächlich <strong>für</strong> rechtsfähige und nichtrechtsfähige<br />

Vereine mit ideellen Zwecken von Bedeutung, die nicht<br />

wegen Gemeinnützigkeit steuerfrei sind. Sie gilt auch <strong>für</strong> politische<br />

Parteien und politische Vereine.<br />

(2) Mitgliederbeiträge im obigen Sinne sind Beiträge, die die Mitglieder<br />

einer Personenvereinigung lediglich in ihrer Eigenschaft als Mitglieder<br />

nach der Satzung zu entrichten haben. Eine satzungsmäßige<br />

Bestimmung der Mitgliederbeiträge ist gegeben, wenn deren Art und<br />

Höhe in der Satzung selbst festgelegt ist, oder wenn die Satzung einen<br />

bestimmten Berechnungsmaßstab vorsieht oder wenn sie ein Organ<br />

bezeichnet, das die Beiträge der Höhe nach erkennbar festsetzt. Die<br />

Festlegung in einer Geschäftsordnung oder in einer Anlage zur Satzung<br />

ist nicht ausreichend. Es sind Leistungen <strong>für</strong> die Tätigkeit, welche die<br />

Personenvereinigung im Interesse der Gesamtheit der Mitglieder ausübt.<br />

Mitgliederbeiträge können einmalige oder regelmäßig wiederkehrende<br />

Geld oder Sachleistungen sein (z.B. Monats, Jahresbeiträge,<br />

Eintrittsgelder, Sonderbeiträge, satzungsmäßige Geldbußen u. ä.). Die<br />

Beiträge brauchen nicht von allen Mitgliedern in gleicher Höhe erhoben<br />

werden. Sie dürfen aber nur nach einer <strong>für</strong> alle Mitglieder gleichmäßig<br />

geltenden Staffel bemessen werden, die sich nach den persönlichen<br />

Verhältnissen der Mitglieder (Einkommen, Vermögen, Lebensalter usw.)<br />

richtet. Zu den Mitgliederbeiträgen können auch Umlagen gehören<br />

(SN 57). Der mit den Mitgliederbeiträgen in wirtschaftlichem Zusammenhang<br />

stehende Aufwand ist nicht abzugsfähig (SN 84).<br />

(3) Keine Mitgliederbeiträge sind solche Leistungen von Mitgliedern,<br />

die eine Gegenleistung <strong>für</strong> eine Leistung der Personenvereinigung<br />

darstellen. Keine Mitgliederbeiträge sind auch die Beiträge an Personenvereinigungen,<br />

die die wirtschaftliche Förderung ihrer Mitglieder<br />

bezwecken (BFH vom 29.8.1973, BStBl 1974 II 60 und vom 28.6.1989,<br />

BStBl 1990 II 550). Sie stellen pauschalierte Gegenleistungen <strong>für</strong> die<br />

VI. Was ist steuerfrei?<br />

– 128 –<br />

wirtschaftliche Förderung dar und zwar auch dann, wenn die Vereinigung<br />

keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ausübt. Erträge aus<br />

Vermögen, das aus Mitgliederbeiträgen angesammelt wurde, sind<br />

keine Mitgliederbeiträge. Die Entscheidung, ob Leistungsaustausch<br />

oder Mitgliederbeitrag gegeben ist, kann jeweils nur <strong>für</strong> den Einzelfall<br />

getroffen werden. Die Abgrenzung kann mitunter schwierig sein. Besteht<br />

die Haupttätigkeit des Vereins in der wirtschaftlichen Förderung<br />

der Mitglieder, sind die Mitgliederbeiträge regelmäßig als pauschalierte<br />

Gegenleistungen zu behandeln. So sind z.B. Beiträge an Steuerberatungsvereine<br />

keine echten Mitgliederbeiträge, sondern steuerpfl ichtige<br />

Entgelte <strong>für</strong> Beratungen. Andererseits können echte Mitgliederbeiträge<br />

vorliegen, wenn ein Verein neben seinen eigentlichen Aufgaben eine<br />

wirtschaftliche Tätigkeit ausübt. Voraussetzung ist dann, dass seine<br />

Mitglieder hiervon keinen Nutzen haben oder <strong>für</strong> solche Vorteile neben<br />

dem Mitgliederbeitrag angemessene Entgelte entrichten (FG Saarland<br />

vom 22.5.1985, EFG 1985, 464).<br />

Beispiele:<br />

A. Ein Motorsportklub erhebt von allen Mitgliedern einen gleichmäßigen jährlichen<br />

Beitrag von 50 €. Jugendliche unter 21 Jahren zahlen 10 €. Durch die Beiträge<br />

werden die allgemeinen Vereinsausgaben bestritten. Es handelt sich hier um echte<br />

Mitgliederbeiträge. Der Klub befasst sich auch mit Reiseberatungen <strong>für</strong> seine Mitglieder.<br />

Mitglieder, die von dieser Möglichkeit Gebrauch machen wollen, müssen<br />

jährlich weitere 20 € bezahlen. Diese Beiträge sind keine Mitgliederbeiträge.<br />

B. Ein geselliger Verein erhebt von seinen Mitgliedern einen gleichmäßigen Jahresbeitrag<br />

von 5 €. Durch die Mitgliederbeiträge werden die allgemeinen Vereinsausgaben<br />

bestritten. Es liegen echte Mitgliederbeiträge vor. Der Verein besitzt<br />

außerdem ein Grundstück das er an ein Mitglied vermietet hat. Die Mieteinnahmen<br />

stellen eine Gegenleistung <strong>für</strong> eine Leistung des Vereins dar, sie sind keine<br />

Mitgliederbeiträge.<br />

(4) Dient eine Personenvereinigung teilweise auch der wirtschaftlichen<br />

Förderung der Einzelmitglieder, werden aber nur einheitliche Beiträge<br />

erhoben, so sind die Mitgliederbeiträge im Wege der Schätzung in<br />

einen steuerfreien Teil <strong>für</strong> reine Mitgliederbeiträge und in einen steuerpfl<br />

ichtigen Teil <strong>für</strong> pauschalierte Gegenleistungen aufzuteilen (BFH<br />

vom 5.6.1953, BStBl III 212, vom 12.7.1955, BStBl III 271 und vom<br />

8.6.1966, BStBl III 632). Eine Aufteilung unterbleibt, wenn die echten<br />

Leistungen an Mitglieder nur sehr gering sind (BFH vom 28.6.1989,<br />

BStBl 1990 II 550).<br />

(5) Bei Versicherungsunternehmen liegen keine Mitgliederbeiträge<br />

vor, wenn die Mitgliederleistungen <strong>für</strong> die Übernahme der Versicherung<br />

erfolgen. Bei Versicherungsvereinen auf Gegenseitigkeit<br />

können jedoch steuerfreie Mitgliederbeiträge in Betracht kommen,<br />

z.B. Eintrittsgelder unter besonderen Voraussetzungen (BFH vom<br />

21.4.1953, BStBl III 175).<br />

(6) Bei Genossenschaften kann das von den Mitgliedern gezahlte<br />

einmalige Eintrittsgeld in vollem Umfang Mitgliederbeitrag sein. Der<br />

mit dem Eintritt in wirtschaftlichem Zusammenhang stehende Aufwand<br />

ist dann aber bis zur Höhe des Eintrittsgeldes nicht abziehbar (BFH<br />

vom 19.2.1964, BStBl III 277). Zur Kürzung von Betriebsausgaben bei<br />

Genossenschaften, die Mitgliedsbeiträge erheben, siehe BFH vom<br />

11.10.1989 (BStBl 1990 II 88).<br />

(7) Bei Haus und Grundeigentümervereinen, Mietervereinen sowie<br />

Obst und Gartenbauvereinen ist <strong>für</strong> die Abgrenzung zwischen Mitgliederbeiträgen<br />

und Entgelten <strong>für</strong> besondere wirtschaftliche Vorteile<br />

gem. R 43 KStR wie folgt zu verfahren:<br />

Von den eigenen Beitragseinnahmen – die gesamten Beitragseinnahmen<br />

abzüglich der an übergeordnete Verbände (Zentralverband,<br />

Landesverband, Kreisverband) abgeführten Beträge – sind 20 % als<br />

steuerpfl ichtige Einnahmen anzusehen. Erhebt der Verein neben den<br />

Beiträgen besondere Entgelte, z.B. <strong>für</strong> Prozessvertretungen, so sind diese<br />

Entgelte diesen steuerpfl ichtigen Einnahmen voll hinzuzurechnen.<br />

Von den Ausgaben des Vereins, die mit den eigenen Beitragseinnahmen<br />

und den daneben erhobenen besonderen Entgelten im unmittelbaren<br />

Zusammenhang stehen, ist der Teil abzuziehen, der dem Verhältnis<br />

der steuerpfl ichtigen Einnahmen zu den eigenen Beitragseinnahmen

zuzüglich der daneben erhobenen besonderen Entgelte entspricht.<br />

Werden jedoch die mit den steuerpfl ichtigen Einnahmen zusammenhängenden<br />

Ausgaben gesondert ermittelt, so sind die gesondert ermittelten<br />

Ausgaben abzuziehen. Übersteigen die abzuziehenden Ausgaben die<br />

steuerpfl ichtigen Einnahmen ständig, d.h. in mehreren aufeinander<br />

folgenden Jahren, so ist erkennbar, dass der als steuerpfl ichtig behandelte<br />

Betrag von 20 % der eigenen Beitragseinnahmen zu niedrig ist.<br />

Er ist dann angemessen so zu erhöhen, dass im Durchschnitt mehrere<br />

Jahre die abzugsfähigen Ausgaben nicht höher als die steuerpfl ichtigen<br />

Einnahmen sind (BFH vom 9.2.1965, BStBl III 294).<br />

Die sonstigen Einnahmen, z.B. aus Kapitalvermögen, aus Vermietung<br />

und Verpachtung, aus dem Verkauf von Vordrucken usw. sind voll<br />

steuerpfl ichtig.<br />

Beispiel:<br />

Ein Verein hat im Kalenderjahr 12 000 € Einnahmen aus Mitgliederbeiträgen, 1 000 €<br />

Einnahmen <strong>für</strong> Prozessvertretungen und 1 000 € Einnahmen aus Kapitalvermögen.<br />

An übergeordnete Verbände wurden 4 000 € abgeführt. Die gesamten Ausgaben des<br />

Vereins betragen 7 100 €, davon entfallen 100 € auf Einnahmen aus Kapitalvermögen.<br />

Die übrigen 7 000 € hängen mit den eigenen Beitragseinnahmen und den Entgelten<br />

<strong>für</strong> Prozessvertretungen zusammen. Die steuerpfl ichtigen Einnahmen berechnen<br />

sich dann wie folgt:<br />

Mitgliederbeiträge 12 000 €<br />

abzüglich Abführungen an übergeordnete Verbände 4 000 €<br />

Eigene Beitragseinnahmen 8 000 €<br />

20 % von 8 000 € 1 600 €<br />

Entgelte <strong>für</strong> Prozessvertretungen 1 000 €<br />

Einnahmen aus Kapitalvermögen 1 000 €<br />

steuerpfl ichtige Einnahmen 3 600 €<br />

abzugsfähige Ausgaben <strong>für</strong> Beiträge und besondere Entgelte<br />

7 000 x 2 600<br />

––––––––––– = 2 022 €<br />

9 000<br />

abzugsfähige Ausgaben <strong>für</strong> sonstige Einnahmen 100 €<br />

abzugsfähige Ausgaben insgesamt 2 122 €<br />

steuerpfl ichtige Einkünfte 1 478 €<br />

(8) Die von Kleingärtner- und Siedlervereinen erhobenen Beiträge<br />

enthalten in der Regel keine Entgelte <strong>für</strong> die Gewährung besonderer<br />

wirtschaftlicher Vorteile. Im Allgemeinen erhebt deshalb die Finanzverwaltung<br />

aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung keine Bedenken,<br />

diese Beiträge ohne Prüfung als Mitgliederbeiträge anzusehen. Kleingärtnervereine<br />

können u.U. auch wegen Gemeinnützigkeit steuerfrei<br />

sein (SN 62).<br />

(9) Bei steuerpfl ichtigen, nicht gemeinnützigen (SN 62) Tierzuchtverbänden<br />

und Vatertierhaltungsvereinen (SN 75) ist bei der Abgrenzung<br />

der steuerfreien von den steuerpfl ichtigen Beiträgen wie folgt zu<br />

verfahren:<br />

Die Beitragseinnahmen sind nur in Höhe von 50 % steuerpfl ichtig. Die<br />

damit in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden<br />

Ausgaben sind dementsprechend nur mit 50 % abzugsfähig. Zu den<br />

Beitragseinnahmen gehören auch die Beiträge, die nicht laufend, sondern<br />

einmalig als so genannte Gebühren entrichtet werden (z.B. <strong>für</strong><br />

die Herdbucheintragung, <strong>für</strong> den Nachweis der Abstammung <strong>für</strong> die<br />

Anerkennung und Umschreibung, <strong>für</strong> die Vermittlung beim Verkauf von<br />

Zuchttieren, <strong>für</strong> das Brennen von Vieh <strong>für</strong> Ohrmarken, Gefl ügelringe und<br />

Deckgelder von Mitgliedern). Voraussetzung ist, dass diese Gebühren<br />

nach Art und Höhe in der Satzung oder in der Gebührenordnung genau<br />

bestimmt sind. Die sonstigen Einnahmen, z.B. aus Kapitalvermögen,<br />

aus Vermietung und Verpachtung, aus Deckgeldern von Nichtmitgliedern,<br />

sind nach Abzug der darauf entfallenden Ausgaben voll steuerpfl<br />

ichtig. Diese Regelung gilt nicht <strong>für</strong> die Verbände und Vereine von<br />

Pelztierzüchtern.<br />

Beispiel:<br />

Ein Tierzuchtverein hat im Kalenderjahr 46 000 € Einnahmen aus laufenden Beiträgen,<br />

8 000 € Einnahmen aus satzungsmäßig bestimmten Gebühren von Mitgliedern,<br />

2 000 € Einnahmen aus Deckgeldern von Nichtmitgliedern und 500 € Einnahmen<br />

aus Kapitalvermögen. Im gleichen Zeitraum sind 34 000 € Ausgaben angefallen,<br />

die in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Beitragseinnahmen<br />

stehen. Außerdem sind 100 € Ausgaben im Zusammenhang mit den Einnahmen aus<br />

Kapitalvermögen entstanden.<br />

Beitragseinnahmen (46 000 € + 8 000 €) = 54 000 €<br />

davon 50 % 27 000 €<br />

Deckgelder von Nichtmitgliedern 2 000 €<br />

Einnahmen aus Kapitalvermögen 500 €<br />

steuerpfl ichtige Einnahmen 29 500 €<br />

Was ist steuerfrei? Suchnummer 136<br />

– 129 –<br />

In Zusammenhang mit den Beitragseinnahmen<br />

stehende Ausgaben<br />

davon 50 % 17 000 €<br />

34 000 €<br />

Ausgaben bei Kapitalvermögen 100 € 17 100 €<br />

steuerpfl ichtige Einkünfte 12 400 €<br />

(10) Einrichtungen zur Förderung des Fremdenverkehrs, die Betriebe<br />

gewerblicher Art von Körperschaften des öffentlichen Rechts sind,<br />

können die Steuerbefreiung <strong>für</strong> Mitgliederbeiträge nicht in Anspruch<br />

nehmen (RFH vom 20.5.1941, RStBl 506). Sind sie Personenvereinigungen,<br />

werden nur 25 % der Beitragseinnahmen als steuerpfl ichtig<br />

behandelt. Die Steuerpfl icht der übrigen Einnahmen (z.B. aus dem<br />

Verkauf von Drucksachen, Fahrkarten usw.) bleibt bestehen. Die Ausgaben<br />

sind dementsprechend nur insoweit zu berücksichtigen, als die<br />

mit den steuerpfl ichtigen Einnahmen in wirtschaftlichen Zusammenhang<br />

stehen, also mit 25 % abzuziehen. Die Ausführungen in Abs. 7 gelten<br />

entsprechend. Im Übrigen sind die steuerpfl ichtigen Einkünfte – z.B. aus<br />

Fahrkarten oder Zeitungsverkauf – nach allgemeinen steuerrechtlichen<br />

Grundsätzen zu ermitteln. Zuschüsse, die gemeindliche Fremdenverkehrseinrichtungen<br />

von den Gemeinden erhalten, sind steuerfrei.<br />

Fremdenverkehrsverbände können aber auch als Wirtschaftsförderungsgesellschaft<br />

(SN 71) steuerfrei sein.<br />

(11) Die von Lohnsteuerhilfevereinen erhobenen Beiträge sind in vollem<br />

Umfang steuerpfl ichtige Entgelte <strong>für</strong> Gegenleistungen der Vereine an<br />

ihre Mitglieder (BFH vom 29.8.1973, BStBl 1974 II 60).<br />

136 Beteiligung an anderen Körperschaften und<br />

Personenvereinigungen<br />

(1) § 8b KStG stellt laufende und einmalige Beteiligungserträge aus<br />

der Beteiligung an in- und ausländischen Körperschaften, Personenvereinigungen<br />

und Vermögensmassen steuerfrei. Die Gewinne der<br />

Körperschaft werden unabhängig davon, ob sie ausgeschüttet oder<br />

einbehalten werden, mit 15 % besteuert. Bei Gewinnausschüttungen<br />

einer Körperschaft an eine andere Körperschaft gilt grundsätzlich eine<br />

allgemeine Dividendenfreistellung; dadurch bleibt es in Beteiligungsketten<br />

bei einer einmaligen Körperschaftsteuerbelastung von 15 % bis der<br />

Gewinn die Ebene der Körperschaften verlässt und an eine natürliche<br />

Person ausgeschüttet wird. Der Gewinn aus der Veräußerung einer<br />

Beteiligung an einer inländischen oder ausländischen Körperschaft<br />

wird durch § 8b Abs. 2 KStG ebenfalls grundsätzlich steuerfrei gestellt.<br />

Die Freistellung berücksichtigt, dass der Veräußerungsgewinn auf<br />

offenen und stillen Reserven in der Beteiligungsgesellschaft beruht,<br />

welche dort entweder bereits versteuert worden sind oder auch nach<br />

der Veräußerung steuerverhaftet bleiben. Gewinnminderungen, die im<br />

Zusammenhang mit steuerfreien Erträgen nach § 8b KStG stehen, sind<br />

nur eingeschränkt zu berücksichtigen.<br />

Die nach § 8b KStG vorzunehmenden Korrekturen bei der Ermittlung<br />

des steuerlichen Einkommens erfolgen außerhalb der Handels- und<br />

Steuerbilanz.<br />

(2) § 8b Abs. 1 KStG gilt sachlich <strong>für</strong> Beteiligungserträge aus dem<br />

In- und Ausland, und persönlich <strong>für</strong> alle Körperschaften, Personenvereinigungen<br />

und Vermögensmassen i.S. der §§ 1 und 2 KStG als<br />

Empfänger. Die Anwendung des § 8b Abs. 1 KStG setzt keine Mindestbeteiligungsquote<br />

oder Mindestbehaltefrist voraus. § 8b Abs. 1 KStG<br />

enthält eine abschließende Aufzählung der Tatbestände, die unter die<br />

Beteiligungsertragsbefreiung fallen.<br />

Dies sind insbesondere Bezüge aus offenen und verdeckten Gewinnausschüttungen<br />

(§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Zu den Bezügen i.S. des<br />

§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören nicht solche Ausschüttungen, die als<br />

Zahlung aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S. des § 27 KStG gelten.<br />

Diese Einlagenrückgewähr unterliegt der Steuerbefreiung nach § 8b<br />

Abs. 2 KStG, soweit sie den Buchwert der Beteiligung übersteigt.<br />

Für verdeckte Gewinnausschüttungen sowie <strong>für</strong> nach DBA in der BRD<br />

freizustellende Bezüge im Sinne des § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG wird die<br />

Steuerbefreiung nur gewährt, soweit sie das Einkommen der leistenden<br />

Körperschaft nicht gemindert haben.<br />

Liquidationsraten, die nicht in der Rückzahlung von Nennkapital mit<br />

Ausnahme des Nennkapitals i.S. des § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG (Sonderausweis<br />

SN 219) bestehen und nicht aus dem Bestand des steuerlichen<br />

Einlagekontos i. S. des § 27 KStG stammen, gehören gem. § 20 Abs. 1<br />

Nr. 2 EStG zu den Einkünften aus Kapitalvermögen und fallen daher<br />

unter die Beteiligungsertragsbefreiung.

Suchnummer 136 Was ist steuerfrei?<br />

Beispiel:<br />

Die A-GmbH (Nennkapital 50.000 €) wird zum 30.06.03 aufgelöst. Der Abwicklungszeitraum<br />

endet am 31.08.04. Zum 31.08.04 betragen die sonstigen Rücklagen lt.<br />

Steuerbilanz 200.000 €. Am 31.12.03 betrug das steuerliche Einlagekonto 20.000 €.<br />

Alleingesellschafterin der A-GmbH ist die X-GmbH.<br />

Das verteilte Vermögen beträgt 250.000 € (sonstige Rücklagen + Nennkapital). Der<br />

ausschüttbare Gewinn gem. §§ 27 Abs. 1 Satz 4 KStG vor der Schlussverteilung beträgt<br />

180.000 €. Von dem verteilten Vermögen entfallen 50.000 auf die Rückzahlung<br />

des Nennkapitals; 20.000 € gelten als Zahlung aus dem steuerlichen Einlagekonto<br />

und unterliegen damit bei der X-GmbH der Steuerbefreiung des § 8b Abs. 2 KStG.<br />

Die Auskehrung des restlichen Betrages von 180.000 € führt bei der X-GmbH zu<br />

Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 2 KStG.<br />

Zur steuerlichen Behandlung der Aufl ösung von Körperschaften vgl.<br />

SN 157.<br />

Die Beteiligungsertragsbefreiung umfasst auch den Gewinn aus der<br />

Veräußerung von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen<br />

durch den Inhaber des Stammrechts, wenn die dazugehörigen Aktien<br />

oder sonstigen Anteile nicht mitveräußert werden. Das gilt sinngemäß<br />

auch <strong>für</strong> die Einnahmen aus der Abtretung von Dividenden-, Zins- oder<br />

ähnlichen Ansprüchen wenn die dazugehörigen Wertpapiere oder<br />

Schuldverschreibungen nicht in einzelnen Wertpapieren verbrieft sind.<br />

Nicht unter die Steuerbefreiung des § 8b KStG fallen dagegen Gewinne<br />

aus der Veräußerung von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den<br />

Inhaber oder ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibungen und die<br />

Erträge aus der Einlösung von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch<br />

den ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibungen.<br />

Von § 8b Abs. 1 KStG werden ebenfalls Einnahmen aus Leistungen einer<br />

Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i.S. des<br />

§ 1 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 KStG erfasst, die mit Gewinnausschüttungen<br />

i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG vergleichbar sind (Leistungen i. S. des<br />

§ 20 Abs. 1 Nr. 9 und 10 Buchst. a ES, siehe SN 129 und 170).<br />

Einnahmen aus Wertpapierleihgeschäften (Leihgebühr, Kompensationszahlungen<br />

des Entleihers) fallen nicht unter die Beteiligungsertragsbefreiung.<br />

Der Kapitalertragsteuerabzug wird durch § 8b Abs. 1 KStG nicht<br />

ausgeschlossen (§ 43 Abs. 1 Satz 3 EStG). Die auf Erträge i. S. des<br />

§ 8b Abs. 1 KStG einbehaltene Kapitalertragsteuer kann im Rahmen<br />

der Körperschaftsteuerveranlagung in voller Höhe angerechnet werden<br />

(§ 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 36 Abs. 2 Nr.2 Satz 1 EStG). Bei beschränkt<br />

Steuerpfl ichtigen ohne inländisches Betriebsvermögen hat der Kapitalertragsteuereinbehalt<br />

abgeltende Wirkung (§ 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG), so<br />

dass § 8b keine Anwendung fi ndet. Die Beteiligungsertragsbefreiung<br />

nach § 8b Abs. 1 KStG schließt eine Steuerpfl icht nach anderen Vorschriften<br />

(z.B. § 37 Abs. 3 KStG) nicht aus.<br />

(3) Durch § 8b Abs. 2 KStG wird der Gewinn aus der Veräußerung<br />

einer Beteiligung an einer anderen Körperschaft steuerfrei gestellt<br />

(§ 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG). Das gilt sowohl <strong>für</strong> Beteiligungen an inländischen<br />

als auch an ausländischen Körperschaften, unabhängig von<br />

der Beteiligungshöhe.<br />

§ 8b Abs. 2 KStG gilt <strong>für</strong> alle Körperschaften (z.B. beschränkt steuerpfl<br />

ichtige Körperschaft ohne inländisches Betriebsvermögen, steuerpfl<br />

ichtiger Verein). Ausdrücklich geregelt wird außerdem die Steuerfreiheit<br />

von Gewinnen aus der Veräußerung eines Anteils an einer<br />

Organgesellschaft, aus der Aufl ösung (soweit nicht ausschüttbarer<br />

Gewinn ausgekehrt wird), der Kapitalherabsetzung und der Teilwertaufholung<br />

(§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG). Die Steuerbefreiung <strong>für</strong><br />

Wertaufholungen ist ausgeschlossen, wenn der Anteil während der<br />

Geltung des Anrechnungsverfahrens steuerwirksam auf den niedrigeren<br />

Teilwert abgeschrieben und die Gewinnminderung nicht durch<br />

den Ansatz eines höheren Wertes ausgeglichen worden ist (§ 8 b<br />

Abs. 2 Satz 4 KStG). Wurden <strong>für</strong> die Anteile in früheren Jahren sowohl<br />

steuerwirksame als auch steuerunwirksame Abschreibungen auf den<br />

niedrigeren Teilwert vorgenommen, ist die Wertaufholung zunächst mit<br />

den nicht steuerwirksamen und erst danach mit den steuerwirksamen<br />

Teilwertabschreibungen zu verrechnen (BFH v. 19. 8. <strong>2009</strong> I R 2/09<br />

BFHE 226, 235 Weiterhin ist die Steuerbefreiung ausgeschlossen,<br />

soweit in früheren Jahren ein steuerwirksamer Abzug nach § 6b EStG<br />

oder nach vergleichbaren Vorschriften vorgenommen wurde.<br />

Die auf Investmentanteile ausgeschüttete und ausschüttungsgleichen<br />

Erträge, Zwischengewinne sowie die Einnahmen aus der Rückgabe<br />

oder Veräußerung von Investmentanteilen unterliegen der Steuerbefreiung<br />

des § 8b KStG soweit sie solche Erträge enthalten, die grundsätzlich<br />

nach § 8b KStG begünstigt sind (Erträge i.S.d. § 20 Abs. 1<br />

– 130 –<br />

Nr. 1 und 2 sowie Abs. 2 Satz 1 Nr. 2a und Satz 2 EStG; §§ 2 Abs. 2<br />

und 8 Abs. 1 InvStG).<br />

Bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns oder -verlustes (§ 8 b<br />

Abs. 2 Satz 2 KStG) sind auch die in einem anderen Wirtschaftsjahr<br />

entstandenen Veräußerungskosten der Beteiligung zu berücksichtigen.<br />

Ändert sich nachträglich der Kaufpreis, erfolgt eine Berichtigung des<br />

Wirtschaftsjahres, in dem die Beteiligung veräußert wurde (BMF v.<br />

13. 3. 2008 BStBl I 506).<br />

Das Gesetz unterscheidet nicht zwischen Anteilen an anderen Körperschaften<br />

und eigenen Anteilen. Deshalb fällt auch der Verkauf von zur<br />

Weiterveräußerung erworbenen eigenen Anteilen unter § 8b Abs. 2<br />

KStG. Die Veräußerungsgewinnbefreiung nach § 8b Abs. 2 KStG gilt<br />

auch, wenn ein Organträger, auf den § 8b KStG Anwendung fi ndet, die<br />

Beteiligungen an einer Organgesellschaft verkauft. Einzubeziehen<br />

ist dabei auch der Gewinn aus der Aufl ösung eines passiven Ausgleichspostens,<br />

der gebildet worden ist, weil der an den Organträger<br />

abgeführte Gewinn der Organgesellschaft von dem Steuerbilanzgewinn<br />

abweicht. Gewinnminderungen aus der Aufl ösung entsprechender aktiver<br />

Ausgleichsposten fallen unter das Abzugsverbot des § 8b Abs. 3<br />

KStG (vgl. Abs. 4).<br />

Beispiel:<br />

Die A-GmbH veräußert die Beteiligung an ihrer 100%igen Organgesellschaft (OG) (Veräußerungspreis<br />

500, Buchwert 200). Aufgrund handelsrechtlicher Mehrabführungen der<br />

OG hatte die A-GmbH in ihrer Steuerbilanz einen passiven Ausgleichsposten i.H. von 50<br />

gebildet. Aus der Veräußerung erzielt die A-GmbH einen Gewinn von 300 (500 – 200).<br />

Dieser Gewinn erhöht sich durch die Aufl ösung des passiven Ausgleichspostens um<br />

weitere 50. Der Gesamtbetrag von 350 fällt unter die Veräußerungsgewinnbefreiung<br />

des § 8b Abs. 2 KStG.<br />

§ 8b Abs. 2 KStG erfasst ebenfalls die Fälle, in denen bei einbringungsgeborenen<br />

Anteilen nach § 21 Abs. 2 UmwStG a.F. eine Gewinnrealisierung<br />

ohne Veräußerung eintritt. Wegen einer möglichen Steuerpfl icht<br />

des Veräußerungsgewinns nach § 8b Abs. 4 KStG a.F. vgl. Abs. 5.<br />

Beispiel;<br />

Die A-GmbH bringt im Jahr 01(vor dem 13. 12. 2006) einen Teilbetrieb (Buchwert 200,<br />

Teilwert 400) gem. § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG a.F. zu Buchwerten in die B-GmbH ein.<br />

Im Jahr 09 stellt die A-GmbH einen Antrag nach § 21 Abs. 2 Nr. 1 UmwStG. Der Wert<br />

der Anteile beträgt zu diesem Zeitpunkt 500. Der Gewinn i.H. von 300 (500 – 200) ist<br />

steuerfrei nach § 8b Abs. 2 KStG<br />

Gewinne aus einer verdeckten Einlage werden nach § 8b Abs. 2 Satz<br />

3 KStG den Veräußerungen gleichgestellt. Einkommenserhöhungen<br />

durch verdeckte Gewinnausschüttungen im Zusammenhang mit der<br />

Übertragung von Anteilen fallen unter die Steuerbefreiung.<br />

Beispiel 1:<br />

Die M-AG veräußert Anteile an der T-GmbH <strong>für</strong> 200 an ihren Anteilseigner. Die Anteile<br />

an der T-GmbH haben Anschaffungskosten von 500, einen Buchwert von 500 und<br />

einen Teilwert (gemeinen Wert) von 1000.<br />

Bilanz M-AG (§ 5 Abs. 1 EStG):<br />

Erlös 200 abzüglich Buchwert 500 = Veräußerungsverlust<br />

verdeckte Gewinnausschüttung (§ 8 Abs. 3):<br />

– 300<br />

Wert der Anteile 1000 abzüglich Gegenleistung 200 = Hinzurechnung + 800<br />

Gewinn + 500<br />

Anwendung § 8b Abs. 2:<br />

Gewinn außer Ansatz – 500<br />

steuerpfl ichtiger Gewinn (= Gewerbeertrag) 0<br />

Bemessungsgrundlage der Kapitalertragsteuer (§ 43a Abs. 1 Nr. 1 EStG) 800<br />

Bezüge des Anteilseigners (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG)<br />

Beispiel 2:<br />

800<br />

Die M-AG veräußert Anteile an der T-GmbH <strong>für</strong> 200 an ihren Anteilseigner. Die Anteile<br />

an der T-GmbH haben Anschaffungskosten von 500, einen Buchwert von 300 (steuerwirksam<br />

abgeschrieben) und einen Teilwert (gemeinen Wert) von 1000.<br />

Bilanz M-AG (§ 5 Abs. 1 EStG):<br />

Erlös 200 abzüglich Buchwert 300 = Veräußerungsverlust<br />

verdeckte Gewinnausschüttung (§ 8 Abs. 3 KStG):<br />

– 100<br />

Wert der Anteile 1000 abzüglich Gegenleistung 200 = Hinzurechnung + 800<br />

Gewinn + 700<br />

Anwendung § 8b Abs. 2 KStG:<br />

Gewinn außer Ansatz (700 abzüglich Teilwertabschreibung 200<br />

nach § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG) – 500<br />

steuerpfl ichtiger Gewinn (= Gewerbeertrag) 200<br />

Bemessungsgrundlage der Kapitalertragsteuer (§ 43a Abs. 1 Nr. 1 EStG) 800<br />

Bezüge des Anteilseigners (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) 800<br />

Gibt eine Kapitalgesellschaft Anteile an einer Kapitalgesellschaft an<br />

ihre Anteilseigner weiter (Sachdividende), fallen die Gewinne aus der<br />

Aufdeckung stiller Reserven unter die Veräußerungsgewinnbefreiung.<br />

Die als Sachdividende abgegebenen Anteile werden mit dem gemeinen<br />

Wert angesetzt. Die Steuerbefreiung gilt auch <strong>für</strong> Übertragungsgewin-

ne i.S.d. §§ 11, 15 UmwStG, soweit diese auf Beteiligungen i.S. des<br />

§ 8b Abs. 2 KStG entfallen. Unter die Veräußerungsgewinnbefreiung<br />

fallen auch Genussrechte i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG; nicht aber<br />

andere Genussrechte, Wandelschuldverschreibungen, Optionsanleihen<br />

und sonstige Bezugsrechte.<br />

(4) Nach § 8b Abs. 3 KStG sind Gewinnminderungen, die im Zusammenhang<br />

mit einem Anteil i. S. d. § 8 b Abs. 2 genannten Anteil entstehen,<br />

bei der Gewinnermittlung nicht zu berücksichtigen.<br />

Dabei handelt es sich insbesondere um Gewinnminderungen<br />

– durch Ansatz des niedrigeren Teilwerts,<br />

– durch Veräußerung des Anteils (Veräußerungsverlust)<br />

– bei Aufl ösung der Gesellschaft<br />

– bei Herabsetzung des Nennkapitals der Kapitalgesellschaft<br />

– bei Anwendung des § 21 Abs. 2 UmwStG a.F.<br />

– aus der Aufl ösung eines aktiven Ausgleichspostens aufgrund handelsrechtlicher<br />

Minderabführungen bei Organschaft (vgl. Abs. 3)<br />

– im Zusammenhang mit der verdeckten Ausschüttung eines Anteils<br />

bei Sachdividenden<br />

– aus der Inanspruchnahme aus Gesellschafterdarlehen<br />

– Bei Darlehen, die ein zu mehr als 25 % beteiligter Gesellschafter,<br />

eine ihm nahe stehende Person oder ein rückgriffsberechtigter<br />

Dritter an die Gesellschaft gibt, wird grundsätzlich von einer gesellschaftsrechtlichen<br />

Veranlassung ausgegangen. Gewinnminderungen<br />

im Zusammenhang mit diesen Darlehensforderungen<br />

z.B. aus Teilwertabschreibung, Forderungsausfall oder Forderungsverzicht<br />

sowie Aufwendungen aus der Inanspruchnahme des<br />

Gesellschafters aus Sicherheiten und Bürgschaften unterliegen<br />

dem Abzugsverbot nach § 8b Abs. 3. Der Darlehensgeber kann<br />

nachweisen, dass unter gleichen Umständen und zu den gleichen<br />

Konditionen auch ein fremder Dritter ein Darlehen ausgereicht<br />

oder im Krisenfall stehen gelassen hätte. Gelingt der Nachweis,<br />

fi ndet das Abzugsverbot keine Anwendung. Nicht fremdüblich sind<br />

unverzinsliche Darlehen, verzinsliche Darlehen ohne die Vereinbarung<br />

von Sicherheiten und Darlehen die Eintritt der Krise der<br />

Gesellschaft stehen gelassen werden. Diese Regelung wurde mit<br />

dem JStG 2008 eingefügt und gilt erst ab dem VZ 2008. In früheren<br />

Veranlagungszeiträumen sind Teilwertabschreibungen auf eigenkapitalersetzende<br />

Darlehen gewinnmindernd zu berücksichtigen<br />

(BFH v. 14. 1. <strong>2009</strong> I R 52/08 BStBl II <strong>2009</strong> 674).<br />

Beispiel:<br />

Die M-AG veräußert Anteile an der T-GmbH <strong>für</strong> 200 an ihren Anteilseigner. Die Anteile<br />

an der T-GmbH haben Anschaffungskosten von 500, einen Buchwert von 500 und<br />

einen Teilwert (gemeinen Wert) von 300.<br />

Bilanz M-AG (§ 5 Abs. 1 EStG):<br />

Erlös 200 abzüglich Buchwert 500 = Veräußerungsverlust<br />

verdeckte Gewinnausschüttung (§ 8 Abs. 3 KStG):<br />

– 300<br />

Wert der Anteile 300 abzüglich Gegenleistung 200 = Hinzurechnung + 100<br />

Verlust – 200<br />

Anwendung § 8b Abs. 3 KStG:<br />

Gewinnminderung außer Ansatz + 200<br />

steuerpfl ichtiger Gewinn (= Gewerbeertrag) 0<br />

Bemessungsgrundlage der Kapitalertragsteuer (§ 43a Abs. 1 Nr. 1 EStG) 100<br />

Bezüge des Anteilseigners (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) 100<br />

Das Abzugsverbot greift auch dann, wenn ein Gewinn nach § 8b Abs. 4<br />

KStG steuerpfl ichtig wäre.<br />

Beispiel:<br />

Im Jahr 1997 hatte die X-GmbH einen Teilbetrieb zum Buchwert von 500 gegen<br />

Gewährung von Gesellschaftsrechten in die Y-GmbH eingebracht. Wegen schlechter<br />

Geschäftsentwicklung veräußert die X-GmbH im Jahr 2002 ihren Anteil an der Y-<br />

GmbH <strong>für</strong> 300.<br />

Der Verlust von 200 ist nach § 8b Abs. 3 KStG nicht abzugsfähig. Das Abzugsverbot<br />

gilt unabhängig davon, dass ein Gewinn aus der Veräußerung dieses Anteils innerhalb<br />

der 7-Jahresfrist steuerpfl ichtig gewesen wäre.<br />

(5) Für Betriebsausgaben, die in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang<br />

mit den Anteilen stehen, besteht kein Abzugsverbot. § 3c<br />

Abs. 1 EStG ist nicht anwendbar. Stattdessen werden nach § 8b Abs. 3<br />

Satz 1 und Abs. 5 KStG pauschal 5% der im Veranlagungszeitraum<br />

erzielten – nach § 8b KStG steuerfreien – Einnahmen (brutto) pauschal<br />

als nicht als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben hinzugerechnet.<br />

Dies gilt sogar dann, wenn tatsächlich überhaupt keine Betriebsausgaben<br />

angefallen sind. Bei mehrstufi gen Beteiligungsstrukturen kommt<br />

Was ist steuerfrei? Suchnummer 136<br />

– 131 –<br />

der pauschalierte Betriebsausgabenabzugsausschluss auf jeder Beteiligungsstufe<br />

zur Anwendung.<br />

Mit Vorlagebeschluss vom 7. 11. 2007 hat das FG Hamburg (Az 5 K<br />

153/06) dem Bundesverfassungsgerichts die Frage vorgelegt, ob es mit<br />

Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes vereinbar ist, dass typisierend 5 % der<br />

Bezüge im Sinne des § 8b Abs. 1 bzw. von dem jeweiligen Gewinn im<br />

Sinne des Abs. 2 S. 1, 3 und 5 als nicht abziehbare Betriebsausgaben<br />

gelten, ohne dass der Nachweis niedrigerer Betriebsausgaben gestattet<br />

ist (Az beim BVerfG 1 BvL 12/07).<br />

(6) Die Steuerbefreiungen des § 8b KStG gelten auch, wenn die<br />

Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen die<br />

Gewinne nicht unmittelbar, sondern nur mittelbar über eine Mitunternehmerschaft<br />

erzielen. Dies gilt auch bei mehrstufi gen Mitunternehmerschaften.<br />

Die Regelung erfasst auch Gewinne aus der Veräußerung<br />

von Mitunternehmeranteilen, soweit zu dem Betriebsvermögen der<br />

Mitunternehmerschaft eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft,<br />

Personenvereinigung oder Vermögensmasse gehört. § 8b Abs. 1 bis<br />

5 KStG ist auch bei mittelbarer Beteiligung über eine vermögensverwaltende<br />

Personengesellschaft anzuwenden. Der Durchgriff durch die<br />

vermögensverwaltende Personengesellschaft folgt aus der so genannten<br />

Bruchteilsbetrachtung (§ 39 AO).<br />

(7) § 8b KStG ist nicht auf Anteile anzuwenden, die bei Kreditinstituten<br />

und Finanzdienstleistungsinstituten nach § 1a Kreditwesengesetz<br />

dem Handelsbuch zuzurechnen sind. Gleiches gilt <strong>für</strong> Anteile, die von<br />

Finanzunternehmen im Sinne des Gesetzes über das Kreditwesen<br />

mit dem Ziel der kurzfristigen Erzielung eines Eigenhandelserfolges<br />

erworben werden. Darunter fallen auch Holding- und Beteiligungsgesellschaften<br />

i.S.v § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 Kreditwesengesetz (BFH v. 14.<br />

1. <strong>2009</strong> BStBl II 671). Dies gilt auch <strong>für</strong> Kreditinstitute, Finanzdienstleistungsinstitute<br />

und Finanzunternehmen mit Sitz in einem anderen<br />

Mitgliedstaat der Europäischen Gemeinschaft oder in einem anderen<br />

Vertragsstaat des EWR-Abkommens. Zur Anwendung des § 8b Abs. 7<br />

vgl. auch BMF vom 25.7.2002 (BStBl I 712).<br />

(8) § 8b KStG ist auch nicht auf Anteile anzuwenden, die bei Lebens-<br />

und Krankenversicherungsunternehmen den Kapitalanlagen<br />

zuzurechnen sind. Dies gilt nicht <strong>für</strong> Veräußerungsgewinne, soweit<br />

eine Teilwertabschreibung in früheren Jahren bei der Ermittlung des<br />

Einkommens unberücksichtigt geblieben ist und diese Minderung<br />

nicht durch den Ansatz eines höheren Werts ausgeglichen worden ist.<br />

Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit den Anteilen im Sinne<br />

des Satzes 1 stehen, sind bei der Ermittlung des Einkommens nicht<br />

zu berücksichtigen, wenn das Lebens- oder Krankenversicherungsunternehmen<br />

die Anteile von einem verbundenen Unternehmen (§ 15<br />

des Aktiengesetzes) erworben hat, soweit ein Veräußerungsgewinn<br />

<strong>für</strong> das verbundene Unternehmen nach Absatz 2 in der Fassung des<br />

Artikels 3 des Gesetzes vom 23. Oktober 2000 (BGBl I S. 1433) bei<br />

der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz geblieben ist. Für die<br />

Ermittlung des Einkommens sind die Anteile mit den nach handelsrechtlichen<br />

Vorschriften ausgewiesenen Werten anzusetzen, die bei<br />

der Ermittlung der nach § 21 abziehbaren Beträge zu Grunde gelegt<br />

wurden. Entsprechendes gilt <strong>für</strong> Pensionsfonds.<br />

(9) Bei einer Wertpapierleihe oder einem Wertpapierpensionsgeschäft<br />

zwischen einer Körperschaft, auf die die Steuerfreistellung nach<br />

§ 8b KStG nicht anzuwenden ist (z. B. Banken und Finanzdienstleister)<br />

als Entleiher und einer Körperschaft, auf die die Steuerfreistellung<br />

anzuwenden ist, dürfen die <strong>für</strong> die Überlassung der Anteile gewährten<br />

Entgelte beim Entleiher nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden<br />

(§ 8b Abs. 10). Das pauschale Betriebsausgabenabzugsverbot nach<br />

§ 8b Abs. 3 und 5 ist in diesen Fällen nicht anzuwenden. Die Vorschrift<br />

gilt auch <strong>für</strong> die Überlassung von Investmentanteilen. Werden Anteile<br />

an einer Personengesellschaft oder von einer Personengesellschaft<br />

überlassen, an der die überlassende bzw. die andere Körperschaft<br />

unmittelbar oder mittelbar über eine Personengesellschaft beteiligt ist,<br />

gelten die Anteile als an die oder von der Körperschaft überlassen.<br />

(10 § 8b Abs. 4 KStG wurde aufgrund der Neukonzeption des Einbringungsteils<br />

durch das SEStEG des UmwStG aufgehoben. Der<br />

Verkauf der aus einer Einbringung entstandenen Anteile führt nach der<br />

Neuregelung in § 22 UmwStG n.F. zu einer rückwirkenden Korrektur des<br />

Einbringungsvorganges. Es entstehen keine einbringungsgeborenen<br />

Anteile mehr. Werden jedoch Anteile veräußert, die von einem nicht<br />

durch § 8b Abs. 2 KStG begünstigten Einbringenden zu einem Wert<br />

unterhalb des Teilwertes erworben worden sind oder die einbringungsgeboren<br />

i.S.d. § 21 UmwStG a.F. (SN 142) sind, fi nden die bisherigen

Suchnummer 136 Was ist steuerfrei?<br />

Regelungen weiter Anwendung, wenn der Einbringungsvorgang durch<br />

die nicht begünstigte Person vor dem 13. 12. 2006 erfolgte (Anteile,<br />

die am 12.12.2006 einbringungsgeborene Anteile im Sinne des § 21<br />

UmwStG a.F. waren und <strong>für</strong> Anteile im Sinne des § 8b Abs. 4 Satz 1<br />

Nr. 2 die auf eine Übertragung bis zum 12.12.2006 beruhen). Nach<br />

§ 8 Abs. 4 KStG a.F. ausgelöste Sperrfristen gelten somit weiter. Die<br />

Sperrfrist nach § 8b Abs. 4 KStG a.F. fi ndet Anwendung in Fällen, in<br />

denen natürliche Personen oder Personengesellschaften an denen<br />

natürliche Personen beteiligt sind, Anteile an Kapitalgesellschaften zu<br />

einem niedrigeren Wert als dem Teilwert übertragen und die Kapitalgesellschaft<br />

diese Anteile innerhalb von sieben Jahren veräußert. In<br />

diesen Fällen ist eine Veräußerung, die innerhalb von sieben Jahren<br />

nach der Einbringung erfolgt, steuerpfl ichtig.<br />

Es verbleibt hingegen bei der Steuerbefreiung, wenn der Vorgang<br />

i.S. des Abs. 2 später als sieben Jahre nach dem Zeitpunkt des Erwerbs<br />

der betreffenden Anteile stattfi ndet (zeitliche Rückausnahme<br />

– siebenjährige Sperrfrist). Nach einer Behaltefrist von 7 Jahren kann<br />

davon ausgegangen werden, dass der Sachverhalt auf eine längerfristige<br />

Umstrukturierung ausgerichtet war. Innerhalb der Sperrfrist ist<br />

die Veräußerung steuerfrei, wenn ein Anteil betroffen ist, der aufgrund<br />

eines Einbringungsvorgangs im Sinne des § 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG<br />

a.F. oder § 23 Abs. 4 UmwStG a.F. (Erwerb einer mehrheitsvermittelnden<br />

Beteiligung durch Tausch) erworben worden war (sachliche<br />

Rückausnahme). Die Rückausnahme gilt nicht, wenn die im Rahmen<br />

des Einbringungsvorgangs hingegebenen Anteile ihrerseits aus einer<br />

Einbringung i.S. des § 20 Abs. 1 S. 1 UmwStG a.F. unter dem Teilwert<br />

entstanden sind (Ausnahme der Rückausnahme). In diesem Fall<br />

handelt es sich mittelbar wieder um die Veräußerung eines Betriebs,<br />

Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils und es greift daher die sachliche<br />

Sperre des § 8b Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 KStG. Die Rückausnahme gilt<br />

ebenfalls nicht, wenn die Anteile durch einen nicht von § 8b Abs. 2 KStG<br />

begünstigten Steuerpfl ichtigen unter dem Teilwert erworben worden<br />

sind. Entsteht innerhalb der Sperrfrist ein Veräußerungsverlust, ist dieser<br />

nach § 8b Abs. 3 KStG steuerlich nicht abziehbar (vgl. Abs. 4).<br />

Einbringungsgeborene Anteile fallen nicht mehr unter die Ausnahmeregelung,<br />

wenn eine Versteuerung der stillen Reserven nach § 21 Abs. 2<br />

Nr.1 UmwStG a.F. auf Antrag oder nach § 21 Abs. 2 Nr. 2 UmwStG a.F.<br />

wegen des Wegfalls des deutschen Besteuerungsrechts erfolgt ist.<br />

Beispiel<br />

Die X-GmbH hält 100 % der Anteile an der Y-GmbH, die sie im Jahr 1998 im Wege<br />

der Einbringung eines Teilbetriebs zu einem unter dem Teilwert liegenden Buchwert<br />

erworben hat. Der Buchwert betrug 500, der Teilwert 1000. Im Jahr 2002 stellt die<br />

X-GmbH einen Antrag auf Versteuerung der stillen Reserven nach § 21 Abs. 1 Nr. 1.<br />

UmwStG. Der Teilwert der Y-Anteile beträgt zu diesem Zeitpunkt 1200.<br />

Der Gewinn i.H. von 700 (Teilwert im Zeitpunkt der Antragsbesteuerung 1200 minus<br />

Buchwert 500) ist steuerpfl ichtig. Die Steuerbefreiung des § 8b Abs. 2 KStG gilt gem.<br />

§ 8b Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 KStG nicht, weil die Y-Anteile einbringungsgeboren sind.<br />

Durch die Antragsversteuerung verlieren die Anteile im Jahr 2002 aber den Charakter<br />

als einbringungsgeborene Anteile (vgl. BMF vom 25.03.1998, BStBl I 268, Nr. 21.07)<br />

und können nachfolgend – auch vor Ablauf der 7-Jahresfrist – steuerfrei veräußert<br />

werden.<br />

Wegen der Anwendung des § 8b Abs. 2 und 3 KStG auf Gewinne und<br />

Verluste i.S. des § 21 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UmwStG a.F. vgl. Abs. 3 und<br />

4. Sind Gegenstand des Vorgangs i.S. des Abs. 2 Anteile, die die veräußernde<br />

Kapitalgesellschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse<br />

von einem nicht durch Abs. 2 begünstigten Einbringenden zu<br />

einem Wert unter dem Teilwert erworben hat, ist die Steuerbefreiung nur<br />

unter den Voraussetzungen des Abs. 4 Satz 2 zu gewähren. Dies gilt <strong>für</strong><br />

Anteile, die von einem nicht durch Abs. 2 begünstigten Einbringenden<br />

(i.d.R. eine natürliche Person) unmittelbar oder mittelbar erworben<br />

worden sind und wegen § 8b Abs. 6 KStG <strong>für</strong> Anteile, die über eine<br />

Mitunternehmerschaft mittelbar erworben worden sind.<br />

Beispiel 1 (unmittelbarer Erwerb)<br />

Einzelunternehmer U hält eine Beteiligung an der X-GmbH, deren Veräußerung <strong>für</strong><br />

ihn steuerpfl ichtig wäre. U bringt die Beteiligung an der X-GmbH zu Buchwerten in die<br />

Y-GmbH ein. Die Y-GmbH veräußert die Anteile an Dritte weiter.<br />

Beispiel 2 (mittelbarer Erwerb)<br />

Einzelunternehmer U hält eine Beteiligung an der X-GmbH, deren Veräußerung <strong>für</strong> ihn<br />

steuerpfl ichtig wäre. U bringt die Beteiligung an der X-GmbH zu Buchwerten in die Y-<br />

GmbH ein. Die Y-GmbH bringt ihrerseits die Beteiligung an der X-GmbH zu Buchwerten<br />

in die Z-AG ein. Die Z-AG veräußert die Anteile an der X-GmbH an Dritte weiter.<br />

Beispiel 3 (mittelbarer Erwerb über eine Mitunternehmerschaft)<br />

Einzelunternehmer U hält eine 100%ige Beteiligung an der X-GmbH, deren Veräußerung<br />

<strong>für</strong> ihn steuerpfl ichtig wäre. U bringt die Beteiligung gem. § 24 Abs. 1 UmwStG<br />

– 132 –<br />

a.F. zu Buchwerten in die U-KG ein, deren Mitunternehmerin die Y-GmbH ist. Die U-KG<br />

veräußert die Anteile an Dritte weiter.<br />

Für den Veräußerungsgewinn, der auf die Y-GmbH entfällt, gilt die persönliche Sperre<br />

des § 8b Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 KStG.<br />

Die unentgeltliche Übertragung von Anteilen ist regelmäßig eine<br />

verdeckte Einlage, die in der Regel zur Gewinnrealisierung führt. Sie<br />

ist über § 8b Abs. 2 Satz 3 KStG der Veräußerung gleichgestellt. Nur<br />

in den seltenen Ausnahmefällen, in denen dies nicht zutrifft (Bewertung<br />

der verdeckten Einlage mit den Anschaffungskosten gem. § 6 Abs. 1<br />

Nr. 5 Satz 1 Buchst. a EStG) liegt ein Anwendungsfall des § 8b Abs. 4<br />

Satz 1 Nr. 2 KStG vor und es ist eine Besitzzeitanrechnung beim unentgeltlichen<br />

Erwerber vorzunehmen.<br />

Auch wenn die Tatbestände des § 8b Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 und 2 KStG<br />

vorliegen, ist der Veräußerungsgewinn steuerfrei, wenn der in § 8b<br />

Abs. 2 bezeichnete Vorgang später als sieben Jahre nach der Einbringung<br />

stattfi ndet. Diese Frist gilt sowohl <strong>für</strong> die unter § 8b Abs. 4 Satz 1<br />

Nr. 1 KStG (einbringungsgeborenen Anteile) als auch <strong>für</strong> die unter § 8b<br />

Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 KStG (Erwerb von Anteilen von einem nicht von<br />

§ 8b Abs. 2 begünstigten Einbringenden unter dem Teilwert) fallenden<br />

Anteile. Die 7-Jahresfrist beginnt mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags<br />

i.S. des UmwStG. Im Falle der Ketteneinbringung ist die<br />

Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils <strong>für</strong><br />

den Fristbeginn maßgebend; eine neue 7-Jahresfrist beginnt im Falle<br />

des Erwerbs einer Beteiligung durch einen nicht durch § 8b Abs. 2<br />

KStG begünstigten Steuerpfl ichtigen unter dem Teilwert. Der Beginn der<br />

7-Jahresfrist kann auch vor dem In-Kraft-Treten des StSenkG liegen.<br />

Die Frist beträgt sieben Zeitjahre. Eine steuerfreie Veräußerung ist erst<br />

nach Ablauf von sieben Jahren nach der schädlichen Einbringung bzw.<br />

dem schädlichen Erwerb von einer nichtbegünstigten Person möglich.<br />

Unter Umständen sind auch Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen<br />

steuerpfl ichtig, die vor mehr als 7 Jahren erworben wurden, wenn<br />

diese Anteile nachträglich verstrickt worden sind. Zur nachträglichen<br />

Verstrickung siehe unten.<br />

Sind bei einer ganz oder teilweise steuerneutralen Verschmelzung oder<br />

Spaltung (SN 140,139,140a) in dem übertragenen Vermögen Anteile<br />

i.S. des § 8b Abs. 4 KStG enthalten, tritt die übernehmende Körperschaft<br />

gemäß § 4 Abs. 2 bzw. § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG a.F. in die<br />

steuerliche Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers ein; die<br />

übertragenen Anteile verlieren nicht ihre Eigenschaft als einbringungsgeborene<br />

Anteile. Es beginnt keine neue 7-Jahresfrist.<br />

Nach § 8b Abs. 3 KStG sind Gewinnminderungen, die durch Ansatz<br />

des niedrigeren Teilwerts entstehen, steuerlich nicht zu berücksichtigen.<br />

Wird die Beteiligung veräußert, erhöht sich der Veräußerungsgewinn<br />

um die steuerlich nicht berücksichtigte Teilwertabschreibung, da sie den<br />

Buchwert der Beteiligung gemindert hat. Bei Veräußerung einer Beteiligung<br />

innerhalb der 7-Jahresfrist und der Folge, dass die Steuerfreiheit<br />

des § 8b Abs. 2 KStG nicht zu gewähren ist, ist der (steuerpfl ichtige)<br />

Veräußerungsgewinn um die nicht abziehbare Teilwertabschreibung zu<br />

mindern. Entsprechendes gilt <strong>für</strong> Wertaufholungen i.S. des § 6 Abs. 1<br />

Satz 1 Nr. 2 Satz 3 EStG (vgl. Beispiel in Abs. 3).<br />

Der Ausschluss von der Steuerbefreiung tritt grundsätzlich nicht ein,<br />

wenn die Anteile aufgrund eines Einbringungsvorgangs (Anteilstausch)<br />

i.S. des § 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG a.F. oder § 23 Abs. 4 UmwStG<br />

a.F. von einem von § 8b Abs. 2 KStG begünstigten Steuerpfl ichtigen<br />

erworben worden sind. In diesen Fällen hätte die Steuerbefreiung dem<br />

Einbringenden auch zugestanden, wenn er die Anteile unmittelbar<br />

veräußert hätte.<br />

Beispiel:<br />

Die X-GmbH bringt Anteile an der C-GmbH nach § 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG a.F. in<br />

die Y-AG ein. Anschließend verkauft die X-GmbH die Anteile an der Y-AG.<br />

Ist der Einbringung i.S. des § 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG a.F. oder<br />

i.S. des § 23 Abs. 4 UmwStG a.F. innerhalb von sieben Jahren vor<br />

der Veräußerung die Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder<br />

Mitunternehmeranteils gem. § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG a.F. oder<br />

§ 23 Abs. 1 bis 3 UmwStG a.F. zu einem unter dem Teilwert liegenden<br />

Wert vorausgegangen, dessen Veräußerung bei der Körperschaft<br />

nicht begünstigt gewesen wäre, so tritt die Rückausnahme des § 8b<br />

Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 KStG nicht ein. Die Veräußerung der nach § 20<br />

Abs. 1 Satz 2 UmwStG a.F. erworbenen Anteile ist steuerpfl ichtig, da<br />

sie mittelbar auf einer Einbringung nach § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG<br />

a.F. beruhen (und die Veräußerung innerhalb von sieben Jahren seit<br />

dieser Einbringung liegt).

Beispiel:<br />

Die X-GmbH hatte im Jahr 1998 einen Teilbetrieb zu einem unter dem Teilwert liegenden<br />

Buchwert von 400 in die Y-GmbH eingebracht. Im Jahr 2000 übertrug sie die Anteile<br />

an der Y-GmbH zu Buchwerten im Wege der Sachgründung auf die Z-GmbH. Im Jahr<br />

2003 veräußert die X-GmbH die Anteile an der Z-GmbH <strong>für</strong> 750.<br />

Der Veräußerungsgewinn von 350 fällt nicht unter die Rückausnahme des § 8b Abs. 4<br />

Satz 2 Nr. 2 KStG. Die Anteile an der Z-GmbH beruhen zwar auf einem Einbringungsvorgang<br />

i.S. des § 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG, sind aber mittelbar durch eine (schädliche)<br />

Einbringung eines Teilbetriebs gem. § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG a.F. entstanden, die<br />

noch nicht länger als 7 Jahre zurückliegt.<br />

Zur Steuerpfl icht führt es auch, wenn Gegenstand der Veräußerung<br />

Anteile i.S. von § 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG a.F. (sog. mehrheitsvermittelnde<br />

Anteile) sind, die von einer nicht durch Abs. 2 begünstigten<br />

Person direkt oder unter Zwischenschaltung weiterer Steuerpfl ichtiger<br />

in die veräußernde Körperschaft eingebracht worden sind.<br />

Beispiel:<br />

Einzelunternehmer U hält eine 60%ige Beteiligung an der X-GmbH, deren Veräußerung<br />

<strong>für</strong> ihn steuerpfl ichtig wäre. U bringt die Beteiligung an der X-GmbH zu Buchwerten in<br />

die Y-GmbH ein. Die Y-GmbH bringt ihrerseits die Beteiligung der X-GmbH ebenfalls<br />

zu Buchwerten in die Z-AG ein. Die Y-GmbH veräußert die Anteile an der Z-AG.<br />

Eine Veräußerung innerhalb der 7-Jahresfrist ist steuerpfl ichtig, weil die Anteile auf<br />

einer Einbringung durch eine nicht durch Abs. 2 begünstigte Person beruhen.<br />

Die Einschränkung der Rückausnahme durch § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 2<br />

KStG i.d.F. des UntStFG ist gem. § 34 Abs. 7 KStG erstmals auf Veräußerungen<br />

anzuwenden, bei denen die Übertragung des wirtschaftlichen<br />

Eigentums nach dem 15.8.2001 (Tag des Kabinettsbeschlusses)<br />

erfolgt.<br />

Gewinne aus der Veräußerung von einbringungsgeborenen Anteilen, die<br />

einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse <strong>für</strong> die<br />

Übertragung der in einem Betriebsvermögen enthaltenen Beteiligungen<br />

gewährt werden, fallen unter die Rückausnahme und sind damit nach<br />

§ 8b Abs. 2 KStG bei der Einkommensermittlung außer Acht zu lassen,<br />

wenn eine mehrheitsvermittelnde Beteiligung übertragen worden ist,<br />

die Beteiligung nicht wesentliche Betriebsgrundlage des übertragenen<br />

Betriebs oder Teilbetriebs ist, die <strong>für</strong> die übertragenen Anteile gewährten<br />

Anteile genau identifi zierbar sind (z.B. aufgrund des Vertrags über die<br />

Einbringung), und das Verhältnis des Nennwerts dieser Anteile zum<br />

Nennwert der insgesamt gewährten Anteile dem Verhältnis des Verkehrswerts<br />

der übertragenen Anteile zum Verkehrswert des insgesamt<br />

übertragenen Betriebsvermögens entspricht. Die Verkehrswerte sind<br />

zum steuerlichen Übertragungsstichtag der Einbringung zu ermitteln.<br />

Ist eine dieser Voraussetzungen nicht erfüllt, stellen auch die <strong>für</strong> die<br />

übertragenen Anteile gewährten einbringungsgeborenen Anteile Anteile<br />

i.S. des § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG a.F. dar. Gewinne aus der Veräußerung<br />

dieser Anteile innerhalb der 7-Jahresfrist sind damit grundsätzlich<br />

nach § 8b Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 KStG steuerpfl ichtig (Ausnahmen siehe<br />

unten). Die generelle Rückausnahme nach § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 2<br />

KStG gilt lediglich <strong>für</strong> einbringungsgeborene Anteile i.S. des § 20 Abs. 1<br />

Satz 2 UmwStG a.F. und ist daher insoweit nicht anwendbar.<br />

Beispiel<br />

Die X-AG bringt einen Teilbetrieb zu unter dem Teilwert liegenden Buchwerten in die<br />

Y-GmbH ein. Zu dem Teilbetrieb gehört die 100 %ige Beteiligung an der C-GmbH.<br />

Die C-GmbH ist durch Bargründung entstanden. Die X-AG veräußert innerhalb der<br />

7-Jahresfrist Anteile an der Y-GmbH.<br />

Alternative A:<br />

Der Vertrag über die Einbringung legt fest, dass 50 % der Anteile an der Y-GmbH auf<br />

die Übertragung der C-Beteiligung entfallen und bezeichnet diese Anteile.<br />

Die Buchwerte betragen 150, davon entfallen 100 (2/3) auf die Beteiligung an der<br />

C-GmbH und 50 (1/3) auf die übrigen Wirtschaftgüter des Teilbetriebs. Die Y-GmbH<br />

gewährt Anteile im Nennwert von 150. Der Verkehrswert des eingebrachten Teilbetriebs<br />

beträgt 400 und entfällt je zur Hälfte (je 200) auf die Beteiligung an der C-GmbH und<br />

auf die übrigen Wirtschaftsgüter.<br />

Die C-Anteile sind keine wesentliche Betriebsgrundlage des eingebrachten Teilbetriebs.<br />

Die Veräußerung der Anteile an der Y-GmbH ist steuerfrei, soweit sie <strong>für</strong> die Übertragung<br />

der C-Anteile gewährt worden sind. Die Übertragung der Anteile an der C-GmbH<br />

fällt unter § 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG, auch wenn sie im Rahmen der Einbringung<br />

eines Teilbetriebs erfolgt ist. Es gilt die Rückausnahme des § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 2<br />

KStG.<br />

Alternative B:<br />

Eines der in Alternative A dargestellten Merkmale ist nicht gegeben, beispielsweise<br />

stellen die C-Anteile eine wesentliche Betriebsgrundlage des eingebrachten Teilbetriebs<br />

dar.<br />

Die Veräußerung der Anteile ist steuerpfl ichtig. Alle Anteile an der Y-GmbH sind einbringungsgeborene<br />

Anteile im Sinne des § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG. Die Anteile an<br />

der C-GmbH teilen als wesentliche Betriebsgrundlage das Schicksal des Teilbetriebs.<br />

Eine Aufteilung kommt nicht in Betracht. In diesem Fall greift die Rückausnahme des<br />

§ 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 KStG nicht.<br />

Was ist steuerfrei? Suchnummer 137<br />

– 133 –<br />

Ist die Rückausnahme nur deshalb nicht anwendbar, weil die <strong>für</strong> die übertragenen<br />

Anteile gewährten einbringungsgeborenen Anteile nicht genau identifi zierbar sind (vgl.<br />

oben 3. Spiegelstrich), ist aus Billigkeitsgründen eine quotale Betrachtung anzuwenden,<br />

wenn die Anteile auf einer Einbringung beruhen, die bis zum 31. Januar 2004 erfolgt<br />

ist. In diesen Fällen ist die Veräußerung eines Anteils innerhalb der 7-Jahresfrist stets<br />

zum Teil steuerfrei und zum Teil steuerpfl ichtig. Die Steuerverhaftung eines jeden<br />

Anteils richtet sich dabei nach dem Verhältnis der Verkehrswerte zum Zeitpunkt der<br />

Einbringung des Betriebs oder Teilbetriebs.<br />

Beispiel<br />

Die X-AG hatte im Jahr 2001 einen Teilbetrieb zu unter dem Teilwert liegenden Buchwerten<br />

in die Y-GmbH eingebracht. Die Buchwerte betragen 150, davon entfallen 100 (2/3)<br />

auf die Beteiligung an der C-GmbH (keine wesentliche Betriebsgrundlage) und 50 (1/3)<br />

auf die übrigen Wirtschaftsgüter. Die Y-GmbH gewährt Anteile im Nennwert von 150.<br />

Der Verkehrswert des eingebrachten Teilbetriebs beträgt 400 und entfällt je zur Hälfte<br />

(je 200) auf die Beteiligung an der C-GmbH und auf die übrigen Wirtschaftsgüter.<br />

Es liegen keine Angaben über eine Zuordnung der gewährten Anteile vor. Die X-AG<br />

verkauft im Jahr 2006 einen Teil der Anteile an der Y-GmbH mit einem Gewinn i.H.<br />

von 600, von dem 200 auf die Beteiligung an der C-GmbH entfällt.<br />

Die der X-AG <strong>für</strong> die Übertragung der Anteile an der C-GmbH gewährten Anteile an der<br />

Y-GmbH sind nicht identifi zierbar. Der Veräußerungsgewinn ist aus Billigkeitsgründen<br />

zu 50 % (Verhältnis der Verkehrswerte zum Einbringungsstichtag) steuerpfl ichtig.<br />

Die Regelung gilt entsprechend <strong>für</strong> die Einbringung einer Beteiligung<br />

im Rahmen eines Formwechsels einer Personengesellschaft in eine<br />

Kapitalgesellschaft nach § 25 UmwStG, soweit Gesellschafter der<br />

Personengesellschaft von § 8b Abs. 2 KStG begünstigte Steuerpfl ichtige<br />

sind.<br />

Die Kapitalbeteiligung selbst, die als Bestandteil des von einer Kapitalgesellschaft<br />

eingebrachten Betriebs nach Maßgabe des § 20 Abs. 1<br />

Satz 1 UmwStG a.F. auf eine andere Kapitalgesellschaft übergeht, kann<br />

von der Übernehmerin ggf. direkt gem. § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei<br />

veräußert werden. Voraussetzung da<strong>für</strong> ist, dass die Beteiligung ihrerseits<br />

nicht mittelbar oder unmittelbar auf einer schädlichen Einbringung<br />

beruht.<br />

Beispiel<br />

Die X-AG bringt einen Teilbetrieb zu unter dem Teilwert liegenden Buchwerten in die<br />

Y-GmbH ein. Zu dem Teilbetrieb gehört die 100 %ige Beteiligung an der C-GmbH.<br />

Die C-GmbH ist durch Bargründung entstanden. Die Y-GmbH verkauft die Anteile an<br />

der C-GmbH.<br />

Es liegt kein Fall des § 8b Abs. 4 KStG vor, weil die Anteile an der C-GmbH nicht<br />

einbringungsgeboren sind. Die Veräußerung kann steuerfrei erfolgen.<br />

Zur nachträglichen Verstrickung von vgl. BMF vom 25.3.1998, BStBl I<br />

268, Nr. 21.14. In diesem Fall, in dem stille Reserven aus allen Wirtschaftsgütern<br />

auf einen neuen Geschäftsanteil verlagert werden, kommt<br />

stets ausschließlich eine quotale Verteilung in Betracht.<br />

Beispiel:<br />

Die X-GmbH hat im Jahr 01 im Rahmen einer Sachgründung durch Einbringung eines<br />

Teilbetriebs zu Buchwerten 100 % der Anteile (Nennkapital 500) an der Y-GmbH erworben.<br />

Im Jahr 04 bringt die X-GmbH einen weiteren Teilbetrieb mit einem Buchwert<br />

von 500 und Verkehrswert von 1000 in die Y-GmbH ein und erhält da<strong>für</strong> neue Anteile<br />

aus einer Kapitalerhöhung von nominal 500. Der Verkehrswert der Anteile an der<br />

Y-GmbH beträgt ohne Berücksichtigung der weiteren Teilbetriebseinbringung zum<br />

Zeitpunkt der Kapitalerhöhung 800 (stille Reserven: 300). Nach der Kapitalerhöhung<br />

im Jahr 04 hält die X-GmbH Anteile an der Y-GmbH mit einem Nennwert von 1000.<br />

Davon entfallen jeweils 500 (50 %) auf die Anteile durch Sachgründung (Altanteile)<br />

und die Anteile durch Kapitalerhöhung. Die Verkehrswerte der Anteile stehen sich im<br />

Verhältnis 800/1000 gegenüber. Im Jahr 09 möchte die X-GmbH 50 % ihrer Anteile<br />

(Nennwert 500) an der Y-GmbH verkaufen.<br />

Eine nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfreie Veräußerung der Y-Anteile, die aus der<br />

Sachgründung resultieren, ist nicht möglich, obwohl <strong>für</strong> diese Anteile im Jahr 09 die<br />

7Jahresfrist bereits abgelaufen ist. Die Einbringung des zweiten Teilbetriebs erfolgte<br />

nicht verhältniswahrend, sodass stille Reserven aus der zweiten Teilbetriebseinbringung<br />

auf die Altanteile überspringen. Da diese stillen Reserven nicht einzelnen Anteilen zugeordnet<br />

werden können, ist jeder Altanteil teilweise steuerverhaftet, die Veräußerung<br />

ist entsprechend teilweise steuerpfl ichtig.<br />

137 Ausländische Einkünfte<br />

(1) Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen,<br />

die ihren Sitz (SN 46) oder die Geschäftsleitung (SN 45) im Ausland<br />

oder mehrfache Sitze in verschiedenen Staaten haben oder die Betriebsstätten<br />

im Ausland unterhalten, werden oft aufgrund der in den<br />

einzelnen Staaten geltenden verschiedenen Steuergesetze mit ihrem<br />

Einkommen oder mit Teilen ihres Einkommens in mehreren Staaten<br />

zur Körperschaftsteuer herangezogen. Um eine solche Doppelbesteuerung<br />

weitgehend auszuschließen oder wenigstens die steuerliche<br />

Belastung zu mildern, sind verschiedene gesetzliche Maßnahmen<br />

getroffen worden. Die gesetzlichen Grundlagen sind § 2 AO, § 34c<br />

EStG sowie § 26 KStG. Nach diesen Vorschriften ist es möglich, unter<br />

bestimmten Voraussetzungen die im Ausland entrichtete Steuer auf die

Suchnummern 138 und 139 Was ist steuerfrei?<br />

deutsche Körperschaftsteuer anzurechnen (SN 214) oder bei Ermittlung<br />

des Gesamtbetrags der Einkünfte abzuziehen (SN 206).<br />

In § 2 AO ist der Vorrang völkerrechtlicher Vereinbarungen vor innerstaatlichem<br />

Steuerrecht festgelegt. Solche Vereinbarungen, die<br />

sogenannten Doppelbesteuerungsabkommen, bestehen gegenwärtig<br />

mit über 90 Staaten. Die darin jeweils getroffenen Vereinbarungen<br />

über die Berechtigung der Steuererhebung vom Einkommen sind<br />

nicht einheitlich, viele Doppelbesteuerungsabkommen lehnen sich<br />

jedoch an das sog. OECD-Musterabkommen an. In den Abkommen<br />

ist zum Teil die Besteuerung nur dem Staat zugesprochen, in dem das<br />

Vermögen belegen ist oder aus dem die Einkünfte herrühren. Teils<br />

wird das Besteuerungsrecht nur dem Staat zugesprochen, in dem der<br />

Steuerpfl ichtige seinen Sitz oder die Geschäftsleitung hat. Es gibt auch<br />

Doppelbesteuerungsabkommen, in denen die auf die Einkünfte entfallenden<br />

Steuern zwischen den beteiligten Staaten aufgeteilt werden. Oft<br />

gilt die Regelung auch nur <strong>für</strong> einzelne Einkunftsarten. Es ist deshalb<br />

zweckmäßig, in solchen Fällen stets entsprechende Auskünfte beim<br />

Finanzamt einzuholen und eine Klärung des Besteuerungsrechts (ggf.<br />

auch bei der Oberfi nanzdirektion oder den obersten Finanzbehörden der<br />

Länder) herbeizuführen. Steuerinländer, deren Einkünfte oder Vermögen<br />

sowohl im Inland als auch im Ausland der Besteuerung unterlegen<br />

haben, sind nach den entsprechenden Artikeln der mit dem Ausland<br />

abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) berechtigt,<br />

Anträge auf Einleitung von Verständigungsverfahren zu stellen, mit dem<br />

Ziel eine erfolgte Doppelbesteuerung aufzuheben (siehe Merkblatt des<br />

BMF v. 13. 7. 2006 BStBl I 2006 461).<br />

Der Vermeidung von Missbräuchen bei der Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen<br />

und von § 44d EStG sowie § 50a EStG<br />

dient § 50d EStG. Danach werden die jeweiligen Steuerbefreiungen<br />

oder Steuerermäßigungen den ausländischen Gesellschaften versagt,<br />

die nur zwischengeschaltet wurden, um die Steuervorteile zu<br />

erlangen. Außerdem müssen Gläubiger der Kapitalerträge (SN 172)<br />

und der Vergütung i.S. von § 50a EStG (SN 43) durch eine amtliche<br />

Bescheinigung nachweisen, dass sie im Ausland ansässig sind.<br />

Für den Fall, dass Einkünfte sowohl im Ansässigkeitsstaat als auch im<br />

Quellenstaat nach den Regelungen des jeweiligen DBAs unbesteuert<br />

bleiben oder nur begrenzt besteuert werden (sog. weiße Einkünfte)<br />

kommt nach § 50 Abs. 9 EStG die Anrechnungsmethode zur Anwendung.<br />

Das Besteuerungsrecht fällt in diesen Fällen grundsätzlich an die<br />

BRD zurück. Evt. gezahlte ausländische Steuer wird angerechnet.<br />

(2) Wegen der zur Zeit bestehenden Abkommen zur Vermeidung der<br />

Doppelbesteuerung siehe BMF v. 12. 1. 2010 (BStBl 2010 I 35).<br />

(3) Sind Einkünfte aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens<br />

befreit, können die damit zusammenhängenden Ausgaben nicht abgezogen<br />

werden (SN 84).<br />

(4) Zur Berücksichtigung von Verlusten ausländischer Tochtergesellschaften<br />

bzw. Betriebstätten siehe SN 211.<br />

(5) Zur Beseitigung der Doppelbesteuerung im Falle von Gewinnberichtigungen<br />

zwischen verbundenen Unternehmen siehe Gesetz<br />

vom 26.8.1993 (BStBl I 818).<br />

138 Umwandlungsgewinne<br />

(1) Möglichkeiten, Voraussetzungen und Folgen von Umwandlungen,<br />

also dem Wechsel von einer Rechtsform in eine andere Rechtsform,<br />

werden <strong>für</strong> inländische Rechtsträger im Umwandlungsgesetz geregelt.<br />

Dieses sieht folgende Möglichkeiten vor (§ 1 UmwG):<br />

1. Verschmelzung (§§ 2 bis 122)<br />

2. Spaltung (§§ 123 bis 173 UmwG)<br />

3. Vermögensübertragung (§§ 174 bis 189 UmwG)<br />

4. Formwechsel (§§ 190 bis 304 UmwG)<br />

(2) Anknüpfend an das Umwandlungsgesetz enthält das Umwandlungsteuergesetz<br />

die Regelungen zu den steuerlichen Folgen der<br />

einzelnen Umwandlungsvorgänge. Das UmwStG hat durch das SEStEG<br />

(Gesetz über die steuerlichen Begleitmaßnahmen zur Einführung der<br />

Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher<br />

Vorschriften) vom 7.12.2006 (BGBl I 2782) grundlegende Änderungen<br />

erfahren. Der Anwendungsbereich des UmwStG wurde auf grenzüberschreitende<br />

Umwandlungsfälle unter Beteiligung von Rechtsträgern<br />

anderer EU/EWR- Staaten erweitert. Die Vorschriften des Umwand-<br />

– 134 –<br />

lungssteuergesetzes gelten nun auch bei Umwandlungsvorgängen<br />

zwischen Rechtsträgern, die in einem oder mehreren Mitgliedstaaten der<br />

Europäischen Union oder des Europäischen Wirtschaftsraums ansässig<br />

sind. Die beteiligten Rechtsträger müssen Sitz und Geschäftsleitung in<br />

einen EU-/EWR-Staat haben und nach den Vorschriften eines dieser<br />

Staaten gegründet worden sein. Die Europäische Gesellschaft (SN 16)<br />

und die Europäische Genossenschaft (SN 18) fallen unter diese Regelungen.<br />

Umwandlungen an denen Gesellschaften aus Drittstaaten<br />

beteiligt sind werden nach den allgemeinen Regelungen unter Aufdeckung<br />

der stillen Reserven besteuert.<br />

Das Umwandlungssteuergesetz in der Fassung vom 28.10.1994 (BGBl I<br />

3267), zuletzt geändert durch vom 20.12.2001 (BGBl I 3858), ist letztmalig<br />

<strong>für</strong> Umwandlungsvorgänge anzuwenden, die bis einschließlich<br />

12.12.2006 zur Eintragung in das <strong>für</strong> die Wirksamkeit maßgebliche<br />

öffentliche Register angemeldet wurden. Für Umwandlungen, die<br />

nach dem 12.12.2006 zum Registereintrag angemeldet wurden, gilt<br />

die Neufassung des UmwStG vom 7.12.2006, zuletzt geändert durch<br />

Gesetz vom 20.12.2007 (BGBl I 3150). Sofern eine Eintragung in ein<br />

öffentliches Register nicht erforderlich ist, ist der Übergang des wirtschaftlichen<br />

Eigentums maßgeblich.<br />

(3) Das UmwStG regelt im Wesentlichen folgende Vorgänge:<br />

1. Vermögensübergänge bei Verschmelzung einer Körperschaft<br />

auf eine Personengesellschaft, eine natürliche Person oder eine<br />

Körperschaft sowie Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in<br />

eine Personengesellschaft und Vollübertragung (§§ 3 bis 10 und<br />

11 bis 13) (SN 139)<br />

2. die Aufspaltung, Abspaltung und Vermögensübertragung (Teilübertragung)<br />

(§§ 15 und 16) (SN 140),<br />

3 die Einbringung von eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteil<br />

in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft<br />

und Anteilstausch (§§ 20 bis 23) oder in eine Personengesellschaft<br />

(§ 24) (SN 142)<br />

und<br />

4 den Formwechsel einer Personenhandelsgesellschaft in eine<br />

Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft (§ 25) (SN 141).<br />

Nach den Regelungen des UmwStG ist unter bestimmten Voraussetzungen<br />

und nur auf Antrag eine steuerneutrale Umwandlung unter<br />

Fortführung der Buchwerte möglich.<br />

(4) Zu Zweifel- und Auslegungsfragen zum UmwStG ist auf die BMF-<br />

Schreiben vom 25.3.1998 BStBl I 268, vom 21.8.2001, BStBl I 543 und<br />

vom 16.12.2003, BStBl I 786 zu verweisen, die sich allerdings auf das<br />

alte Recht beziehen und somit in wesentlichen Teilen überholt sind.<br />

Zum neuen UmwStG ist ein umfassendes BMF-Schreiben in Vorbereitung<br />

dass voraussichtlich im Laufe des Jahres 2010 veröffentlicht<br />

wird. Die nachfolgenden Ausführungen müssen sich im Rahmen dieses<br />

Leitfadens auf das Wesentliche beschränken.<br />

139 Verschmelzung, Vermögensübertragung<br />

(Vollübertragung)<br />

(1) Rechtsträger unterschiedlicher Rechtsform können unter ihrer<br />

Aufl ösung ohne Abwicklung verschmolzen werden<br />

a) durch Vermögensübertragung von einem oder von mehreren<br />

Rechtsträgern auf einen anderen bereits bestehenden (aufnehmenden)<br />

Rechtsträger (aufnehmende Verschmelzung)<br />

oder<br />

b) durch Vermögensübertragung von zwei oder von mehreren Rechtsträgern<br />

auf einen neuen, dadurch von ihnen gegründeten Rechtsträger<br />

(errichtende Verschmelzung, Neugründung).<br />

Bei einer Verschmelzung wird das Vermögen vollständig im Wege der<br />

Gesamtrechtsnachfolge übertragen. Die Anteilsinhaber der übertragenden<br />

und untergehenden Rechtsträger erhalten eine Beteiligung in<br />

dem übernehmenden oder an dem neu gegründeten Rechtsträger. Die<br />

Verschmelzung einer Tochtergesellschaft auf ihre Muttergesellschaft<br />

bezeichnet man als Aufwärtsverschmelzung oder „up-stream-merger“.<br />

Bei der Abwärtsverschmelzung, dem „Down-stream-merger“ wird die<br />

Mutter auf die Tochtergesellschaft verschmolzen. Die Verschmelzung<br />

von Schwestergesellschaften bezeichnet man als Seitwärtsverschmelzung<br />

oder „side-step-merger“.<br />

(2) Die Vermögensübertragung nach §§ 174 bis 189 UmwG kann als<br />

Vollübertragung oder als Teilübertragung erfolgen. Die Vollübertra

gung ist in ihrer Wirkung mit der Verschmelzung vergleichbar (§ 176<br />

UmwG), die Teilübertragung entspricht der Spaltung (§ 177 UmwG)<br />

(SN 140).<br />

Eine Vollübertragung oder Teilübertragung ist jeweils nur möglich<br />

1. von einer Kapitalgesellschaft auf den Bund, ein Land, eine Gebietskörperschaft<br />

oder einen Zusammenschluss von Gebietskörperschaften;<br />

2. a) von einer Versicherungs-Aktiengesellschaft auf Versicherungsvereine<br />

auf Gegenseitigkeit oder auf öffentlich-rechtliche<br />

Versicherungsunternehmen;<br />

b) von einem Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit auf Versicherungs-Aktiengesellschaften<br />

oder auf öffentlich-rechtliche<br />

Versicherungsunternehmen;<br />

c) von einem öffentlich-rechtlichen Versicherungsunternehmen auf<br />

Versicherungs-Aktiengesellschaften oder auf Versicherungsvereine<br />

auf Gegenseitigkeit.<br />

(3) Beim Vermögensübergang (Verschmelzung, Vollübertragung)<br />

von einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft, auf eine<br />

natürliche Person oder auf eine Körperschaft gilt folgendes:<br />

1. bei der übertragenden Körperschaft (§§ 3 und 11 UmwStG)<br />

Das übergehende Vermögen ist in der steuerlichen Schlussbilanz<br />

mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Dieser entspricht dem<br />

Verkehrswert ggf. einschließlich Umsatzsteuer. Der gemeine Wert<br />

umfasst auch immaterielle Wirtschaftsgüter und somit auch einen<br />

originären Firmenwert. Für Pensionsrückstellungen gilt der Wert<br />

nach § 6a EStG.<br />

Auf Antrag können die übergehenden Wirtschaftsgüter einheitlich<br />

mit dem Buchwert oder einem höheren Wert (höchstens jedoch<br />

dem gemeinen Wert, Zwischenwert) angesetzt werden, soweit<br />

– sie Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft<br />

oder natürlichen Person werden und sichergestellt ist,<br />

dass sie später der Besteuerung unterliegen und<br />

– das Recht der BRD hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns<br />

aus der Veräußerung der übertragenden Wirtschaftsgüter bei<br />

den Gesellschaftern der übernehmenden Personengesellschaft<br />

oder bei der natürlichen Person nicht ausgeschlossen oder<br />

beschränkt wird und<br />

– eine Gegenleistung nicht gewährt wird oder in Gesellschaftsrechten<br />

besteht.<br />

Die Buchwertfortführung ist von der übertragenden Gesellschaft<br />

spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der Steuerbilanz beim<br />

Finanzamt zu beantragen.<br />

Der Ansatz der Wirtschaftsgüter in der Steuerbilanz erfolgt unabhängig<br />

von den Werten in der Handelsbilanz (keine Maßgeblichkeit).<br />

Die Verschmelzung auf eine steuerbefreite Körperschaft kann<br />

nur dann ohne Aufdeckung von stillen Reserven erfolgen, wenn das<br />

Vermögen in einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb übergeht. Bei<br />

einer Körperschaft des öffentlichen Rechts muss das Vermögen<br />

auf einen BgA übergehen.<br />

Das Besteuerungsrecht <strong>für</strong> das übertragene Vermögen steht<br />

dann weiterhin in vollem Umfang der BRD zu, wenn bei einer<br />

grenzüberschreitenden Vermögensübertragungen das Vermögen<br />

nach der Verschmelzung in einer inländischen Betriebsstätte<br />

verbleibt, <strong>für</strong> die Deutschland das Besteuerungsrecht hat. Eine<br />

Einschränkung erfolgt z.B. bei Steuerfreistellung nach DBA, Anrechung<br />

ausländischer Steuer oder wenn durch die Verschmelzung<br />

ein deutsches Besteuerungsrecht an ausländischen Vermögen<br />

verloren geht.<br />

Nach § 3 Abs. 2 Nr. 3 und § 11 Abs. 2 Nr. 3 UmwStG dürfen im<br />

Zuge der Verschmelzung keine sonstige Gegenleistung gewährt<br />

werden bzw. darf diese nur in Gesellschaftsrechten an der<br />

übernehmenden Gesellschaft bestehen. Im Regelfall erhöht die<br />

übernehmende Gesellschaft ihr Nennkapital und gewährt dem neu<br />

eintretenden Gesellschaftern diese Anteile. Erfolgt daneben eine<br />

weitere Gegenleistung müssen insoweit die Wirtschaftsgüter in der<br />

Übertragungsbilanz um den Wert dieser Gegenleistung aufgestockt<br />

werden. Solche Gegenleistungen sind z.B. der Spitzenausgleich<br />

nach §§ 54 Abs. 4 und 68 Abs. 3 UmwG wenn die im Rahmen der<br />

Verschmelzung durchgeführte Kapitalerhöhung nicht dem Wertverhältnis<br />

der Vermögenswerte entspricht. Auch <strong>für</strong> den Fall, das ein<br />

Was ist steuerfrei? Suchnummer 139<br />

– 135 –<br />

Gesellschafter der Verschmelzung widerspricht und seine Anteile<br />

gegen Abfi ndung veräußert, kann insoweit keine Buchwertfortführung<br />

erfolgen.<br />

Eine Zuzahlung durch die übertragende Gesellschaft und Zahlungen<br />

zwischen den Gesellschaftern der an der Verschmelzung beteiligten<br />

Gesellschaften fallen nicht in diesen Anwendungsbereich.<br />

Bei Buchwertansatz entsteht kein Übergangsgewinn. Die Voraussetzungen<br />

<strong>für</strong> den Buchwertansatz werden <strong>für</strong> jeden Gesellschafter<br />

der übernehmenden Personengesellschaft gesondert geprüft.<br />

Der aus der Aufdeckung stiller Reserven resultierende Übergangsgewinn<br />

ist bei der übertragenden Körperschaft als laufender Gewinn<br />

in voller Höhe <strong>körperschaftsteuer</strong>pfl ichtig. Sind im Betriebsvermögen<br />

Beteiligungen enthalten und werden bezüglich der Beteiligungen<br />

stille Reserven aufgedeckt, fi ndet § 8b KStG (SN 136) Anwendung.<br />

Verschmelzungskosten sind grundsätzlich als Betriebsausgaben<br />

abziehbar. Mit BMF-Schreiben vom 18. 1. 2010 BStBl I hat die<br />

Finanzverwaltung ihre Auffassung bezüglich der Berücksichtigung<br />

von objektbezogenen Kosten der Vermögensübertragungen – insbesondere<br />

der Grunderwerbsteuer- an die BFH-Rechtsprechung<br />

angepasst (BFH vom 17.09.2003 BStBl. II 2004, 686, BFH vom<br />

15.10.1997 BStBl. II 1998, 168). Objektbezogene Kosten sind beim<br />

übernehmenden Rechtsträger als Nebenkosten der Anschaffung<br />

aktivierungspfl ichtig. Das gilt auch dann, wenn z. B. der übertragende<br />

und der übernehmende Rechtsträger vereinbart haben, die<br />

Grunderwerbsteuer jeweils zur Hälfte zu übernehmen. Wirtschaftlich<br />

gesehen, handelt es sich bei der Steuer gleichwohl um ausschließlich<br />

eigenen Aufwand des übernehmenden Rechtsträgers, <strong>für</strong> den<br />

der übertragende Rechtsträger in seiner Übertragungsbilanz keine<br />

Rückstellung bilden darf.<br />

Zur Buchwertfortführung bei einer nicht unter das UmwStG fallenden<br />

Vermögensübertragung einer beschränkt steuerpfl ichtigen<br />

Körperschaft auf eine Körperschaft desselben EU/EWR Staat<br />

siehe SN 159.<br />

2. bei der Übernehmerin (§§ 4 bis 10, 12 UmwStG)<br />

Das übergehende Vermögen ist in die steuerliche Bilanz der<br />

Personengesellschaft oder der natürlichen Person mit den Wertansätzen<br />

der übertragenden Körperschaft zu übernehmen (§ 4 Abs. 1<br />

UmwStG). Der übernehmende Rechtsträger tritt in die steuerliche<br />

Rechtstellung der übertragenden Körperschaft ein. Dies betrifft<br />

insbesondere die Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter,<br />

die Abschreibung und die Rücklagen.<br />

Bei der Verschmelzung auf eine Personengesellschaft sind auf den<br />

Übergangsgewinn § 8b Abs. 2 Satz 4 und 5 KStG (Steuerbefreiung<br />

soweit Anteilseigner der Personengesellschaft eine Kapitalgesellschaft<br />

ist) sowie § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchstabe a EStG (Teileinkünfteverfahren<br />

sofern Mitunternehmer der Personengesellschaft eine<br />

natürliche Person ist) anzuwenden. Ein Übernahmeverlust bleibt<br />

außer Ansatz soweit er auf eine Körperschaft als Mitunternehmer<br />

der Personengesellschaft entfällt. Ist der Anteilseigner eine natürliche<br />

Person fi ndet das Teileinkünfteverfahren Anwendung, d.h.<br />

der Verlust wird zu 60% berücksichtigt (bis einschl. VZ 2008 50<br />

%). Ist der Übernahmegewinn/Übernahmeverlust einer natürlichen<br />

Person zuzurechnen, fi ndet ebenfalls das Teileinkünfteverfahren<br />

Anwendung. Ein Übernahmeverlust bleibt jedoch bei natürlichen<br />

Personen und bei natürlichen Personen als Mitunternehmer in voller<br />

Höhe außer Ansatz, wenn ein Veräußerungsverlust nach § 17 Abs. 2<br />

Satz 6 EStG nicht zu berücksichtigen wäre (SN 161) oder soweit<br />

die Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft innerhalb der<br />

letzten fünf Jahre vor dem steuerlichen Übertragungszeitpunkt entgeltlich<br />

erworben wurden. Bei der Verschmelzung auf eine andere<br />

Körperschaft bleiben Übernahmegewinn oder ein Übernahmeverlust<br />

außer Ansatz (§ 12 Abs. 2 UmwStG).<br />

Etwaige verrechenbare Verluste im Sinne der §§ 2a, 10d, 15 Abs. 4<br />

oder 15a EStG, verbleibende Verlustvorträge, nicht ausgeglichene<br />

negative Einkünfte sowie der Zinsvortrag und ab VZ 2010<br />

der EBITDA-Vortrag nach § 4h EStG (SN 105) gehen nicht über<br />

(§ 4 Abs. 2 UmwStG, SN 210). Besteht ein Verlustvortrag kann es<br />

daher günstig sein, den gemeinen Wert oder einen Zwischenwert<br />

anzusetzen und den damit entstehenden Übergangsgewinn auf<br />

der Ebene der übertragenden Körperschaft mit dem Verlustvortrag<br />

zu verrechnen. Die Grenzen der Mindestbesteuerung nach § 10d<br />

Abs. 2 EStG (SN 209) sind zu beachten.

Suchnummer 140a Was ist steuerfrei?<br />

Zur Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens und zur Nachbelastung<br />

des EK 02-Bestandes siehe SN 216 und 217.<br />

Kommt es aufgrund der Verschmelzung bei der übernehmenden Gesellschaft<br />

zu einer Vereinigung von gegenseitigen Forderungen<br />

und Verbindlichkeiten z.B. durch den Wegfall von Forderungen<br />

bzw. Verbindlichkeiten aus gegenseitigen Geschäftsbeziehungen,<br />

kann daraus ein sog.Übernahmefolgegewinn entstehen. Die Übernehmerin<br />

kann in diesem Fall eine Rücklage bilden, die in den<br />

folgenden drei Jahren mit mindestens 1/3 jährlich gewinnerhöhend<br />

aufzulösen ist (§§ 6, 12 Abs. 4 UmwStG). Die Möglichkeit der<br />

Rücklagenbildung entfällt, wenn der übernehmende Rechtsträger<br />

den Betrieb innerhalb von fünf Jahren in eine Kapitalgesellschaft<br />

einbringt oder ohne triftigen Grund veräußert oder aufgibt. Ist die<br />

Übernehmerin eine Körperschaft, darf eine Rücklage nur entsprechend<br />

der Beteiligung der Übernehmerin am Stammkapital der<br />

übertragenden Körperschaft gebildet werden. Übernahmefolgegewinne<br />

aus sidestep- und down-stream-mergers sind daher immer<br />

sofort steuerpfl ichtig.<br />

3. Auswirkungen bei den Gesellschaftern der übertragenden<br />

Körperschaft<br />

– bei Verschmelzung auf eine andere Körperschaft<br />

Bei den Gesellschaftern der übertragenden Gesellschaft gelten<br />

die Anteile grundsätzlich als zum gemeinen Wert veräußert und<br />

die erworbenen Anteile als zum gemeinen Wert angeschafft<br />

(§§ 13 Abs. 1 UmwStG). Der daraus entstehende Gewinn oder<br />

Verlust ist bei den Gesellschaftern entweder im Rahmen des<br />

Teileinkünfteverfahrens (bei natürlichen Personen) bzw. im Rahmen<br />

des § 8b KStG begünstigt. Beruhten die Anteile auf einer<br />

Betriebeinbringung (§ 20 UmwStG) bzw. einem Anteilstausch<br />

(§ 21 UmwStG) wird aufgrund der Veräußerungsfi ktion der<br />

Einbringungsgewinn realisiert<br />

Nach § 13 Abs. 2 kann ein Antrag auf Buchwertfortführung<br />

gestellt werden, wenn die BRD auch nach der Verschmelzung<br />

das unveränderte Besteuerungsrecht an den Anteilen an der<br />

übernehmenden Körperschaft besteht. Schädlich ist in diesem<br />

Zusammenhang auch die Einschränkung des Besteuerungsrechts,<br />

z.B. wenn nach der Verschmelzung eine Anrechnungsverpfl<br />

ichtung <strong>für</strong> ausländische Steuer besteht.<br />

Bei der Buchwertfortführung treten die Anteile an der übernehmenden<br />

Körperschaft steuerlich an die Stelle der Anteile an der<br />

übertragenden Körperschaft. Sie behalten ihre bisherige Steuerverhaftung,<br />

Fristen werden fortgeführt (einbringungsgeborene<br />

Anteile nach 21 UmwStG a. F. (SN 142), Sperrbetrag i. S. des<br />

§ 50c EStG a. F., Sperrfrist nach 22 Abs. 2 UmwStG (SN 142),<br />

Steuerverstrickung nach § 17 EStG (SN 161), die sich <strong>für</strong> die<br />

Restlaufzeit der Sperrfrist auf die Anteile an der übernehmenden<br />

Gesellschaft verlagert).<br />

– bei Verschmelzung auf eine Personengesellschaft oder eine<br />

natürliche Person<br />

Anteile an der übertragenden Körperschaft, die am steuerlichen<br />

Übertragungsstichtag zum Betriebsvermögen eines<br />

Anteilseigners gehören, gelten als am Übertragungsstichtag mit<br />

dem Buchwert in das Betriebsvermögen der übernehmenden<br />

Personengesellschaft überführt. Der Buchwert ist um vorgenommene<br />

steuerwirksame Abschreibungen und einen evt. Abzug<br />

nach § 6b zu erhöhen, höchstens jedoch bis zum Ansatz des<br />

gemeinen Wertes.<br />

Waren die Anteile kein Betriebsvermögen handelt es sich aber<br />

um Anteile im Sinne des § 17 EStG gelten diese als am Übertragungsstichtag<br />

in das Betriebsvermögen des übernehmenden<br />

Rechtsträgers mit den Anschaffungskosten eingelegt.<br />

§ 7 UmwStG regelt <strong>für</strong> alle Anteilseigner eine Ausschüttungsfi<br />

ktion hinsichtlich der offenen Gewinnrücklagen (Kapital zum<br />

steuerlichen Übertragungsstichtag ggf. unter Berücksichtigung<br />

eines Übertragungsgewinnes vermindert um das steuerliche<br />

Einlagekonto nach fi ktiver Kapitalherabsetzung).<br />

4. Rückwirkung<br />

Der handelsrechtliche Umwandlungsstichtag ist der Zeitpunkt, von<br />

dem an die Handlungen des übertragenden Rechtsträgers als <strong>für</strong><br />

Rechnung des übernehmenden Rechtsträgers vorgenommen gelten.<br />

Der übertragende Rechtsträger hat auf den Schluss des Tages<br />

der dem Umwandlungsstichtag vorangeht, eine Schlussbilanz auf-<br />

– 136 –<br />

zustellen (§17 Abs. 2 UmwG). Der steuerliche Übertragungsstichtag<br />

ist der Tag, auf den der übertragende Rechtsträger die Schlussbilanz<br />

aufzustellen hat. Die Wahl eines anderen steuerlichen Übertragungsstichtag<br />

ist nicht möglich. Umwandlungen können rückwirkend<br />

auf einen Stichtag erfolgen, der höchstens acht Monate vor<br />

der Anmeldung der Umwandlung zur Eintragung in das maßgebliche<br />

Register liegt (§§ 2 Abs. 1 und 20 Abs. 6 UmwStG, § 17 Abs. 2<br />

UmwG). Diese Rückwirkung wird nach § 2 UmwStG auch steuerlich<br />

anerkannt. Als Folge der Rückwirkung werden Einkommen und Vermögen<br />

des übertragenden Rechtsträgers und des übernehmenden<br />

Rechtsträgers jeweils so ermittelt, als ob das Vermögen bereits mit<br />

Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags übergegangen wäre.<br />

Dem entsprechend müssen Geschäftsvorfälle, die sich nach dem<br />

Übertragungsstichtag ergeben haben, entgegen der zivilrechtlichen<br />

Behandlung, dem übernehmenden Rechtsträger zugeordnet und<br />

der <strong>für</strong> ihn geltenden Besteuerung unterworfen werden. Dem folgend<br />

gelten auch Übernahmegewinne und Übernahmeverluste als am<br />

Übertragungsstichtag entstanden. Jedoch ist der Ausgleich oder<br />

die Verrechnung eines Übertragungsgewinns mit verrechenbaren<br />

Verlusten, verbleibenden Verlustvorträgen, nicht ausgeglichenen<br />

negativen Einkünften, einem Zinsvortrag nach § 4h Absatz 1 Satz<br />

5 des Einkommensteuergesetzes und einem EBITDA-Vortrag nach<br />

§ 4h Absatz 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (Verlustnutzung)<br />

des übertragenden Rechtsträgers ist nur zulässig, wenn dem<br />

übertragenden Rechtsträger die Verlustnutzung ohne die steuerliche<br />

Rückwirkungsfi ktion möglich gewesen wäre. Diese Regelung soll<br />

verhindern, dass durch die Rückwirkung ein zwischenzeitlich nach<br />

§ 8c KStG (SN 210) untergegangener Verlust oder Zinsvortrag<br />

nutzbar gemacht wird.<br />

Im Rückwirkungszeitraum erworbene Anteile nehmen an der Ermittlung<br />

des Übernahmeergebnisses teil.<br />

140 Spaltung<br />

(1) Unter den Begriff Spaltung fallen folgende Gestaltungsmöglichkeiten:<br />

1. Aufspaltung (§ 123 Abs. 1 UmwG)<br />

Ein Rechtsträger kann sein Vermögen unter Aufl ösung ohne<br />

Abwicklung aufspalten<br />

a) durch gleichzeitige Übertragung der Vermögensteile jeweils<br />

im Ganzen auf andere bestehende Rechtsträger<br />

oder<br />

b) durch gleichzeitige Übertragung der Vermögensteile jeweils<br />

im Ganzen auf andere neu gegründete Rechtsträger.<br />

In beiden Fällen der Aufspaltung erhalten die Anteilsinhaber des<br />

übertragenden (aufgespalteten) Rechtsträgers Anteile bzw. Mitgliedschaften<br />

an dem übernehmenden bzw. neu gegründeten<br />

Rechtsträger.<br />

2. Abspaltung (§ 123 Abs. 2 UmwG)<br />

Ein Rechtsträger kann von seinem Vermögen einen Teil oder mehrere<br />

Teile abspalten<br />

a) durch Übertragung des abgespalteten Teils bzw. der abgespalteten<br />

Teile jeweils im Ganzen auf einen bestehenden oder<br />

mehrere bestehende (Übernehmende) Rechtsträger<br />

oder<br />

b) durch Übertragung des abgespalteten Teils bzw. der abgespalteten<br />

Teile jeweils im Ganzen auf einen oder mehrere neu<br />

gegründete Rechtsträger.<br />

In beiden Fällen der Abspaltung bleibt der übertragende Rechtsträger<br />

bestehen und erhalten die Anteilsinhaber des übertragenden –<br />

weiterbestehenden – Rechtsträgers Anteile bzw. Mitgliedschaften an<br />

den übernehmenden bzw. neu gegründeten Rechtsträgern.<br />

3. Ausgliederung (§ 123 Abs. 3 UmwG)<br />

Ein Rechtsträger kann aus seinem Vermögen einen Teil oder mehrere<br />

Teile ausgliedern<br />

a) durch Übertragung dieses Teils bzw. dieser Teile jeweils im<br />

Ganzen auf einen bestehenden oder mehrere bestehende<br />

(übernehmende) Rechtsträger<br />

oder

) durch Übertragung dieses Teils oder dieser Teile jeweils im Ganzen<br />

auf einen oder mehrere neu gegründete Rechtsträger.<br />

In beiden Ausgliederungsfällen bleibt der übertragende Rechtsträger<br />

bestehen. In beiden Fällen erhält der übertragende Rechtsträger<br />

Anteile bzw. Mitgliedschaften an den übernehmenden bzw. neu<br />

gegründeten Rechtsträgern. Dies ist der wesentliche Unterschied<br />

zur Abspaltung, bei der die Anteilseigner der übertragenden<br />

Körperschaft die Anteile erhalten. Die Anteilsinhaber des übertragenden<br />

Rechtsträgers werden durch die Ausgliederung nicht<br />

unmittelbar betroffen.<br />

Die Spaltung kann in allen drei Formen (Aufspaltung, Abspaltung, Ausgliederung)<br />

auch in der Weise vorgenommen werden, dass Vermögen<br />

gleichzeitig auf bestehende und neu gegründete Rechtsträger<br />

übertragen wird (§ 123 Abs. 4 UmwG).<br />

(2) § 15 UmwStG gilt <strong>für</strong> die Aufspaltung, Abspaltung und die teilweise<br />

Vermögensübertragung (§ 174 Abs. 2 UmwG), wenn sämtliche<br />

Beteiligte Körperschaften sind. § 15 UmwStG gilt nicht <strong>für</strong> die handelsrechtliche<br />

Ausgliederung. Steuerlich wird diese als Einbringung<br />

i.S. von § 20 UmwStG behandelt (SN 145).<br />

1. Ansatz der Vermögenswerte bei der übertragenden Körperschaft<br />

§ 15 UmwStG verweist auf die <strong>für</strong> Verschmelzung geltenden Bestimmungen<br />

der §§ 11 bis 13 UmwStG (SN 139), beinhaltet aber<br />

zusätzlich weitere Voraussetzung <strong>für</strong> deren Anwendbarkeit.<br />

1. Nach § 15 Abs. 1 UmwStG muss Gegenstand der Übertragung<br />

ein Betrieb oder ein Teilbetrieb sein. Zum Begriff des Teilbetriebes<br />

siehe SN 160. Jedoch ist es <strong>für</strong> die Anwendung von<br />

§ 15 UmwStG ausreichend, wenn die funktional wesentlichen<br />

Betriebsgrundlagen übertragen werden. Einzelne Wirtschaftsgüter<br />

können nicht Gegenstand einer steuerneutralen Spaltung<br />

sein. Maßgeblich <strong>für</strong> die Beurteilung, ob ein Teilbetrieb vorliegt<br />

sind die Verhältnisse im Zeitpunkt des Spaltungsbeschlusses,<br />

der wegen der zulässigen Rückwirkung vom steuerlichen<br />

Übertragungsstichtag abweichen kann. Im Fall der Abspaltung<br />

muss gem. § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG auch beim übertragenden<br />

Rechtsträger ein Teilbetrieb verbleiben. Als Teilbetrieb gilt<br />

auch ein Mitunternehmeranteil an einer Personengesellschaft<br />

und eine 100%ige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft. Im<br />

Falle der Abspaltung muss der übertragenden Körperschaft<br />

mindestens ein Teilbetrieb verbleiben.<br />

2. In Ergänzung zu § 15 Abs. 1 fordert § 15 Abs. 2 folgende<br />

Voraussetzungen:<br />

a) Ist Gegenstand der Übertragung ein Mitunternehmeranteil<br />

oder eine 100%ige Beteiligung, so darf der Übertragungsgegenstand<br />

nicht innerhalb eines Zeitraums von drei<br />

Jahren vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag durch<br />

Übertragung von Wirtschaftsgütern, die kein Teilbetrieb<br />

waren, erworben oder aufgestockt worden sein.<br />

b) Durch die Spaltung darf keine Veräußerung an außenstehende<br />

Personen erfolgen. Dies ist nicht der Fall, wenn<br />

die Veräußerung innerhalb der bisherigen Gesellschafter<br />

erfolgt.<br />

c) Durch die Spaltung dürfen nicht die Voraussetzungen<br />

<strong>für</strong> eine Veräußerung geschaffen werden. Dies ist nach<br />

der gesetzlichen Unterstellung der Fall, wenn innerhalb<br />

von fünf Jahren nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag<br />

Anteile an einer der an der Spaltung beteiligten<br />

Körperschaften veräußert werden, die mehr als 20 % der<br />

Anteile ausmachen, die bei der betreffenden Körperschaft<br />

vor Wirksamwerden der Spaltung bestanden. Die Grenze<br />

von 20 % gilt nur <strong>für</strong> Veräußerungen nach der Spaltung.<br />

Im Zusammenhang mit einer Spaltung sind Anteilsveräußerungen<br />

ohne Begrenzung unschädlich.<br />

d) Bei einer Trennung von Gesellschafterstämmen müssen<br />

die Beteiligungen an der übertragenden Körperschaft mindestens<br />

fünf Jahre vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag<br />

bestanden haben.<br />

Ist der Teilbetriebsbegriff nicht erfüllt (§ 15 Abs. 1), ist die sinngemäße<br />

Anwendung der §§ 11 bis 13 UmwStG ausgeschlossen. Bei<br />

der übertragenden Körperschaft, bei der übernehmenden Körperschaft<br />

und bei den Anteilseignern erfolgt Gewinnrealisierung nach<br />

den allgemeinen steuerlichen Grundsätzen (SN 160, 161).Sind<br />

Was ist steuerfrei? Suchnummer 141<br />

– 137 –<br />

die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1, aber nicht des § 15 Abs. 2<br />

erfüllt, wird das abgespaltene Vermögen ebenfalls zwingend mit dem<br />

gemeinen Wert ausgewiesen. Im Falle der Veräußerung innerhalb<br />

der Fünf-Jahres-Frist wird der gemeine Wert rückwirkend nach<br />

§ 175 Abs. 1 Nr. 2 AO angesetzt. Der sich aus der Realisierung<br />

der stillen Reserven ergebende Übertragungsgewinn ist laufend zu<br />

besteuern. Auf den Veräußerungsgewinn ist § 8b KStG anwendbar<br />

(SN 136).<br />

Sind sämtliche Voraussetzungen nach § 15 UmwStG erfüllt, kann<br />

unter den Voraussetzungen des § 11 UmwStG (SN 139) auf Antrag<br />

statt des Ansatz des gemeinen Wertes eine Buchwertfortführung<br />

oder der Ansatz eines Zwischenwertes erfolgen.<br />

Ausgleichszahlungen der Gesellschafter untereinander (sog.<br />

Spitzenausgleich), die erfolgen um das Verhältnis der im Rahmen<br />

der Spaltung übertragenen Teilbetriebe auszugleichen, stellen keine<br />

schädlichen Gegenleistungen i.S. des § 11 UmwStG dar.<br />

Gemäß § 15 Abs. 3 UmwStG vermindert sich bei der gespaltenen<br />

Gesellschaft verrechenbare Verluste, ein verbleibender Verlustvortrag,<br />

nicht ausgeglichene negative Verluste sowie ein<br />

Zins- und EBITDA-Vortrag nach § 4h EStG in dem Verhältnis, in<br />

dem es aufgrund der Abspaltung zu einer Vermögensübertragung<br />

kommt. Maßgebend ist da<strong>für</strong> das Verhältnis der gemeinen Werte<br />

des Gesamtvermögens. Bei der gespaltenen Gesellschaft wird der<br />

verminderte Verlustvortrag festgestellt. Der „abgespaltene“ Verlust,<br />

Verlustvortrag, Zins- und EBITDA-Vortrag geht unter.<br />

2. Vermögensansatz bei der übernehmenden Körperschaft<br />

Das übergehende Vermögen ist in die steuerliche Bilanz der Personengesellschaft<br />

oder der natürlichen Person mit den Wertansätzen<br />

der übertragenden Körperschaft zu übernehmen (§ 12 Abs. 1<br />

UmwStG). Der übernehmende Rechtsträger tritt in die steuerliche<br />

Rechtstellung der übertragenden Körperschaft ein. Dies betrifft<br />

insbesondere die Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter,<br />

die Abschreibung und die Rücklagen.<br />

Ein sich in der Steuerbilanz ergebender Übernahmegewinn bzw.<br />

Übernahmeverlust bleibt steuerlich außer Ansatz. Verlustvortrag<br />

und laufende Verluste gehen bei einer Aufspaltung nicht auf den<br />

übernehmenden Rechtsträger über.<br />

Zur Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens und zur Nachbelastung<br />

des EK 02-Bestandes siehe SN 216 und 217.<br />

3. Folgen <strong>für</strong> die ausscheidenden Anteilseigner der übertragenden<br />

Körperschaft<br />

Die Anteile die aufgrund des Spaltungsvorganges untergehen, gelten<br />

grundsätzlich als zum gemeinen Wert veräußert. Im Gegenzug<br />

werden die Anteile an der aufnehmenden Gesellschaft zum gemeinen<br />

Wert angeschafft. Maßgebend da<strong>für</strong> ist grundsätzlich das im<br />

Spaltungsplan festgelegte Umtauschverhältnis.<br />

Gemäß § 13 Abs. 2 UmwStG können die Anteilseigner einen Antrag<br />

auf Buchwertfortführung stellen wenn das Besteuerungsrecht<br />

an den Anteilen unverändert bei der BRD verbleibt. (§ 15 Abs. 1<br />

i.V.m § 13 Abs. 2 UmwStG). Der Antrag darf auch gestellt werden,<br />

wenn die Missbrauchsvorschriften nach § 15 Abs. 2 UmwStG zur<br />

Anwendung kommen. Er ist aber ausgeschlossen, wenn die in § 15<br />

Abs. 1 geforderte Teilbetriebseigenschaft nicht gegeben ist.<br />

4. Auf- oder Abspaltung auf eine Personengesellschaft<br />

§ 16 UmwStG gilt <strong>für</strong> die Aufspaltung und Abspaltung von<br />

Vermögen einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft. Handelsrechtlich<br />

können Kapitalgesellschaften, Genossenschaften<br />

rechtsfähige Vereine und wirtschaftliche Vereine auf eine Personengesellschaft<br />

aufspalten oder abspalten.<br />

Steuerrechtlich gelten nach § 16 UmwStG die <strong>für</strong> den Vermögensübergang<br />

von einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft<br />

oder auf eine natürliche Person maßgebende Regeln der §§ 3 bis<br />

8 UmwStG sowie die Bestimmungen in § 15 UmwStG zur Aufspaltung<br />

und Abspaltung auf eine Körperschaft. Für den Ansatz des<br />

Buchwertes oder eines Zwischenwertes gelten somit ebenfalls die<br />

Voraussetzungen der §§ 3 Abs. 2 und 15 UmwStG. Zu Voraussetzungen<br />

und Folgen s.o. und SN 141.<br />

5. Rückwirkung<br />

Die Ausführungen in SN 139 gelten entsprechend.

Suchnummer 141 Was ist steuerfrei?<br />

141 Formwechsel<br />

(1) Im Gegensatz zur Verschmelzung und Spaltung betrifft der Formwechsel<br />

jeweils nur einen Rechtsträger. Dieser bleibt bestehen, es ändert<br />

sich nur seine Form unter der er erscheint. In Erweiterung der bisherigen<br />

Regelungen, die einen Formwechsel nur im Bereich juristischer Personen<br />

zuließen, gestattet § 191 UmwG einen Wechsel der Form aus der<br />

– Personenhandelsgesellschaft, Kapitalgesellschaft, Genossenschaft,<br />

der Körperschaft und Anstalt des öffentlichen Rechts, dem rechtsfähigen<br />

Verein, dem Versicherungsverein a. G. in die<br />

– Gesellschaft bürgerlichen Rechts, Personenhandelsgesellschaft,<br />

Kapitalgesellschaft, Genossenschaft.<br />

Beim Formwechsel gilt folgendes:<br />

1. Körperschaft in Körperschaft<br />

Durch den Formwechsel ändert sich nur die äußere Rechtsform,<br />

ein Vermögensübergang fi ndet nicht statt. Da der Rechtsträger<br />

sowohl nach seiner früheren als auch nach der neuen Form der<br />

Körperschaftsteuer unterliegt, ist eine steuerliche Regelung nicht<br />

erforderlich.<br />

2. Personengesellschaft in Personengesellschaft<br />

Auch in diesem Fall bleibt das Vermögen beim selben Steuersubjekt,<br />

es ändert sich nur die Form. Durch den Formwechsel ändert sich<br />

nur die handelsrechtliche Form, ein Vermögensübergang fi ndet<br />

nicht statt. Die Gesellschaft und ihre Gesellschafter verbleiben im<br />

selben Besteuerungssystem, eine steuerrechtliche Regelung ist<br />

deshalb nicht erforderlich.<br />

3. Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft in Personengesellschaft<br />

Kapitalgesellschaft bzw. Genossenschaft und Personengesellschaft<br />

unterliegen verschiedenen Besteuerungssystemen. Kapitalgesellschaften<br />

und Genossenschaften sind selbst Steuersubjekte<br />

und unterliegen als solche der Körperschaftsteuer. Personengesellschaften<br />

sind hinsichtlich der Einkommensbesteuerung keine<br />

Steuersubjekte. Besteuert werden ihre Gesellschafter. Sind diese<br />

natürliche Personen unterliegen sie der Einkommensteuer, sind es<br />

Körperschaften, unterliegen sie der Körperschaftsteuer.<br />

Abweichend vom Handelsrecht bestimmt deshalb § 9 UmwStG<br />

folgendes:<br />

Die Kapitalgesellschaft bzw. Genossenschaft hat auf den Zeitpunkt<br />

in dem der Formwechsel wirksam wird, eine Übertragungsbilanz<br />

aufzustellen. Die Personengesellschaft hat auf diesen Zeitpunkt<br />

eine Eröffnungsbilanz aufzustellen. Im Übrigen verweist § 9<br />

UmwStG auf die §§ 3 bis 8 und 10 des UmwStG. Es ist demnach<br />

wie bei der Vermögensübertragung von einer Körperschaft auf<br />

eine Personengesellschaft zu verfahren. Siehe hierzu SN 139<br />

4. Personenhandelsgesellschaft in Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft<br />

Die Ausführungen unter der o.a. Nr. 3 zum Formwechsel gelten im<br />

umgekehrten Sinn. Wegen des Wechsels des Besteuerungssystems<br />

muss der Formwechsel auch in diesen Fällen steuerlich wie<br />

ein Vermögensübergang behandelt werden und Bilanzen auf den<br />

steuerlichen Übertragungsstichtag zu erstellen.<br />

Im Übrigen gelten gem. § 25 UmwStG die §§ 20 bis 23 UmwStG,<br />

der Formwechsel ist demnach wie eine Einbringung zu behandeln<br />

(SN 142).<br />

142 Einbringung von Unternehmensteilen in<br />

eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft<br />

und Anteilstausch<br />

(1) Vermögensübertragungen können auch im Wege der Einbringung<br />

eines Betriebs, Teilbetriebs, Mitunternehmeranteils oder der Beteiligung<br />

an einer Kapitalgesellschaft in ein anderes Unternehmen gegen<br />

Gewährung von Anteilen erfolgen. Dies kann in den handelsrechtlich<br />

möglichen Formen der Gesamtrechtsnachfolge – z.B. Verschmelzung<br />

(SN 139) oder der Sonderrechtsnachfolge – z.B. Spaltung – (SN 140)<br />

geschehen, aber auch im Wege der Einzelrechtsnachfolge.<br />

Bei diesen Einbringungsfällen handelt es sich um tauschähnliche<br />

Vorgänge, die nach den allgemeinen steuerlichen Grundsätzen<br />

– 138 –<br />

zur Aufdeckung und Versteuerung der im eingebrachten Vermögen<br />

enthaltenen stillen Reserven führen müssten. Zur Vermeidung dieser<br />

Folgen gelten die §§ 20 bis 23 UmwStG bei der Einbringung in eine<br />

Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft sowie beim Tausch<br />

von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft<br />

gegen Anteile an eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft.<br />

§ 24 und sinngemäß § 22 UmwStG gelten <strong>für</strong> die Einbringung in<br />

eine Personengesellschaft. Die §§ 20 bis 23 UmwStG sind auf den<br />

Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft<br />

entsprechend anzuwenden (§ 25 UmwStG).<br />

(2) Einbringung von Unternehmensteilen in eine Kapitalgesellschaft<br />

oder Genossenschaft (§ 20 UmwStG)<br />

Tatbstandsvoraussetzungen sind:<br />

Einbringung<br />

eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils<br />

in eine Kapitalgesellschaft<br />

gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten.<br />

1. Form der Einbringung<br />

Die Einbringung kann im Wege der Gesamtrechtsnachfolge nach<br />

dem UmwG erfolgen – z.B. durch Verschmelzung – oder durch<br />

Einzelrechtsnachfolge. Sie stellt eine Sacheinlage bzw. Sachgründung<br />

dar. Keine begünstigte Sacheinlage ist die sog. verschleierte<br />

Sachgründung. Als Einbringung in o.a. Sinne ist dagegen die<br />

Ausgliederung nach § 123 Abs. 3 UmwG zu werten (§ 1 Abs. 1<br />

Satz 2 UmwG).<br />

2. Einbringungsgegenstand<br />

Unter Betrieb im o.a. Sinne ist ein land und forstwirtschaftlicher,<br />

gewerblicher oder freiberufl icher Betrieb zu verstehen. Zum Begriff<br />

des Teilbetrieb siehe SN 160. Im Übrigen sind die Begriffe Betrieb<br />

und Teilbetrieb dieselben, wie sie von Rechtsprechung und<br />

Verwaltung allgemein verstanden werden. Die Einbringung eines<br />

Betriebs ist nicht gegeben, wenn einzelne Wirtschaftsgüter, die eine<br />

wesentliche Grundlage des Betriebs bilden, nicht mit eingebracht<br />

werden. Das gilt selbst dann, wenn diese Wirtschaftsgüter in ein<br />

anderes Betriebsvermögen überführt werden.<br />

Als Mitunternehmeranteile kommen Beteiligungen an einer OHG,<br />

KG, Gesellschaft des bürgerlichen Rechts, Partenreederei und atypischen<br />

stillen Gesellschaft in Betracht. Als Mitunternehmeranteil gilt<br />

nicht nur der gesamte Anteil an einer Gesellschaft, sondern auch<br />

ein Bruchteil des ganzen Anteils. Zur Behandlung von Sonderbetriebsvermögen<br />

bei der Einbringung von Mitunternehmeranteilen<br />

siehe BFH vom 28.4.1988 (BStBl II 829).<br />

Einbringungsgegenstand in o.a. Sinne können auch Anteile an<br />

einer Kapitalgesellschaft sein, wenn die übernehmende Kapitalgesellschaft<br />

auf Grund ihrer Beteiligung einschließlich der<br />

übernommenen Anteile nachweisbar unmittelbar die Mehrheit<br />

der Stimmrechte an der Gesellschaft hat, deren Anteile eingebracht<br />

werden.<br />

Werden nur einzelne Wirtschaftsgüter eingebracht, liegt kein Fall<br />

des § 20 UmwStG vor. Als Folge sind die stillen Reserven aufzudecken<br />

und nach den allgemeinen Grundsätzen zu versteuern.<br />

3. Rechtsform der Beteiligten<br />

Die aufnehmende Körperschaft muss ihren Sitz und ihre Geschäftsleitung<br />

in Staaten der EU/EWR haben. Die Einbringenden<br />

können jede Rechtsform haben und inländische oder ausländische<br />

Rechtsträger sein.<br />

4. Gegenleistung<br />

Als Gegenleistung <strong>für</strong> die Einbringung müssen neue Anteile an der<br />

aufnehmenden Kapitalgesellschaft gewährt werden. Die Anteile<br />

müssen durch Kapitalerhöhung – bei Sacheinlage – oder bei<br />

Sachgründung neu entstanden sein. Die Gegenleistung muss<br />

nicht ausschließlich in neuen Anteilen bestehen, es können<br />

daneben auch andere Leistungen erbracht werden, z.B. Geld,<br />

Forderungen, Sachwerte. Eine Mindestgrenze <strong>für</strong> gewährte Anteile<br />

besteht nicht.<br />

5. Ansatz des eingebrachten Vermögens bei der aufnehmenden<br />

Kapitalgesellschaft<br />

Die aufnehmende Kapitalgesellschaft hat das eingebrachte Betriebsvermögen<br />

grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen

(§ 20 Abs. 2 UmwStG). Dieser entspricht dem Verkehrswert ggf. einschließlich<br />

Umsatzsteuer. Der gemeine Wert umfasst auch immaterielle<br />

Wirtschaftsgüter und somit auch einen originären Firmenwert.<br />

Für Pensionsrückstellungen gilt der Wert nach § 6a EStG.<br />

Auf Antrag kann das übernommene Betriebsvermögen mit dem<br />

Buchwert angesetzt werden, soweit<br />

– sichergestellt ist, dass es später bei der übernehmenden Körperschaft<br />

der Besteuerung unterliegt und<br />

– die Passivposten des eingebrachten Betriebsvermögens die<br />

Aktivposten nicht übersteigen; dabei ist das Eigenkapital nicht<br />

zu berücksichtigen und<br />

– das Recht der BRD hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns<br />

aus der Veräußerung des eingebrachten Betriebsvermögens bei<br />

der übernehmenden Gesellschaft nicht ausgeschlossen oder<br />

beschränkt wird.<br />

Der Antrag ist spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der Schlussbilanz<br />

beim Finanzamt zu stellen. Das Ansatzwahlrecht kann nur<br />

von der übernehmenden Kapitalgesellschaft ausgeübt werden.<br />

Werden Mitunternehmeranteile eingebracht, kann die Kapitalgesellschaft<br />

<strong>für</strong> jeden Mitunternehmeranteil getrennt dieses Ansatzwahlrecht<br />

ausüben.<br />

Erhält der Einbringende neben der Gewährung von Gesellschaftsrechten<br />

auch andere Wirtschaftsgüter, deren gemeiner Wert den<br />

Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens übersteigt, so<br />

hat die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Vermögen<br />

mindestens in Höhe dieses gemeinen Wertes anzusetzen.<br />

Der Ansatz der Wirtschaftsgüter in der Steuerbilanz erfolgt unabhängig<br />

von den Werten in der Handelsbilanz (keine Maßgeblichkeit).<br />

Das Besteuerungsrecht <strong>für</strong> das übertragene Vermögen steht<br />

dann weiterhin in vollem Umfang der BRD zu, wenn bei einer grenzüberschreitenden<br />

Vermögensübertragungen das Vermögen nach<br />

der Übertragung in einer inländischen Betriebsstätte verbleibt, <strong>für</strong><br />

die Deutschland das Besteuerungsrecht hat. Eine Einschränkung<br />

erfolgt z.B. bei Steuerfreistellung nach DBA, Anrechung ausländischer<br />

Steuer oder wenn durch die Verschmelzung ein deutsches<br />

Besteuerungsrecht an ausländischen Vermögen verloren geht.<br />

Setzt die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen<br />

mit dem Buchwert des Einbringenden an, so tritt sie hinsichtlich<br />

AfA, Sonderabschreibungen usw. in die Rechtstellung des Einbringenden<br />

ein. Ebenso ist ihr die Dauer der Zugehörigkeit von<br />

Wirtschaftsgütern zuzurechnen, wenn diese steuerlich bedeutsam<br />

ist (§ 23 UmwStG). Setzt die Kapitalgesellschaft das eingebrachte<br />

Betriebsvermögen mit dem gemeinen Wert an, so gelten die eingebrachten<br />

Wirtschaftsgüter als im Zeitpunkt der Einbringung zum<br />

Teilwert angeschafft, mit allen sich daraus ergebenden Folgen (z.B.<br />

hinsichtlich AfA, Sonderabschreibungen usw.; § 23 UmwStG). Hat<br />

die Kapitalgesellschaft die stillen Reserven nur teilweise aufgelöst<br />

(Teilaufstockung), so sind die entsprechenden Wirtschaftsgüter<br />

steuerlich so fortzuführen, als wären sie vom Einbringenden mit<br />

den erhöhten Werten übernommen worden (§ 23 UmwStG). Die<br />

Teilaufstockung ist gleichmäßig vorzunehmen, d.h. die in den eingebrachten<br />

Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven sind in<br />

prozentual gleichmäßigen Teilbeträgen aufzulösen.<br />

Etwaige verrechenbare Verluste im Sinne der §§ 2a, 10d, 15 Abs. 4<br />

oder 15a EStG, verbleibende Verlustvorträge, nicht ausgeglichene<br />

negative Einkünfte sowie der Zins- und EBITDA-Vortrag<br />

nach § 4 h EStG (SN 105) gehen nicht über (§ 4 Abs. 2 UmwStG,<br />

SN 210). Besteht ein Verlustvortrag kann es daher günstig sein, den<br />

gemeinen Wert oder einen Zwischenwert anzusetzen und den damit<br />

entstehenden Übergangsgewinn auf der Ebene der übertragenden<br />

Körperschaft mit dem Verlustvortrag zu verrechnen. Die Grenzen<br />

der Mindestbesteuerung nach § 10d Abs. 2 EStG (SN 209) sind<br />

zu beachten.<br />

Im Falle der rückwirkenden Berichtigung des Einbringungsgewinns<br />

beim Einbringenden auf Grund einer Veräußerung der Anteile<br />

innerhalb der 7-Jahresfrist (7.) kann im Jahr der Veräußerung gewinnneutral<br />

ein Erhöhungsbetrag angesetzt werden. Dazu ist der<br />

Nachweis zu erbringen, dass der Einbringende die Nachsteuer auf<br />

den Einbringungsgewinn entrichtet hat.<br />

Was ist steuerfrei? Suchnummer 142<br />

– 139 –<br />

6. Besteuerung des einbringenden Anteilseigners<br />

Für den Einbringenden gilt der Wert, mit dem die aufnehmende<br />

Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen angesetzt<br />

hat, als Veräußerungspreis und als Anschaffungskosten der<br />

erworbenen Anteile. Von den Anschaffungskosten abzuziehen<br />

ist der gemeine Wert anderer Wirtschaftsgüter, die neben den<br />

Gesellschaftsanteilen gewährt wurden.<br />

Setzt die Personengesellschaft das eingebrachte Vermögen mit<br />

dem Buchwert an, entsteht beim Einbringenden kein Veräußerungsgewinn.<br />

Erfolgt ein höherer Wertansatz, entsteht ein Veräußerungsgewinn.<br />

Beim Ansatz des eingebrachten Vermögens mit dem gemeinen<br />

Wert ist der Veräußerungsgewinn bei natürlichen Personen<br />

nach § 16 Abs. 4 EStG begünstigt (SN 160), § 34 Abs. 1 und 3<br />

EStG sind anzuwenden, soweit der Veräußerungsgewinn nicht<br />

nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. b i.V.m. § 3c Abs. 2 EStG teilweise<br />

steuerbefreit ist.<br />

7. Weiterveräußerung der Anteile<br />

Wurde das eingebrachte Betriebsvermögen durch die aufnehmende<br />

Kapitalgesellschaft mit dem gemeinen Wert angesetzt, gilt dieser<br />

als Anschaffungskosten der neuen Anteile an der Kapitalgesellschaft.<br />

Entsteht bei der Veräußerung derartiger Anteile ein Veräußerungsgewinn,<br />

ist dieser steuerpfl ichtig entweder als Einkünfte<br />

aus Gewerbebetrieb wenn die Anteile zu einem Betriebsvermögen<br />

des Einbringenden gehören (SN 160), oder sie eine Beteiligung<br />

i.S. von § 17 Abs. 3 EStG darstellen (SN 161) oder als Einkünfte aus<br />

Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 2 Nr. 1 (ab VZ <strong>2009</strong>, bis VZ 2008<br />

bestand Steuerpfl icht nur, wenn sie Gegenstand eines Spekulationsgeschäfts<br />

i.S. von § 23 EStG (SN 197) waren. Die Besteuerung<br />

richtet sich dabei jeweils nach den allgemeinen Grundsätzen. Bei<br />

Körperschaften greift § 8b KStG (SN 136).<br />

Werden Anteile veräußert, die durch Sacheinlage oder Anteilstausch<br />

zu Buch- oder Zwischenwerten entstanden sind, gilt folgendes:<br />

aa) Anteile aus Einbringungen, bei denen die Anmeldung zur Eintragung<br />

in das <strong>für</strong> die Wirksamkeit des Vorgangs maßgeblichen<br />

öffentlichen Registers bis zum 12.12.2006 erfolgt ist (einbringungsgeborene<br />

Anteile)<br />

Die Veräußerung dieser sog. einbringungsgeborenen Anteile<br />

innerhalb von sieben Jahren nach der Einbringung ist voll<br />

steuerpfl ichtig. Der Veräußerung gleich gestellt sind<br />

– ein entsprechender Antrag des Anteilseigners. Der Antrag<br />

kann nicht widerrufen oder zurückgenommen werden<br />

– der Ausschluss des inländischen Besteuerungsrechts<br />

hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile<br />

ausgeschlossen<br />

– die Auflösung und Abwicklung der Kapitalgesellschaft,<br />

eine ordentlicher Kapitalherabsetzung mit anschließender<br />

Rückzahlung an die Anteilseigner oder Leistungen aus dem<br />

steuerlichen Einlagekonto soweit diese Bezüge bei dem<br />

Anteilseigner keine Gewinnanteile oder<br />

– die verdeckte Einlage dieser Anteile in eine Kapitalgesellschaft<br />

Zwar ist das System der einbringungsgeborenen Anteile mit<br />

der Neufassung des UmwStG durch das SEStEG abgeschafft<br />

worden, die Vorschriften sind aber auf „alte“ einbringungsgeborene<br />

Anteile weiterhin anzuwenden. Für die Veräußerung der<br />

eingebrachten Anteile durch die übernehmende Gesellschaft<br />

gilt § 8b Abs. 4 KStG a.F. (SN 136).<br />

bb) Anteile aus Einbringungen, bei denen die Anmeldung zur Eintragung<br />

in das <strong>für</strong> die Wirksamkeit des Vorgangsmaßgeblichen<br />

öffentlich Registers nach dem 12.12.2006 erfolgt ist):<br />

Die Veräußerung der Anteile durch den Einbringenden innerhalb<br />

von sieben Jahren nach der Einbringung führt zu einer<br />

rückwirkenden Besteuerung des sog. Einbringungsgewinns<br />

I (§ 22 Abs. 1 UmwStG). Gehören zum eingebrachten Betriebsvermögen<br />

auch Gesellschaftsanteile (keine einbringungsgeborenen<br />

Anteile), erfolgt die rückwirkende Besteuerung mit dem<br />

sog. Einbringungsgewinn II (§ 22 Abs. 2 UmwStG). Dies gilt<br />

jedoch nur, wenn die Veräußerung der Anteile im Einbringungszeitpunkt<br />

nicht nach § 8b Abs. 2 steuerbefreit gewesen wäre.

Suchnummer 142 Was ist steuerfrei?<br />

Dadurch soll die im Zeitpunkt der Einbringung ausgesetzte<br />

steuerliche Erfassung der stillen Reserven des eingebrachten<br />

Vermögens nachgeholt werden. Die Anteilsveräußerung gilt<br />

als rückwirkendes Ereignis nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO.<br />

Der Einbringende muss deshalb innerhalb der Siebenjahresfrist<br />

jährlich bis zum 31. 5. gegenüber dem Finanzamt den Nachweis<br />

erbringen, wem die erhaltenen Anteile zuzurechnen sind. Wird<br />

der Nachweis nicht erbracht, gelten die Anteile als veräußert<br />

(vgl. hierzu BMF-Schreiben vom 4.9.2007, BStBl I 698).<br />

Der rückwirkend anzusetzende Einbringungsgewinn I bzw.<br />

II ergibt sich aus der Differenz zwischen dem gemeinen Wert<br />

des eingebrachten Betriebsvermögens/ der eingebrachten<br />

Anteile im Zeitpunkt der Einbringung und dem bei der Einbringung<br />

angesetzten Buch- bzw. Zwischenwert abzüglich<br />

Umwandlungskosten und vermindert um jeweils ein Siebtel <strong>für</strong><br />

jedes seit dem Einbringungszeitpunkt abgelaufenes Zeitjahr.<br />

Der Einbringungsgewinn entsteht nach den Verhältnissen am<br />

Einbringungsstichtag unabhängig vom tatsächlichen Veräußerungspreis<br />

der Anteile, also auch wenn die spätere Veräußerung<br />

zu einem Verlust führt. Der Einbringungsgewinn ist voll<br />

steuerpfl ichtig Gewinn i.S. des § 16 EStG, die Begünstigungen<br />

nach §§ 16 Abs. 4 und 34 EStG sind nicht anzuwenden (§ 22<br />

Abs. 1 Satz 1 UmwStG). Die Anteilsveräußerung selbst wird im<br />

Veranlagungszeitraum der Veräußerung (§§ 17 oder 15 EStG)<br />

besteuert. § 8b KStG (SN 136) und Teileinkünfteverfahren<br />

kommen zur Anwendung.<br />

Durch den steuerpfl ichtigen Einbringungsgewinn I erhöhen sich<br />

im Gegenzug die Anschaffungskosten der Anteile um den<br />

rückwirkend tatsächlich versteuerten Einbringungsgewinn. Die<br />

Erhöhung wirkt nach Auffassung der Finanzverwaltung jedoch<br />

erst im Zeitpunkt der Veräußerung.<br />

8. zeitlichen Wirksamkeit der Einbringung<br />

. Die Einbringung in eine Kapitalgesellschaft wird grundsätzlich mit<br />

der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums wirksam. Auf<br />

Antrag können jedoch Einkommen und Vermögen des Einbringenden<br />

und der aufnehmenden Kapitalgesellschaft so ermittelt<br />

werden, als ob das eingebrachte Betriebsvermögen mit Ablauf des<br />

steuerlichen Übertragungsstichtags übergegangen wäre (§ 20<br />

Abs. 5 und 6 UmwStG).<br />

Als steuerlicher Übertragungsstichtag darf bei Sacheinlage<br />

durch Verschmelzung nach § 2 UmwG und im Fall der Spaltung<br />

nach § 123 UmwG der Stichtag angesehen werden, <strong>für</strong> den die<br />

Schlussbilanz eines jeden der einbringenden Unternehmen nach<br />

§ 17 Abs. 2 UmwG aufgestellt ist. Dieser Stichtag darf höchstens<br />

acht Monate vor der Anmeldung der Verschmelzung bzw. der<br />

Spaltung zur Eintragung in das Handelsregister liegen.<br />

In den anderen Fällen der Sacheinlage (Einbringung) darf die<br />

Einbringung auf einen Tag zurückbezogen werden, der höchstens<br />

acht Monate vor dem Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrags<br />

und höchstens acht Monate vor dem tatsächlichen<br />

Übergang des eingebrachten Betriebsvermögens auf die Kapitalgesellschaft<br />

liegt.<br />

Durch obige Rückbeziehungen werden alle Geschäftsvorfälle, die<br />

in Zusammenhang mit dem eingebrachten Vermögen stehen, ab<br />

dem Übertragungsstichtag der aufnehmenden Kapitalgesellschaft<br />

zugerechnet und dem <strong>für</strong> sie geltenden Besteuerungssystem,<br />

also der Körperschaftsteuer unterworfen. Die Rückbeziehung<br />

gilt jedoch nicht <strong>für</strong> Einlagen und Entnahmen.<br />

Entnahmen sind keine verdeckten Gewinnausschüttungen<br />

(BFH vom 29.4.1987, BStBl II 797). Die Entnahmen sind mit ihrem<br />

Buchwert von den Anschaffungskosten der erworbenen Gesellschaftsanteile<br />

abzuziehen, umgekehrt sind die Einlagen mit<br />

ihrem Wert nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG den Anschaffungskosten<br />

zuzurechnen.<br />

Die Rückbeziehung nach § 20 Abs. 5 UmwStG hat auch keine<br />

Auswirkung auf Vereinbarungen und Verträge, die nach dem<br />

Übertragungsstichtag geschlossen wurden.<br />

(3) Anteilstausch (§ 21 UmwStG)<br />

§ 21 UmwStG regelt die Einbringung eines Gesellschaftsanteils gegen<br />

Gewährung neuer Gesellschaftsrechte<br />

– 140 –<br />

1. Rechtsform der Beteiligten<br />

Die aufnehmende Körperschaft muss ihren Sitz und ihre Geschäftsleitung<br />

in Staaten der EU/EWR haben. Die Einbringenden<br />

können jede Rechtsform haben und inländische oder ausländische<br />

Rechtsträger sein.<br />

2. Ansatz des eingebrachten Vermögens bei der übernehmenden<br />

Gesellschaft<br />

Die übernehmende Gesellschaft hat den im Rahmen der Sacheinlage<br />

erhaltenen Anteil grundsätzlich mit dem gemeinen Wert<br />

anzusetzen (§ 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG). Auf Antrag der übernehmenden<br />

Gesellschaft kann diese die übernommene Beteiligung<br />

mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert ansetzen, wenn<br />

die übernehmende Gesellschaft nach der Einbringung einen sog.<br />

mehrheitsvermittelnden Anteil hält. In allen anderen Fällen ist<br />

der Ansatz des gemeinen Wertes zwingend.<br />

Der Antrag ist spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der Schlussbilanz<br />

beim Finanzamt zu stellen. Das Ansatzwahlrecht kann nur<br />

von der übernehmenden Kapitalgesellschaft ausgeübt werden.<br />

Der aus dem Ansatz des gemeinen Wert resultierende Veräußerungsgewinn<br />

unterliegt dem Teileinkünfteverfahren und ist nach<br />

§§ 16 oder 17 EStG begünstigt (§ 21 Abs. 3 UmwStG). § 34 EStG<br />

kann aufgrund der Begünstigung im Halbeinkünfteverfahren nicht<br />

angewendet werden. Ist Einbringende eine Kapitalgesellschaft<br />

kommt § 8b KStG zur Anwendung.<br />

§ 21 UmwStG ist sowohl auf Anteile die in einem Betriebsvermögen<br />

als auch auf Anteile die in einem Privatvermögen gehalten werden<br />

anzuwenden. § 20 ist <strong>für</strong> Anteile in einem Betriebsvermögen die zu<br />

den wesentlichen Betriebsgrundlagen des eingebrachten Betriebes<br />

gehören jedoch vorrangig.<br />

Befi nden sich die Anteile beim Einbringenden im Privatvermögen,<br />

gelten die historischen Anschaffungskosten als Buchwert.<br />

Gewährt die Gesellschaft neben den neuen Gesellschaftsrechten<br />

auch noch sonstige Gegenleistungen (z.B. Darlehensanspruch<br />

des Einbringenden), deren gemeiner Wert den Buchwert des<br />

eingebrachten Anteils übersteigt, muss die Gesellschaft den Gesellschaftsanteil<br />

mindestens mit dem Wert der sonstigen Gegenleistung<br />

ansetzen. Dadurch kommt es beim Einbringenden zu einem<br />

Zwischenwertansatz. Der Veräußerungsgewinn unterliegt dem<br />

Teileinkünfteverfahren bzw. fällt unter § 8b KStG (SN 136).<br />

Begünstigt sind sowohl Mehrheitsbeteiligungen, die erst durch den<br />

Einbringungsvorgang entstehen, als auch die Aufstockung bereits<br />

bestehender Mehrheitsbeteiligungen.<br />

3. Besteuerung des einbringenden Anteilseigners<br />

Für den Einbringenden gilt der Wert, mit dem die aufnehmende<br />

Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen angesetzt<br />

hat, als Veräußerungspreis und als Anschaffungskosten der<br />

erworbenen Anteile. Von den Anschaffungskosten abzuziehen ist<br />

der gemeine Wert anderer Wirtschaftsgüter, die neben den Gesellschaftsanteilen<br />

gewährt wurden. Jedoch ist ggf. abweichend vom<br />

Ansatz bei der übernehmenden Gesellschaft zwingend der gemeine<br />

Wert anzusetzen, wenn das deutsche Besteuerungsrecht an den<br />

eingebrachten Anteilen oder den erhaltenen Anteilen beschränkt<br />

wird oder verloren geht.<br />

Gemäß § 21 Abs. 2 Satz 3 Nr. 1 UmwStG ist auf Antrag der Ansatz<br />

des Buchwertes oder eines Zwischenwertes möglich, wenn das<br />

Besteuerungsrecht Deutschlands hinsichtlich der Besteuerung<br />

des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile einer<br />

mehrheitsvermittelnden Beteiligung nicht ausgeschlossen oder<br />

beschränkt wird. Hier<strong>für</strong> ist ein Antrag des Einbringenden erforderlich<br />

der spätestens bis zur Abgabe der Steuerklärung bei dem<br />

<strong>für</strong> den Einbringenden zuständigen Finanzamt zu stellen ist. Das<br />

Antragrecht gilt weiterhin wenn die Sonderregelung nach Art. 8<br />

Abs. 6 der Fusionsrichtlinie zur Anwendung kommt und danach<br />

das Besteuerungsrecht entgegen der Regelungen in einem DBA<br />

weiterhin bei der BRD liegt.<br />

4. Weiterveräußerung der Anteile<br />

§ 22 UmwStG (rückwirkender Ansatz des gemeinen Wertes bei<br />

Veräußerung der erhaltenen Anteile im 7-Jahres-Zeitraum) gilt<br />

auch <strong>für</strong> den Anteilstausch (siehe Abs. 2). Auch die Altregelung

zur Veräußerung einbringungsgeborener Anteile fi ndet auf den<br />

Anteilstausch Anwendung.<br />

5. Rückwirkung<br />

Der Anteilstausch kann nicht mit steuerlicher Rückwirkung erfolgen.<br />

(4) Einbringung eines Betriebes, Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteils<br />

in eine Personengesellschaft (§ 24 UmwStG)<br />

1. Form der Einbringung<br />

Die Einbringung kann im Wege der Einzel- oder der Gesamtrechtsnachfolge<br />

statt fi nden.<br />

2. Einbringungsgegenstand<br />

Es gelten die Ausführungen zu § 20 UmwStG.<br />

3. Rechtsform der Beteiligten<br />

Als aufnehmende Personengesellschaft kommen OHG, KG, Gesellschaft<br />

bürgerlichen Rechts, Partenreederei und atypische stille<br />

Gesellschaften in Betracht sowie nach den Vorschriften eines EU/<br />

EWR-Staates gegründete Gesellschaften mit Sitz und Geschäftsleitung<br />

innerhalb der EU/des EWR.<br />

Der Einbringende kann jede Rechtsform haben also natürliche<br />

Person, Personengesellschaft, Körperschaft, auch wenn nur beschränkte<br />

Steuerpfl icht besteht.<br />

4. Gegenleistung<br />

Die Gegenleistung muss in der Einräumung eines Mitunternehmeranteils<br />

bestehen.<br />

5. Auswirkungen bei der aufnehmenden Personengesellschaft<br />

Die aufnehmende Personengesellschaft hat das eingebrachte<br />

Vermögen grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen.<br />

Auf Antrag kann das übernommene Betriebsvermögen mit dem<br />

Buchwert oder einem höheren Wert (höchstens der gemeine<br />

Wert) angesetzt werden, soweit das Recht der BRD hinsichtlich<br />

der Besteuerung des eingebrachten Betriebsvermögens nicht<br />

ausgeschlossen oder beschränkt wird. Der Antrag ist von der aufnehmenden<br />

Personengesellschaft spätestens bis zur erstmaligen<br />

Abgabe der Schlussbilanz beim Finanzamt zu stellen. Die weiteren<br />

Ausführungen in Abs. 2 gelten entsprechend.<br />

6. Auswirkungen beim Einbringenden<br />

Der Wert mit dem das eingebrachte Betriebsvermögen in der steuerlichen<br />

Bilanz der Personengesellschaft angesetzt wird, ist als<br />

Veräußerungspreis und als Anschaffungskosten des durch die<br />

Einbringung erworbenen Mitunternehmeranteils anzusetzen.<br />

Setzt die Personengesellschaft das eingebrachte Vermögen mit<br />

dem Buchwert an, entsteht beim Einbringenden kein Veräußerungsgewinn.<br />

Erfolgt ein höherer Wertansatz, entsteht ein Veräußerungsgewinn.<br />

Beim Ansatz des eingebrachten Vermögens mit dem gemeinen<br />

Wert durch eine natürliche Person ist der Veräußerungsgewinn<br />

nach § 16 Abs. 4 EStG begünstigt (SN 160). In diesen Fällen sind<br />

§ 34 Abs. 1 und 3 EStG anzuwenden, soweit der Veräußerungsgewinn<br />

nicht nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. b i.V.m. § 3c Abs. 2<br />

EStG teilweise steuerbefreit ist. Die Vergünstigung gilt jedoch<br />

trotz Ansatz des gemeinen Werts nicht, soweit auf der Seite des<br />

Einbringenden und auf der Seite der aufnehmenden Personengesellschaft<br />

dieselben Personen Unternehmer oder Mitunternehmer<br />

sind. Insoweit erfolgt die Besteuerung als laufender Gewinn. Wird<br />

das eingebrachte Vermögen mit einem Zwischenwert angesetzt,<br />

erfolgt die Besteuerung des Veräußerungsgewinns nach den allgemeinen<br />

Grundsätzen.<br />

7. Weiterveräußerung des Mitunternehmeranteils<br />

Der Einbringende unterliegt mit seinem Mitunternehmeranteil, der<br />

ihm <strong>für</strong> die Einbringung eingeräumt wird, der Gewinnbesteuerung<br />

nach dem EStG oder dem KStG. Soweit die in dem eingebrachten<br />

Betriebsvermögen enthaltenen stillen Reserven infolge niedriger<br />

Wertansätze in der Bilanz der Personengesellschaft nicht aufgedeckt<br />

wurden, unterliegen sie bei einer späteren Veräußerung des<br />

erworbenen Mitunternehmeranteils durch den Einbringenden – bzw.<br />

bei unentgeltlichem Erwerb durch seinen Rechtsnachfolger – der<br />

Was ist steuerfrei? Suchnummern 143 bis 146<br />

– 141 –<br />

Besteuerung nach den allgemeinen <strong>für</strong> die Veräußerung von Mitunternehmeranteilen<br />

geltenden Grundsätzen (SN 160).<br />

Bei der Einbringung von Anteilen an einer Körperschaft, Personenvereinigung<br />

oder Vermögensmasse (insbes. Kapitalgesellschaften)<br />

unter dem gemeinen Wert durch eine nicht von § 8b Abs. 2 KStG<br />

begünstigten Person führt eine Veräußerung der eingebrachten<br />

Anteile durch die übernehmende Gesellschaft innerhalb von<br />

sieben Jahren zu einer rückwirkenden Besteuerung (vgl. Abs. 3<br />

Einbringungsgewinn II, § 24 Abs. 5 UmwStG). Damit soll die Erlangung<br />

der Freistellung nach § 8b Abs. 2 KSG <strong>für</strong> stille Reserven<br />

in Anteilen verhindert werden, die durch natürliche Personen eingebracht<br />

wurden.<br />

8. Rückwirkung<br />

Bei Einbringung in eine Personengesellschaft gilt das Antragsrecht<br />

auf Rückbeziehung der Einbringung gem. § 20 Abs. 5 und<br />

6 UmwStG entsprechend, sofern die Einbringung im Wege der<br />

Gesamtrechtsnachfolge geschieht (§ 24 Abs. 4 UmwStG).<br />

In den übrigen Fällen gilt als steuerlich maßgebender Zeitpunkt<br />

der Einbringung der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums<br />

auf die Personengesellschaft.<br />

143 Derzeit nicht belegt<br />

144 Veräußerungsgewinne<br />

(1) Gewinne aus der Veräußerung einzelner Wirtschaftsgüter unterliegen<br />

grundsätzlich der Steuerpfl icht. Das gilt auch, wenn Wirtschaftsgüter<br />

im Wege des Tausches gegen andere Wirtschaftsgüter übertragen<br />

werden. Zur steuerfreien Übertragung bei der Veräußerung von<br />

Wirtschaftsgütern aufgedeckter stiller Reserven auf die Anschaffungs-<br />

oder Herstellungskosten eines neuen Wirtschaftsgutes in den Fällen<br />

des § 6b EStG und R 6.6 EStR (Ersatzbeschaffung nach Ausscheiden<br />

durch höhere Gewalt) siehe SN 89 und 96.<br />

145 Aufl ösungsgewinne<br />

(1) Gewinne, die bei der Aufl ösung einer Kapitalgesellschaft entstehen,<br />

sind grundsätzlich steuerpfl ichtig (SN 157).<br />

(2) Durch die Aufl ösung von Vereinen, Stiftungen, Anstalten und<br />

anderen Zweckvermögen (SN 22 bis 27) können steuerpfl ichtige<br />

Gewinne nur entstehen, soweit das aufgelöste Vermögen Bestandteil<br />

eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs, eines Gewerbebetriebs<br />

oder eines freien Berufs war. Die Besteuerung richtet sich dann nach<br />

den SN 152, 160, 161 und 165. Durch die Übertragung des übrigen<br />

Vermögens wird keine Steuerpfl icht ausgelöst.<br />

146 Erwerb neuer Anteilsrechte<br />

Der Erwerb neuer Anteilsrechte anlässlich einer Kapitalerhöhung<br />

aus Gesellschaftsmitteln ist steuerfrei. Die Befreiung ergibt sich aus<br />

§ 1 des Gesetzes über steuerrechtliche Maßnahmen bei Erhöhung des<br />

Nennkapitals aus Gesellschaftsmitteln (Kapitalerhöhungsteuergesetz).<br />

Ein etwaiger Verstoß gegen Vorschriften des Kapitalerhöhungsteuergesetzes,<br />

der an sich zur Steuerpfl icht führen würde, kann u.U.<br />

unbeachtlich sein, wenn die Kapitalerhöhung als Kapitalerhöhung aus<br />

Gesellschaftsmitteln im Handelsregister eingetragen ist (BFH vom<br />

27.3.1979, BStBl II 560). Steuerfrei ist auch der Erwerb von Anteilsrechten<br />

an einer ausländischen Gesellschaft, wenn die ausländische<br />

Gesellschaft mit einer AG, einer KGaA oder einer GmbH vergleichbar<br />

ist (§ 7 KapErhStG). Nach BFH vom 20.10.1976 (BStBl 1977 II 177)<br />

muss die Kapitalerhöhung nicht den Vorschriften des inländischen<br />

Handelsrechts entsprechen. Es genügt, wenn die jeweils geltenden<br />

ausländischen Rechtsvorschriften über die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln<br />

beachtet werden. Der Erwerber der Anteilsrechte hat<br />

die Erfüllung dieser Voraussetzungen nachzuweisen. Die Mittel <strong>für</strong> die<br />

Kapitalerhöhung müssen jedoch aus Rücklagen stammen. Werden<br />

Gewinnvorträge oder laufende Gewinne in Nennkapital umgewandelt,<br />

so sind insoweit Einkünfte aus Kapitalvermögen und Anschaffungskosten<br />

<strong>für</strong> den Erwerb der ausgegebenen Anteilsrechte anzunehmen.<br />

Für Kapitalerhöhungen nach den Vorschriften der §§ 207 bis 220 AktG<br />

gilt die Regelung ebenfalls. Ein unzulässiger Missbrauch der Befrei-

Suchnummer 142 Was ist steuerfrei?<br />

ungsbestimmung ist gegeben, wenn der Alleingesellschafter einer<br />

Kapitalgesellschaft in einem Vorgang eine Kapitalerhöhung vornimmt,<br />

sich selbst ein Bezugsrecht einräumt, dieses Bezugsrecht an einen<br />

Dritten abtritt und dieser von dem Recht Gebrauch macht. Im Ergebnis<br />

ist damit eine unmittelbare Anteilsveräußerung durchgeführt (BFH vom<br />

26.2.1975, BStBl II 505).<br />

147 Sonstige Befreiungen<br />

(1) Außer den in SN 136 bis 146 aufgeführten steuerfreien Einnahmen<br />

bleiben nach Vorschriften des EStG, die auch <strong>für</strong> die Körperschaftsteuer<br />

gelten, steuerfrei:<br />

1. Ausgleichsleistungen nach dem Lastenausgleichsgesetz, Leistungen<br />

nach dem Flüchtlingshilfegesetz, Leistungen nach dem<br />

Reparationsschädengesetz und Leistungen nach dem Bundesvertriebenengesetz<br />

sowie Leistungen nach dem Vertriebenenzuwendungsgesetz,<br />

dem NS-Verfolgtenentschädigungsgesetz sowie<br />

der Leistungen nach dem Entschädigungsgesetz und nach dem<br />

Ausgleichsleistungsgesetz, soweit nicht Kapitalerträge (z.B. aus<br />

einer Verzinsung) vorliegen (§ 3 Nr. 7 EStG).<br />

2. Geldrenten und Kapitalentschädigungen zur Wiedergutmachung<br />

nationalsozialistischen Unrechts (§ 3 Nr. 8 EStG);<br />

3. Bezüge aus öffentlichen Mitteln oder aus Mitteln einer öffentlichen<br />

Stiftung zum Zweck der unmittelbaren Förderung von Erziehung,<br />

Ausbildung, Wissenschaft, Kunst (§ 3 Nr. 11 Sätze 1 und 3<br />

EStG);<br />

4. das Aufgeld <strong>für</strong> ein an die Ausgleichsbank zu Gunsten des Ausgleichsfonds<br />

gegebenes Darlehen, wenn das Darlehen nach § 7f<br />

EStG 1953 im Jahr der Hingabe als Betriebsausgabe abzugsfähig<br />

war (§ 3 Nr. 18 EStG);<br />

– 142 –<br />

5. Zinsen aus Schuldbuchforderungen i.S. des § 35 Abs. 1 des Allgemeinen<br />

Kriegsfolgengesetzes (§ 3 Nr. 21 EStG);<br />

6. Entschädigungen nach dem Infektionsschutzgesetz (§ 3 Nr. 25<br />

EStG);<br />

7. die Zuwendungen, die aufgrund des Fulbright-Abkommens gezahlt<br />

werden (§ 3 Nr. 42 EStG);<br />

8. Stipendien, die unmittelbar aus öffentlichen Mitteln oder von zwischenstaatlichen<br />

oder überstaatlichen Einrichtungen, denen die<br />

Bundesrepublik Deutschland als Mitglied angehört, zur Förderung<br />

der Forschung gezahlt werden (§ 3 Nr. 44 EStG). Steuerfreiheit<br />

besteht nur insoweit, als die Mittel verwendet werden, um die sachlichen<br />

Voraussetzungen zur Erfüllung einer Forschungsaufgabe zu<br />

erfüllen.<br />

9. Zinsen aus Entschädigungsansprüchen <strong>für</strong> deutsche Auslandsbonds<br />

(§ 3 Nr. 54 EStG);<br />

10. Investitionszulagen nach § 10 des Investitionszulagengesetzes;<br />

11. Erhöhungen des Betriebsvermögens, die durch eine Teilentlastung<br />

i.S. des § 4 des Altschuldenhilfe-Gesetzes entstehen. Minderungen<br />

des Betriebsvermögens bleiben entsprechend außer Ansatz<br />

(Art. 39 des Gesetzes zur Umsetzung des Föderalen Konsolidierungsprogramms<br />

vom 23.6.1993, BStBl I 510).<br />

(2) Durch Vorschriften außerhalb des EStG und des KStG ist ferner die<br />

Steuerbefreiung folgender Einkünfte geregelt:<br />

Einkünfte von Stiftungen, die an die Stelle von Fideikommissen<br />

getreten sind, soweit sie an die nach der Satzung bezugsberechtigten<br />

unbeschränkt einkommensteuerpfl ichtigen Familienmitglieder verteilt<br />

werden (Verordnung vom 13.2.1926, RGBl I 101). Eine Erweiterung<br />

der Befreiung auf andere als in der Verordnung bezeichnete Stiftungen<br />

ist nicht zulässig (R 3 KStR).

A. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft<br />

(Siehe auch Wolfs Steuerleitfaden „Einkommensbesteuerung, Bedarfbewertung<br />

und Einheitsbewertung der Landwirtschaft“)<br />

148 Begriff<br />

(1) Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft können bei Körperschaften,<br />

Personenvereinigungen und Vermögensmassen anfallen, die<br />

handelsrechtlich nicht zur Führung von Büchern verpfl ichtet sind<br />

(SN 106) und die nicht bereits nach § 8 Abs.2 KStG ausschließlich<br />

gewerbliche Einkünfte erzielen (SN 154). Es kommen also alle Steuerpfl<br />

ichtigen außer Kapitalgesellschaften, Genossenschaften und Versicherungsvereinen<br />

und Pensionsfondsvereine auf Gegenseitigkeit sowie<br />

Betriebe gewerblicher Art in Frage. Einkünfte aus wirtschaftlichen<br />

Geschäftsbetrieben (SN 57, 66) können bei Vorliegen der allgemeinen<br />

Voraussetzungen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft sein. Bei<br />

buchführungspfl ichtigen Körperschaften gehören die Einkünfte aus<br />

einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zu den Einkünften aus<br />

Gewerbebetrieb (SN 154).<br />

(2) Zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gehören:<br />

1. Einkünfte aus dem Betrieb von Landwirtschaft, Forstwirtschaft,<br />

Weinbau, Gartenbau und aus allen Betrieben, die Pfl anzen und<br />

Pfl anzenteile mit Hilfe der Naturkräfte gewinnen. Zu diesen gehören<br />

auch die Einkünfte aus der Tierzucht und Tierhaltung, wenn ein<br />

bestimmtes Verhältnis von Tierbestand zu genutzter Fläche nicht<br />

überschritten wird. Weitere Ausführungen siehe SN 149 Abs. 3.<br />

Unter Landwirtschaft sind die Ausnutzung der Fruchtbarkeit des<br />

Bodens zur Gewinnung pfl anzlicher Erzeugnisse und die Verwertung<br />

der selbstgewonnenen Erzeugnisse zu verstehen. Bodenbewirtschaftung,<br />

die im Abbau von Substanz besteht, z.B. Kiesgruben,<br />

führt grundsätzlich nicht zu land- und forstwirtschaftlichen Einkünften<br />

– ausgenommen bei land- und forstwirtschaftlichen Nebenbetrieben<br />

(siehe Nr. 5).<br />

Unter Forstwirtschaft ist die Bewirtschaftung zur Gewinnung von<br />

Walderzeugnissen zu verstehen. Erlaubt der Umfang des Holzbestandes<br />

einer planmäßig betriebenen Forstwirtschaft die Nutzung<br />

jährlich nach Altersklassen der Baumbestände, so spricht man von<br />

einem Nachhaltsbetrieb, liegt eine jährliche Nutzung nicht vor, so<br />

spricht man von einem aussetzenden Betrieb. Für die Annahme<br />

eines forstwirtschaftlichen Betriebs genügt es, dass sich ein zusammenhängendes<br />

Forstareal von einer gewissen Mindestgröße mit<br />

einem entsprechenden Baumbestand, der eine gewisse Bestandspfl<br />

ege erfordert, im Eigentum eines Steuerpfl ichtigen befi ndet. Auf<br />

die Intensität der Nutzung kommt es dabei nicht an (BFH vom 5.<br />

11. 1981 BStBl II 1982 158).<br />

2. Einkünfte aus Binnenfi scherei, Teichwirtschaft, Fischzucht <strong>für</strong><br />

Binnenfi scherei und Teichwirtschaft, Imkerei und Wanderschäferei.<br />

Die Binnenfi scherei verliert ihren Charakter als landwirtschaftlicher<br />

Betrieb, wenn dauernd und nachhaltig Zu- und Verkäufe von<br />

fremden Erzeugnissen über das betriebsnotwendige Maß hinaus<br />

erfolgen (BFH vom 15.11.1956, BStBl 1957 III 37). Die Hochsee und<br />

Küstenfi scherei sind ein Gewerbe. Der Betrieb einer Zierfi schzucht<br />

ist in der Regel kein Gewerbe (BFH vom 20.10.1960, BStBl 1961<br />

III 7).<br />

3. Einkünfte aus Jagd, wenn diese mit dem Betrieb einer Landwirtschaft<br />

oder einer Forstwirtschaft in Zusammenhang steht (z.B.<br />

eigene Jagd oder Eigenjagd mit ergänzender Zupachtung). Wird<br />

die Jagd in Verbindung mit einem Gewerbebetrieb ausgeübt (z.B.<br />

in Verbindung mit dem Handel mit Wild), dann gehören die erzielten<br />

Einkünfte zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb (SN 105).<br />

4. Einkünfte aus Hauberg-, Wald-, Forst- und Laubgenossenschaften<br />

und ähnlichen Realgemeinden (SN 28, 44, 74).<br />

Was ist steuerpflichtig? Suchnummern 148 und 149<br />

VII. Was ist steuerpfl ichtig?<br />

– 143 –<br />

5. Einkünfte aus einem land- und forstwirtschaftlichen Nebenbetrieb.<br />

Als solcher gilt ein Betrieb, der dem land- und forstwirtschaftlichen<br />

Hauptbetrieb zu dienen bestimmt ist. Es handelt sich meist um<br />

– Be- oder Verarbeitungsbetriebe, die dazu bestimmt sind, die<br />

im Hauptbetrieb anfallenden Erzeugnisse zu verwerten oder<br />

zu verarbeiten. Beispiele: Brennereien, Molkereien, Käsereien,<br />

Mühlen, Sägewerke, Gemüse- oder Blumenhandelsgeschäfte<br />

einer Gärtnerei, Herstellung von Winzersekt.<br />

– Substanzbetriebe. Das sind Betriebe, die aus dem Boden<br />

des landwirtschaftlichen Hauptbetriebes Substanz entnehmen.<br />

Beispiele: Sand-, Kies-, Lehm- und Tongruben, Ziegeleien, Kalkbrennereien,<br />

Steinbrüche und Torfstechereien. Zum Abbau von<br />

Bodenschätzen siehe auch BMF vom 9.8.1993, BStBl I 678.<br />

– Verwertungsbetriebe, die gegen Entgelt fremde Rohstoffe (z.B.<br />

organische Abfälle) übernehmen, diese be- oder verarbeiten und<br />

die dabei gewonnenen Erzeugnisse nahezu ausschließlich im<br />

eigenen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb verwenden<br />

Für die Frage, ob ein land- oder forstwirtschaftlicher Nebenbetrieb<br />

oder ein selbständiger Gewerbebetrieb vorliegt, ist jeweils nach<br />

dem Gesamtbild der Verhältnisse zu entscheiden.<br />

6. Der Gewinn aus der Veräußerung des Betriebs (SN 152).<br />

7. Gewinne aus der Veräußerung oder der Entnahme von Grund und<br />

Boden (SN 150 und 151).<br />

8. Zur Behandlung landschaftspfl egerischer Tätigkeiten von Landwirten<br />

<strong>für</strong> Nichtlandwirte vgl. SN 149 Abs. 1 Buchst. i) und j).<br />

(3) Zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gehören auch die<br />

Einkünfte aus Beteiligungen an Personengesellschaften, sofern<br />

diese Gesellschaften Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft beziehen.<br />

Als solche Beteiligungen kommen insbesondere Beteiligungen<br />

an Erbengemeinschaften, Realgemeinden und Gesellschaften des<br />

bürgerlichen Rechts in Betracht. Die Ausführungen in SN 39 gelten <strong>für</strong><br />

diese Gesellschaften sinngemäß. Eine OHG oder KG, die klar ersichtlich<br />

nichtgewerbliche Geschäfte tätigt (z.B. solche aus Landwirtschaft),<br />

kann ihren Gesellschaftern nichtgewerbliche Einkünfte zuweisen. Übt<br />

die Gesellschaft aber gewerbliche und nichtgewerbliche Tätigkeiten<br />

nebeneinander aus, so zählen sämtliche Einkünfte zu denen aus<br />

Gewerbebetrieb.<br />

Zur landwirtschaftlichen Nutzung gehört u.a. auch die Tierzucht und<br />

Tierhaltung von Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, Gesellschaften,<br />

bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen<br />

sind, oder von Vereinen, wenn alle Gesellschafter oder Mitglieder<br />

1. Inhaber eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft mit selbstbewirtschafteten<br />

regelmäßig landwirtschaftlich genutzten Flächen<br />

sind,<br />

2. nach dem Gesamtbild der Verhältnisse hauptberufl ich Land- und<br />

Forstwirte sind,<br />

3. landwirtschaftliche Unternehmer im Sinne des § 1 Abs. 3 des Gesetzes<br />

über eine Altershilfe <strong>für</strong> Landwirte sind und dies durch eine<br />

Bescheinigung der zuständigen Alterskasse nachgewiesen wird<br />

und<br />

4. die sich nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 EStG <strong>für</strong> sie ergebende Möglichkeit<br />

zur landwirtschaftlichen Tiererzeugung oder Tierhaltung in<br />

Vieheinheiten ganz oder teilweise auf die Gesellschaft übertragen<br />

haben.<br />

149 Abgrenzung<br />

(1) Zur Abgrenzung der Land- und Forstwirtschaft vom Gewerbe, die<br />

u.a. wegen der Auswirkung auf die Gewerbesteuer von erheblicher<br />

Bedeutung ist, gilt folgendes (vgl. R 15.5 EStR):

Suchnummer 149 Was ist steuerpflichtig?<br />

Allgemeine Grundsätze<br />

a) Land- und Forstwirtschaft ist die planmäßige Nutzung der natürlichen<br />

Kräfte des Bodens zur Erzeugung von Pfl anzen und Tieren<br />

sowie die Verwertung der dadurch selbstgewonnenen Erzeugnisse.<br />

Als Boden im diesem Sinne gelten auch Substrate und Wasser. Ob<br />

eine land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit vorliegt, ist jeweils nach<br />

dem Gesamtbild der Verhältnisse zu entscheiden. Liegt eine teils<br />

gewerbliche und teils land- und forstwirtschaftliche Betätigung vor,<br />

so sind beide Betriebe selbst dann getrennt zu beurteilen, wenn<br />

eine zufällige, vorübergehende wirtschaftliche Verbindung zwischen<br />

ihnen besteht, die ohne Nachteil <strong>für</strong> diese Betriebe gelöst werden<br />

kann. Nur eine über dieses Maß hinausgehende wirtschaftliche<br />

Beziehung zwischen beiden Betrieben, d.h. eine planmäßig im Interesse<br />

des Hauptbetriebs gewollte Verbindung, kann eine einheitliche<br />

Beurteilung verschiedenartiger Betätigungen rechtfertigen. Sie führt<br />

zur Annahme eines einheitlichen land- und forstwirtschaftlichen<br />

Betriebs, wenn die Land- und Forstwirtschaft dem Unternehmen<br />

das Gepräge verleiht, und zur Annahme eines einheitlichen Gewerbebetriebs,<br />

wenn das Gewerbe im Vordergrund steht und die<br />

land- und forstwirtschaftliche Betätigung nur die untergeordnete<br />

Bedeutung einer Hilfstätigkeit hat. Bei in Mitunternehmerschaft<br />

(H 15.8 EStH) geführten Betrieben ist § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG<br />

anzuwenden; Tätigkeiten, die die Voraussetzungen der folgenden<br />

Vereinfachungsregelungen erfüllen, gelten dabei als land- und<br />

forstwirtschaftlich. Bei der Ermittlung der in den folgenden Absätzen<br />

aufgeführten Umsatzgrenzen ist von den Betriebseinnahmen (ohne<br />

Umsatzsteuer) auszugehen. Soweit es auf den Gesamtumsatz<br />

ankommt, ist hierunter die Summe der Betriebseinnahmen (ohne<br />

Umsatzsteuer) zu verstehen.<br />

Strukturwandel<br />

b) Bei einem Strukturwandel vom land- und forstwirtschaftlichen<br />

Betrieb zum Gewerbebetrieb beginnt der Gewerbebetrieb in dem<br />

Zeitpunkt, in dem die Tätigkeit des land- und forstwirtschaftlichen<br />

Betriebs dauerhaft umstrukturiert wird. Hiervon ist z.B. auszugehen,<br />

wenn dem bisherigen Charakter des Betriebs nicht mehr entsprechende<br />

Investitionen vorgenommen, vertragliche Verpfl ichtungen<br />

eingegangen oder Wirtschaftsgüter angeschafft werden, die jeweils<br />

dauerhaft dazu führen, dass die in den folgenden Absätzen genannten<br />

Grenzen erheblich überschritten werden. In allen übrigen Fällen<br />

liegt nach Ablauf eines Zeitraums von drei Jahren ein Gewerbebetrieb<br />

vor. Der Dreijahreszeitraum ist objektbezogen und beginnt<br />

beim Wechsel des Betriebsinhabers nicht neu. Die vorstehenden<br />

Grundsätze gelten <strong>für</strong> den Strukturwandel vom Gewerbebetrieb<br />

zum land- und forstwirtschaftlichen Betrieb entsprechend.<br />

Nebenbetrieb<br />

c) Ein Nebenbetrieb der Land- und Forstwirtschaft liegt vor, wenn<br />

1. überwiegend im eigenen Hauptbetrieb erzeugte Rohstoffe beoder<br />

verarbeitet werden und die dabei gewonnenen Erzeugnisse<br />

überwiegend <strong>für</strong> den Verkauf bestimmt sind oder<br />

2. ein Land- und Forstwirt Umsätze aus der Übernahme von<br />

Rohstoffen (z.B. organische Abfälle) erzielt, diese be- oder<br />

verarbeitet und die dabei gewonnenen Erzeugnisse nahezu<br />

ausschließlich im eigenen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft<br />

verwendet<br />

und<br />

die Erzeugnisse im Rahmen einer ersten Stufe der Be- oder<br />

Verarbeitung, die noch dem land- und forstwirtschaftlichen<br />

Bereich zuzuordnen ist, hergestellt werden.<br />

Die Regelung gilt aus Vereinfachungsgründen auch <strong>für</strong> Produkte<br />

der zweiten (gewerblichen) Verarbeitungsstufe, wenn diese zur<br />

Angebotsabrundung im Rahmen der Direktvermarktung eigener<br />

land- und forstwirtschaftlicher Produkte abgegeben werden und der<br />

Umsatz daraus nicht mehr als 10.300 € im Wirtschaftsjahr beträgt.<br />

Ein Nebenbetrieb kann auch vorliegen, wenn er ausschließlich von<br />

Land- und Forstwirten gemeinschaftlich betrieben wird und nur<br />

in deren Hauptbetrieben erzeugte Rohstoffe be- oder verarbeitet<br />

werden, oder nur Erzeugnisse gewonnen werden, die ausschließlich<br />

in diesen Betrieben verwendet werden. Nebenbetriebe sind<br />

auch Substanzbetriebe (Abbauland im Sinne des § 43 BewG),<br />

z.B. Sandgruben, Kiesgruben Torfstiche, wenn die gewonnene<br />

Substanz überwiegend im eigenen land- und forstwirtschaftlichen<br />

– 144 –<br />

Betrieb verwendet wird. Der Absatz von Eigenerzeugnissen über<br />

einen eigenständigen Einzel- oder Großhandelsbetrieb (Abs. f), die<br />

Ausführung von Dienstleistungen (Abs. g und i) und die Ausführung<br />

von besonderen Leistungen (Abs. h) sind kein Nebenbetrieb.<br />

Diese Regelungen zu Nebenbetrieben werden entgegen BFH<br />

vom 12.12.1996, BStBl 1997 II 427, weiter angewandt (BMF vom<br />

3.6.1997, BStBl I 629).<br />

Ein Nebenbetrieb kann auch vorliegen, wenn die von einem Mitunternehmer<br />

ausgeübte Tätigkeit dem gemeinsam mit anderen<br />

geführten landwirtschaftlichen Hauptbetrieb zu dienen bestimmt<br />

ist (BFH vom 22.1.04, BStBl II 512).<br />

Unmittelbare Verwertung organischer Abfälle<br />

d) Sofern die Entsorgung organischer Abfälle (z.B. Klärschlamm) im<br />

selbstbewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Betrieb nicht<br />

im Rahmen eines Nebenbetriebs im Sinne des Abs. c geschieht, ist<br />

sie nur dann der Land- und Forstwirtschaft zuzurechnen, wenn dabei<br />

die in Abs. a genannten Voraussetzungen im Vordergrund stehen.<br />

Das Einsammeln, Abfahren und Sortieren organischer Abfälle, das<br />

mit der Ausbringung auf Flächen oder der Verfütterung an Tierbestände<br />

des selbstbewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen<br />

Betriebs in unmittelbarem sachlichem Zusammenhang steht, ist<br />

land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit. Andernfalls gilt Absatz i.<br />

Zukauf fremder Erzeugnisse<br />

e) Fremde Erzeugnisse sind nicht solche Erzeugnisse, die im Rahmen<br />

des Erzeugungsprozesses im eigenen Betrieb verwendet<br />

werden (z.B. Saatgut, Jungpfl anzen oder Jungtiere). Als fremde<br />

Erzeugnisse gelten solche <strong>für</strong> die Weiterveräußerung zugekauften<br />

betriebstypischen Erzeugnisse, die nicht im eigenen Betrieb im<br />

Wege des Erzeugungsprozesses bearbeitet werden, und die nach<br />

der Verkehrsauffassung noch als land- und forstwirtschaftliche Produkte<br />

zu qualifi zieren sind. Dazu gehören auch Handelswaren zur<br />

Vervollständigung einer <strong>für</strong> die Art des Erzeugungsbetriebs üblichen<br />

Produktpalette wie z.B. Töpfe und Erden in einer Gärtnerei, sofern<br />

der Einkaufswert dieser Handelswaren 10 % des Gesamtumsatzes<br />

nicht übersteigt. Beträgt der Zukauf fremder Erzeugnisse, aus<br />

Vereinfachungsgründen gemessen an deren Einkaufswert, bis zu<br />

30 % des Umsatzes, so ist grundsätzlich ein Betrieb der Land- und<br />

Forstwirtschaft anzuerkennen. Die vorstehende Vereinfachungsregelung<br />

fi ndet nur Anwendung, wenn der Umsatzanteil, der auf<br />

die Veräußerung der Fremderzeugnisse entfällt, nicht erkennbar<br />

überwiegt.<br />

Handelsgeschäft<br />

f) Werden selbstgewonnene land- und forstwirtschaftliche Erzeugnisse<br />

– ohne Be- und Verarbeitung in einem Nebenbetrieb – über<br />

ein eigenständiges Handelsgeschäft, z.B. Einzelhandelsbetrieb,<br />

Ladengeschäft, Großhandelsbetrieb, abgesetzt, so ist zu prüfen, ob<br />

Erzeugerbetrieb und Handelsgeschäft einen einheitlichen Betrieb<br />

oder zwei selbständige Betriebe darstellen. Erzeugerbetrieb und<br />

Handelsgeschäft bilden einen einheitlichen Betrieb, wenn<br />

1. die eigenen Erzeugnisse des Betriebs zu mehr als 40 % über<br />

das Handelsgeschäft abgesetzt werden oder<br />

2. die eigenen Erzeugnisse des Betriebs zwar nicht zu mehr als<br />

40 % über das Handelsgeschäft abgesetzt werden, der Wert<br />

des Zukaufs fremder Erzeugnisse aber 30 % des Umsatzes des<br />

Handelsgeschäfts nicht übersteigt.<br />

Für die Zuordnung zur Land- und Forstwirtschaft oder zum Gewerbe<br />

gelten die Grenzen des Abs. e.<br />

Ein Handelsgeschäft ist selbständiger Gewerbebetrieb, wenn<br />

1. die eigenen Erzeugnisse des Betriebs der Land- und Forstwirtschaft<br />

zu nicht mehr als 40 % über das Handelsgeschäft<br />

abgesetzt werden, der Wert des Zukaufs fremder Erzeugnisse<br />

aber 30 % des Umsatzes des Handelsgeschäftes übersteigt<br />

oder<br />

2. die eigenen Erzeugnisse des Betriebs der Land- und Forstwirtschaft<br />

zu mehr als 40 % über das Handelsgeschäft abgesetzt<br />

werden, diese jedoch im Verhältnis zur gesamten Absatzmenge<br />

des Handelsgeschäftes nur von untergeordneter Bedeutung<br />

sind; in diesem Fall ist <strong>für</strong> die Annahme von zwei selbständigen<br />

Betrieben ferner Voraussetzung, dass die Betriebsführung des<br />

Erzeugerbetriebs von dem Handelsgeschäft unabhängig ist

und beide Betriebe auch nach der Verkehrsauffassung als zwei<br />

selbständige Betriebe nach außen auftreten.<br />

Bei Abgabe eigener Erzeugnisse des Betriebs der Land- und Forstwirtschaft<br />

an das Handelsgeschäft sind diese mit dem Abgabepreis<br />

des Erzeugerbetriebs an Wiederverkäufer anzusetzen.<br />

Absatz eigener Erzeugnisse in Verbindung mit Dienstleistungen<br />

g) Bei Dienstleistungen (z.B. Grabpfl ege, Gartengestaltung) im Zusammenhang<br />

mit dem Absatz eigener land- und forstwirtschaftlicher<br />

Erzeugnisse handelt es sich grundsätzlich um eine gewerbliche<br />

Tätigkeit. Soweit im Zusammenhang mit diesen Dienstleistungen<br />

überwiegend selbstgewonnene land- und forstwirtschaftliche Erzeugnisse<br />

abgesetzt werden und der Umsatz aus diesen Dienstleistungen<br />

50 % des Gesamtumsatzes des Betriebs nicht übersteigt,<br />

können diese Dienstleistungen aus Vereinfachungsgründen der<br />

Land- und Forstwirtschaft zugerechnet werden. Liegt eine gewerbliche<br />

Tätigkeit vor, ist zu prüfen, ob Erzeugerbetrieb und Dienstleistungsbetrieb<br />

einen einheitlichen Betrieb oder zwei selbständige<br />

Betriebe darstellen. Von einem einheitlichen Gewerbebetrieb ist<br />

auszugehen, wenn der Umsatz aus Dienstleistungen mehr als 50<br />

% des Gesamtumsatzes beträgt.<br />

Absatz selbsterzeugter Getränke in Verbindung mit besonderen<br />

Leistungen<br />

h) Der Ausschank von selbsterzeugten Getränken, z.B. Wein, stellt<br />

keine Dienstleistung im Sinne des Abs. g, sondern lediglich eine<br />

Form der Vermarktung dar. Werden daneben jedoch Speisen<br />

und zugekaufte Getränke verabreicht, z.B. in einer Besen- oder<br />

Straußwirtschaft, liegt insoweit eine besondere Leistung und damit<br />

grundsätzlich eine gewerbliche Tätigkeit vor. Übersteigt der Umsatz<br />

aus diesen Leistungen jedoch nicht 50 % des Umsatzes der Besen-<br />

oder Straußwirtschaft und nicht 51.500 € im Wirtschaftsjahr,<br />

sind die besonderen Leistungen aus Vereinfachungsgründen der<br />

Land- und Forstwirtschaft zuzurechnen. Abs. g gilt entsprechend.<br />

Verwendung von Wirtschaftsgütern außerhalb des Betriebs<br />

i) Wenn ein Land- und Forstwirt Wirtschaftsgüter außerbetrieblich<br />

verwendet, die er eigens zu diesem Zweck angeschafft hat, liegt<br />

ohne weiteres von Anfang an ein Gewerbebetrieb vor. Verwendet<br />

ein Land- und Forstwirt Wirtschaftsgüter auch außerhalb seines<br />

Betriebs, indem er sie Dritten entgeltlich überlässt oder mit ihnen<br />

<strong>für</strong> Dritte Dienstleistungen verrichtet, so stellt diese Betätigung<br />

entweder eine land- und forstwirtschaftliche oder eine gewerbliche<br />

Tätigkeit dar. Eine gewerbliche Tätigkeit wird typisierend unterstellt,<br />

wenn die Wirtschaftsgüter neben der eigenbetrieblichen Nutzung<br />

ausschließlich <strong>für</strong> andere Betriebe der Land- und Forstwirtschaft<br />

verwendet werden und die Umsätze daraus nicht mehr als ein Drittel<br />

des Gesamtumsatzes oder mehr als 51.500 € im Wirtschaftsjahr<br />

betragen. Dies gilt bei Nutzungsüberlassungen oder Dienstleistungen<br />

die nicht <strong>für</strong> andere Betriebe der Land- und Forstwirtschaft<br />

erbracht werden, wenn die Umsätze daraus insgesamt mehr als<br />

10.300 € im Wirtschaftsjahr betragen. Als andere Betriebe der<br />

Land- und Forstwirtschaft im diesem Sinne gelten auch Körperschaften,<br />

Vermögensmassen und Personenvereinigungen sowie<br />

deren Teilbetriebe, sofern sich deren Betätigung auf die Land- und<br />

Forstwirtschaft beschränkt.<br />

Land- und forstwirtschaftliche Dienstleistungen<br />

j) Sofern ein Land- und Forstwirt Dienstleistungen ohne Verwendung<br />

von Wirtschaftsgütern seines Betriebes verrichtet, stellt diese<br />

Betätigung entweder eine land- und forstwirtschaftliche oder eine<br />

gewerbliche Tätigkeit dar. Eine gewerbliche Tätigkeit ist nicht typisierend<br />

zu unterstellen, wenn<br />

1. die Dienstleistungen <strong>für</strong> andere Betriebe der Land- und Forstwirtschaft<br />

erbracht werden und<br />

2. es sich um typische land- und forstwirtschaftliche Tätigkeiten<br />

handelt, und<br />

3. die Umsätze daraus nicht mehr als ein Drittel des Gesamtumsatzes<br />

und nicht mehr als 51.500 € im Wirtschaftsjahr betragen.<br />

Diese Regelung gilt auch <strong>für</strong> typisch land- und forstwirtschaftliche<br />

Tätigkeiten, die nicht <strong>für</strong> andere Betriebe der Land- und Forstwirtschaft<br />

erbracht werden, wenn die Umsätze nach Nr. 3 insgesamt<br />

nicht mehr als 10.300 € im Wirtschaftsjahr betragen. Abs. i gilt<br />

entsprechend. Die o.a. Vereinfachungsregelungen können nicht<br />

Was ist steuerpflichtig? Suchnummer 149<br />

– 145 –<br />

in Anspruch genommen werden, soweit die Betragsgrenzen des<br />

Abs. i bereits ausgeschöpft wurden.<br />

Energieerzeugung<br />

k) Bei der Erzeugung von Energie, z.B. durch Wind-, Solar- oder<br />

Wasserkraft, handelt es sich nicht um die planmäßige Nutzung der<br />

natürlichen Kräfte des Bodens im Sinne des Abs. a. Ein Nebenbetrieb<br />

der Land- und Forstwirtschaft ist nicht anzunehmen, weil<br />

keine Be- und Verarbeitung von Rohstoffen und damit auch nicht<br />

eine nahezu ausschließliche Verwendung der dabei gewonnenen<br />

Erzeugnisse im eigenen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft<br />

erfolgt. Sind Energieerzeugungsanlagen an ein Versorgungsnetz<br />

angeschlossen, sind sie einem gewerblichen Betrieb zuzuordnen,<br />

wenn die Erzeugung <strong>für</strong> den eigenen Betrieb nicht überwiegt.<br />

Zur Erzeugung von Strom aus Biogas vgl. SN 73 und BMF vom<br />

6.3.2006, BStBl I 248 und vom 29.6.2006, BStBl I 417.<br />

Beherbergung von Fremden<br />

l) Die Abgrenzung des Gewerbebetriebs gegenüber der Land- und<br />

Forstwirtschaft richtet sich bei der Beherbergung von Fremden nach<br />

den Grundsätzen von R 15.7 EStR. Aus Vereinfachungsgründen<br />

ist keine gewerbliche Tätigkeit anzunehmen, wenn weniger als<br />

vier Zimmer und weniger als sechs Betten zur Beherbergung von<br />

Fremden bereitgehalten werden und keine Hauptmahlzeit gewährt<br />

wird.<br />

(2) Zur Frage des Zukaufs fremder Erzeugnisse wird ergänzend auf<br />

folgendes hingewiesen:<br />

Bei der Ermittlung des jeweiligen Prozentsatzes müssen die den Gesamtumsatz<br />

beeinfl ussenden Faktoren (z.B. Frachtkosten) auch beim<br />

Einkaufswert entsprechend berücksichtigt werden (BFH vom 5. 11.<br />

1974, BStBl 1975 II 118). Der sog. Einkaufswert-Umsatz-Vergleich stellt<br />

jedenfalls dann kein <strong>für</strong> die Bestimmung der steuerrechtlich schädlichen<br />

Zukaufsgrenze geeignetes Verfahren dar, wenn der auf die zugekauften<br />

Erzeugnisse entfallende Umsatzanteil durch Kostenfaktoren, die im<br />

Einkaufswert der Fremderzeugnisse keinen Niederschlag fi nden, in<br />

erheblichem Maße beeinfl usst wird (BFH vom 11. 10. 1988, BStBl 1989<br />

II 284). Die Frage, ob der Zukauf erst die Grundlage <strong>für</strong> das wirtschaftliche<br />

Dasein bildet, spielt dabei keine Rolle (BFH vom 15.11.1956, BStBl<br />

1957 III 37). Gewerbesteuerpfl icht entsteht daher grundsätzlich auch<br />

dann, wenn ein bisheriger Urerzeuger über das genannte Maß hinaus<br />

Handel mit zugekauften Erzeugnissen betreibt, weil er andernfalls nicht<br />

mehr existenzfähig wäre.<br />

(3) Für die Abgrenzung zur gewerblichen Tierzucht und Tierhaltung ist<br />

§ 51 Abs. 2 bis 5 BewG anzuwenden (BFH vom 12.8.1982, BStBl 1983<br />

II 36). Bei der Feststellung des Tatbestands ist von der regelmäßigen<br />

und nachhaltigen Erzeugung oder Haltung während der Wirtschaftsjahre<br />

auszugehen. Gegenübergestellt wird die regelmäßig landwirtschaftlich<br />

genutzte Fläche einschließlich der zugepachteten Flächen. Nicht dazu<br />

gehören forstwirtschaftlich, weinbaumäßig und gärtnerisch genutzte<br />

Flächen, Abbauland, Geringstland und Unland. Obstbaulich genutzte<br />

Flächen mit einer regelmäßigen Unternutzung sind mit der Hälfte, Almen<br />

und Hutungen mit einem Viertel anzusetzen. Übersteigt die Zahl der<br />

Vieheinheiten nachhaltig den <strong>für</strong> die maßgebende Fläche angegebenen<br />

Höchstsatz, so gehört der darüber hinausgehende Tierbestand<br />

zur gewerblichen Tierzucht und Tierhaltung. Es kann jedoch ein<br />

Zweig des Tierbestands immer nur im Ganzen zur landwirtschaftlichen<br />

oder zur gewerblichen Tierzucht und Tierhaltung gehören.<br />

Das Vorhandensein ausreichender Futtergrundlage allein reicht jedoch<br />

nicht aus, um die Tierzucht bzw. -haltung als landwirtschaftlich werten<br />

zu können. Die gezüchteten bzw. gehaltenen Tiere müssen außerdem<br />

<strong>für</strong> landwirtschaftliche Zwecke verwendet werden. Hundezucht bzw.<br />

Hundehaltung z.B. ist deshalb in der Regel nicht landwirtschaftlich,<br />

sondern gewerblich (BFH vom 28.10.1980, BStBl 1981 II 212), ebenso<br />

Pelztierzucht.<br />

(4) Bei der Verpachtung von land- und forstwirtschaftlich genutzten Flächen<br />

liegen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft vor, wenn die Einkünfte<br />

in einem land- oder forstwirtschaftlichen Betrieb anfallen, wenn<br />

also nur ein Teil des Grund und Bodens verpachtet wird. Außerdem<br />

müssen mit der Verpachtung wirtschaftliche Zwecke des nicht verpachteten<br />

Betriebs verfolgt werden, z.B. bei Verpachtung von weit entfernten<br />

Flächen, bei denen sich die Eigenbewirtschaftung nicht lohnt oder bei<br />

Verpachtung an Arbeitnehmer. Bei Verpachtung des ganzen Betriebs<br />

oder eines Teilbetriebs gelten die <strong>für</strong> Gewerbebetriebe maßgebenden

Suchnummer 150 Was ist steuerpflichtig?<br />

Grundsätze (SN 156). Bei Verpachtung einer Jagd im Rahmen eines<br />

land oder forstwirtschaftlichen Betriebs gehören die Einkünfte daraus zu<br />

den Einkünften aus Land und Forstwirtschaft, sonst zu den Einkünften<br />

aus Vermietung und Verpachtung. Ein mit einem Pachtvertrag gekoppelter<br />

Bewirtschaftungsvertrag vermittelt dem Verpächter (Eigentümer<br />

und Winzer) nur dann Einkünfte aus Landwirtschaft und Forstwirtschaft,<br />

wenn die Lieferung des produzierten Weins an den Pächter und die<br />

da<strong>für</strong> gewährte Vergütung nach den Gesamtumständen des Falles auf<br />

einen verdeckten Kaufvertrag und nicht auf einen Dienstleistungsvertrag<br />

schließen lassen. Erzielt eine Weinbau betreibende Personengesellschaft<br />

auf Grund eines Dienstleistungsvertrags gewerbliche Einkünfte,<br />

die nicht von untergeordneter Bedeutung sind, so gilt ihre Tätigkeit<br />

in vollem Umfang als Gewerbebetrieb. Die § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG<br />

zu Grunde liegende Abfärbetheorie ist verfassungsrechtlich nicht zu<br />

beanstanden (BFH vom 29.11.2002, BStBl 2002 II 221).<br />

(5) Der Betrieb einer Reitschule und die Erteilung von Reitunterricht<br />

sowie die Haltung von Pensionsvieh durch eine juristische Person ist<br />

auch im Rahmen eines landwirtschaftlichen Betriebs i.d.R. gewerbliche<br />

Tätigkeit (BFH vom 16.11.1978, BStBl 1979 II 246). Die Vermietung von<br />

Pferden zu Reitzwecken ohne Zusatzleistung kann dagegen landwirtschaftlich<br />

sein (BFH vom 24.1.1989, BStBl II 416).<br />

(6) Ob bei Grundstücksverkäufen von Landwirten ein gewerblicher<br />

Grundstückshandel anzunehmen ist, ist nach den gleichen Grundsätzen<br />

zu beurteilen wie bei privaten Eigentümern (SN 155). Hierzu hat die<br />

Finanzverwaltung eine umfangreiche Regelung getroffen (BMF vom<br />

26.3.2004, BStBl I 434).<br />

(7) Die Verwertung von Bodenschätzen zählt im Allgemeinen nicht zu<br />

den Einkünften aus Land und Forstwirtschaft (BFH vom 19. 1. 1982,<br />

BStBl II 526). Die Bodenschätze können auch nicht als gewillkürtes<br />

Betriebsvermögen in einen land und forstwirtschaftlichen Betrieb eingelegt<br />

werden (BFH vom 28.10.1982, BStBl 1983 II 106).<br />

Die Vergütung und die Pauschalentschädigung, die ein Landwirt von<br />

einem Erdölunternehmen da<strong>für</strong> erhält, dass er ihm die Aussolung der<br />

unter seinem Grundbesitz liegenden Salzstöcke und die dadurch entstehenden<br />

unterirdischen Hohlräume als Tiefspeicher zur zeitlichen,<br />

nicht begrenzten Lagerung von Erdöl überlässt, stellen Einkünfte<br />

aus Vermietung und Verpachtung i.S. von § 21 EStG dar (BFH vom<br />

14.10.1982, BStBl 1983 II 203).<br />

150 Gewinnermittlungsarten<br />

(1) Für die Berechnung der Einkünfte aus Land und Forstwirtschaft<br />

kommen folgende Gewinnermittlungsarten in Betracht:<br />

1. Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG (SN 86 ff.).<br />

Land und Forstwirte, die nach SN 106 zur Führung von Büchern<br />

verpfl ichtet sind, müssen ihren Gewinn durch Bestandsvergleich<br />

nach § 4 Abs. 1 EStG ermitteln.<br />

Land und Forstwirte, die freiwillig Bücher führen und Abschlüsse<br />

machen oder Aufzeichnungen führen und deren Gewinn nach<br />

§ 13a EStG (siehe folgenden Abs. 2) zu ermitteln wäre, können<br />

beantragen, dass der Gewinn <strong>für</strong> vier aufeinanderfolgende Wirtschaftsjahre.<br />

a) durch Bestandsvergleich ermittelt wird, wenn <strong>für</strong> das erste dieser<br />

Wirtschaftsjahre Bücher geführt werden und ein Abschluss<br />

gemacht wird,<br />

b) durch Vergleich der Betriebseinnahmen mit den Betriebsausgaben<br />

ermittelt wird, wenn nur diese im ersten der vier Wirtschaftsjahre<br />

aufgezeichnet werden. Tritt in einem späteren Jahr<br />

Buchführungspfl icht ein, dann muss ab diesem Zeitpunkt der<br />

Gewinn durch Bestandsvergleich ermittelt werden.<br />

Der Antrag ist schriftlich bis zur Abgabe der Steuererklärung,<br />

spätestens zwölf Monate nach Ablauf des Wirtschaftsjahres zu<br />

stellen, dessen nach der Buchführung ermittelter Gewinn erstmals<br />

der Besteuerung zugrunde gelegt werden soll.<br />

2. Ermittlung des Gewinns nach Durchschnittsätzen. Sie ist geregelt<br />

in § 13a EStG.<br />

Dieses Verfahren ist anzuwenden, wenn<br />

– der Steuerpflichtige nicht zur Buchführung verpflichtet ist<br />

(SN 106),<br />

– 146 –<br />

– die selbstbewirtschaftete Fläche der landwirtschaftlichen Nutzung<br />

(§ 34 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a BewG) ohne Sonderkulturen<br />

(§ 52 BewG) nicht 20 Hektar überschreitet,<br />

– die Tierbestände insgesamt 50 Vieheinheiten (Anlage 1 zum<br />

BewG) nicht übersteigen,<br />

– der Wert der selbstbewirtschafteten Sondernutzungen nicht<br />

mehr als 2.000 DM je Sondernutzung beträgt (im Hinblick auf<br />

die Festlegung dieses Betrages in den jeweiligen Einheitswertbescheiden,<br />

die auf DM lauten, wurde hier<strong>für</strong> vom Gesetzgeber<br />

noch kein €-Betrag festgelegt)<br />

und<br />

– der Steuerpfl ichtige nicht beantragt, den Gewinn durch Bestandsvergleich<br />

oder durch Überschussrechnung zu ermitteln.<br />

Werden diese Grenzen überschritten, so muss das Finanzamt auf<br />

die letztmalige Anwendung der Gewinnermittlung nach Durchschnittsätzen<br />

besonders hinweisen.<br />

3. Gewinnermittlung durch Überschussrechnung (SN 109 f.). Die<br />

Überschussrechnung kommt <strong>für</strong> die land und forstwirtschaftlichen<br />

Betriebe in Betracht, die zwar die Grenzen des § 13a EStG (siehe<br />

Nr. 2), nicht aber die Buchführungsgrenzen des § 141 AO (SN 106)<br />

übersteigen. Wegen der Pauschsätze <strong>für</strong> Betriebsausgaben bei<br />

forstwirtschaftlichen Betrieben vgl. SN 151 Abs. 5.<br />

4. Schätzung des Gewinns (SN 107). Bei Land und Forstwirten,<br />

– die zur Buchführung verpfl ichtet sind, aber keine ordnungsgemäßen<br />

Bücher führen<br />

oder<br />

– <strong>für</strong> die die Überschussrechnung in Betracht kommt (siehe Nr. 3),<br />

die aber keine entsprechenden Aufzeichnungen führen,<br />

wird das Finanzamt den Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG schätzen.<br />

Dabei ist möglichst der tatsächliche Gewinn zu erfassen; eine<br />

Schätzung in Anlehnung an § 13a EStG scheidet aus. Bei der<br />

Schätzung sind alle Umstände des Einzelfalles zu berücksichtigen.<br />

Es empfi ehlt sich, Tatsachen, die <strong>für</strong> die Schätzung von Bedeutung<br />

sind, in einer Beilage zur Steuererklärung darzulegen (z.B. Schäden<br />

durch Hagel, Dürre, Hochwasser, Tierseuche usw.).<br />

(2) Nach § 13a EStG setzt sich der nach Durchschnittsätzen zu<br />

ermittelnde Gewinn wie folgt zusammen:<br />

Grundbetrag<br />

+ den Zuschlägen <strong>für</strong> Sondernutzungen<br />

+ den gesondert zu ermittelnden Gewinnen,<br />

+ den vereinnahmten Miet- und Pachtzinsen<br />

+ den vereinnahmten Kapitalerträgen, die sich aus Kapitalanlagen von<br />

Veräußerungserlösen von Grund und Boden und Gebäuden sowie<br />

der im Zusammenhang mit einer Betriebsumstellung stehenden<br />

Veräußerung von Wirtschaftsgütern des übrigen Anlagevermögens<br />

ergeben<br />

– verausgabte Pachtzinsen<br />

– Schuldzinsen, die Betriebsausgaben sind<br />

– dauernde Lasten, die Betriebsausgaben sind.<br />

Die abzusetzenden Beträge dürfen insgesamt nicht zu einem Verlust<br />

führen.<br />

Dabei ist folgendes zu beachten:<br />

1. Die Höhe des Grundbetrags richtet sich bei der landwirtschaftlichen<br />

Nutzung ohne Sonderkulturen nach dem Hektarwert (§ 40 Abs. 1<br />

Satz 3 BewG) der selbstbewirtschafteten Fläche. Je Hektar der<br />

landwirtschaftlichen Nutzung sind anzusetzen<br />

1. bei einem Hektarwert bis 300 DM 205 €<br />

2. bei einem Hektarwert über 300 DM bis 500 DM 307 €<br />

3. bei einem Hektarwert über 500 DM bis 1000 DM 358 €<br />

4. bei einem Hektarwert über 1000 DM bis 1500 DM 410 €<br />

5. bei einem Hektarwert über 1500 DM bis 2000 DM 461 €<br />

6. bei einem Hektarwert über 2000 DM 512 €<br />

(im Hinblick auf die Festlegung der Hektar-Werte in den jeweiligen<br />

Einheitswertbescheiden, die auf DM lauten, wurde hier<strong>für</strong> vom<br />

Gesetzgeber noch kein €-Betrag festgelegt)

2. Als Sondernutzungen gelten die in § 34 Abs. 2 Nr.1 Buchst. b bis<br />

e BewG genannten Nutzungen, die in § 34 Abs. 2 Nr. 2 des BewG<br />

genannten Wirtschaftsgüter, die Nebenbetriebe (§ 34 Abs. 2 Nr. 3<br />

BewG) und die Sonderkulturen (§ 52 BewG). Die Werte der Sondernutzungen<br />

sind aus den jeweils zuletzt festgestellten Einheitswerten<br />

oder den nach § 125 BewG ermittelten Ersatzwirtschaftswerten<br />

abzuleiten. Bei Sondernutzungen, deren Werte jeweils 500 DM<br />

übersteigen, ist <strong>für</strong> jede Sondernutzung ein Zuschlag von 512 €<br />

zu machen. (Im Hinblick auf die Festlegung des Wertes der Sondernutzungen<br />

in den jeweiligen Einheitswertbescheiden, die auf<br />

DM lauten, wurde hier<strong>für</strong> vom Gesetzgeber noch kein €-Betrag<br />

festgelegt). Der Zuschlag entfällt bei forstwirtschaftlicher Nutzung.<br />

Wegen der Pauschsätze <strong>für</strong> Betriebsausgaben in der Forstwirtschaft<br />

siehe SN 151 Abs. 5.<br />

3. In den Durchschnittssatzgewinn sind über die nach den o.a. Nr. 2<br />

und 3 zu ermittelnden Beträge hinaus auch Gewinne, soweit sie<br />

insgesamt 1 534 € übersteigen, einzubeziehen aus<br />

1. der forstwirtschaftlichen Nutzung,<br />

2. der Veräußerung oder Entnahme von Grund und Boden und<br />

Gebäuden sowie der im Zusammenhang mit einer Betriebsumstellung<br />

stehenden Veräußerung oder Entnahme von Wirtschaftsgütern<br />

des übrigen Anlagevermögens,<br />

3. Dienstleistungen und vergleichbaren Tätigkeiten, sofern diese<br />

dem Bereich der Land- und Forstwirtschaft zugerechnet und<br />

nicht <strong>für</strong> andere Betriebe der Land- und Forstwirtschaft erbracht<br />

werden,<br />

4. der Aufl ösung von Rücklagen nach § 6c und von Rücklagen <strong>für</strong><br />

Ersatzbeschaffung.<br />

Bei der Ermittlung der Gewinne nach Nr. 1 und 2 ist die Einnahmen-<br />

Überschussrechnung (SN 109f.) entsprechend anzuwenden. Der<br />

Gewinn aus den in Nr. 3 genannten Tätigkeiten beträgt 35 % der<br />

Einnahmen.<br />

Werden Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens im Rahmen des normalen<br />

Betriebsgeschehens veräußert oder aus dem Betriebsvermögen<br />

entnommen, so sind die dadurch realisierten stillen Reserven mit dem<br />

Ansatz des Grundbetrags erfasst. Veräußert oder entnimmt ein Land<br />

und Forstwirt Teile des zum notwendigen Betriebsvermögen gehörenden<br />

Grund und Bodens, so ist der dadurch verwirklichte Gewinn oder<br />

Verlust im Rahmen der Gewinnkorrekturen nach § 13a Abs. 6 EStG<br />

zu berücksichtigen (SN 111). Forderungsausfälle aus der Veräußerung<br />

von Umlaufvermögen können nicht berücksichtigt werden (BFH vom<br />

27.8.1992, BStBl 1993 II 336).<br />

Der Gewinn ist <strong>für</strong> jedes Wirtschaftsjahr neu zu ermitteln und der<br />

Besteuerung zugrunde zu legen (BMF vom 27. 3. 1981, BStBl I 282).<br />

Die Durchschnittsbesteuerung erfasst nur den laufenden Gewinn,<br />

nicht auch Veräußerungsgewinne im Sinne von SN 152. § 13a<br />

EStG sieht keine Spezialvorschriften <strong>für</strong> den Steuererlass bei außergewöhnlichen<br />

Gewinnminderungen (Missernten, Hochwasser) vor. Ein<br />

Erlass der Körperschaftsteuer kann nur aufgrund der §§ 163, 227 AO<br />

ausgesprochen werden.<br />

Land- und forstwirtschaftliche Betriebe, die in den Anwendungsbereich<br />

des § 13a EStG fallen, können beantragen den Gewinn durch Bestandsvergleich<br />

oder Einnahmenüberschussrechnung zu ermitteln. Der Antrag<br />

gilt jeweils <strong>für</strong> vier Jahr. Wird innerhalb dieses Zeitraums der Gewinn<br />

<strong>für</strong> einen Veranlagungszeitraum nicht nach Bestandsvergleich oder<br />

Einnahmenüberschussrechnung ermittelt, ist der Antrag rückwirkend<br />

<strong>für</strong> den gesamten Vierjahreszeitraum unwirksam. Der Antrag ist bis<br />

zur Abgabe der Steuererklärung, jedoch spätestens 12 Monate nach<br />

Ablauf des ersten Wirtschaftsjahres, auf das er sich bezieht, schriftlich<br />

zu stellen. Er kann innerhalb dieser Frist zurückgenommen werden.<br />

(3) Für die Gewinnermittlung nichtbuchführungspfl ichtiger und nichtbuchführender<br />

Land und Forstwirte kann die Anlage L (zu KSt 1 B und<br />

KSt 1 C) zur Körperschaftsteuererklärung dienen, die beim Finanzamt<br />

angefordert werden kann.<br />

151 Besonderheiten bei der Gewinnermittlung<br />

(1) Körperschaften, die ausschließlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb<br />

erzielen (SN 154), können dieselben Vergünstigungen (§ 6b EStG, R<br />

14 Abs. 2 Satz 3 EStR) in Anspruch nehmen wie die nach § 4 Abs. 1<br />

EStG buchführenden Land und Forstwirte, sofern sich ihr Betrieb auf<br />

Was ist steuerpflichtig? Suchnummer 151<br />

– 147 –<br />

die Land und Forstwirtschaft beschränkt oder der land- und forstwirtschaftliche<br />

Betrieb als organisatorisch verselbständigter Betriebsteil<br />

(Teilbetrieb) geführt wird (R 34 KStR). Sie können ferner die im Bereich<br />

der Land- und Forstwirtschaft geltenden Buchführungserleichterungen<br />

und Vereinfachungsregelungen beanspruchen (BMF vom 16.11.1993,<br />

BStBl I 933).<br />

(2) Vieh, das zum Anlagevermögen gehört, kann in den Bilanzen von<br />

buchführenden Landwirten wahlweise mit den Anschaffungs- oder<br />

Aufzuchtkosten, vermindert um die AfA (SN 97), u.U. auch mit dem<br />

niedrigeren Teilwert (SN 95) oder mit den von der Finanzverwaltung<br />

festgesetzten Durchschnittswerten angesetzt werden. Das Bewertungswahlrecht<br />

ist einheitlich auszuüben. Einzeln zu bewerten sind<br />

besonders wertvolle Tiere (Zuchttiere usw.), außerdem Tiere, die zum<br />

Umlaufvermögen gehören (R 13.3 EStR).<br />

(3) Werden anlässlich der Übernahme von landwirtschaftlichen Betrieben,<br />

Teilbetrieben oder Betriebsteilen (Verkauf, Verpachtung, Wechsel<br />

des Pächters, Überführung ins Privatvermögen) Entschädigungen <strong>für</strong><br />

Feldinventar und stehende Ernte gezahlt, so sind sie als Betriebsausgaben<br />

– beim Empfänger als Betriebseinnahmen – zu behandeln. Bei einer<br />

Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs sind diese Betriebseinnahmen<br />

in den Veräußerungserlös einzubeziehen (R 14 Abs. 2 EStR).<br />

(4) Bei forstwirtschaftlichen Betrieben, die nicht zur Buchführung<br />

verpfl ichtet sind und Bücher nicht oder nicht ordnungsgemäß führen,<br />

kann nach § 51 EStDV zur Abgeltung der Betriebsausgaben auf Antrag<br />

ein Pauschsatz von 65 % der Einnahmen aus den einzelnen Holznutzungsarten<br />

abgezogen werden.<br />

Der Pauschsatz ermäßigt sich auf 40 %, soweit das Holz auf dem Stamm<br />

verkauft wird. Im Wirtschaftsjahr einer Einschlagbeschränkung nach<br />

§ 1 des Forstschäden-Ausgleichsgesetzes kann zur Abgeltung der<br />

Betriebsausgaben ein Pauschsatz von 90 % der Einnahmen aus den<br />

Holznutzungen angesetzt werden; der Satz ermäßigt sich auf 65 %,<br />

soweit das Holz auf dem Stamm verkauft wird (§ 4 Abs. 1 Forstschäden-Ausgleichsgesetz.<br />

Diese Sätze können auch von Forstwirten in<br />

Anspruch genommen werden, die von der Einschlagbeschränkung<br />

ausgenommen sind, diese jedoch freiwillig befolgen. Durch die Anwendung<br />

o.a. Pauschsätze sind die Betriebsausgaben im Wirtschaftsjahr<br />

der Holznutzung einschließlich der Wiederaufforstungskosten, unabhängig<br />

vom Wirtschaftsjahr ihrer Entstehung, abgegolten. Die Regelung<br />

gilt nicht <strong>für</strong> die Ermittlung des Gewinns aus Waldverkäufen. Die<br />

Pauschsätze gelten im Übrigen <strong>für</strong> ordentliche und außerordentliche<br />

Holznutzungen (BFH vom 25.8.1983, BStBl II 757).<br />

Mit einer Holznutzung im Zusammenhang stehende Wiederaufforstungskosten,<br />

die sofort abziehbare Betriebsausgaben sind (siehe<br />

Abs. 5) sind durch die Pauschsätze nach § 51 EStDV abgegolten. Dies<br />

gilt unabhängig vom Wirtschaftsjahr ihrer Entstehung. Im Falle eines<br />

Kahlschlags ist der Buchwertabgang mit dem jeweiligen Pauschsatz<br />

abgegolten und die Wiederaufforstungskosten sind als Herstellungskosten<br />

in dem nach § 4 Absatz 3 Satz 5 EStG laufend zu führenden<br />

Verzeichnis auszuweisen.<br />

Buchführungspfl ichtige Forstwirte können nach dem Forstschäden-<br />

Ausgleichsgesetz<br />

– eine den Gewinn mindernde Rücklage passivieren (§ 3 FSchAusglG),<br />

– von der Aktivierung des eingeschlagenen, aber noch nicht verkauften<br />

Kalamitätsholzes ganz oder teilweise absehen (§ 4a<br />

FSchAusglG),<br />

– bei Mehrbestand an inländischem Holz einen Bewertungsabschlag<br />

von 50 % vornehmen (§ 7 FSchAusglG).<br />

(5) Zur ertragsteuerrechtlichen Behandlung des Wirtschaftsguts<br />

Baumbestand siehe BMF-Schreiben v. 2.3.2010 (BStBl I 2010 224)<br />

Die Finanzverwaltung hat mit diesem Schreiben auf die Rechtsprechung<br />

des BFH vom 5. 6. 2008 BStBl II 2008, 968 reagiert. Danach<br />

ist als Wirtschaftsgut beim stehenden Holz der in einem selbständigen<br />

Nutzungs- und Funktionszusammenhang stehende Baumbestand anzusehen.<br />

Dieser ist ein vom Grund und Boden getrennt zu bewertendes<br />

Wirtschaftsgut des nicht abnutzbaren Anlagevermögens. Der Umfang<br />

der einzelnen Wirtschaftgüter (Baumbestand) ergibt sich vorrangig aus<br />

einem amtlich anerkannten Betriebsgutachten oder aus einem Betriebswerk,<br />

ansonsten aus den Regelungen zum Anbauverzeichnis nach<br />

§ 142 AO. Ein Baumbestand tritt in der Regel nur dann als selbständiges<br />

Wirtschaftsgut nach Außen in Erscheinung, wenn er eine Flächengröße<br />

von zusammenhängend mindestens einem Hektar aufweist.

Suchnummern 152 bis 154 Was ist steuerpflichtig?<br />

Mit dem Kahlschlag eines Baumbestandes, wird der Nutzungs- und<br />

Funktionszusammenhang zum bisherigen Wirtschaftsgut Baumbestand<br />

gelöst und das eingeschlagene Holz wird Umlaufvermögen. Der Buchwert<br />

des Baumbestandes wird im Umfang des Einschlags gemindert und<br />

in gleicher Höhe den Herstellungskosten des eingeschlagenen Holzes<br />

(Umlaufvermögen) zugerechnet. Wiederaufforstungskosten nach einem<br />

Kahlschlag sind Herstellungskosten <strong>für</strong> das neu entstehende Wirtschaftsgut<br />

Baumbestand und als nicht abnutzbares Anlagevermögen<br />

zu aktivieren. Sofern die Wiederaufforstung erst in einem späteren Wirtschaftsjahr<br />

vorgenommen wird, ist eine Rückstellung nach § 5 Absatz<br />

4b EStG nicht zulässig. R 34b.2 Abs. 1 Satz 4 EStR wonach Wiederaufforstungskosten<br />

bisher sofort abzugsfähige Betriebsausgaben waren,<br />

ist nicht mehr anzuwenden. Soweit sich aus dem BMF-Schreiben v. 2.<br />

3. 2010 <strong>für</strong> einen Steuerpfl ichtigen Verschlechterungen gegenüber der<br />

bisherigen bundeseinheitlichen Verwaltungsauffassung ergeben, sind<br />

die Regelungen erstmals <strong>für</strong> Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach<br />

dem 30. 6. 2010 beginnen.<br />

Führen Holznutzungen nicht zu Kahlschlägen, bleibt das Wirtschaftsgut<br />

Baumbestand erhalten. Daher kommt eine Buchwertminderung grundsätzlich<br />

nicht in Betracht. Sofern die planmäßige Ernte hiebsreifer Bestände<br />

im Einzelfall zu einer weitgehenden Minderung der Substanz und<br />

des Wertes des Wirtschaftsgutes Baumbestand führt, kann dies eine<br />

Buchwertminderung begründen (vgl. BFH vom 5. Juni 2008 - BStBl II<br />

Seite 968). Die Buchwertminderung ist begrenzt auf den Unterschied<br />

zwischen dem bisherigen Buchwert des jeweiligen Baumbestands und<br />

dem Teilwert des verbleibenden Baumbestands. Diese Voraussetzungen<br />

und der Teilwert des verbleibenden Baumbestands (§ 6 Absatz 1<br />

Nummer 2 Satz 2 EStG) sind vom Steuerpfl ichtigen nachzuweisen. Der<br />

Betrag, um den der Buchwert gemindert wurde, ist den Herstellungskosten<br />

des eingeschlagenen Holzes (Umlaufvermögen) zuzurechnen.<br />

Soweit infolge einer Holznutzung, die keinen Kahlschlag darstellt und<br />

die nicht zu einer Buchwertminderung geführt hat, dennoch eine Wiederaufforstungsverpfl<br />

ichtung entsteht, sind die Wiederaufforstungskosten<br />

nicht zu aktivieren. Ist eine Buchwertminderung vorgenommen worden,<br />

sind die Wiederaufforstungskosten als nachträgliche Anschaffungs- oder<br />

Herstellungskosten zu aktivieren, soweit die Aufwendungen <strong>für</strong> die Wiederaufforstung<br />

der gesicherten Kultur den bei der Buchwertminderung<br />

zu Grunde gelegten Wert dieser Kultur übersteigen.<br />

Soweit durch Kalamitätsnutzungen ein Kahlschlag entsteht, kann<br />

der Buchwert dieses Baumbestandes beibehalten werden. Die Wiederaufforstungskosten<br />

sind in diesem Fall sofort als Betriebsausgaben<br />

abzugsfähig.<br />

Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Waldes (ohne Grund<br />

und Boden) bis zum 1.1.1999 können nach R 34b.2 EStR jährlich um<br />

3 % gemindert werden.<br />

(6) Die Pfl anzenbestände in Gärtnereien sind in allen Fällen im Wege<br />

der Einzelbewertung mit den tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten<br />

anzusetzen (BMF vom 15.6.1977, BStBl I 316). Wegen der<br />

Bewertung von Pfl anzenbeständen bei Baumschulbetrieben siehe<br />

BMF vom 12.4.1978, BStBl I 190 und vom 29.7.1981, BStBl I 568 und<br />

vom 10.8.2006, BStBl I 493.<br />

(7) Für Gewinne aus der Veräußerung bestimmter Anlagegüter sehen<br />

die §§ 6b und 6c EStG Erleichterungen vor (SN 89, 112, 144). § 6c<br />

EStG ist auch anwendbar, wenn das Finanzamt die Gewinnermittlung<br />

durch Überschussrechnung anerkennt, obwohl der Steuerpfl ichtige zur<br />

Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich verpfl ichtet ist (BFH vom<br />

12.11.1992, BStBl 1993 II 366).<br />

(8) Nach § 13 Abs. 3 EStG wird Steuerpfl ichtigen mit Einkünften aus<br />

Land- und Forstwirtschaft unabhängig von der Gewinnermittlungsart<br />

ein Freibetrag von 670 € gewährt, wenn die Summe der Einkünfte<br />

30.700 € nicht übersteigt. Dieser Betrag kann nicht bei der einheitlichen<br />

und gesonderten Feststellung der Einkünfte, sondern nur bei<br />

der Veranlagung abgezogen werden (BFH vom 15.3.1990, BStBl II<br />

689). Der Freibetrag darf aber höchstens bis zur Höhe der Einkünfte<br />

aus Land- und Forstwirtschaft bei Ermittlung des Gesamtbetrages der<br />

Einkünfte (nicht bereits bei der Ermittlung der Einkünfte aus Land- und<br />

Forstwirtschaft) abgezogen werden. Sind mehrere an dem Betrieb<br />

beteiligt, so steht der Freibetrag jedem der Beteiligten zu.<br />

152 Veräußerungsgewinn, Aufgabegewinn<br />

(1) Zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gehören auch<br />

Gewinne, die bei der Veräußerung oder Aufgabe eines land- und<br />

– 148 –<br />

forstwirtschaftlichen Betriebs oder Teilbetriebs erzielt werden. Zum<br />

Begriff des forstwirtschaftlichen Teilbetriebs siehe BFH vom 5.11.1981<br />

(BStBl 1982 II 158) und vom 17.1.1991 (BStBl II 566). Zum Veräußerungsgewinn<br />

gehört auch der Teilgewinn, der auf den Grund und Boden<br />

entfällt. Zur Gewinnermittlung gelten die Ausführungen unter SN 160<br />

sinngemäß. Feldinventar (im Boden befi ndliche Saat, Dünger, Aufwand<br />

<strong>für</strong> Feldbestellungsarbeiten usw.) und die stehende Ernte werden als<br />

Bestandteile des Grund und Bodens behandelt. Wegen des Verkaufs<br />

einzelner Grundstücke vgl. BFH vom 27.10.1983 (BStBl 1984 II 364)<br />

und R 14 EStR.<br />

(2) Wird eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse<br />

steuerfrei und besitzt sie land- und forstwirtschaftliches Betriebsvermögen,<br />

so ist eine Schlussbesteuerung nach den Ausführungen unter<br />

SN 162 durchzuführen.<br />

153 Verluste<br />

Verluste aus Land- und Forstwirtschaft können allgemein bei Ermittlung<br />

des Einkommens mit anderen Einkünften ausgeglichen werden.<br />

Sie dürfen u.U. auch in anderen Veranlagungszeiträumen abgezogen<br />

werden. Zu Verlusten aus gewerblicher Tierzucht und Tierhaltung<br />

siehe SN 208.<br />

B. Einkünfte aus Gewerbebetrieb<br />

154 Personenkreis<br />

(1) Bei Kapitalgesellschaften ( Europäische Gesellschaften, Aktiengesellschaften,<br />

Kommanditgesellschaften auf Aktien, Gesellschaften<br />

mit beschränkter Haftung), Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften<br />

einschließlich der Europäischen Genossenschaft sowie<br />

Versicherungs- und Pensionsfondsvereinen auf Gegenseitigkeit<br />

sind bereits aufgrund der Regelung in § 8 Abs. 2 KStG alle Einkünfte<br />

als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln. Ob tatsächlich<br />

ein Gewerbebetrieb im Sinne der SN 155 oder ob eine andere Tätigkeit<br />

(Land- und Forstwirtschaft, selbständige Arbeit, Vermietung und<br />

Verpachtung, Vermögensverwaltung) ausgeübt wird, ist dabei ohne<br />

Bedeutung. Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des<br />

öffentlichen Rechts erzielen ebenfalls stets ausschließlich Einkünfte<br />

aus Gewerbebetrieb.<br />

(2) Bei den KSt-Subjekten i.S. d § 1 Abs. 1 Nr. 4 und 5 KStG (sonstige<br />

juristische Personen des privaten Rechts, nichtrechtsfähige<br />

Vereine, Anstalten, Stiftungen und andere Zweckvermögen des<br />

privaten Rechts) müssen die in SN 155 beschriebenen Voraussetzungen<br />

erfüllt sein. Ein Gewerbebetrieb liegt darüber hinaus in den<br />

folgenden Fällen vor:<br />

1. die Einkünfte aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben (SN 57,<br />

66), sofern die wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe als Gewerbebetriebe<br />

im Sinne von SN 155 gelten;<br />

2. die Einkünfte aus den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben,<br />

die wegen fehlender Gewinnerzielungsabsicht nicht als Gewerbebetriebe<br />

anzusehen sind, soweit nicht die Zurechnung zu einer<br />

anderen Einkunftsart in Betracht kommt;<br />

3. die Gewinnanteile aus Beteiligungen an Personengesellschaften<br />

und anderen Mitunternehmer-Gemeinschaften (SN 39)<br />

(einschl. Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft<br />

<strong>für</strong> seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft – einschließlich der<br />

Vergütungen, die beim Gesellschafter sonst als Einkünfte aus<br />

selbständiger Arbeit zu beurteilen wären – oder <strong>für</strong> die Hingabe von<br />

Darlehen oder <strong>für</strong> die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen<br />

hat, ausgenommen Vergütungen die einwandfrei nicht durch das<br />

Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind);<br />

4. die Einkünfte einer Personengesellschaft, die keine gewerbliche,<br />

sondern (nur) eine vermögensverwaltende Tätigkeit ausübt und<br />

bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften<br />

persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen,<br />

die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt<br />

sind (gewerblich geprägte Personengesellschaften);

5. die Gewinne aus der Veräußerung eines gewerblichen Einzelunternehmens<br />

oder des Anteils an einer Personengesellschaft oder<br />

einer Mitunternehmer-Gemeinschaft (SN 160);<br />

6. die Gewinnanteile des persönlich haftenden Gesellschafters einer<br />

Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit die Gewinnanteile<br />

nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen (SN 14);<br />

7. die Gewinne aus der Veräußerung von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften<br />

i.S.d.§ 17 EStG (SN 161).<br />

Bei dem in diesem Absatz aufgeführten Kreis von Steuerpfl ichtigen<br />

können neben den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch Einkünfte<br />

anderer Art sowie mehrere Gewerbebetriebe vorhanden sein. Zur<br />

Frage, ob ein einheitlicher oder mehrere Gewerbebetriebe vorliegen,<br />

siehe BFH vom 12.6.1983 (BStBl II 425).<br />

Einkünfte von Personengesellschaften (Mitunternehmerschaften),<br />

von Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften und von Vereinen<br />

aus Tierzucht und Tierhaltung können ausnahmsweise auch Einkünfte<br />

aus Land und Forstwirtschaft sein (SN 148).<br />

Die steuerrechtliche Behandlung von Preisgeldern ist in BMF vom<br />

5.9.1996, BStBl I 1150 geändert durch BMF vom 23.12.2002, BStBl I<br />

2003 76, geregelt.<br />

(3) Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb zählen auch die nachträglichen<br />

Einnahmen aus früheren Gewerbebetrieben oder aus<br />

Mitunternehmeranteilen (SN 39, 109).<br />

155 Gewerbebetrieb<br />

(1) Gewerbebetrieb ist eine selbständige, nachhaltige Betätigung,<br />

die mit Gewinnabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung<br />

am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Die Betätigung<br />

darf weder als Ausübung von Land und Forstwirtschaft noch als eine<br />

selbständige Arbeit anzusehen sein. Zu den gewerblichen Unternehmen<br />

gehört auch die gewerbliche Bodenbewirtschaftung (z.B. Bergbau). Wegen<br />

der Abgrenzung gegenüber Land und Forstwirtschaft vgl. SN 149,<br />

gegenüber der selbständigen Arbeit vgl. SN 164. Das Streben nach<br />

Gewinn (die Gewinnerzielungsabsicht) braucht nicht der Hauptzweck<br />

der Betätigung zu sein. Auf die Größe des Betriebs kommt es beim<br />

Begriff „Gewerbebetrieb“ nicht an. Eine unsittliche oder gesetzwidrige<br />

Tätigkeit steht dem Begriff des Gewerbebetriebs nicht entgegen. Die<br />

gewerbliche Tätigkeit wird begonnen mit der Aufnahme der Vorbereitungsbehandlungen<br />

(z.B. Beschaffung des Inventars, Besorgung der<br />

Konzessionen).<br />

(2) Zu den Voraussetzungen eines Gewerbebetriebs gehört die Nachhaltigkeit<br />

der Betätigung. Nachhaltig ist eine während eines bestimmten<br />

Zeitraums mit der Absicht der Wiederholung ausgeübte Tätigkeit.<br />

Ist die Absicht der Wiederholung erkennbar, so kann bereits eine einmalige<br />

Handlung den Beginn einer fortgesetzten Tätigkeit begründen<br />

(BFH vom 12.7.1991, BStBl 1992 II 143). Nicht jede sich auf längere<br />

Zeit erstreckende Tätigkeit ist als nachhaltige Betätigung anzusprechen.<br />

Sie ist es dann nicht, wenn sie in Wirklichkeit nur eine einzige<br />

einheitliche Handlung darstellt, die ohne Absicht der Wiederholung<br />

vorgenommen wird.<br />

(3) Die Verwaltung von Vermögen, also auch die von Grundvermögen,<br />

ist keine gewerbliche Tätigkeit. Werden aber neben der Vermietung <strong>für</strong><br />

sich betrachtet gewerbliche Nebenleistungen erbracht, ist die Tätigkeit<br />

insgesamt als gewerbliche Tätigkeit zu betrachten. Ein Gewerbebetrieb<br />

ist in der Regel bei der Vermietung von Ausstellungsräumen, Messeständen<br />

und bei der ständig wechselnden kurzfristigen Vermietung von<br />

Sälen z.B. <strong>für</strong> Konzerte gegeben. Die Beherbergung in Gaststätten ist<br />

stets ein Gewerbebetrieb.<br />

Zur Verwaltung des Vermögens gehört auch dessen Verwertung durch<br />

Veräußerung. Verkäufe von bebauten und unbebauten Grundstücken<br />

und Eigentumswohnungen stellen jedoch dann einen Gewerbebetrieb<br />

dar, wenn die Grenze der Vermögensverwaltung überschritten ist. Das<br />

ist i.d.R. der Fall, wenn Grundstücke innerhalb von fünf Jahren gekauft<br />

und verkauft werden, insbesondere bei Erschließung und Bebauung.<br />

In zahlreichen Urteilen hat der BFH bei der Veräußerung von nur drei<br />

Wohneinheiten innerhalb eines Zeitraumes von fünf Jahren einen<br />

gewerblichen Grundstückshandel verneint selbst, wenn an sich alle<br />

Merkmale eines Gewerbebetriebs vorliegen. Er hat dabei der Anzahl<br />

der veräußerten Wohneinheiten die entscheidende Bedeutung beigemessen,<br />

weil eine zahlenmäßige Begrenzung der gebotenen Vereinfachung<br />

Rechnung trage (BFH vom 11.3.1992, BStBl II 1007 und vom<br />

Was ist steuerpflichtig? Suchnummern 155 und 156<br />

– 149 –<br />

28.10.1993 BStBl 1994 II 463). Grundstücksveräußerungen im Ausland<br />

sind in die Grenze der drei Objekte mit einzubeziehen. Veräußerungen<br />

von Anteilen an vermögensverwaltenden Gesellschaften sind<br />

ebenfalls mitzuzählen, wenn die Beteiligung mindestens 10 % beträgt.<br />

Zur Frage, ob Grundstücksverkäufe einer GbR ihrem Gesellschafter<br />

zugerechnet werden können, der auch eigene Grundstücke veräußert<br />

siehe BFH vom 2.9.1992 (BStBl 1993 II 668). Wegen weiterer Einzelheiten<br />

siehe BMF vom 26.3.2004 (BStBl I 434). Die persönlichen oder<br />

fi nanziellen Beweggründe <strong>für</strong> die Veräußerung von Immobilien sind<br />

<strong>für</strong> die Zuordnung zum gewerblichen Grundstückshandel oder zur<br />

Vermögensverwaltung unerheblich; dies gilt auch <strong>für</strong> wirtschaftliche<br />

Zwänge wie z.B. Druck der fi nanzierenden Bank und Androhung von<br />

Zwangsmaßnahmen (BFH v. 17. 12. <strong>2009</strong> III R 101/06).<br />

Wird das Vorliegen eines Gewerbebetriebs bejaht, so beginnt dieser<br />

i.d.R. in dem Zeitpunkt, in dem der Steuerpfl ichtige mit Tätigkeiten beginnt,<br />

die nach ihrer Zweckbestimmung der Vorbereitung der Geschäfte<br />

dienen. Das kann bereits am Tage des Erwerbs eines Grundstücks der<br />

Fall gewesen sein. Wird der Gewerbebetrieb erst später begonnen, so<br />

sind die Grundstücke erst dann als in das Betriebsvermögen (Umlaufvermögen)<br />

eingelegt zu behandeln (SN 29, BFH vom 30.11.1977, BStBl<br />

1978 II 193, bzgl. Landwirte vom 17. 8. 1972, BStBl II 903). Das heißt,<br />

dass die Grundstücke mit dem Teilwert, also unter Berücksichtigung<br />

der Gewinnerwartungen, einzulegen sind. Der Gewinn ist kein steuerbegünstigter<br />

Veräußerungsgewinn, auch wenn zugleich der „Betrieb“<br />

aufgegeben wird.<br />

Wenn kein gewerblicher Grundstückshandel gegeben ist und das<br />

Grundstück innerhalb von zehn Jahren nach dem Kauf veräußert wird,<br />

kann ein steuerpfl ichtiges Spekulationsgeschäft vorliegen (SN 197).<br />

(4) H 15.7 Abs. 9 EStH sieht in dem fortgesetzten An- und Verkauf<br />

von Wertpapieren im allgemeinen auch dann keinen gewerblichen<br />

Handel, wenn er einen erheblichen Umfang annimmt und sich über<br />

einen längeren Zeitraum erstreckt. Zu Ausnahmen siehe BFH vom<br />

31.7.1990 (BStBl 1991 II 66) und vom 6.3.1991 (BStBl II 631). Zu den<br />

Optionsgeschäften siehe Paus, DStZ 1988, 518. Der An- und Verkauf<br />

von Optionskontrakten selbst in größerem Umfang begründet im Allgemeinen<br />

keinen Gewerbebetrieb. Eine gewerbliche Betätigung setzt<br />

jedenfalls voraus, dass der Steuerpfl ichtige sich wie ein Händler verhält<br />

(Fortführung des BFH vom 29.10.1998, BStBl 1999 II 448) (BFH vom<br />

20.12.2000, BStBl 2001 II 706). Allerdings sind Überschüsse aus der<br />

Veräußerung von Wertpapieren ab dem Veranlagungszeitraum <strong>2009</strong><br />

als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu erfassen (SN 167, 168).<br />

156 Verpachtung eines Gewerbebetriebs<br />

(1) Verpachtet eine Körperschaft, die handelsrechtlich zur Führung von<br />

Büchern verpfl ichtet ist, ihren Betrieb, bleibt ihre Tätigkeit weiterhin<br />

Gewerbebetrieb (SN 156 Abs. 1). Bei den übrigen Steuerpfl ichtigen<br />

kann der Verpächter eines Gewerbebetriebs im Ganzen wählen, ob<br />

die Verpachtung steuerlich als Betriebsaufgabe oder als Fortführung<br />

des Gewerbebetriebs gelten soll. Das Wahlrecht setzt voraus, dass<br />

der Betrieb zuvor von dem Verpächter oder im Fall des unentgeltlichen<br />

Erwerbs von seinem Rechtsvorgänger selbst bewirtschaftet worden<br />

ist (BFH vom 20.4.1989, BStBl II 863). Die Aufgabe des Betriebs kann<br />

zu Beginn oder während der ganzen Dauer der Verpachtung erklärt<br />

werden. Sie ist zu dem vom Steuerpfl ichtigen gewählten Zeitpunkt<br />

anzuerkennen, wenn die Aufgabeerklärung spätestens drei Monate<br />

nach diesem Zeitpunkt abgegeben wird. Für die gegenüber dem Finanzamt<br />

abzugebende Erklärung zur Aufgabe des Betriebs anlässlich der<br />

Verpachtung ist keine bestimmte Form vorgeschrieben. Die Einnahmen<br />

aus der Verpachtung eines vorher selbst betriebenen wirtschaftlichen<br />

Geschäftsbetriebs unterliegen solange der Körperschaft- und Gewerbesteuer,<br />

bis die Körperschaft die Betriebsaufgabe erklärt (BFH vom<br />

4.4.2007, BStBl II 725). Die Verpachtung eines Betriebs im Ganzen<br />

liegt vor, wenn die wesentlichen Grundlagen des Betriebs als einheitliches<br />

Ganzes verpachtet werden. Entfällt diese Voraussetzung, so<br />

muss – auch ohne ausdrückliche Erklärung – eine Aufgabe des Betriebs<br />

angenommen werden. Diese Annahme ist auch dann gerechtfertigt,<br />

wenn der Vermieter (Verpächter) die wesentlichen Betriebsgrundlagen<br />

im Interesse des Mieters (Pächter) erheblich umgestaltet (BFH vom<br />

12.12.1973, BStBl 1974 II 20 und vom 19.1.1983, BStBl I 412). Eine<br />

Betriebsaufgabe ist stets anzunehmen, wenn der Verpächter weder<br />

die Absicht hat, das bisherige Betriebsvermögen in einem anderen ihm<br />

gehörenden Gewerbebetrieb zu verwenden, noch es im Rahmen der<br />

Aufgabe des Betriebs bald zu veräußern (BFH vom 19.1.1983, BStBl II

Suchnummer 157 Was ist steuerpflichtig?<br />

412). Wird die gewerbliche Tätigkeit eingestellt und die Wirtschaftsgüter<br />

des Betriebsvermögens insgesamt verpachtet, besteht jedoch die Absicht,<br />

die gewerbliche Tätigkeit wieder aufzunehmen, so liegt nur eine<br />

Betriebsunterbrechung vor (BFH vom 27. 2. 1985, BStBl II 456). Bei<br />

Abgabe der Aufgabeerklärung sind die Wirtschaftsgüter des Betriebs in<br />

das übrige Vermögen der Körperschaft zu überführen, die in den Buchwerten<br />

enthaltenen stillen Rücklagen sind zu versteuern. Das gilt jedoch<br />

nicht <strong>für</strong> einen selbstgeschaffenen (originären) Geschäftswert. Ein<br />

Ansatz hier<strong>für</strong> unterbleibt bei der Berechnung des Aufgabegewinns.<br />

Wird <strong>für</strong> den Geschäftswert später ein Erlös erzielt, so ist dieser Erlös<br />

eine gewerbliche Einnahme (BFH vom 14.2.1978, BStBl 1979 II 99<br />

und vom 19.1.1982, BStBl II S. 456). Ebenso ist mit einem erworbenen<br />

(derivativen) Geschäftswert zu verfahren (BFH vom 4.4.1989, BStBl II<br />

606). Der Verpächter bezieht nach der Betriebsaufgabe Einkünfte aus<br />

Vermietung und Verpachtung.<br />

(2) Bei Verpachtung eines Gewerbebetriebs (wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs)<br />

durch eine Körperschaft i.S. von § 5 Abs. 1 KStG<br />

(SN 61) gesteht die Verwaltung das Wahlrecht nach Abs. 1 ebenfalls<br />

zu. Es gelten deshalb die aufgezeigten Grundsätze entsprechend.<br />

Bei der Verpachtung eines Betriebs gewerblicher Art (SN 29) werden<br />

die in dem verpachteten Betriebsvermögen enthaltenen stillen Reserven<br />

erst dadurch aufgelöst, dass die Verpachtung als solche aufgegeben<br />

wird, insbesondere durch entgeltliche Veräußerung des verpachteten<br />

Betriebs (BFH vom 1.8.1979, BStBl II 716). Die Aufgabeerklärung allein<br />

genügt nicht (SN 122).<br />

157 Abwicklungsgewinn (Liquidationsgewinn)<br />

(1) Grundsätze<br />

Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört auch der bei der Auflösung<br />

und Abwicklung (Liquidation) von unbeschränkt steuerpfl<br />

ichtigen Kapitalgesellschaften, unbeschränkt steuerpfl ichtigen<br />

Erwerbs und Wirtschaftsgenossenschaften und unbeschränkt<br />

steuerpfl ichtigen Versicherungs- und Pensionsfondsvereinen auf<br />

Gegenseitigkeit erzielte Gewinn (§ 11 KStG). Die Aufl ösung kann durch<br />

Aufl ösungsbeschluss, durch Zeitablauf, durch Verfügung des Registergerichts,<br />

durch gerichtliches Urteil oder durch Insolvenz veranlasst sein.<br />

Für die anderen <strong>körperschaftsteuer</strong>pfl ichtigen Rechtsgebilde gelten<br />

beim Wegfall eines Gewerbebetriebs die allgemeinen Vorschriften<br />

des Einkommensteuerrechts (SN 160). Durch die Besteuerung des<br />

Abwicklungsgewinns sollen alle im Laufe des Bestehens der aufgelösten<br />

Körperschaften angesammelten, bisher unversteuerten stillen<br />

Reserven erfasst werden. Der Abwicklungsgewinn wird nach den <strong>für</strong> die<br />

Gewinnermittlung der aufgelösten Körperschaften allgemein geltenden<br />

Grundsätzen ermittelt. Die zu beachtenden Besonderheiten sind in den<br />

folgenden Absätzen erläutert.<br />

Der Abwicklungsgewinn wird nicht durch jährliche Veranlagungen versteuert.<br />

Besteuerungszeitraum ist der gesamte Abwicklungszeitraum<br />

vom Zeitpunkt des Beschlusses über die Aufl ösung bis zur Beendigung<br />

der Abwicklung. Zur zeitlichen Wirksamkeit des Beschlusses siehe<br />

BFH vom 9.3.1983 (BStBl II 433). Der Besteuerungszeitraum beginnt<br />

mit dem Wirtschaftsjahr, in das die Aufl ösung fällt. Dieser Zeitraum soll<br />

aber drei Jahre nicht übersteigen, andernfalls sind die Finanzämter<br />

berechtigt, den im Zeitraum von drei Jahren erzielten Gewinn zu versteuern<br />

und <strong>für</strong> die folgenden Jahre wieder zur jährlichen Veranlagung<br />

überzugehen. Von dieser Möglichkeit sollen die Finanzämter jedoch<br />

keinen Gebrauch machen, wenn sich die Abwicklung ohne Verschulden<br />

der Beteiligten verzögert. Zu beachten ist der genaue Zeitpunkt<br />

des Liquidationsbeginns, falls das Ende eines Kalenderjahres gewählt<br />

wird. Es kommt hier auf eindeutige Formulierungen an, weil sonst<br />

u.U. ein ganzes Kalenderjahr in den Liquidationszeitraum einbezogen<br />

wird, bzw. mit allen sich daraus ergebenden Folgen nicht hineinfällt<br />

(BFH vom 5.12.1973, BStBl 1974 II 342). Bei einer Ein-Mann-GmbH<br />

wird der Aufl ösungsbeschluss mit dem Tag der Beschlussfassung<br />

wirksam, sofern sich aus dem Beschluss nichts anderes ergibt (BFH<br />

vom 9.3.1983, BStBl II 433). Zum Zeitpunkt des Entstehens des Aufl ösungsgewinns<br />

bzw. -verlustes siehe BFH vom 3.6.1993 (BStBl 1994 II<br />

162). Der Drei-Jahreszeitraum des § 11 KStG ist nach Auffassung der<br />

Finanzverwaltung zwingend anzuwenden. Eine jährliche Bilanzierung<br />

und Steuerfestsetzung ist nicht möglich. Die Steuerpfl icht endet erst,<br />

wenn die Liquidation rechtsgültig abgeschlossen ist. Zum rechtsgültigen<br />

Abschluss der Liquidation gehört bei Kapitalgesellschaften auch der<br />

Ablauf des Sperrjahres. Auch wenn die Kapitalgesellschaft vor Ablauf<br />

des Sperrjahres ihr Gesellschaftsvermögen vollständig ausgeschüttet<br />

– 150 –<br />

hat, ist sie damit noch nicht erloschen. Die Löschung im Handelsregister<br />

ist <strong>für</strong> sich allein ohne Bedeutung.<br />

Der Abwicklungsgewinn unterliegt dem Steuersatz, der <strong>für</strong> das Kalenderjahr<br />

gilt, in dem die Abwicklung abgeschlossen ist (RFH vom<br />

17.1.1939, RStBl 598).<br />

(2) Ermittlung des Abwicklungsgewinns<br />

Zur Ermittlung des Abwicklungsgewinns ist das zur Verteilung kommende<br />

Vermögen (Abwicklungs-Endvermögen) dem Vermögen<br />

am Schluss des der Aufl ösung vorangegangenen Wirtschaftsjahres<br />

(Abwicklungs-Anfangsvermögen) gegenüberzustellen. Bei Beginn<br />

der Liquidation einer Kapitalgesellschaft aufgrund eines ordnungsgemäß<br />

zustande gekommenen Auflösungsbeschlusses im Laufe<br />

eines Wirtschaftsjahres ist ein Rumpfwirtschaftsjahr vom Ende des<br />

vorhergehenden Wirtschaftsjahres bis zum Beginn der Liquidation zu<br />

bilden, das nicht in den Liquidationszeitraum einzubeziehen ist. Die<br />

Finanzverwaltung beanstandet es aber nicht, wenn kein solches Rumpfwirtschaftsjahr<br />

gebildet wird. Der Gewinn des Rumpfwirtschaftsjahres<br />

kann noch nach Beginn der Liquidation ausgeschüttet werden (BFH<br />

vom 17.7.1974, BStBl II 692). Erfolgt die Aufl ösung ohne ordnungsgemäßen<br />

Aufl ösungsbeschluss, so unterbricht der Beginn der Aufl ösung<br />

das laufende Wirtschaftsjahr nicht. Werden kurze Zeit vor Beginn der<br />

Liquidation Wirtschaftsgüter veräußert, um zu verhindern, dass die<br />

dadurch entstehenden Gewinne zum Abwicklungsgewinn gehören, so<br />

kann darin eine Steuerumgehung gesehen werden. Vom Abwicklungs-<br />

Endvermögen sind die steuerfreien Vermögenszugänge abzuziehen,<br />

die dem Steuerpfl ichtigen im Abwicklungszeitraum zugefl ossen sind.<br />

Dem durch Vergleich der beiden Vermögen ermittelten Gewinne sind<br />

die während der Abwicklung gezahlten nichtabziehbaren Ausgaben<br />

(SN 83) hinzuzurechnen. Ein etwa bestehender Verlustvortrag ist zu<br />

berücksichtigen (SN 210).<br />

Nach Beginn der Liquidation sind weder offene noch verdeckte Gewinnausschüttungen<br />

zulässig. Der zu versteuernde Liquidationsgewinn<br />

erhöht sich um die ausgeschütteten Beträge.<br />

(3) Abwicklungs-Endvermögen<br />

Abwicklungs-Endvermögen ist das Vermögen, das nach Durchführung<br />

der Abwicklung zur Verteilung an die Gesellschafter zur Verfügung<br />

steht. Dazu gehören die am Schluss der Abwicklung auf die Gesellschaftsanteile<br />

zu verteilenden Beträge und die während der Abwicklung<br />

darauf gezahlten Vorschüsse. Verdeckte Auszahlungen während der<br />

Abwicklung sind keine verdeckten Gewinnausschüttungen, sondern<br />

verdeckte Kapitalrückzahlungen. Sie sind bei der Ermittlung des Abwicklungsgewinns<br />

dem Abwicklungs-Endvermögen hinzuzurechnen.<br />

Ebenso sind eigene Anteile der aufgelösten Körperschaft hinzuzurechnen.<br />

Enthält das zur Verteilung kommende Vermögen außer dem Abwicklungserlös<br />

auch nichtveräußerbare Wirtschaftsgüter, so sind diese<br />

nicht mit dem gemeinen Wert (Einzelveräußerungspreis) anzusetzen.<br />

Dasselbe gilt bei Sachzuwendungen an Gesellschafter während des<br />

Abwicklungszeitraums. Vom Abwicklungs-Endvermögen abzuziehende<br />

steuerfreie Vermögenszugänge sind alle Vermögenszufl üsse, die auch<br />

bei der laufenden Gewinnermittlung außer Ansatz bleiben. Dazu gehören<br />

demnach insbesondere gesellschaftsrechtliche Einlagen (SN 92),<br />

sowie alle Befreiungen (Abschnitt VI).<br />

(4) Abwicklungs-Anfangsvermögen<br />

Abwicklungs-Anfangsvermögen ist das Betriebsvermögen, das am<br />

Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres der Veranlagung zur<br />

Körperschaftsteuer zugrunde lag. Maßgebend ist das in der Steuerbilanz<br />

ausgewiesene Vermögen. Hat bei der letzten Veranlagung der Wert<br />

des Betriebsvermögens keine Rolle gespielt, z.B. weil die Aufl ösung<br />

im Gründungsjahr beschlossen wurde, dann ist das Betriebsvermögen<br />

anzusetzen, das im Falle einer Veranlagung anzusetzen gewesen<br />

wäre. Das ist die Summe der Einlagen, die nach Schluss des letzten<br />

Veranlagungszeitraums geleistet wurden. Die Form des Einlage-<br />

Stammkapitals, verdeckte Einlage, Sacheinlage usw. ist unerheblich.<br />

Das Abwicklungs-Anfangsvermögen ist um den Gewinn des vorangegangenen<br />

Wirtschaftsjahres zu kürzen, der im Abwicklungszeitraum<br />

ausgeschüttet worden ist.<br />

(5) Auswirkungen der Liquidation auf das steuerliche Einlagekonto<br />

und den Sonderausweis<br />

Bei der Vermögensverteilung gilt das übrige Eigenkapital als vor dem<br />

Nennkapital ausgezahlt. Die Vermögensverteilung ist, soweit sie nicht

als Nennkapitalrückzahlung zu beurteilen ist, eine Leistung im Sinne des<br />

§ 27 Abs. 1 Satz 3 KStG. Bei Abschlagszahlungen auf den Liquidationserlös<br />

ist auf den ausschüttbaren Gewinn zum Schluss des der Leistung<br />

vorangegangenen Besteuerungszeitraums bzw. Wirtschaftsjahrs<br />

abzustellen. Bei der Schlussauskehrung ist der ausschüttbare Gewinn<br />

maßgeblich, der sich auf den Zeitpunkt vor dieser Auskehrung ergibt.<br />

Das ist grundsätzlich der Zeitpunkt, auf den die Liquidationsschlussbilanz<br />

erstellt wird. Soweit die Vermögensverteilung als Nennkapitalrückzahlung<br />

zu behandeln ist, wird in Höhe dieses Betrags zunächst der<br />

Sonderausweis verringert (§ 28 Abs. 2 Satz 1 KStG n.F.). Wegen des<br />

Zeitpunktes, auf den der maßgebliche Bestand des Sonderausweises<br />

zu ermitteln ist, gilt das oben Gesagte entsprechend. Insoweit gilt die<br />

Rückzahlung des Nennkapitals als Gewinnausschüttung, die bei den<br />

Anteilseignern zu kapitalertragsteuerpfl ichtigen Bezügen im Sinne des<br />

§ 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG führt (§ 28 Abs. 2 Satz 2 KStG n.F.). Soweit die<br />

Nennkapitalrückzahlung einen Sonderausweis übersteigt bzw. wenn ein<br />

Sonderausweis nicht besteht, führt der Rückzahlungsbetrag zu einer<br />

betragsmäßig identischen Erhöhung und Verringerung des steuerlichen<br />

Einlagekontos (§ 28 Abs. 2 Satz 1 2. Halbsatz und Satz 2 2. Halbsatz<br />

KStG). Eine Steuerbescheinigung im Sinne des § 27 Abs. 3 KStG ist<br />

den Anteilseignern insoweit nicht auszustellen.<br />

(6) Behandlung der Nennkapitalrückzahlung bei den Anteilseignern<br />

Bei den Anteilseignern richtet sich die steuerliche Behandlung der<br />

Nennkapitalrückzahlung nach § 17 Abs. 4 soweit ein Sonderausweis<br />

vorhanden ist – nach § 20 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG.<br />

(7) Zur Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens und zur Nachbelastung<br />

des EK 02-Bestandes siehe SN 216 und 217.<br />

(8) Zum Sonderfall der Vermögensübertragung einer Unterstützungskasse<br />

auf ihr Trägerunternehmen siehe SN 102.<br />

158 Umwandlungsgewinne (Übertragung, Verschmelzung,<br />

Formwechsel, Spaltung) und<br />

Einbringungsgewinne<br />

(1) Zu den zivilrechtlichen Umwandlungsmöglichkeiten und den steuerrechtlichen<br />

Folgen siehe SN 138 bis 142.<br />

(2) Grundsätzlich sind bei diesen Vermögensübertragungen die Wirtschaftsgüter<br />

mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Dadurch ergibt<br />

sich ein Übernahmegewinn oder Übernahmeverlust. Auf Antrag kann<br />

jedoch unter bestimmten Voraussetzungen auch der Buchwert oder<br />

ein zwischen gemeinem Wert und Buchwert liegender Wert angesetzt<br />

werden. Werden innerhalb von sieben Jahren Anteile veräußert, die<br />

durch Sacheinlage unter dem gemeinen Wert entstanden sind, erfolgt<br />

rückwirkend die steuerliche Erfassung der stillen Reserven zum Einbringungszeitpunkt.<br />

(3) Der Übernahmegewinn ist in dem Veranlagungszeitraum zu<br />

versteuern, in dem das Wirtschaftsjahr der übernehmenden Personengesellschaft<br />

oder der natürlichen Person endet, in welches der<br />

steuerliche Übertragungsstichtag fällt. Soweit der Übernahmegewinn<br />

auf eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse<br />

als Mitunternehmerin der Personengesellschaft entfällt, bleibt er außer<br />

Ansatz. In den übrigen Fällen ist er zur Hälfte anzusetzen.<br />

159 Verlust oder Beschränkung des deutschen<br />

Besteuerungsrechtes (Entstrickung)<br />

(1) Wird bei einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse<br />

das Besteuerungsrecht der BRD hinsichtlich des Gewinns aus<br />

der Veräußerung oder Nutzung eines Wirtschaftsguts ausgeschlossen<br />

oder eingeschränkt, gilt dies als Veräußerung oder Nutzungsüberlassung<br />

zum gemeinen Wert. Die stillen Reserven werden<br />

aufgedeckt und besteuert, obwohl das Wirtschaftsgut nicht veräußert<br />

wurde. § 12 Abs. 1 gilt nur <strong>für</strong> Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens.<br />

Hauptanwendungsfall ist die Überführung eines Wirtschaftsgutes in<br />

eine ausländische Betriebsstätte. Das Besteuerungsrecht der BRD ist<br />

ausgeschlossen wenn der Gewinn der ausländischen Betriebsstätte<br />

aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens von der inländischen<br />

Besteuerung freigestellt ist. Es ist beschränkt, wenn eine im Ausland<br />

gezahlte Steuer angerechnet wird. Dies gilt sowohl bei unbeschränkter<br />

als auch bei beschränkter Steuerpfl icht. Nach § 4g EStG kann die<br />

Steuerbelastung durch die Aufdeckung der stillen Reserven durch<br />

Was ist steuerpflichtig? Suchnummern 158 bis 160<br />

– 151 –<br />

die Bildung eines Ausgleichspostens (auf Antrag) auf bis zu fünf<br />

Wirtschaftsjahre verteilt werden. Die Entstrickungsregelung fi ndet auf<br />

Anteile an einer Europäischen Gesellschaft (SE) oder Europäischen<br />

Genossenschaft (SCE) keine Anwendung, wenn die Sitzverlegung<br />

identitätswahrend innerhalb der EU/ des EWR erfolgt.<br />

(2) § 12 Abs. 2 KStG enthält eine Reglung <strong>für</strong> der Verschmelzung<br />

entsprechende Vermögensübertragungen im Ganzen, auf die das<br />

deutsche UmwStG nicht anzuwenden ist. Konkret regelt es die Verschmelzung<br />

von KSt-Subjekten desselben ausländische Staates wenn<br />

bei der übertragenden Gesellschaft in Deutschland eine beschränkte<br />

Steuerpfl icht besteht und sofern der Vorgang nicht unter das deutsche<br />

UmwStG fällt. Voraussetzung ist, dass eine Gegenleistung nicht gewährt<br />

bzw. nur in Gesellschaftsrechten besteht. Abweichend von den Regelungen<br />

im UmwStG ist jedoch kein Antrag erforderlich. Der Buchwertansatz<br />

ist bei Vorliegen der Voraussetzungen verpfl ichtend.<br />

(3) Nach § 12 Abs. 3 KStG gilt eine Körperschaft als aufgelöst, wenn<br />

sie ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung in einen nicht zur EU/EWR<br />

gehörenden Drittstaat verlegt und dadurch ihre unbeschränkte Steuerpfl<br />

icht in einem Mitgliedsstaat der EU/EWR verliert. In diesem Fall sind<br />

die steuerlichen Regelungen zur Liquidationsbesteuerung (§ 11 KStG)<br />

entsprechend anzuwenden. Gleiches gilt, wenn die Körperschaft infolge<br />

der Verlegung des Sitzes oder der Geschäftsleitung nach Maßgabe der<br />

DBA als außerhalb der EU/EWR-Mitgliedsstaaten ansässig anzusehen<br />

ist. Als zur Verteilung kommendes Vermögen ist der gemeine Wert des<br />

vorhandenen Vermögens anzusetzen.<br />

(4) Zur Begründung des Besteuerungsrechts der BRD (Verstrickung)<br />

siehe SN 91.<br />

160 Veräußerungsgewinn, Aufgabegewinn<br />

(1) Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören gem. § 16 EStG i.<br />

V. m. § 8 Abs. 1 KStG auch die Gewinne aus der Veräußerung eines<br />

Gewerbebetriebs, eines Teilbetriebs, eines gesamten Mitunternehmeranteils<br />

sowie des Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters<br />

einer Kommanditgesellschaft auf Aktien (SN 14). Die Vorschrift<br />

fi ndet Anwendung auf Körperschaften die unter die Steuerpfl icht nach<br />

§ 1 Abs. 1 Nr. 4 bis 6 KStG fallen (sonstige juristische Personen des<br />

privaten Rechts, nichtrechtsfähige Vereine, Anstalten, Stiftungen und<br />

andere Zweckvermögen des privaten Rechts sowie Betriebe gewerblicher<br />

Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts). Zur<br />

Anwendung kommen jedoch nur die Absätze 1 bis 3. Der Freibetrag<br />

nach § 16 Abs. 4 EStG sowie die Steuerermäßigung nach § 34 Abs. 1<br />

oder 3 kommen nur bei natürlichen Personen zur Anwendung. Bei Körperschaften<br />

i.S.d § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 KStG (Kapitalgesellschaften,<br />

Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften sowie Versicherungs- und<br />

Pensionsfondsvereine) sind die Vorschriften der §§ 11 bis 13 KStG<br />

(SN 157, 159, 162) vorrangig. Die Veräußerung von Teilbetrieben oder<br />

Anteilen an Personengesellschaften gehört bei diesem Personenkreis<br />

als Betriebsvorgang zum Gewinn des laufenden Jahres. Veräußert<br />

eine Kapitalgesellschaft ihr gesamtes Vermögen, ohne dass sie aufgelöst<br />

wird, so ist sie weiterhin als Gewerbebetrieb tätig, selbst wenn sie<br />

sich nur noch mit der Verwaltung des bei der Veräußerung erworbenen<br />

Vermögens befasst. Die Betriebsveräußerung gehört deshalb auch in<br />

diesen Fällen zu den laufenden Geschäftsvorfällen.<br />

Veräußerungsgewinne i.S.v. § 16 EStG können auch in Zusammenhang<br />

mit der Einbringung von Betriebsvermögen in eine Kapitalgesellschaft<br />

oder Personengesellschaft und bei Veräußerung von Anteilen<br />

die durch eine Sacheinlage unter dem gemeinen Buchwert entstanden<br />

sind entstehen (SN 142, Abs. 6).<br />

(2) Eine Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebs liegt vor, wenn<br />

der Betrieb mit seinen wesentlichen Grundlagen gegen Entgelt in der<br />

Weise auf einen Erwerber übertragen wird, dass der Betrieb als wirtschaftlicher<br />

Organismus fortgeführt werden kann. Zu den wesentlichen<br />

Grundlagen können Wirtschaftsgüter auch dann gehören, wenn sie<br />

keine erheblichen stillen Reserven enthalten (BFH vom 19.1.1983,<br />

BStBl II 312). Nicht erforderlich ist, dass der Erwerber den Betrieb<br />

tatsächlich fortführt. Eine Betriebsveräußerung liegt auch vor, wenn<br />

das Betriebsvermögen noch vor Aufnahme des Geschäftsbetriebs veräußert<br />

wird (BFH vom 7.11.1991, BStBl 1992 II 380). Werden nicht der<br />

Betriebsorganismus, sondern nur wichtige Betriebsmittel übertragen,<br />

während der Steuerpfl ichtige das Unternehmen in derselben oder in<br />

einer ähnlichen Form fortführt, so liegt keine Betriebsveräußerung vor.

Suchnummer 160 Was ist steuerpflichtig?<br />

Bei Veräußerung des Grundvermögens unter Fortführung des Betriebs<br />

in gemieteten Räumen liegt ebenfalls keine Betriebsveräußerung vor<br />

(BFH vom 3.10.1984, BStBl 1985 II 131).<br />

Für die Entscheidung, ob eine Betriebsveräußerung vorliegt, ist auf<br />

den Zeitpunkt der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an<br />

dem veräußerten Wirtschaftsgut abzustellen (BFH vom 3.10.1984,<br />

BStBl 1985 II 245 und vom 23.1.1992, BStBl II 525). Zum Zeitpunkt der<br />

Veräußerung eines Mitunternehmeranteils siehe BFH vom 22.9.1992<br />

(BStBl 1993 II 228).<br />

Zu den Voraussetzungen einer Teilbetriebsveräußerung bzw. Aufgabe<br />

siehe auch BFH vom 19.1.1983 (BStBl II 312), vom 3.10.1984 (BStBl<br />

1985 II 245) und vom 1.2.1989 (BStBl II 458). Ein Teilbetrieb ist ein mit<br />

einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter, organisch geschlossener<br />

Teil eines Gesamtbetriebs, der <strong>für</strong> sich betrachtet alle einkommensteuerlichen<br />

Merkmale eines Betriebs aufweist und allein lebensfähig ist<br />

(insbesondere Zweigniederlassungen). Ertragsteuerlich wird der Teilbetrieb<br />

- ebenso wie der Betrieb - durch die Summe aller wesentlichen<br />

Betriebsgrundlagen repräsentiert. Als wesentliche Betriebsgrundlagen<br />

gelten <strong>für</strong> Zwecke des § 16 EStG sowohl die funktional wesentlichen<br />

Betriebsgrundlagen, d.h. die absolut betriebsnotwendigen Wirtschaftsgüter<br />

als auch die sog. quantitativ wesentlichen Betriebsgrundlagen,<br />

die <strong>für</strong> die Betriebsfortführung zwar entbehrlich sind, aber erhebliche<br />

stille Reserven beinhalten. Keine Teilbetriebsveräußerung liegt daher<br />

vor, wenn ein Wirtschaftsgut zurückbehalten wird, das erhebliche stille<br />

Reserven enthält (BFH vom 26.4.1979, BStBl II 557).<br />

Eine völlig selbstständige Organisation mit eigener Buchführung ist<br />

nicht erforderlich. Für die Annahme einer Teilbetriebsveräußerung<br />

genügt nicht die Möglichkeit einer technischen Aufteilung des Betriebs.<br />

Notwendig ist die Eigenständigkeit des Teils. Ein Steuerpfl ichtiger<br />

kann deshalb bestimmte abgegrenzte Tätigkeitsgebiete nicht durch<br />

eine organisatorische Verselbstständigung und durch gesonderten<br />

Vermögens- und Ergebnisausweis zu einem Teilbetrieb machen.<br />

Ein Teilbetrieb liegt auch vor, wenn ein solcher sich erst im Aufbau<br />

befi ndet, d.h. wenn die wesentlichen Betriebsgrundlagen bereits vorhanden<br />

sind und bei zielgerechter Weiterverfolgung des Aufbauplans<br />

ein selbständig lebensfähiger Organismus zu erwarten ist (BFH vom<br />

1.2.1989, BStBl II 458).<br />

Als Veräußerung eines Teilbetriebs gilt ferner die Veräußerung einer<br />

Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, wenn die Beteiligung das<br />

gesamte Nennkapital der Gesellschaft umfasst und die gesamte<br />

Beteiligung zum Betriebsvermögen eines Betriebs gehört und der<br />

gesamte Besitz im Laufe des Wirtschaftsjahres veräußert wird.<br />

(3) Als Veräußerung gilt auch die Aufgabe des Betriebs oder Teilbetriebs.<br />

Eine Betriebsaufgabe erfordert eine Willensentscheidung oder<br />

Handlung des Steuerpfl ichtigen, die darauf gerichtet ist, den Betrieb<br />

als selbstständigen Organismus nicht mehr in seiner bisherigen Form<br />

bestehen zu lassen. Der Unternehmer, der den Betrieb aufgeben will,<br />

muss die wesentlichen Grundlagen des Betriebs in einem einheitlichen<br />

Vorgang – nicht nach und nach – innerhalb eines verhältnismäßig<br />

kurzen Zeitraums an einen oder mehrere Abnehmer veräußern oder<br />

in das übrige – nicht betriebliche – Vermögen überführen. Der Begriff<br />

der Betriebsaufgabe erfordert nicht, dass der bisherige Unternehmer<br />

künftig keine unternehmerische Tätigkeit mehr ausübt.<br />

Die Realteilung einer Mitunternehmerschaft gilt als Aufgabe eines<br />

Anteils im o.a. Sinne, wenn die bisherigen Mitunternehmer bei der<br />

Realteilung weder einen Teilbetrieb noch einen Mitunternehmeranteil,<br />

sondern nur einzelne Wirtschaftsgüter erhalten; werden im Zuge der<br />

Realteilung einer Mitunternehmerschaft Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile<br />

oder einzelne Wirtschaftsgüter in das jeweilige Betriebsvermögen<br />

der einzelnen Mitunternehmer übertragen, so sind bei der Ermittlung des<br />

Gewinns der Mitunternehmerschaft die Wirtschaftsgüter mit den Werten<br />

anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung<br />

ergeben, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt<br />

ist; der übernehmende Mitunternehmer ist an diese Werte gebunden.<br />

Dagegen ist <strong>für</strong> den jeweiligen Übertragungsvorgang rückwirkend der<br />

gemeine Wert anzusetzen, soweit bei einer Realteilung, bei der einzelne<br />

Wirtschaftsgüter übertragen worden sind, zum Buchwert übertragener<br />

Grund und Boden, übertragene Gebäude oder andere übertragene wesentliche<br />

Betriebsgrundlagen innerhalb einer Sperrfrist nach der Übertragung<br />

veräußert oder entnommen werden; diese Sperrfrist endet drei<br />

Jahre nach Abgabe der Steuererklärung der Mitunternehmerschaft <strong>für</strong><br />

den Veranlagungszeitraum der Realteilung. Dies gilt nicht bei einer Realteilung,<br />

bei der einzelne Wirtschaftsgüter übertragen werden, soweit<br />

– 152 –<br />

die Wirtschaftsgüter unmittelbar oder mittelbar auf eine Körperschaft,<br />

Personenvereinigung oder Vermögensmasse übertragen werden; in<br />

diesem Fall ist bei der Übertragung der gemeine Wert anzusetzen.<br />

Die Betriebsverlegung in das Ausland wird als Betriebsaufgabe behandelt,<br />

wenn der Gewinn aus dem in das Ausland verlegten Betriebs<br />

auf Grund eines Doppelbesteuerungsabkommens nicht der inländischen<br />

Besteuerung unterliegt. Keine Betriebsaufgabe liegt i.d.R. bereits bei<br />

Insolvenz vor (BFH vom 19.1.1993, BStBl II 594).<br />

Zur steuerlichen Behandlung von Erbauseinandersetzungen siehe<br />

Wolfs Leitfaden Einkommensteuer (SN 85).<br />

Zur Abgrenzung zwischen Betriebsaufgabe und Betriebsunterbrechung<br />

sowie zum Zeitpunkt des Entstehens des Aufgabegewinns siehe BFH<br />

vom 17.10.1991 (BStBl 1992 III 392).<br />

Werden Wirtschaftsgüter formell in das übrige Vermögen überführt,<br />

um sie später zu veräußern, so wird in der Regel eine Fortsetzung der<br />

gewerblichen Tätigkeit gegeben sein. Wegen der steuerlichen Behandlung<br />

bei der Verpachtung siehe SN 156. Als Aufgabe eines Betriebs<br />

oder Teilbetriebs gilt auch die Überführung der Wirtschaftsgüter in<br />

einen anderen Betrieb oder Teilbetrieb mit einer anderen Gewinn-Einkunftsart.<br />

Zum Veräußerungsgewinn gehört auch bei Gewinnermittlung<br />

nach § 4 Abs. 1 oder § 4 Abs. 3 EStG der Teilgewinn, der auf Grund und<br />

Boden entfällt. Als Aufgabe des Gewerbebetriebs gilt auch der Verzicht<br />

auf den Nießbrauch, <strong>für</strong> die Aufgabe gezahlte Entschädigungen führen<br />

demnach zu einem Aufgabegewinn (BFH vom 4.11.1980, BStBl 1981 II<br />

396). Die Veräußerung von Eigentumswohnungen im Ganzen an einen<br />

gewerblichen Abnehmer in zeitlichem Zusammenhang mit der Aufgabe<br />

eines Grundstückshandels führt zu keinem Aufgabegewinn (BFH vom<br />

9.9.1993, BStBl 1994 II 105).<br />

Zur Frage der Aufgabe eines verpachteten Gewerbebetriebs unter<br />

Gewinnverwirklichung bei Umgestaltung des verpachteten Betriebs<br />

siehe BFH vom 19.1.1983 (BStBl II 412), vom 4.4.1989 (BStBl II 604)<br />

und vom 2.2.1990 (BStBl II 497). Der Wegfall der Voraussetzungen <strong>für</strong><br />

eine Betriebsaufspaltung ist i.d.R. als Betriebsaufgabe zu beurteilen<br />

(BFH vom 13.12.1983, BStBl 1984 II 474). Zur Betriebsaufgabe nach<br />

Betriebsaufspaltung und Veräußerung der Betriebsgesellschaft siehe<br />

BFH vom 25.8.1993 (BStBl 1994 II 23).<br />

Der Zeitraum <strong>für</strong> die Betriebsaufgabe endet mit der Veräußerung der<br />

letzten wesentlichen Betriebsgrundlage bzw. mit deren Überführung<br />

in das nichtbetriebliche Vermögen. Der Zeitpunkt, in dem die<br />

stillen Reserven aufgedeckt werden, ist nicht maßgebend (BFH vom<br />

26.5.1993, BStBl II 70).<br />

(4) Veräußerungsgewinn ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis<br />

nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Betriebsvermögens<br />

oder den Wert des Anteils am Betriebsvermögen übersteigt. Ein Entgelt<br />

<strong>für</strong> ein Wettbewerbsverbot bei Betriebsveräußerung gehört zum Veräußerungsgewinn<br />

(BFH vom 21.9.1982, BStBl 1983 II 289). Im Falle<br />

einer Betriebsaufgabe tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der<br />

gemeine Wert im Zeitpunkt der Aufgabe, soweit die Wirtschaftsgüter nicht<br />

gleichzeitig veräußert werden. Der gemeine Wert von Grundstücken und<br />

Gebäuden entspricht i.d.R. dem Verkehrswert (BFH vom 2.2.1990, BSt-<br />

Bl II 497). Mit dem Veräußerungsgewinn werden also die stillen Reserven<br />

erfasst. Zum Veräußerungsgewinn gehören ferner Gewinne, die sich aus<br />

der Aufl ösung steuerfreier Rücklagen – einschl. der Rücklagen <strong>für</strong><br />

Ersatzbeschaffung (SN 89 und 96) ergeben. Zum Veräußerungsgewinn<br />

gehört auch eine Verpfl ichtung des Erwerbers, den Veräußerer von einer<br />

privaten Schuld gegenüber einem Dritten, die auf Zahlung wiederkehrender<br />

Bezüge gerichtet ist, freizustellen (BFH vom 12.1.1983, BStBl II 595).<br />

Wirtschaftsgüter, die der Erwerber des Betriebs nicht übernimmt, sondern<br />

die in das übrige Vermögen des Veräußerers übergeführt werden, sind<br />

dem Veräußerungspreis mit dem gemeinen Wert zuzurechnen (BFH vom<br />

24.7.1962, BStBl III 418). Veräußert ein Steuerpfl ichtiger, der den Gewinn<br />

durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung ermittelt, seinen Betrieb,<br />

so ist er so zu behandeln, als wäre er im Augenblick der Veräußerung<br />

zunächst zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich übergegangen<br />

(SN 108). Die wegen des Übergangs erforderlichen Zurechnungen und<br />

Abrechnungen sind nicht bei dem Veräußerungsgewinn, sondern bei<br />

dem laufenden Gewinn des Wirtschaftsjahres vorzunehmen, in dem der<br />

Betrieb veräußert wird (BFH vom 23.11.1961, BStBl 1962 III 199). Nicht<br />

zum Veräußerungsgewinn gehören bei Betriebsaufgabe Gewinne aus<br />

normalen Geschäften.<br />

Werden nach einer Betriebsveräußerung Kaufpreisraten oder der<br />

gesamte Kaufpreis uneinbringlich, kann der ursprünglich ermittelte

Veräußerungsgewinn entsprechend niedriger angesetzt bzw. ein<br />

Veräußerungsverlust ausgewiesen werden (BFH vom 19.7.1993,<br />

BStBl II 894 und 897). Zur Frage, in welchem Kalenderjahr der Veräußerungsgewinn<br />

entsteht, siehe BFH vom 23.1.1992 (BStBl II 525) und<br />

vom 22.9.1992 (BStBl 1993 II 228). Eine Vorfälligkeitsentschädigung,<br />

die eine Körperschaft zu zahlen hat, weil sie im Rahmen der steuerbegünstigten<br />

Betriebsveräußerung einen betrieblichen Kredit vorzeitig<br />

ablöst, gehört zu den Veräußerungskosten i.S. des § 16 Abs. 2 Satz 1<br />

EStG (Änderung der Rechtsprechung in BFH vom 6.5.1982, BStBl II<br />

691) (BFH vom 25.1.2000, BStBl II 458).<br />

(5) Ein Veräußerungsverlust kann vom laufenden Gewinn des letzten<br />

Jahres abgesetzt und wenn er diesen übersteigt, mit anderen Einkünften<br />

ausgeglichen werden.<br />

(6) Veräußerungsgewinne (Einbringungsgewinne) können auch im<br />

Zusammenhang mit der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs,<br />

Mitunternehmeranteile oder von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft<br />

in eine Kapitalgesellschaft oder Personengesellschaft entstehen. Unter<br />

bestimmten Voraussetzungen kann die Einbringung auf Antrag steuerneutral<br />

erfolgen (SN 142).<br />

(7) Zur Schlussbesteuerung bei Beginn einer Steuerbefreiung siehe<br />

SN 162.<br />

(8) Zum Veräußerungsgewinn bei Veräußerung eines Anteils an einer<br />

inländischen Personengesellschaft durch eine beschränkt steuerpfl<br />

ichtige Person siehe BFH vom 18.5.1983, BStBl II 771.<br />

161 Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften<br />

im Sinne des § 17 EStG<br />

Nach § 17 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch<br />

der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft<br />

die nicht in einem Betriebsvermögen gehalten werden, wenn der<br />

Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft<br />

unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 % beteiligt war. § 17 EStG<br />

fi ndet zwar gemäß R 32 Abs. 1 Nr. 1 auch auf Körperschaften Anwendung,<br />

wegen der umfassenden Steuerbefreiung von Veräußerungsgewinnen<br />

nach § 8b Abs. 2 und dem Verlustabzugsverbot nach § 8b<br />

Abs. 3 KStG (SN 136) hat die Vorschrift <strong>für</strong> Körperschaften praktisch<br />

keine Bedeutung. Es wird daher auf die ausführliche Darstellung in<br />

SN 86 des Leitfadens Einkommensteuer verwiesen.<br />

162 Beginn einer Steuerbefreiung<br />

(1) In § 13 KStG regelt die steuerliche Erfassung stiller Reserven <strong>für</strong><br />

den Fall, dass eine vorher voll oder teilsteuerpfl ichtige Körperschaft,<br />

Personenvereinigung oder Vermögensmasse von der Körperschaftsteuer<br />

befreit wird. Als Steuerbefreiungen in diesem Sinne kommen<br />

sämtliche Befreiungen des Körperschaftsteuerrechts in Betracht, also<br />

insbesondere die in § 5 KStG aufgeführten Befreiungen <strong>für</strong> land und<br />

forstwirtschaftliche Genossenschaften und Vereine, <strong>für</strong> mildtätige,<br />

kirchliche und gemeinnützige Einrichtungen, <strong>für</strong> Berufsverbände, Pensionskassen<br />

und Unterstützungskassen. Das Gesetz sagt nichts darüber<br />

aus, ob die Regelung nur <strong>für</strong> unbeschränkt Steuerpfl ichtige in Betracht<br />

kommt. Dies trifft zwangsläufi g deshalb zu, weil nur eine unbeschränkt<br />

steuerpfl ichtige Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse<br />

Steuerbefreiung im o.a. Sinne erlangen kann (SN 49).<br />

Die Regelung ist auf Betriebsvermögen land und forstwirtschaftlicher,<br />

gewerblicher oder freiberufl icher Art beschränkt (SN 87). Auf das übrige<br />

Vermögen von Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen<br />

ist sie nicht anwendbar. Eine Ausnahme gilt <strong>für</strong> Anteile<br />

aus Kapitalgesellschaften (vgl. Abs. 3).<br />

(2) Zum Zweck der Schlussbesteuerung hat die aus der Steuerpfl icht<br />

ausscheidende Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse<br />

auf den Zeitpunkt, in dem die Steuerpfl icht endet, eine Schlussbilanz<br />

aufzustellen, in der die Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert (SN 95)<br />

anzusetzen sind. Für die Schlussbilanz gelten die allgemeinen steuerlichen<br />

Gewinnermittlungsvorschriften, u.a. auch § 5 Abs. 2 EStG. Danach<br />

ist der Ansatz eines selbstgeschaffenen Geschäfts oder Firmenwerts<br />

nicht zulässig (BFH vom 9.8.2000, BStBl 2001 II 71). Bei allen nach § 5<br />

Abs. 1 Nr. 9 KStG befreiten Körperschaften, Personenvereinigungen<br />

und Vermögensmassen ist der Buchwertansatz <strong>für</strong> die Wirtschaftsgüter<br />

zulässig, die der Förderung mildtätiger, kirchlicher, religiöser, wissenschaftlicher<br />

und der als besonders förderungswürdig anerkannten<br />

Was ist steuerpflichtig? Suchnummern 161 und 162<br />

– 153 –<br />

gemeinnützigen Zwecke dienen (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Sätze 4 u. 5 EStG,<br />

SN 61, 204). Für Wirtschaftsgüter, die anderen steuerbegünstigten<br />

Bereichen dienen, ist der Ansatz mit dem Buchwert nicht zulässig. Bei<br />

Überführung einzelner Wirtschaftsgüter eines wirtschaftlichen Geschäftbetriebes<br />

in den steuerbegünstigten Bereich der Körperschaft dürfte<br />

eine Übertragung zum Buchwert in Betracht kommen (Anlehnung an<br />

BMF vom 22.11.1991, BStBl I 1014, Tz.31 zu § 5 Abs. 1 Nr. 10 KStG),<br />

nicht hingegen bei der Veräußerung einzelner Wirtschaftsgüter des<br />

wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes und bei Teilbetriebsveräußerung.<br />

Erlischt die Steuerpfl icht und beginnt gleichzeitig eine Steuerbefreiung<br />

nur teilweise, z.B. bei wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben (SN 66) oder<br />

bei Pensions- bzw. Unterstützungskassen (SN 54), so ist nur der Teil des<br />

Betriebsvermögens nach den obigen Grundsätzen zu bilanzieren, der<br />

künftig dem steuerfreien Bereich gewidmet ist (§ 13 Abs. 5 KStG).<br />

Der teilweise Beginn einer Steuerbefreiung ist in drei Varianten denkbar:<br />

1. Wechsel von voller zu nur noch teilweiser Steuerpfl icht,<br />

2. Verringerung der Teil-Steuerpfl icht,<br />

3. Wechsel von Teil-Steuerpfl icht zu voller Steuerbefreiung.<br />

Beispiele:<br />

a) Eine bisher wegen Überschreitens der 10-Prozent-Grenze in § 5 Abs. 1 Nr. 10 Satz<br />

2 KStG in vollem Umfang steuerpfl ichtige Wohnungsgenossenschaft verringert<br />

die Einnahmen aus den schädlichen Tätigkeiten durch Vermietung frei werdender,<br />

bisher an Nichtmitglieder vermieteter Wohnungen an Mitglieder auf weniger als 10<br />

% der Gesamteinnahmen und ist daher nur noch partiell steuerpfl ichtig (SN 70).<br />

b) Bei einer Unterstützungskassen-GmbH, die wegen ihrer Überdotierung nach § 6<br />

Abs. 5 KStG partiell steuerpfl ichtig ist, verringert sich das prozentuale Ausmaß<br />

der Überdotierung (SN 54).<br />

c) Bei einer nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG wegen Verfolgung gemeinnütziger Zwecke<br />

steuerbefreiten GmbH wird eine bisher als steuerpfl ichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb<br />

(§ 64 AO) beurteilte Tätigkeit als steuerfreier Zweckbetrieb (§ 65<br />

AO) anerkannt (SN 66, 67).<br />

Ist eine Körperschaft im Sinne des § 13 Abs. 4 Satz 1 KStG bisher<br />

mit einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb partiell steuerpfl ichtig und<br />

beendet sie diese steuerpfl ichtige Tätigkeit durch Veräußerung, Betriebsaufgabe<br />

oder Verpachtung des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs,<br />

so ist diese Veräußerung, Betriebsaufgabe oder Verpachtung nach den<br />

allgemeinen Grundsätzen zu beurteilen (SN 160). Eine Buchwertfortführung<br />

nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 4 EStG dürfte in Anlehnung an BFH vom<br />

5.2.1992, BStBl II 748, in Betracht kommen. Der Übergang des einem<br />

Betrieb oder Teilbetrieb dienenden Vermögens aus dem steuerpfl ichtigen<br />

in den steuerbefreiten Bereich der Körperschaft ist ein unter §13<br />

Abs. 5 KStG fallender teilweiser Beginn der Steuerbefreiung. Unter den<br />

Voraussetzungen des § 13 Abs. 4 Satz 1 KStG sind die betreffenden<br />

Wirtschaftgüter in der Schlussbilanz mit den Buchwerten anzusetzen.<br />

Ein Ansatz der Buchwerte ist ausgeschlossen, soweit vor der Überführung<br />

in den steuerbefreiten Bereich Wirtschaftsgüter veräußert werden<br />

oder ausdrücklich die Aufgabe des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes<br />

erklärt wird. Der Förderung steuerbegünstigter Zwecke im Sinne des § 9<br />

Abs. 1 Nr. 2 KStG dienen auch die von steuerbefreiten Körperschaft im<br />

Rahmen der Vermögensverwaltung genutzten Wirtschaftsgüter.<br />

Nach dem Wortlaut und dem Zweck der Bestimmung besteht die Verpfl<br />

ichtung zur Aufstellung der Schlussbilanz sowohl in den Fällen, in<br />

denen der Gewinn bisher durch Bestandsvergleich ermittelt wurde<br />

(SN 86), als auch in den Fällen, in denen die Überschussrechnung<br />

nach § 4 Abs. 3 EStG vorgenommen wurde (SN 109). Von der Aufstellung<br />

einer Schlussbilanz und der Versteuerung stiller Reserven kann<br />

auch nicht abgesehen werden, wenn die Körperschaft nur <strong>für</strong> kurze Zeit,<br />

z.B. <strong>für</strong> ein Jahr, die Steuerbefreiung verliert. Durch den Ansatz mit den<br />

Teilwerten entsteht in Höhe der in den Wirtschaftsgütern enthaltenen<br />

stillen Reserven ein Gewinn, vergleichbar dem Entnahmegewinn oder<br />

dem Aufgabegewinn. Bei dem oben erwähnten Sonderfall, in dem der<br />

Ansatz mit dem Buchwert gestattet ist, wird entsprechend der Regelung<br />

<strong>für</strong> Entnahmen in § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG auf die Besteuerung der stillen<br />

Reserven verzichtet (SN 96). Wirtschaftsgüter, die mit öffentlichen Investitionszuschüssen<br />

angeschafft wurden, sind auch dann mit dem Teilwert<br />

anzusetzen, wenn diese Zuschüsse bisher gewinnneutral behandelt,<br />

also von den Anschaffungskosten des einzelnen Wirtschaftsgutes abgezogen<br />

worden sind. Dies führt dazu, dass sich die zu versteuernden<br />

stillen Reserven um die Zuschüsse erhöhen. Entsprechendes gilt <strong>für</strong><br />

stille Reserven aus der Übertragung nach § 6b EStG. Billigkeitsregelungen<br />

<strong>für</strong> diese Fälle sind nicht vorgesehen. Der Ansatz eines originären<br />

Firmenwerts ist nicht zulässig.<br />

(3) Eine Schlussbesteuerung bei Beginn der Steuerbefreiung ist auch in<br />

Fällen durchzuführen, in denen eine Körperschaft, Personenvereinigung

Suchnummern 163 bis 166 Was ist steuerpflichtig?<br />

oder Vermögensmasse Anteile an einer Kapitalgesellschaft besitzt<br />

und in dem Zeitpunkt, in dem die Steuerpfl icht endet, hier<strong>für</strong> die Voraussetzungen<br />

<strong>für</strong> eine Beteiligung im Sinne von § 17 EStG gegeben<br />

sind. Es ist dabei so zu verfahren, als würde eine Anteilsveräußerung<br />

durchgeführt, als Veräußerungspreis gilt dabei der gemeine Wert<br />

der Anteile. Auf die Schlussbesteuerung wird bei dem Personenkreis<br />

verzichtet, <strong>für</strong> den jeweils der Ansatz von Wirtschaftsgütern mit den<br />

Buchwerten in Betracht kommt (§ 13 Abs. 6 KStG) (vgl. Abs. 2). Die<br />

Vorschrift ist durch die umfassende Veräußerungsgewinnbefreiung<br />

<strong>für</strong> Körperschaften in § 8b Abs. 2 KStG (SN 136) jedoch weitgehend<br />

gegenstandslos geworden.<br />

C. Einkünfte aus selbständiger Arbeit<br />

163 Begriff<br />

(1) Eine gesetzliche Begriffsbestimmung <strong>für</strong> „selbständige Arbeit“ besteht<br />

nicht. § 18 Abs. 1 EStG zählt als Beispiele eine Reihe von Berufen<br />

und Tätigkeiten auf, bei deren Ausübung Einkünfte aus selbständiger<br />

Arbeit anfallen. Danach sind Einkünfte aus selbständiger Arbeit:<br />

1. Einkünfte aus freiberufl icher Tätigkeit. Zu der freiberufl ichen<br />

Tätigkeit gehören<br />

die selbständig ausgeübte wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische,<br />

unterrichtende oder erzieherische Tätigkeit,<br />

die selbständige Berufstätigkeit der Ärzte, Zahnärzte, Tierärzte,<br />

Rechtsanwälte, Notare, Patenanwälte, Vermessungsingenieure,<br />

Ingenieure, Architekten, Handelschemiker, Wirtschaftsprüfer,<br />

Steuerberater, beratenden Volks und Betriebswirte, vereidigten<br />

Buchprüfer, Steuerbevollmächtigten, Heilpraktiker, Dentisten, Krankengymnasten,<br />

Journalisten, Bildberichterstatter, Dolmetscher,<br />

Übersetzer, Lotsen und ähnliche Berufe. Die Einkünfte sind auch<br />

dann steuerpfl ichtig, wenn es sich nur um eine vorübergehende<br />

Tätigkeit handelt. Einkünfte aus einer nur gelegentlichen Tätigkeit<br />

können unter die sonstigen Einkünfte fallen (SN 198). Die Grenze<br />

zwischen vorübergehender und gelegentlicher Tätigkeit ist fl ießend;<br />

ist mit einer Wiederholung zu rechnen, wird in der Regel eine vorübergehende<br />

Tätigkeit vorliegen.<br />

2. Einkünfte der Einnehmer einer staatlichen Lotterie, wenn sie nicht<br />

Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind. Einkünfte aus Gewerbebetrieb<br />

liegen vor,<br />

a) wenn die Einnahmestelle im Rahmen eines Gewerbebetriebs<br />

(Schreibwarengeschäft, Tabakwareneinzelhandel) betrieben<br />

wird<br />

b) wenn ein kaufmännisch eingerichteter Geschäftsbetrieb erforderlich<br />

ist.<br />

3. Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit, z.B. Vergütungen<br />

<strong>für</strong> die Vollstreckung von Testamenten, <strong>für</strong> Vermögensverwaltung<br />

und <strong>für</strong> die Tätigkeit als Aufsichtsrat. Hier ist überwiegend an gelegentliche<br />

Tätigkeiten gedacht. Die Rechtsprechung ist bisher<br />

nicht über diese und ganz ähnliche Tätigkeiten hinausgegangen<br />

und hat auch andere Berufe als Ausübung sonstiger selbständiger<br />

Arbeit anerkannt.<br />

Bei einer freiberufl ichen Tätigkeit nach Nr. 1 kommt es nicht auf die<br />

Berufsbezeichnung an. Freiberufl iche Tätigkeit liegt auch bei einer den<br />

aufgezählten Berufen ähnlichen Tätigkeit vor.<br />

(2) Aus der Art der unter Abs. 1 aufgezählten Tätigkeiten ergibt sich, dass<br />

sie von Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen<br />

nur in seltenen Fällen ausgeübt werden können (SN 164).<br />

164 Abgrenzung<br />

(1) Voraussetzung <strong>für</strong> das Vorliegen von Einkünften aus freiberufl icher<br />

Tätigkeit nach SN 163 Abs. 1 Nr. 1 ist stets, dass die Tätigkeit selbständig<br />

ausgeübt wird und dass der Berufsträger aufgrund eigener<br />

Fachkenntnisse eigenverantwortlich tätig wird. Ob diese Voraussetzungen<br />

erfüllt sind, lässt sich nur nach den gesamten Verhältnissen<br />

des einzelnen Falles beurteilen. Zur Einordnung der Einkünfte aus der<br />

Tätigkeit im Rahmen eines Heil- oder Heilhilfsberufs als Einkünfte aus<br />

– 154 –<br />

freiberufl icher Tätigkeit oder als Einkünfte aus Gewerbebetrieb vgl.<br />

BMF vom 22.10.2004, BStBl I 1030).<br />

(2) Wird die freiberufl iche Tätigkeit von mehreren Personen gemeinsam<br />

betrieben, so bleibt sie freiberufl ich, sofern keine berufsfremden<br />

Personen mit beteiligt sind. Entscheidend ist nicht die Rechtsform, in<br />

der sie betrieben wird. Dieser Grundsatz ist <strong>für</strong> Zusammenschlüsse<br />

zu Gesellschaften bürgerlichen Rechts und zum Teil auch <strong>für</strong> handelsrechtliche<br />

Personengesellschaften anerkannt. Er wird unter bestimmten<br />

Voraussetzungen auch auf <strong>körperschaftsteuer</strong>pfl ichtige Zusammenschlüsse<br />

anwendbar sein, sofern es sich dabei nicht um Gewerbebetriebe<br />

kraft Rechtsform handelt (SN 154). In Betracht kommen hier<br />

hauptsächlich rechtsfähige oder nichtrechtsfähige Vereine (Berufsverbände).<br />

Schließen sich z.B. mehrere Angehörige eines gleichen freien<br />

Berufs in einem Verein zusammen und üben sie ihren Beruf im Rahmen<br />

des Vereins selbständig und eigenverantwortlich aus, so sind wohl<br />

auch dann Einkünfte aus selbständiger Arbeit anzunehmen, wenn die<br />

Einnahmen aus der Tätigkeit dem Verein zufl ießen. Das kann jedoch<br />

nur gelten, wenn die Zahl der zusammengeschlossenen Berufsträger<br />

verhältnismäßig gering ist, sie dem Verein gegenüber selbständig sind<br />

und der Geschäftsbetrieb so gestaltet ist, dass jeder Berufsträger seinen<br />

Beruf eigenverantwortlich ausübt. Liegen solche Verhältnisse bei<br />

einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb eines steuerbefreiten Vereins<br />

vor, so sind ebenfalls Einkünfte aus selbständiger Arbeit anzuerkennen.<br />

In der Praxis wird bei <strong>körperschaftsteuer</strong>pfl ichtigen Rechtsgebilden<br />

eine freiberufl iche Tätigkeit selten vorkommen (FG Münster vom<br />

28.10.1980 (EFG 1981, 143). Bei Kapitalgesellschaften ist sie ausgeschlossen<br />

(BFH vom 20.2.1974, BStBl II 511). Die o.a. Ausführungen<br />

gelten entsprechend <strong>für</strong> Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit<br />

(SN 163 Abs. 1 Nr. 3).<br />

165 Veräußerungsgewinn<br />

(1) Zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit gehört auch der Gewinn,<br />

der bei der Veräußerung des der selbständigen Arbeit dienenden<br />

Vermögens oder bei der Aufgabe der Tätigkeit erzielt wird. Veräußerungsgewinn<br />

ist der Betrag um den der Veräußerungspreis nach Abzug<br />

der Veräußerungskosten den Wert des Vermögens übersteigt, der<br />

nach § 4 Abs. 1 EStG <strong>für</strong> den Zeitpunkt der Veräußerung ermittelt wird<br />

(SN 86, 160). Hinsichtlich der Veräußerung von Grund und Boden, der<br />

zu einem Vermögen gehört, das der selbständigen Arbeit dient, gelten<br />

die Ausführungen unter den SN 154 und 160 sinngemäß. Zur Veräußerung<br />

eines selbständigen Teils des freiberufl ichen Vermögens siehe<br />

BFH vom 29.9.1992 (BStBl 1993 II 182). Zum Zeitpunkt des Entstehens<br />

des Veräußerungsgewinns bei Veräußerung zum Jahreswechsel siehe<br />

BFH vom 23.1.1992 (BStBl II 525).<br />

(2) Hinsichtlich der Steuerbefreiung von Veräußerungsgewinnen<br />

gelten die Ausführungen unter SN 160 entsprechend. Bei der Schlussbesteuerung<br />

zum Beginn der Steuerbefreiung ist entsprechend SN 162<br />

zu verfahren. Zur Unterscheidung zwischen Geschäftswert und Praxiswert<br />

siehe BFH vom 13.3.1991 (BStBl II 595).<br />

D. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit<br />

166 Allgemeines<br />

Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören Gehälter,<br />

Löhne, Gratifi kationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile,<br />

die <strong>für</strong> eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt<br />

werden, sowie Wartegelder, Ruhegelder, Witwen und Waisengelder und<br />

andere Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen. Die Tätigkeit<br />

muss also unselbständig, d.h. unter der Aufsicht und Anweisung eines<br />

Arbeitgebers ausgeübt werden. Unselbständige Tätigkeit kommt an<br />

sich auch bei Körperschaften vor, hier jedoch nur im Rahmen eines<br />

Organverhältnisses (SN 37), also innerhalb eines Gewerbebetriebs.<br />

Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit sind dagegen dem Körperschaftsteuerrecht<br />

fremd.

E. Einkünfte aus Kapitalvermögen<br />

167 Begriff<br />

(1) Die Vorschrift des § 20 EStG wurde durch die Unternehmensteuerreform<br />

2008 mit Wirkung des VZ <strong>2009</strong> wesentlich erweitert. Zu den<br />

Kapitaleinkünften gehören nun neben den Einkünften aus der Nutzung<br />

von Kapitalvermögen (vgl. Aufzählung in § 20 Abs. 1 EStG) auch die<br />

Einkünfte aus der Verwertung der Einkunftsquelle (vgl. Aufzählung in<br />

§ 20 Abs. 2 EStG). Damit wird der Gewinn aus der Veräußerung von Aktien,<br />

GmbH-Anteilen, Genossenschaftsanteilen und Investmentanteilen,<br />

von stillen Beteiligungen und partiarischen Darlehen, von Hypotheken,<br />

Grundschulden, Rentenschulden und sonstigen Kapitalforderungen<br />

nicht mehr nur im Rahmen eines Spekulationsgeschäftes nach § 23<br />

EStG erfasst, sondern gehört, unabhängig von der Haltefrist, stets zu<br />

den Einkünften aus Kapitalvermögen. Dies gilt jedoch nicht <strong>für</strong> die Veräußerung<br />

von bis zum 31.12.2008 angeschaffte Kapitalanlagen. Diese<br />

können nach Ablauf der 1-Jahresfrist nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG<br />

(SN 197) weiterhin steuerfrei veräußert werden. Risikozertifi kate unterliegen<br />

der Veräußerungsgewinnbesteuerung wenn sie nach dem 14. 3.<br />

2007 angeschafft und nach dem 30. 7. <strong>2009</strong> veräußert werden.<br />

Ein Großteil der Kapitaleinkünfte ist bei Körperschaften nach § 8b KStG<br />

steuerbefreit (siehe hierzu ausführlich SN 136).<br />

(2) Kapitaleinkünfte nach § 20 EStG, die jedoch in den Anwendungsbereich<br />

des § 8b KStG fallen sind:<br />

– Bezüge aus offenen Gewinnanteile (Dividenden), Ausbeuten<br />

und sonstige Bezüge aus Aktien, Genussrechten, mit denen das<br />

Recht am Gewinn und Liquidationserlös einer Kapitalgesellschaft<br />

verbunden ist, aus Anteilen an einer GmbH, an Erwerbs- und<br />

Wirtschaftsgenossenschaften sowie an bergbautreibenden Vereinigungen,<br />

die die Rechte einer juristischen Person haben sowie<br />

verdeckte Gewinnausschüttungen, soweit sie das Einkommen<br />

der leistenden Körperschaft nicht gemindert haben. Zu den steuerbefreiten<br />

Kapitaleinkünften gehören auch Bezüge die nach der<br />

Aufl ösung der genannten Körperschaften anfallen und die nicht in<br />

der Rückzahlung von Nennkapital bestehen sowie Bezüge, die auf<br />

Grund einer Kapitalherabsetzung oder nach der Aufl ösung anfallen<br />

und die als Gewinnausschüttung im Sinne des § 28 Abs. 2 Satz<br />

2 und 4 des Körperschaftsteuergesetzes gelten (§ 20 Abs. 1 Nr. 1<br />

und Nr. 2, Abs. 2 Satz 1 Nr. 2a und Satz 2 EStG, siehe SN 136)<br />

– Die Einnahmen aus Leistungen einer nicht von der Körperschaftsteuer<br />

befreiten Körperschaft, Personenvereinigung<br />

oder Vermögensmasse im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 des<br />

Körperschaftsteuergesetzes, die mit Gewinnausschüttungen im<br />

Sinne der Nummer 1 wirtschaftlich vergleichbar sind (§ 20 Abs. 1<br />

Nr. 9 EStG, SN 129, 170)<br />

– Leistungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs<br />

gewerblicher Art mit eigener Rechtspersönlichkeit, die<br />

zu mit Gewinnausschüttungen wirtschaftlich vergleichbaren<br />

Einnahmen führen sowie der nicht den Rücklagen zugeführte<br />

Gewinn eines Betriebs gewerblicher Art ohne eigene Rechtspersönlichkeit,<br />

der den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich<br />

ermittelt oder bestimmte Umsatz/Gewinngrenzen überschreitet<br />

(§ 20 Abs. 1 Nr. 10 EStG, SN 129, 170)<br />

Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an einer Körperschaft<br />

oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger<br />

zu Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10<br />

EStG gehören (§ 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG).<br />

Bei nach § 5 KStG steuerfreien Körperschaften (SN 61 ff) umfasst die<br />

Steuerbefreiung auch die Einkünfte aus Kapitalvermögen. Es besteht<br />

jedoch eine beschränkte Steuerpfl icht, soweit diese Kapitaleinkünfte<br />

dem Steuerabzug unterliegen (§ 5 Abs. 2 Nr. 1 KStG SN 44, 227, sowie<br />

SN 172 zur Abstandnahme vom Kapitalertragsteuerabzug).<br />

(2) Nach § 20 Abs. 1 und 2 EStG und unter Berücksichtigung der<br />

Steuerbefreiung nach § 8b KStG gehören zu den Einkünften aus<br />

Kapitalvermögen:<br />

1. Einnahmen aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als<br />

echter stiller Gesellschafter und aus partiarischen Darlehen, es<br />

sei denn, dass der Gesellschafter oder Darlehensgeber als Mitunternehmer<br />

anzusehen ist sowie der Gewinn der Veräußerung von<br />

Wirtschaftsgütern, die solche Erträge erzielen;<br />

Was ist steuerpflichtig? Suchnummer 167<br />

– 155 –<br />

2. Zinsen aus Hypotheken und Grundschulden sowie Renten aus<br />

Rentenschulden sowie der Gewinn aus der Übertragung solcher<br />

Rechte. Bei Tilgungshypotheken und Tilgungsgrundschulden ist nur<br />

der Teil der Zahlung steuerpfl ichtig, der als Zins auf den jeweiligen<br />

Kapitalrest entfällt;<br />

3. Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, wenn die<br />

Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt <strong>für</strong> die Überlassung<br />

des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder gewährt<br />

worden ist, auch wenn die Höhe des Entgelts von einem ungewissen<br />

Ereignis abhängt. Dies gilt unabhängig von der Bezeichnung und der<br />

zivilrechtlichen Ausgestaltung der Kapitalanlage (§ 20 Abs. 1 Nr. 7<br />

EStG). Einkünfte aus Kapitalvermögen sind auch der Gewinn aus<br />

der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen im vorstehenden<br />

Sinne. Diese Vorschrift dient als Auffangvorschrift <strong>für</strong> alle<br />

sonstigen Erträge aus Kapitalforderungen. Hierunter fallen Zinsen<br />

z.B. aus Guthaben bei Kreditinstituten und Bausparkassen (Sparkonten,<br />

Festkonten, Sparkassenbriefen, Mietkautionen, Anteile an<br />

zu verzinsenden Instandhaltungsrücklagen von Wohneigentumsgemeinschaften),<br />

aus Darlehen, aus Schuldverschreibungen (auch in<br />

Form von Tafelgeschäften, aus Staatsanleihen, Kommunalanleihen,<br />

Pfandbriefen, Kommunalobligationen, Industrieobligationen, Bankobligationen,<br />

Wandelschuldverschreibungen, Bundesschatzbriefe,<br />

Finanzierungsschätze, evtl. Genussscheine) ebenso wie Erträge<br />

aus Risikozertifi katen ohne Rückzahlungsgarantie.<br />

4. Diskontbeträge von Wechseln und Anweisungen einschließlich<br />

der Schatzwechsel.<br />

5. Stillhalterprämien, die <strong>für</strong> die Einräumung von Optionen vereinnahmt<br />

werden; schließt der Stillhalter ein Glattstellungsgeschäft ab,<br />

mindern sich die Einnahmen aus den Stillhalterprämien um die im<br />

Glattstellungsgeschäft gezahlten Prämien.<br />

6. der Gewinn aus der Veräußerung von Zinsscheinen und Zinsforderungen<br />

durch den Inhaber oder ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung,<br />

wenn die dazugehörigen Schuldverschreibungen<br />

nicht mitveräußert werden. Entsprechendes gilt <strong>für</strong> die Einlösung<br />

von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den ehemaligen<br />

Inhaber der Schuldverschreibung.<br />

7. der Gewinn ausTermingeschäften, durch die der Steuerpfl ichtige<br />

einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen<br />

Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt<br />

und aus der Veräußerung eines als Termingeschäft ausgestalteten<br />

Finanzinstruments;<br />

8. Verdeckte Gewinnausschüttungen, soweit sie das Einkommen<br />

der leistenden Körperschaft gemindert haben<br />

9. Die auf Investmentanteile ausgeschütteten sowie ausschüttungsgleiche<br />

Erträge und der Zwischengewinn sowie die Einnahmen aus<br />

der Veräußerung oder Rückgabe von Investmentanteilen, soweit<br />

diese nicht nach § 8b KStG (SN 136) oder nach § 2 Abs. 3 InvStG<br />

(soweit der Gewinn auf die Veräußerung von Grundstücken außerhalb<br />

der Spekulationsfrist des § 23 EStG entfällt) steuerbefreit<br />

sind.<br />

(3) Die einkommensteuerrechtliche Behandlung der Investmenterträge<br />

ist im Investmentsteuergesetz vom 15.12.2003 (BGBl I S. 2724, zuletzt<br />

geändert durch Gesetz vom 16. 7. <strong>2009</strong> (Bürgerentlastungsgesetz<br />

Krankenversicherung) geregelt. Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen<br />

gehören die ausgeschütteten und ausschüttungsgleichen<br />

Erträge sowie der Zwischengewinn. Ab dem VZ <strong>2009</strong> gehören zu den<br />

Einkünften aus Kapitalvermögen auch Einnahmen aus der Rückgabe<br />

oder Veräußerung von Investmentanteilen. Die Erträge werden<br />

grundsätzlich so behandelt, als hätte sie der Anteilscheininhaber selbst<br />

bezogen. Die Steuerbefreiung des § 8b KStG fi ndet Anwendung soweit<br />

es sich um Erträge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 sowie Abs. 2 Satz<br />

1 Nr. 2a und Satz 2 EStG handelt. Die ausgeschütteten Erträge auf<br />

Investmentanteile sind steuerfrei, soweit sie auf Gewinne aus der Veräußerung<br />

von Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten<br />

entfallen und es sich bei dem betreffenden Veräußerungsgeschäft nicht<br />

um ein Spekulationsgeschäft i.S.d. § 23 EStG handelt.<br />

Zu weiteren Einzelheiten wird auf das umfassenden BMF-Schreiben<br />

vom 18. 8. <strong>2009</strong> BStBl I 931 verwiesen.<br />

(4) Ausschüttungen von REIT-Aktiengesellschaften und anderen REIT-<br />

Körperschaften, -Personenvereinigungen oder -Vermögensmassen<br />

sowie sonstige Vorteile, die neben oder an Stelle der Ausschüttungen

Suchnummer 168 Was ist steuerpflichtig?<br />

gewährt werden, gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen im<br />

Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes. Auf die<br />

Veräußerung von Aktien bzw. Anteilen an REIT-Gesellschaften, die nicht<br />

Bestandteil eines Betriebsvermögens sind, sind § 17 (SN 161) sowie<br />

§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes anzuwenden.<br />

Die Steuerbefreiung nach § 8b KStG (SN 136) ist nur in den Fällen<br />

anzuwenden in denen die Dividende der REIT Gesellschaft aus mit<br />

mindestens 15% Prozent deutscher Körperschaftsteuer oder einer mit<br />

dieser vergleichbaren ausländischen Steuer vorbelasteten Teilen des<br />

Gewinns stammt. I.d.R. sind in Deutschland ansässige REITs von der<br />

KSt befreit (§ 16 REITG, SN 76)<br />

(4) Die Einkünfte aus Kapitalvermögen sind in allen Fällen nach der<br />

Überschussrechnung zu ermitteln (SN 127, 128).<br />

(5) Gehört die Vermögensanlage zu einem Betriebsvermögen, dann<br />

zählen die Einnahmen und die entstandenen Aufwendungen zu den<br />

Betriebseinnahmen bzw. Betriebsausgaben aus Land und Forstwirtschaft,<br />

Gewerbebetrieb oder selbständiger Arbeit. Der häufi ge An<br />

und Verkauf von Wertpapieren kann <strong>für</strong> sich bereits eine gewerbliche<br />

Tätigkeit begründen.<br />

(6) Bei Anteilen an gemeinschaftlichen Einkünften aus Kapitalvermögen<br />

muss das Finanzamt gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO die Einkünfte<br />

gesondert und einheitlich feststellen.<br />

168 Einnahmen<br />

(1) Einnahmen aus Kapitalvermögen sind alle geldlichen und geldwerten<br />

Güter, die als Ertrag eines Kapitalvermögens einer Körperschaft, Personenvereinigung<br />

oder Vermögensmasse zufl ießen. Kapitalvermögen<br />

ist alles Geldvermögen, soweit es nicht zu einem Betriebsvermögen<br />

gehört. Zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen gehören auch besondere<br />

Entgelte oder Vorteile, die neben den in SN 167 bezeichneten<br />

Einnahmen oder an deren Stelle gewährt werden. Darunter fallen<br />

insbesondere Freiaktien und sonstige Freianteile. Es ist <strong>für</strong> die Steuerpfl<br />

icht der Freianteile ohne Bedeutung, ob durch ihre Ausgabe eine<br />

früher vorgenommene Kapitalzusammenlegung ganz oder teilweise<br />

rückgängig gemacht werden sollte. Unter bestimmten Voraussetzungen<br />

– Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln – ist der unentgeltliche<br />

Erwerb von Freianteilen steuerfrei (SN 146). Zu den Einnahmen aus<br />

Kapitalvermögen gehören ab dem VZ <strong>2009</strong> auch die Einkünfte aus<br />

der Veräußerung der Einkunftsquelle. Nicht zu den Einkünften aus<br />

Kapitalvermögen gehören alle Einnahmen, die nicht Früchte (Ertrag),<br />

sondern Rückzahlung des Kapitals sind, wie Ratenzahlungen von<br />

Kaufpreisen, Amortisation von Darlehen oder Hypotheken usw., oder<br />

als Gegenwert <strong>für</strong> das hingegebene Kapital anzusehen sind. Auch<br />

Bezugsrechte, die den Aktionären gewährt werden sowie deren Veräußerung<br />

und die unentgeltliche Ausgabe von Genussscheinen führt<br />

zu keinen Einkünften aus Kapitalvermögen.<br />

(2) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auf Grund einer Beteiligung<br />

an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter gehört<br />

der dem stillen Gesellschafter zugewiesene Gewinn oder der unter<br />

Berücksichtigung der §§ 15a, 15b EStG zuzurechnende Verlust. Wird<br />

dem stillen Gesellschafter im Rahmen der Auseinandersetzung sein<br />

Guthaben zugewiesen, werden bei der Ermittlung des Gewinns die als<br />

laufende Einkünfte berücksichtigten Gewinn- oder Verlustanteile, die<br />

das Auseinandersetzungsguthaben erhöht oder gemindert haben, vom<br />

Gewinn abgerechnet oder dem Gewinn hinzugerechnet.<br />

(3) Zu Gewinnen aus Termingeschäften (Nr.7) und Stillhaltergeschäften<br />

(Nr. 5) gilt nach BMF-Schreiben vom 22. 12. <strong>2009</strong> (BStBl I<br />

2010 94) das Folgende:<br />

Der Begriff des Termingeschäfts umfasst sämtliche als Options- oder<br />

Festgeschäft ausgestaltete Finanzinstrumente sowie Kombinationen<br />

zwischen Options- und Festgeschäften, deren Preis unmittelbar oder<br />

mittelbar abhängt von<br />

– dem Börsen- oder Marktpreis von Wertpapieren,<br />

– dem Börsen- oder Marktpreis von Geldmarktinstrumenten,<br />

– dem Kurs von Devisen oder Rechnungseinheiten,<br />

– Zinssätzen oder anderen Erträgen oder<br />

– dem Börsen- oder Marktpreis von Waren oder Edelmetallen.<br />

Dabei ist es ohne Bedeutung, ob das Termingeschäft in einem Wertpapier<br />

verbrieft ist, an einer amtlichen Börse oder außerbörslich<br />

abgeschlossen wird. Zu den Termingeschäften gehören insbesondere<br />

Optionsgeschäfte, Swaps, Devisentermingeschäfte und Forwards oder<br />

– 156 –<br />

Futures. Beim Optionsgeschäft hat der Käufer der Option das Recht, jedoch<br />

nicht die Verpfl ichtung, zu einem späteren Zeitpunkt ein Geschäft,<br />

z. B. den Kauf oder Verkauf eines Wertpapiers, zu vorab festgelegten<br />

Konditionen abzuschließen (bedingtes Termingeschäft). Im Gegensatz<br />

dazu gehen beim Festgeschäft beide Vertragsparteien bereits bei Abschluss<br />

des Geschäfts die feste Verpfl ichtung ein, zu einem späteren<br />

Zeitpunkt z. B. einen bestimmten Kaufgegenstand zum vereinbarten<br />

Preis zu erwerben oder zu liefern (unbedingtes Termingeschäft). Beim<br />

Optionsgeschäft erwirbt der Käufer der Option (Optionsnehmer) vom<br />

Verkäufer der Option (Optionsgeber oder sog. Stillhalter) gegen Bezahlung<br />

einer Optionsprämie das Recht, eine bestimmte Anzahl Basiswerte<br />

(z. B. Aktien) am Ende der Laufzeit oder jederzeit innerhalb der Laufzeit<br />

der Option (so möglich bei EUREX-Optionen) zum vereinbarten Basispreis<br />

entweder vom Verkäufer der Option zu kaufen (Kaufoption oder<br />

„call“) oder an ihn zu verkaufen (Verkaufsoption oder „put“). Diesem<br />

Recht des Optionskäufers steht die entsprechende Verpfl ichtung des<br />

Verkäufers der Option gegenüber, die Basiswerte zu liefern oder abzunehmen,<br />

wenn der Optionskäufer sein Optionsrecht ausübt. Ist die<br />

effektive Abnahme oder Lieferung des Basiswertes auf Grund der Natur<br />

der Sache (z. B. bei Indices) oder auf Grund von Handelsbedingungen<br />

(z. B. bei EUREX-Optionen auf Futures) ausgeschlossen, besteht die<br />

Verpfl ichtung des Optionsgebers bei Ausübung der Option durch den<br />

Optionskäufer in der Zahlung der Differenz zwischen vereinbartem<br />

Basispreis und Tageskurs des Basiswerts (Barausgleich oder „cashsettlement“).<br />

Ein Barausgleich kann bei jeder Option vereinbart werden,<br />

auch wenn der Basiswert lieferbar ist. Die Option erlischt mit Ablauf<br />

der Optionsfrist durch Verfall, durch Ausübung der Option oder an der<br />

EUREX auch durch sog. Glattstellung.<br />

Bei Glattstellung tätigt der Anleger ein Gegengeschäft, d. h. z. B. der<br />

Inhaber einer Kauf- oder Verkaufsoption verkauft eine Option derselben<br />

Serie, aus der er zuvor gekauft hat. Kennzeichnet er das Geschäft als<br />

Glattstellungs- oder closing-Geschäft, bringt er damit Rechte und Pfl ichten<br />

aus beiden Geschäften zum Erlöschen. Umgekehrt kann sich auch<br />

der Optionsverkäufer (Stillhalter) vor Ablauf der Optionsfrist durch Kauf<br />

einer Option derselben Serie aus seiner Verpfl ichtung lösen. Anders<br />

als bei außerbörslichen Optionsgeschäften und bei Optionsscheinen ist<br />

es einem Anleger an der EUREX nicht möglich, die erworbene Option<br />

auf einen Dritten zu übertragen. Anleger können grundsätzlich vier<br />

Grundpositionen eingehen:<br />

– Kauf einer Kaufoption („long call“)<br />

– Kauf einer Verkaufsoption („long put“)<br />

– Verkauf einer Kaufoption („short call“)<br />

– Verkauf einer Verkaufsoption („short put“).<br />

Darüber hinaus ist an der EUREX auch der standardisierte Abschluss<br />

eines sog. Kombinationsgeschäfts, d. h. einer Kombination von jeweils<br />

zwei Grundgeschäften in einem Abschluss möglich. Zu unterscheiden<br />

sind:<br />

– „spreads“: Gleichzeitiger Kauf und Verkauf von Optionen der<br />

gleichen Serie, aber mit unterschiedlichem Basispreis und/oder<br />

Verfalldatum<br />

– „straddles“: Gleichzeitiger Kauf einer Kauf- und einer Verkaufsoption<br />

mit gleichem Basiswert, Basispreis und Verfalldatum<br />

– „strangles“: Gleichzeitiger Kauf einer Kauf- und einer Verkaufsoption<br />

mit gleichem Basiswert und Verfalldatum, aber unterschiedlichem<br />

Basispreis.<br />

Bei Optionsscheinen ist das Optionsrecht in einem Wertpapier verbrieft.<br />

Der Käufer eines Optionsscheins erwirbt entweder eine Kaufoption<br />

oder eine Verkaufsoption, der Emittent des Optionsscheins nimmt stets<br />

die Stillhalter-Position ein. Optionsscheine sehen überwiegend einen<br />

Barausgleich vor. Das Optionsrecht kann nicht durch ein glattstellendes<br />

Gegengeschäft zum Erlöschen gebracht werden. Optionsscheine<br />

können mit Zusatzvereinbarungen ausgestattet sein, die neben dem<br />

Optionsrecht z. B.<br />

– eine Zusatzprämie beim Eintritt bestimmter Bedingungen gewähren,<br />

– hinsichtlich des Barausgleichs mit einer Obergrenze („cap“) ausgestattet<br />

sind,<br />

– besondere Berechnungsmodalitäten <strong>für</strong> den Barausgleich vorsehen<br />

oder<br />

– Zusatzvereinbarungen über Ausübung oder Verfall des Optionsrechts<br />

beinhalten.

Optionsscheine können mit einer Schuldverschreibung (Anleihe)<br />

verbunden sein (Optionsanleihe): Die Emissionsbedingungen eines<br />

als Optionsschein bezeichneten Wertpapiers können Regelungen<br />

enthalten, die dem Inhaber des Optionsscheins eine Rückzahlung<br />

des eingesetzten Kapitals oder ein Entgelt <strong>für</strong> die Kapitalüberlassung<br />

zusagen oder gewähren (z. B. sog. airbag-warrants). Auch durch eine<br />

Kombination von Optionsscheinen kann sich der Käufer eine Kapitalrückzahlung<br />

oder ein Entgelt <strong>für</strong> die Kapitalüberlassung sichern (z. B.<br />

capped warrants).<br />

Die gezahlten Optionsprämien sind Anschaffungskosten des Käufers <strong>für</strong><br />

das Wirtschaftsgut „Optionsrecht“. Beim Erwerb der Option anfallende<br />

Bankspesen, Provisionen und andere Transaktionskosten sind Teil der<br />

Anschaffungskosten.<br />

Übt der Inhaber die Kaufoption aus und wird der Basiswert geliefert,<br />

gehören die Anschaffungs- und Anschaffungsnebenkosten des Optionsrechts<br />

zu den Anschaffungskosten des Basiswerts. Erhält der Inhaber<br />

an Stelle des Basiswerts einen Barausgleich, liegen Kapitaleinkünfte<br />

i. S. des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 3 Buchstabe a EStG vor. Die<br />

Anschaffungs- und Anschaffungsnebenkosten des Optionsrechts sind<br />

bei der Ermittlung des Gewinns gemäß § 20 Absatz 4 Satz 5 EStG zu<br />

berücksichtigen.<br />

Veräußert der Inhaber die Kaufoption (z. B. Call-Optionsschein), erzielt<br />

er Kapitaleinkünfte i. S. der § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 3 Buchstabe<br />

b EStG; entsprechendes gilt bei einer Veräußerung mit closing-Vermerk.<br />

Gewinn oder Verlust gemäß § 20 Absatz 4 Satz 1 EStG ist in diesem<br />

Fall der Unterschiedsbetrag zwischen den Anschaffungs- und Anschaffungsnebenkosten<br />

der Kaufoption und der aus dem glattstellenden<br />

Abschluss des Stillhaltergeschäfts erzielten Optionsprämie.<br />

Der Stillhalter erhält die Optionsprämie <strong>für</strong> seine Bindung und die<br />

Risiken, die er durch die Einräumung des Optionsrechts während der<br />

Optionsfrist eingeht. Die Optionsprämie stellt bei ihm ein Entgelt i. S.<br />

des § 20 Absatz 1 Nummer 11 EStG dar.<br />

Werden Stillhalterprämien vereinnahmt, unterliegen diese in diesem<br />

Zeitpunkt dem Kapitalertragsteuerabzug i. S. des § 43 Absatz 1 Satz<br />

1 Nummer 8 EStG. Schließt der Stillhalter ein Glattstellungsgeschäft<br />

ab, sind die gezahlten Prämien und die damit im Zusammenhang<br />

angefallenen Nebenkosten zum Zeitpunkt der Zahlung als negativer<br />

Kapitalertrag in den sog. Verlustverrechnungstopf i. S. des § 43 a Absatz<br />

3 Satz 2 EStG einzustellen. Gleiches gilt, wenn die im Zusammenhang<br />

mit erhaltenen Prämien angefallenen Nebenkosten die vereinnahmten<br />

Stillhalterprämien mindern, da es insoweit unerheblich ist, ob die<br />

Nebenkosten im Zeitpunkt der Glattstellung oder der Vereinnahmung<br />

angefallen sind. Diese Regelung gilt auch, wenn die Stillhalterprämie<br />

bereits vor dem 1. Januar <strong>2009</strong> zugefl ossen und daher noch nach § 22<br />

Nummer 3 EStG a. F. zu versteuern ist. Übt der Inhaber die Kaufoption<br />

aus und liefert der Stillhalter den Basiswert, liegt beim Stillhalter<br />

ein Veräußerungsgeschäft nach § 20 Absatz 2 EStG hinsichtlich des<br />

Basiswerts vor, wenn der Basiswert ein Wirtschaftsgut i. S. des § 20<br />

Absatz 2 EStG (z. B. Aktie) ist. Die vereinnahmte Optionsprämie, die<br />

nach Absatz 1 Nummer 11 EStG zu versteuern ist, wird bei der Ermittlung<br />

des Veräußerungsgewinns nicht berücksichtigt. Hat der Stillhalter<br />

einen Barausgleich zu leisten, bleibt dieser einkommensteuerrechtlich<br />

unbeachtlich. Lässt der Inhaber der Kaufoption diese am Ende der<br />

Laufzeit verfallen, sind deren Anschaffungs- und Anschaffungsnebenkosten<br />

einkommensteuerrechtlich ohne Bedeutung.<br />

Die gezahlten Optionsprämien sind Anschaffungskosten des Käufers <strong>für</strong><br />

das Wirtschaftsgut „Optionsrecht“. Beim Erwerb der Option anfallende<br />

Bankspesen, Provisionen und andere Transaktionskosten gehören zu<br />

den Anschaffungskosten.<br />

Übt der Inhaber die Verkaufsoption aus und liefert er den Basiswert,<br />

liegt ein Veräußerungsgeschäft nach § 20 Absatz 2 EStG hinsichtlich<br />

des Basiswerts vor, wenn dieser ein Wirtschaftsgut i. S. des § 20<br />

Absatz 2 EStG (z. B. Aktien oder Anleihe) ist. Die Anschaffungs- und<br />

Anschaffungsnebenkosten des Optionsrechts sind gemäß § 20 Absatz<br />

4 Satz 1 EStG zu berücksichtigen.<br />

Erhält der Inhaber der Verkaufsoption einen Barausgleich, liegen Kapitaleinkünfte<br />

i. S. § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 3 Buchstabe a EStG<br />

vor. Die Anschaffungskosten des Optionsrechts sind gemäß § 20 Absatz<br />

4 Satz 5 EStG zu berücksichtigen.<br />

Veräußert der Inhaber die Verkaufsoption (z. B. Put-Optionsschein),<br />

liegt ein Veräußerungsgeschäft i. S. des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer<br />

3 Buchstabe b EStG vor. Verkauft der Inhaber einer Verkaufsoption<br />

Was ist steuerpflichtig? Suchnummer 168<br />

– 157 –<br />

eine Verkaufsoption derselben Serie mit closing-Vermerk, gilt entsprechendes.<br />

Gewinn oder Verlust ist in diesem Fall der Unterschiedsbetrag<br />

zwischen den Anschaffungskosten der Verkaufsoption und der<br />

aus dem glattstellenden Abschluss des Stillhaltergeschäfts erzielten<br />

Optionsprämie.<br />

Übt der Inhaber die Verkaufsoption aus und liefert er den Basiswert, liegt<br />

beim Stillhalter ein Anschaffungsgeschäft nach § 20 Absatz 2 EStG hinsichtlich<br />

des Basiswerts vor, wenn es sich dabei um ein Wirtschaftsgut<br />

i. S. von § 20 Absatz 2 EStG handelt. Bei einer späteren Veräußerung<br />

wird die vereinnahmte Optionsprämie, die nach § 20 Absatz 1 Nummer<br />

11 EStG zu versteuern ist, bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns<br />

nicht berücksichtigt.<br />

Hat der Stillhalter auf Grund des Optionsgeschäfts einen Barausgleich<br />

zu leisten, mindern die Zahlungen nicht die Einnahmen aus den Stillhalterprämien.<br />

Sie stellen einen einkommensteuerrechtlich unbeachtlichen<br />

Vermögensschaden dar.<br />

Futures und Forwards stellen im Gegensatz zu Optionen <strong>für</strong> Käufer<br />

und Verkäufer die feste Verpfl ichtung dar, nach Ablauf einer Frist einen<br />

bestimmten Basiswert (z. B. Anleihen) zum vereinbarten Preis abzunehmen<br />

oder zu liefern. Mit dem Begriff Futures werden die an einer<br />

amtlichen Terminbörse (z. B. EUREX) gehandelten, standardisierten<br />

Festgeschäfte, mit dem Begriff Forwards die außerbörslich gehandelten,<br />

individuell gestalteten Festgeschäfte bezeichnet. Bei physisch nicht lieferbaren<br />

Basiswerten (z. B. Aktienindex) wandelt sich die Verpfl ichtung<br />

auf Lieferung oder Abnahme in einen Barausgleich in Höhe der Differenz<br />

zwischen Kaufpreis des Kontrakts und dem Wert des Basisobjekts bei<br />

Fälligkeit des Kontrakts. Wird bei Fälligkeit eines Future-Kontrakts ein<br />

Differenzausgleich gezahlt, erzielt der Empfänger einen Gewinn und<br />

der Zahlende einen Verlust aus einem Veräußerungsgeschäft i. S. des<br />

§ 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 3 Buchstabe a EStG. Bei an der EUREX<br />

gehandelten Futures ist als Differenzausgleich die Summe oder die<br />

Differenz der während der Laufzeit eines Kontrakts geleisteten Zahlungen<br />

im Zeitpunkt der Fälligkeit des Kontrakts zu erfassen. Bei der<br />

Glattstellung eines Future-Kontrakts liegt ein Termingeschäft i. S. des<br />

§ 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 3 Buchstabe a EStG vor. Der Gewinn<br />

oder Verlust ergibt sich aus der Summe oder Differenz aller während<br />

der Laufzeit des Kontrakts geleisteten Zahlungen. Wird der Basiswert<br />

geliefert, sind die auf den Future-Kontrakt geleisteten Zahlungen sowie<br />

die Nebenkosten des Future-Kontrakts beim Käufer Anschaffungskosten<br />

des Basiswerts. Veräußert der Käufer den Basiswert, liegt bei ihm ein<br />

Veräußerungsgeschäft i. S. des § 20 Absatz 2 EStG vor, wenn dieser<br />

ein Wirtschaftsgut i. S. des § 20 Absatz 2 EStG darstellt. Auch bei den<br />

Kapitalmarkt-Futures kann es zur Lieferung kommen. Bei den an der<br />

EUREX z. B. auch gehandelten Kapitalmarkt-Futures kauft oder verkauft<br />

der Anleger z. B. fi ktive Schuldverschreibungen mit verschiedener<br />

Laufzeit, die jeweils mit einer Verzinsung ausgestattet sind. Dabei sind<br />

die tatsächlich gelieferten mit den fi ktiven Schuldverschreibungen des<br />

Future-Kontrakts als wirtschaftlich identisch anzusehen.<br />

Devisentermingeschäfte können die Verpfl ichtung der Vertragsparteien<br />

zum Gegenstand haben, zwei vereinbarte Währungsbeträge zu<br />

einem zukünftigen Zeitpunkt zu einem vorher festgelegten Terminkurs<br />

auszutauschen. Devisentermingeschäfte können nach dem Willen<br />

der Vertragsparteien aber auch ausschließlich auf die Erzielung eines<br />

Differenzausgleichs nach § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 3 Buchstabe a<br />

EStG gerichtet sein, selbst wenn sie äußerlich in die Form eines Kaufvertrags<br />

gekleidet sind.Ein auf Differenzausgleich gerichtetes Devisentermingeschäft<br />

kann auch bei Abschluss eines Eröffnungsgeschäfts mit<br />

nachfolgendem Gegengeschäft gegeben sein. Dabei stimmen Devisenbetrag<br />

und Fälligkeit beider Geschäfte regelmäßig überein. Aber auch<br />

bei unterschiedlicher Fälligkeit oder unterschiedlichem Devisenbetrag<br />

kann ein zum Differenzausgleich führendes Devisentermingeschäft<br />

vorliegen, soweit mit dem Abschluss des Gegengeschäfts der Gewinn<br />

oder Verlust aus beiden Geschäften feststeht.<br />

Kommt es zur effektiven Lieferung des Fremdwährungsbetrags und<br />

tauscht der Käufer diesen innerhalb eines Jahres nach Abschluss des<br />

Devisentermingeschäfts in Euro oder eine andere Währung um, führt<br />

dies zu einem privaten Veräußerungsgeschäft i. S. des § 23 Absatz<br />

1 Satz 1 Nummer 2 EStG. Dasselbe gilt, wenn am Fälligkeitstag ein<br />

auf Euro lautendes Konto des Käufers mit dem Kaufpreis belastet und<br />

ihm gleichzeitig der Euro-Betrag gutgeschrieben wird, welcher der auf<br />

Termin gekauften Fremdwährung entspricht. In diesem Fall wird die mit<br />

dem Devisentermingeschäft erworbene Fremdwährung am Fälligkeitstag<br />

geliefert und unmittelbar danach in Euro zurückgetauscht.

Suchnummer 168 Was ist steuerpflichtig?<br />

Zinsbegrenzungsvereinbarungen sind Verträge, in denen sich einer<br />

der Vertragspartner (der Verkäufer) verpfl ichtet, an einen anderen<br />

Vertragspartner (den Käufer) Ausgleichszahlungen zu leisten, wenn ein<br />

bestimmter Zinssatz eine gewisse Höhe über- oder unterschreitet. Ihre<br />

Grundformen sind Caps (Zinsoberbegrenzungen), Floors (Zinsunterbegrenzungen)<br />

und Collars (eine Kombination aus Caps und Floors).<br />

Da die Ausgleichszahlungen in Abhängigkeit von der Entwicklung einer<br />

bestimmten Bezugsgröße, dem Referenzzinssatz, gezahlt werden, sind<br />

Zinsbegrenzungsvereinbarungen als Termingeschäfte i. S. des § 20<br />

Absatz 2 Satz 1 Nummer 3 Buchstabe a EStG zu klassifi zieren. Ihrem<br />

wirtschaftlichen Gehalt nach werden Zinsbegrenzungsvereinbarungen<br />

als eine Reihe von Zinsoptionen beurteilt. Caps, Floors und Collars<br />

können dabei nach analogen Grundsätzen behandelt werden. Die<br />

Zahlung der Prämie zum Zeitpunkt des Erwerbs der Zinsbegrenzungsvereinbarung<br />

stellt die Anschaffung eines Optionsrechts bzw. mehrerer<br />

hintereinander gestaffelter Optionsrechte dar. Zinsbegrenzungsvereinbarungen<br />

stellen Dauerschuldverhältnisse dar, deren Leistungen sich<br />

zu bestimmten vertraglich vereinbarten Terminen konkretisieren. Im<br />

Sinne einer cash-fl ow-Besteuerung ist an die während der Laufzeit des<br />

Kontrakts zu leistenden Ausgleichszahlungen anzuknüpfen. Die <strong>für</strong> den<br />

Erwerb der Zinsbegrenzungsvereinbarung getätigten Aufwendungen<br />

werden zum Zeitpunkt der ersten Ausgleichszahlung berücksichtigt<br />

(§ 20 Absatz 4 Satz 5 EStG).<br />

Kommt es zu keiner Ausgleichszahlung über die gesamte Vertragslaufzeit,<br />

weil der Referenzzinssatz die Zinsobergrenze zu keinem<br />

Zeitpunkt überschreitet bzw. die Zinsuntergrenze zu keinem Zeitpunkt<br />

unterschreitet, sind die <strong>für</strong> einen Verfall von Rechtspositionen geltenden<br />

Rechtsgrundsätze anzuwenden.<br />

Beim Verkauf einer Zinsbegrenzungsvereinbarung (Stillhalterposition)<br />

zählt die zu Vertragsbeginn vereinnahmte Prämie zu den Kapitalerträgen<br />

nach § 20 Absatz 1 Nummer 11 EStG Die vom Stillhalter einer derartigen<br />

Vereinbarung zu leistenden Ausgleichszahlungen entsprechen der Entrichtung<br />

eines Differenzausgleiches und sind bei Stillhaltergeschäften<br />

im Privatvermögen einkommensteuerrechtlich unbeachtlich.<br />

Aktienswaps werden in der Regel dazu eingesetzt, aus einer Aktienposition<br />

resultierende Chancen und Risiken auf einen Vertragspartner<br />

(Sicherungsgeber, in der Regel die Hausbank) zu übertragen. Der<br />

Sicherungsgeber übernimmt dabei <strong>für</strong> die Laufzeit des Geschäfts das<br />

Kurs- und Dividendenrisiko aus den Aktien. Er erhält Dividendenausgleichszahlungen<br />

und bei Fälligkeit einen Ausgleich von etwaigen<br />

Wertsteigerungen der Aktien. Im Gegenzug ersetzt der Sicherungsgeber<br />

dem Sicherungsnehmer dessen Finanzierungskosten (Berechnungsgrundlage<br />

der vertraglich vereinbarten „Zinszahlungen“ ist der Marktwert<br />

der Aktienposition bei Vertragsabschluss) und leistet einen Ausgleich<br />

<strong>für</strong> etwaige Kursverluste. Ein Kapitaltransfer in Höhe des Marktwertes<br />

der dem Swap-Geschäft zu Grunde liegenden Aktienpositionen fi ndet<br />

regelmäßig nicht statt.<br />

Bei einem Zinsswap vereinbaren die Parteien <strong>für</strong> eine vertraglich<br />

bestimmte Laufzeit den Austausch von Geldbeträgen, welche sich in<br />

Bezug auf die Zinsberechnungsbasis unterscheiden. Kapitalbeträge<br />

werden nicht ausgetauscht, sondern dienen lediglich als Berechnungsbasis<br />

<strong>für</strong> die Ermittlung der auszutauschenden Geldbeträge. Im<br />

einfachsten Fall werden jährlich (halbjährlich, quartalsweise, monatlich)<br />

zu zahlende Festzinsbeträge gegen jährlich (halbjährlich, quartalsweise,<br />

monatlich) zu zahlende variable Zinsbeträge getauscht, die sich nach<br />

einem Referenzzins wie beispielsweise dem EURIBOR richten.<br />

Häufi g werden laufende Zinszahlungen gegen einmalig am Anfang oder<br />

am Ende der Laufzeit zu zahlende Beträge getauscht („Up-Front-Zinsswap“<br />

oder „Balloon-Zinsswap“). Zu beachten ist, dass Swapgeschäfte,<br />

ähnlich wie Zinsbegrenzungsvereinbarungen, Dauerschuldverhältnisse<br />

sind und als Termingeschäfte i. S. des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer<br />

3 Buchstabe a EStG einzustufen sind.<br />

Entsprechend den Regelungen zu Zinsbegrenzungsvereinbarungen<br />

ist an die während der Laufzeit jeweils erhaltenen und geleisteten<br />

Zinsbeträge anzuknüpfen. Up-Front- oder Balloon-Payments sind zum<br />

jeweiligen Zahlungszeitpunkt zu berücksichtigen bzw. in den Verlusttopf<br />

gemäß § 43 a Absatz 3 EStG einzustellen. Transaktionskosten sind als<br />

Aufwendungen i. S. des § 20 Absatz 4 Satz 5 EStG zum Zeitpunkt ihrer<br />

Leistung zu berücksichtigen.<br />

Die Veräußerung solcher Optionsscheine führt zu Einkünften i. S. des<br />

§ 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 EStG. Für Optionsscheine, die nach<br />

dem 31. Dezember 2008 angeschafft wurden, fi nden die Rzn. 9 bis 35<br />

Anwendung.<br />

– 158 –<br />

(4) Zu den Erträgen und den Gewinnen aus der Veräußerung sonstiger<br />

Kapitalforderungen (Nr. 3) gilt nach 22. 12. <strong>2009</strong> (BStBl I 2010 94) das<br />

Folgende:<br />

Werden Wertpapiere im Laufe eines Zinszahlungszeitraums mit dem<br />

laufenden Zinsschein veräußert, hat der Erwerber dem Veräußerer in<br />

der Regel den Zinsbetrag zu vergüten, der auf die Zeit seit dem Beginn<br />

des laufenden Zinszahlungszeitraums bis zur Veräußerung entfällt<br />

(Stückzinsen). Der Veräußerer hat die besonders in Rechnung gestellten<br />

und vereinnahmten Stückzinsen als Einkünfte aus Kapitalvermögen<br />

i. S. des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 EStG zu versteuern. Dies gilt<br />

auch bei Wertpapieren, die vor dem 1. Januar <strong>2009</strong> angeschafft wurden.<br />

Soweit in diesen Fällen im Jahr <strong>2009</strong> im Rahmen des Kapitalertragsteuerabzugs<br />

§ 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 EStG nicht angewandt<br />

wurde, ist dies nicht zu beanstanden. Beim Erwerber der Wertpapiere<br />

sind die von ihm entrichteten Stückzinsen im Veranlagungszeitraum<br />

des Abfl usses negative Einnahmen aus Kapitalvermögen i. S. des § 20<br />

Absatz 1 Nummer 7 EStG und beim Privatanleger in den Verlustverrechnungstopf<br />

einzustellen.<br />

Dasselbe gilt <strong>für</strong> Stückzinsen die bei Bundesschatzbriefen Typ B gesondert<br />

in Rechnung gestellt werden. Die Auszahlung der Geldbeträge<br />

bei Endfälligkeit, die entgeltliche Übertragung sowie die vorzeitige<br />

Rückgabe führen jeweils zu Einnahmen aus einer Veräußerung i. S.<br />

des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 EStG. Die Zuordnung zu den<br />

Veräußerungsgewinnen bei einer entgeltlichen Übertragung und bei<br />

vorzeitiger Rückgabe ist nicht zu beanstanden, da sowohl der Veräußerungserlös<br />

als auch die Stückzinsen zu Einnahmen aus Veräußerung<br />

i. S. des § 20 Absatz 4 EStG führen, die im Rahmen der Ermittlung des<br />

Veräußerungsgewinns den Veräußerungsaufwendungen und Anschaffungskosten<br />

gegenüberzustellen sind.<br />

Die Einlösung von Zero-Bonds und anderen in § 20 Absatz 2 Satz 1<br />

Nummer 4 Buchstabe a EStG a. F. genannten Auf- und Abzinsungspapieren<br />

fällt auch beim (durchhaltenden) Ersterwerber unter § 20 Absatz 2<br />

EStG, da auch die Einlösung und Rückzahlung als Veräußerung gilt,<br />

ohne zwischen Ersterwerber und Zweiterwerber zu unterscheiden. Die<br />

Veräußerungsgewinnbesteuerung nach § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7<br />

EStG fi ndet auch bei sog. Finanzinnovationen Anwendung, die vor dem<br />

1. Januar <strong>2009</strong> erworben wurden (§ 52 a Absatz 10 Satz 6 und 7 EStG).<br />

Bei diesen Kapitalanlagen ist es nicht zu beanstanden, wenn bei der<br />

Gewinnermittlung i. S. des § 20 Absatz 4 EStG Anschaffungsnebenkosten<br />

nicht berücksichtigt werden, wenn dem inländischen Kreditinstitut<br />

hier<strong>für</strong> keine Daten vorliegen. Erfolgte die Anschaffung dieser Wertpapiere<br />

in einer Fremdwährung, ist es nicht zu beanstanden, wenn bei<br />

der Veräußerung oder Einlösung der Unterschiedsbetrag weiterhin in<br />

der Fremdwährung ermittelt wird und der sich ergebende Gewinn mit<br />

dem Umrechnungskurs zum Zeitpunkt der Veräußerung oder Einlösung<br />

umgerechnet wird, sofern diese Erträge dem inländischen Steuerabzug<br />

unterliegen.<br />

Werden Inhaberschuldverschreibungen (Zertifi kate) veräußert oder eingelöst,<br />

die einen Lieferanspruch auf Gold oder einen anderen Rohstoff<br />

verbriefen und durch Gold oder einen anderen Rohstoff in physischer<br />

Form nicht gedeckt sind, sind die Einnahmen Einkünfte i. S. des § 20<br />

Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 EStG. Entsprechendes gilt bei verbrieften<br />

Ansprüchen, die börsenfähige Wertpapiere darstellen, auch wenn der<br />

Lieferanspruch in physischer Form gedeckt ist. § 20 Absatz 2 Satz 1<br />

Nummer 7 EStG fi ndet außerdem bei der Veräußerung oder der Einlösung<br />

Anwendung, wenn die jeweiligen Vertrags-/Emissionsbedingungen<br />

vorsehen, dass der Anspruch des Forderungsinhabers/Zeichners nicht<br />

nur durch die Lieferung des Basiswertes erfüllt werden kann, sondern<br />

entweder der Forderungsschuldner/Emittent den Lieferanspruch des<br />

Forderungsinhabers/Zeichners auch durch eine Geldzahlung befriedigen<br />

oder der Forderungsinhaber/Zeichner von dem Forderungsschuldner/Emittenten<br />

statt der Lieferung des Rohstoffs auch die Erfüllung<br />

durch Geld verlangen kann. Für vor dem 1. Januar <strong>2009</strong> angeschaffte<br />

Inhaberschuldverschreibungen fi ndet § 52 a Absatz 10 Satz 8 EStG<br />

Anwendung.<br />

Eine Forderung, die kein am Finanzmarkt angebotenes Produkt darstellt<br />

(z. B. eine private Darlehensforderung, Gesellschafterforderung), ist<br />

eine Kapitalforderung i. S. des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 EStG.<br />

§ 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 EStG fi ndet auf diese Forderung erstmals<br />

Anwendung, wenn die Forderung nach dem 31. Dezember 2008<br />

angeschafft oder begründet wurde.<br />

Bei einer Optionsanleihe besitzt der Inhaber neben dem Recht auf Rückzahlung<br />

des Nominalbetrags ein in einem Optionsschein verbrieftes

Recht, innerhalb der Optionsfrist eine bestimmte Anzahl von Aktien des<br />

Emittenten oder einer anderen Gesellschaft, Anleihen, Fremdwährungen,<br />

Edelmetalle oder andere Basiswerte zu einem festgelegten Kaufpreis<br />

zu erwerben. Mit der Ausübung der Option erlischt der Anspruch<br />

auf Rückzahlung des Nominalbetrags der Anleihe nicht. Anleihe und<br />

Optionsschein können voneinander getrennt werden und sind sodann<br />

gesondert handelbar. Dabei stellen Anleihe und Optionsschein jeweils<br />

selbständige Wirtschaftsgüter dar. Erträge aus der Anleihe sind nach<br />

§ 20 Absatz 1 Nummer 7 und § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 EStG<br />

als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu behandeln.<br />

Enthalten die Emissionsbedingungen eines als Optionsschein bezeichneten<br />

Wertpapiers Regelungen, die dem Käufer die volle oder teilweise<br />

Rückzahlung des hingegebenen Kapitals oder ein Entgelt <strong>für</strong> die Kapitalüberlassung<br />

zusagen oder leisten, sind die laufenden Erträge aus dem<br />

Optionsschein Einkünfte nach § 20 Absatz 1 Nummer 7 EStG, wenn die<br />

Wertpapiere vor dem 1. Januar <strong>2009</strong> erworben wurden. Dasselbe gilt,<br />

wenn die Rückzahlung des hingegebenen Kapitals oder ein Entgelt <strong>für</strong><br />

die Kapitalüberlassung durch eine Kombination von Optionsscheinen,<br />

die vor dem 1. Januar <strong>2009</strong> erworben wurden, gesichert ist.<br />

(5) Als Veräußerung gilt neben der entgeltlichen Übertragung des<br />

– zumindest wirtschaftlichen – Eigentums auch die Abtretung einer<br />

Forderung, die vorzeitige oder vertragsmäßige Rückzahlung einer<br />

Kapitalforderung oder die Endeinlösung einer Forderung oder eines<br />

Wertpapiers sowie die verdeckte Einlage von Wirtschaftsgütern i. S.<br />

des § 20 Absatz 2 EStG in eine Kapitalgesellschaft. Die Sicherungsabtretung<br />

und der Forderungsausfall und der Forderungsverzicht sind<br />

keine Veräußerung i. S. dieser Vorschrift. Bei einem Forderungsverzicht<br />

gegen Besserungsschein verzichtet der Gesellschafter unter der<br />

Bedingung, dass die Forderung (ggf. rückwirkend auch Zinsen) wieder<br />

aufl ebt, wenn bei der Kapitalgesellschaft die Besserung eintritt. Im<br />

Zeitpunkt des Verzichts fi nden die <strong>für</strong> den Forderungsverzicht geltenden<br />

Grundsätze Anwendung. Die Liquidation einer Kapitalgesellschaft<br />

ist keine Veräußerung der Anteile an dieser Kapitalgesellschaft (zur<br />

Steuerpfl icht der Erträge, soweit es sich nicht um die Rückzahlung von<br />

Nennkapital handelt, vgl. § 20 Absatz 1 Nummer 2 EStG). § 17 Absatz 4<br />

EStG bleibt unberührt.<br />

(6) ADRs und GDRs (American, Global bzw. International Depositary<br />

Receipts) ermöglichen Anlegern, denen z. B. aus rechtlichen Gründen<br />

der unmittelbare Aktienbesitz verwehrt ist, eine Teilhabe an der Wertentwicklung<br />

einschließlich Dividendenausschüttung eines Unternehmens.<br />

Die Umbuchung von Depositary Receipts in die dahinter stehenden<br />

Aktien ist keine Veräußerung des Receipts bzw. Neuanschaffung der<br />

bezogenen Aktien. Soweit der Umtausch in <strong>2009</strong> als Veräußerung<br />

behandelt wurde, ist dies nicht zu beanstanden.<br />

(7) Erhalten Anleger Entschädigungszahlungen <strong>für</strong> Verluste, die auf<br />

Grund von Beratungsfehlern im Zusammenhang mit einer Wertpapier-<br />

Kapitalanlage geleistet werden, sind diese Zahlungen besondere Entgelte<br />

und Vorteile i. S. des § 20 Absatz 3 i. V. m. § 20 Absatz 1 oder 2<br />

EStG, wenn ein unmittelbarer Zusammenhang zu einer konkreten<br />

einzelnen Transaktion besteht, bei der ein konkreter Verlust entstanden<br />

ist oder ein steuerpfl ichtiger Gewinn vermindert wird. Dies gilt auch<br />

dann, wenn die Zahlung ohne eine rechtliche Verpfl ichtung erfolgt.<br />

Investmentgesellschaften zahlen Vermittlungsentgelte an Kreditinstitute<br />

<strong>für</strong> den Vertrieb von Fondsanteilen in Form von sog. Kontinuitätsprovisionen<br />

(Bestandsprovisionen). Die Provisionen werden regelmäßig<br />

gezahlt und bemessen sich nach dem beim Kreditinstitut verwahrten<br />

Bestand an Fondsanteilen. Erstatten Kreditinstitute ihren Kunden diese<br />

Bestandsprovisionen ganz oder teilweise, stellt die Rückvergütung der<br />

Bestandsprovision wirtschaftlich betrachtet einen teilweisen Rückfl uss<br />

früherer Aufwendungen dar. Es handelt sich daher um Kapitalerträge<br />

i. S. des § 20 Absatz 1 Nummer 1 EStG.<br />

(8) Der Gewinn aus der Veräußerung der in § 20 Abs. 2 genannten<br />

Einkunftsquellen ist der Unterschied zwischen den Einnahmen aus<br />

der Veräußerung nach Abzug der Aufwendungen die im unmittelbaren<br />

Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehen und den Anschaffungskosten.<br />

Gewinn bei einem Termingeschäft ist der Differenzausgleich<br />

oder der durch den Wert einer unveränderlichen Bezugsgröße<br />

bestimmte Geldbetrag oder Vorteil abzüglich der Aufwendungen, die<br />

im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Termingeschäft<br />

stehen. Übt der Inhaber des Optionsscheins das Optionsrecht aus,<br />

schafft er im Zeitpunkt der Ausübung den Basiswert an. Der Kaufpreis<br />

und die Anschaffungsnebenkosten des Optionsscheins gehören zu<br />

den Anschaffungskosten des Basiswerts. Wurde der Optionsschein<br />

Was ist steuerpflichtig? Suchnummer 168<br />

– 159 –<br />

zusammen mit der Anleihe erworben, sind die Anschaffungskosten<br />

der Optionsanleihe aufzuteilen in Anschaffungskosten der Anleihe und<br />

Anschaffungskosten des Optionsrechts. Die Aufteilung der Anschaffungskosten<br />

der Optionsanleihe richtet sich beim Ersterwerb nach den<br />

Angaben im Emissionsprospekt, soweit dort ein gesondertes Aufgeld <strong>für</strong><br />

das Optionsrecht ausgewiesen und die Anleihe mit einer marktgerechten<br />

Verzinsung ausgestattet ist. In anderen Fällen kann der Steuerpfl ichtige<br />

die Anschaffungskosten der Anleihe zurechnen, wenn die Aufteilung der<br />

Anschaffungskosten der Optionsanleihe nicht nach den Angaben im<br />

Emissionsprospekt erfolgen kann. Dies gilt auch <strong>für</strong> vor dem 1. Januar<br />

<strong>2009</strong> erworbene Optionsanleihen.<br />

Gemäß § 20 Absatz 4 Satz 7 EStG ist bei Wertpapieren bei der Veräußerung<br />

aus der Girosammelverwahrung (§§ 5 ff. DepotG) zu unterstellen,<br />

dass die zuerst angeschafften Wertpapiere zuerst veräußert<br />

werden (Fifo-Methode). Die Anwendung der Fifo-Methode i. S. des<br />

§ 20 Absatz 4 Satz 7 EStG ist auf das einzelne Depot bezogen anzuwenden.<br />

Konkrete Einzelweisungen des Kunden, welches Wertpapier<br />

veräußert werden soll, sollen nach Schreiben des BMF v. 22.12.<strong>2009</strong><br />

unbeachtlich sein.<br />

(8) Bei der Bestellung eines Nießbrauchs stellt sich die Rechtslage<br />

nach BMF vom 23.11.1983 (BStBl I 508) wie folgt dar:<br />

a) Unentgeltlich bestellter Nießbrauch<br />

Die Einkünfte sind in der Regel dem Eigentümer des genutzten<br />

Vermögens (Nießbrauchbesteller) anzurechnen (BFH vom 14.12.<br />

1976, BStBl 1977 II 115). Das gilt auch, wenn sich der bisherige<br />

Eigentümer bei einer schenkweisen Eigentumsübertragung den<br />

Nießbrauch an dem übertragenen Kapitalvermögen vorbehalten<br />

hat.<br />

b) Entgeltlich bestellter Nießbrauch<br />

Dem Eigentümer (Nießbrauchbesteller) ist das gezahlte Entgelt<br />

nach § 20 Abs. 2 Nr. 2 EStG zuzurechnen. Entsprechend zieht der<br />

Nießbraucher lediglich eine Forderung ein, so dass die Kapitalerträge<br />

bei ihm nicht zu besteuern sind.<br />

c) Vorbehalts und Vermächtnisnießbrauch<br />

Die Einnahmen sind dem Nießbraucher zuzurechnen.<br />

(9) Erträge aus ausländischen Wertpapieren sowie aus Geldanlagen<br />

bei ausländischen Kreditinstituten (auch bei ausländischen<br />

Zweigstellen inländischer Banken) sind in der Bundesrepublik stets<br />

<strong>körperschaftsteuer</strong>pfl ichtig, und zwar mit ihrem Bruttobetrag, d.h. dem<br />

Betrag vor Abzug der ausländischen Quellensteuer. Dabei wird die<br />

ausländische Quellensteuer entweder aufgrund der Vorschriften des<br />

jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommens oder – soweit das Abkommen<br />

hierüber nichts bestimmt bzw. mit dem Quellenstaat ein Abkommen<br />

nicht besteht – nach Maßgabe der Vorschriften des deutschen Steuerrechts<br />

(§ 34c EStG, § 26 KStG) auf die deutsche Körperschaftsteuer<br />

angerechnet (Anrechnungsmethode) (SN 214). Anrechenbar ist aber<br />

nur die nicht vermeidbare bzw. nicht erstattungsfähige ausländische<br />

Quellensteuer (BFH vom 24.3.1992, BStBl II 941). Es ist also z.B.<br />

nicht wahlweise möglich, auf die Geltendmachung eines Erstattungsanspruchs<br />

im ausländischen Quellenstaat zu verzichten und sich auch<br />

die Quellensteuer anrechnen zu lassen, deren Erstattung nach dem<br />

maßgebenden Abkommen beantragt werden kann.<br />

Statt der Anrechnung der ausländischen Quellensteuer kann auf Antrag<br />

ihr Abzug von den Einkünften aus Kapitalvermögen – nicht erst vom<br />

Gesamtbetrag der Einkünfte – vorgenommen werden (Quellensteuerabzugsmethode<br />

– SN 206). Bei den Anleihen, die auf ausländischen<br />

oder internationalen Kapitalmärkten (z.B. Euromarkt) begeben werden,<br />

handelt es sich durchwegs um Anleihen ausländischer Emittenten; die<br />

Währung, in der die Anleihe begeben worden ist, spielt dabei keine Rolle,<br />

so dass zu dieser Gruppe von Anleihen auch die €-Anleihen ausländischer<br />

Emittenten gehören. Die Zinsen aus diesen sog. Internationalen<br />

Anleihen unterliegen im Sitzstaat des Emittenten regelmäßig keinem<br />

Quellensteuerabzug. In der Bundesrepublik sind diese Zinsen mit ihrem<br />

Bruttobetrag nach Tarif steuerpfl ichtig. Die Anrechnung oder der Abzug<br />

einer ausländischen Quellensteuer scheidet grundsätzlich aus, da keine<br />

einbehalten worden ist. Nicht hierzu gehören Fremdwährungs-Anleihen<br />

inländischer Emittenten. Für diese gelten die Ausführungen über Erträge<br />

aus inländischen Wertpapieren.<br />

(10) Emissionsdisagio und Emissionsdiskont bei festverzinslichen<br />

Wertpapieren sind steuerpfl ichtiger Kapitalertrag (BMF vom 24. 11.<br />

1986, BStBl I 539).

Suchnummern 169 und 170 Was ist steuerpflichtig?<br />

(11) § 551 BGB verpfl ichtet den Vermieter, die vom Mieter vereinnahmte<br />

Kaution von seinem Vermögen getrennt bei einem Kreditinstitut zu dem<br />

<strong>für</strong> Spareinlagen mit gesetzlicher Kündigungsfrist üblichen Zinssatz<br />

anzulegen. Die Zinsen fl ießen damit dem Mieter zu. Die Finanzverwaltung<br />

ist der Auffassung, dass die Zinsen dem Mieter zu dem Zeitpunkt<br />

zufl ießen, zu dem sie vom Kreditinstitut auf dem vom Vermieter <strong>für</strong><br />

die Kaution eingerichteten Konto fällig werden (BMF vom 26.10.1992,<br />

BStBl I 693, Tz. 6).<br />

(12) Zur zeitlichen Erfassung der Einnahmen und der Werbungskosten<br />

(SN 80) gilt folgendes:<br />

Einnahmen aus Kapitalvermögen sind grundsätzlich im Jahr des Zufl usses<br />

zu versteuern. Zufl ussjahr ist das Jahr, in dem der Steuerpfl ichtige<br />

die wirtschaftliche Verfügungsmacht über Kapitalerträge erlangt (BFH<br />

vom 8.10.1991, BStBl 1992 II 174). Zinsen auf Spareinlagen fl ießen<br />

in dem Kalenderjahr zu, <strong>für</strong> das sie gewährt werden, auch wenn sie –<br />

wie üblich – erst im folgenden Jahr im Sparbuch eingetragen werden.<br />

Die wirtschaftliche Zugehörigkeit der (regelmäßig wiederkehrenden)<br />

Zinsen bestimmt sich nach dem Kalenderjahr, in dem sie zahlbar,<br />

d.h. fällig sind. Zinsen <strong>für</strong> festverzinsliche Wertpapiere fl ießen dem<br />

Steuerpfl ichtigen mit der Gutschrift auf dem Konto zu, und zwar auch<br />

dann, wenn die Gutschrift in banküblicher Weise mit einer Wertstellung<br />

<strong>für</strong> einen späteren Zeitpunkt versehen ist. Mit der Gutschrift erhält der<br />

Steuerpfl ichtige die volle rechtliche und wirtschaftliche Verfügungsmacht<br />

über den verbuchten Betrag; anderer Ansicht ist die Finanzverwaltung,<br />

die den Zufl uss im Zeitpunkt der Fälligkeit des Zinsscheines sieht (BMF<br />

vom 26.10.1992, BStBl I 693, Tz. 1). Für beherrschende Gesellschafter<br />

gilt eine Gewinnausschüttung bereits zum Zeitpunkt der Beschlussfassung<br />

als zugefl ossen. Zum Zeitpunkt des Zufl usses von Zinsen, wenn<br />

der Verkäufer von Aktien die jederzeitige Rücknahme zuzüglich einer<br />

bestimmten Verzinsung garantiert hat, siehe BFH vom 2.3.1993, BStBl II<br />

602. Wegen der Frage des Zufl usses, wenn gutgeschriebene Beträge<br />

nur aus der Einlage des Kapitalgebers geleistet werden können, vgl.<br />

BFH vom 20.12.1994 (BStBl 1995 II 262). Der Zufl uss von (Kapital-)<br />

Einnahmen i.S. von § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG durch bloße Gutschrift<br />

in den Büchern des Schuldners oder durch sog. Novation kann nur<br />

dann angenommen werden, wenn der Gläubiger (Steuerpfl ichtige)<br />

nach den gesamten Umständen des Einzelfalles davon ausgehen<br />

durfte, dass er, hätte er statt des „Stehenlassens“ des gutgeschriebenen<br />

Betrages und ggf. dessen „Novation“ die Auszahlung gewählt,<br />

den betreffenden Betrag vom Schuldner ausgezahlt bekommen hätte<br />

(BFH vom 30.10.2001, BStBl 2002 I 138). Bei der Veranlagung ist die<br />

anzurechnende Kapitalertragsteuer bei derselben Einkunftsart in demselben<br />

Veranlagungszeitraum anzusetzen, in dem die der Anrechnung<br />

zugrunde liegenden Einnahmen zu erfassen sind. Das gleiche gilt<br />

hinsichtlich der Kapitalertragsteuer, die nach § 44b EStG zu erstatten<br />

ist oder erstattet worden ist.<br />

Werden zum abgezinsten Wert ausgegebene Schuldverschreibungen<br />

(z.B. abgezinste Sparkassenbriefe) bei Fälligkeit zum Nominalwert<br />

eingelöst, so ist der Wertzuwachs als Zins anzusehen. Über den Zuwachsbetrag<br />

kann der Sparer jedoch grundsätzlich erst bei Fälligkeit des<br />

Sparbriefes verfügen. Der Zinsertrag fl ießt dem Sparer deshalb erst bei<br />

der (normalen oder vorzeitigen) Einlösung zu. Die Zinsen sind deshalb<br />

nicht jährlich, sondern <strong>für</strong> die gesamte Laufzeit erst im Einlösungsjahr<br />

zu versteuern (Ertrag = Einlösungsbetrag abzüglich Erwerbspreis).<br />

Ebenso ist bei den unverzinslichen Schatzanweisungen der Deutschen<br />

Bundesbank (sog. U-Schätze) und bei den Zero-Coupon-Bonds zu<br />

verfahren. Bei der Veräußerung an einen Dritten ist der Zuwachsbetrag<br />

unter den Einkünften aus Kapitalvermögen zu versteuern. Bei Aufzinsungspapieren<br />

werden die Zinsen dem Nominalbetrag zugeschlagen<br />

und erst bei Fälligkeit zusammen mit dem Kapital ausgezahlt. Der<br />

Sparer kann aber grundsätzlich jederzeit die Rückzahlung des Kapitals<br />

einschließlich Zinsen verlangen. Die Zinsen gelten damit bereits<br />

in den einzelnen Jahren als zugefl ossen. Bei Bundesschatzbriefen<br />

Typ B liegt ein Zufl uss der Zinsen erst am Ende der Laufzeit oder bei<br />

Rückgabe nach Ablauf der einjährigen Sperrfrist in einem Betrag vor.<br />

Ein bei der Gewährung eines Darlehens einbehaltenes Damnum ist<br />

grundsätzlich im Jahr der Hingabe des Darlehens voll als Einnahme<br />

anzusetzen. Eine Verteilung auf die Laufzeit kommt ggf. bei entsprechenden<br />

Vereinbarungen in Betracht.<br />

(13) Zur beschränkten Verrechenbarkeit von Verlusten aus Kapitalvermögen<br />

siehe SN 208.<br />

(14) § 20 Abs. 4a EStG regelt die Ermittlung des Veräußerungspreises<br />

beim Anteilstausch und anderen Kapitalmaßnahmen bei ausländischen<br />

– 160 –<br />

Körperschaften. Zweck der Regelungen ist eine praktikable Ausgestaltung<br />

der Abgeltungsteuer nach § 32d Abs. 1 EStG. Für der KSt unterliegende<br />

Steuersubjekte hat diese Regelung jedoch keine Bedeutung.<br />

169 Sparer-Pauschbetrag<br />

(1) Bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen ist als Werbungskosten<br />

ein Betrag von 801 € abzuziehen (Sparer-Pauschbetrag)<br />

Dieser ersetzt den bisherigen Sparerfreibetrag und den Werbungskostenpauschbetrag<br />

bzw. den Werbungskostenabzug. Der Abzug der<br />

tatsächlichen Werbungskosten ist ab dem VZ <strong>2009</strong> nicht mehr<br />

möglich. Durch die Anwendung des Pauschbetrages dürfen sich keine<br />

negativen Einkünfte ergeben.<br />

(2) Der Sparerpauschbetrag kommt bei Einkünften gemäß § 20 Abs. 1<br />

Nr. 4 und 7 sowie Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 und 7, also insbesondere Einkünfte<br />

im Zusammenhang mit Darlehensvereinbarungen sowie im<br />

Zusammenhang mit einer Beteiligung als stiller Gesellschafter, wenn<br />

Gläubiger und Schuldner einander nahe stehende Personen sind und<br />

bei Einkünfte auf Kapitalerträge i.s.d § 20 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 (soweit<br />

nicht steuerfrei nach § 8b KStG) wenn sie von einer Kapitalgesellschaft<br />

oder Genossenschaft an einen Anteilseigner gezahlt werden, der zu<br />

mindestens 25 % an der Gesellschaft oder Genossenschaft beteiligt<br />

ist und dieser dies beantragt nicht zur Anwendung (§ 8 Abs. 10 KStG<br />

i.V.m § 32 d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 und Nr. 3 Satz 1 und Satz 3 bis 6<br />

EStG). In diesen Fällen ist der Abzug der tatsächlich entstandenen<br />

Werbungskosten möglich.<br />

170 Steuerabzugspfl ichtige Kapitalerträge<br />

(1) Der Kapitalertragsteuer unterliegen:<br />

– Inländische Dividenden und Gewinnausschüttungen und damit<br />

vergleichbare Leistungen i.S.d.§ 20 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 und<br />

Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 a EStG<br />

– Ausschüttungen aus Wandelanleihen, Gewinnobligationen und<br />

Genussrechten (§ 43 Abs. 1 NR. 2 EStG)<br />

Einnahmen aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als<br />

stiller Gesellschafter und aus partiarischen Darlehen<br />

– Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art<br />

– Leistungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten BgA<br />

mit eigener Rechtspersönlichkeit z. B. Sparkassen (§ 20 Abs. 1<br />

Nr. 10a EStG)<br />

– den durch Betriebsvermögensvergleich ermittelte und nicht den<br />

Rücklagen zugeführte Gewinn eines BgA ohne eigene Rechtspersönlichkeit<br />

sowie verdeckte Gewinnausschüttungen sowie die<br />

Aufl ösung von Rücklagen des BgA zu Zwecken außerhalb des BgA,<br />

die Gewinne i. S. der §§ 22 Abs. 4 UmwStG 21 Abs. 3 UmwStG<br />

a.F. (SN 142) und die Gewinne aus Werbesendungen durch inländische<br />

öffentlich-rechtliche Rundfunkanstalten (§ 20 Abs. 1<br />

Nr. 10b EStG)<br />

– Mit Einschränkungen unterliegen auch die Erträge, Zwischengewinne<br />

und die Einnahmen aus der Rückgabe oder Veräußerung<br />

von Investmentanteilen der Kapitalertragsteuer (§§ 7, 8 Abs. 6<br />

InvStG)<br />

Von der Erhebung der Kapitalertragsteuer auf folgende Tatbestände<br />

sind unbeschränkt steuerpfl ichtige Körperschaften, Personenvereinigungen<br />

und Vermögensmassen nach § 43 Abs. 3 Satz 3<br />

ausgenommen:<br />

– Ausländische Dividenden und Gewinnausschüttungen und damit<br />

vergleichbare Leistungen i.S.d.§ 20 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 und<br />

Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 a EStG<br />

– Vereinnahmte Stillhalterprämien<br />

– Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Körperschaft,<br />

von Zinsscheinen und Zinsforderungen sowie von sonstigen Kapitalforderung<br />

– Gewinn bei Termingeschäften<br />

– Gewinn aus der Übertragung oder Aufgabe einer die Einnahmen<br />

i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG vermittelnden Rechtsposition

(Übertragung von Anteilen an Körperschaften, die keine Kapitalgesellschaft<br />

sind)<br />

KSt-Subjekte i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 4 und 5 KStG (unbeschränkt<br />

steuerpfl ichtige Vereine, rechtsfähige Stiftungen des privaten Rechts,<br />

Anstalten sowie andere Zweckvermögen des privaten Rechts) müssen<br />

eine Nichtveranlagungsbescheinigung (SN 172) vorlegen um vom<br />

Kapitalertragsteuerabzug <strong>für</strong> diese Steuerabzugstatbestände ausgenommen<br />

werden.<br />

(2) Bei Versicherungsvereinen und Pensionsfonds auf Gegenseitigkeit,<br />

sonstigen juristischen Personen des privaten Rechts<br />

sowie nichtrechtsfähigen Vereinen, Anstalten, Stiftungen und<br />

anderen Zweckvermögen des privaten Rechts (KSt-Subjekte i.S.d.<br />

§ 1 Abs. 1 Nr. 3-5 KStG; SN 20 bis 27) werden mit Gewinnausschüttungen<br />

wirtschaftlich vergleichbare Leistungen an die hinter den<br />

Körperschaften stehenden Anteilseigner durch Kapitalertragsteuerabzug<br />

bei der Körperschaft selbst besteuert. Diese Körperschaften<br />

nehmen i.d.R. keine Ausschüttungen an Anteilseigner oder Mitglieder<br />

vor, gleichwohl kommt es auch bei diesen Körperschaften zu Vermögensübertragungen<br />

an die hinter diesen Gesellschaften stehenden<br />

Personen. Das können z. B. Leistungen sein, die ein rechtsfähiger<br />

oder nichtrechtsfähiger Verein an seine Mitglieder erbringt, die auf<br />

dem Mitgliedschaftsverhältnis beruhen oder in der Auskehrung von<br />

Überschüssen aus dem nicht versicherungstechnischem Geschäft<br />

durch VVaG an die Mitglieder (vgl. BFH v. 27. 2. 70, BStBl II 70, 422)<br />

bestehen. Unter § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG fallen auch alle wiederkehrenden<br />

oder einmaligen Leistungen einer Stiftung, die von den<br />

beschlussfassenden Stiftungsgremien aus den Erträgen der Stiftung<br />

an den Stifter, seine Angehörigen oder deren Abkömmlinge ausgekehrt<br />

werden. Der Stifter, seine Angehörigen oder deren Abkömmlinge erzielen<br />

entsprechende Einkünfte aus Kapitalvermögen. Dies gilt auch,<br />

wenn die Leistungen anlässlich der Aufl ösung der Stiftung erbracht<br />

werden (BMF v. 27. 6. 2006 BStBl. I 417). Die Leistungen unterliegen<br />

einer Kapitalertragsteuer i.H.v. 25 % (§ 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG i.V.m.<br />

§§ 43 Abs. 1 Nr. 7a und 43a Abs. 1 Nr. 1 EStG).<br />

(3) § 20 Abs. 1 Nr. 10 EStG qualifi ziert<br />

– Leistungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten<br />

BgA mit eigener Rechtspersönlichkeit, z. B. Sparkassen<br />

und<br />

– den durch Betriebsvermögensvergleich ermittelten und nicht den<br />

Rücklagen zugeführte Gewinn eines BgA ohne eigene Rechtspersönlichkeit<br />

einschließlich verdeckter Gewinnausschüttungen<br />

sowie die Aufl ösung von Rücklagen des BgA zu Zwecken außerhalb<br />

des BgA, die Gewinne i. S. der §§ 22 Abs. 4 UmwStG bzw.<br />

§ 21 Abs. 3 UmwStG a.F. (SN 42) und die Gewinne aus Werbesendungen<br />

durch inländische öffentlich-rechtliche Rundfunkanstalten<br />

zu Kapitaleinkünften der Trägerkörperschaft. Die Vorschrift ist<br />

auch auf wirtschaftliche Geschäftsbetriebe der von der KSt befreiten<br />

Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen<br />

anzuwenden. Der leistende BgA hat die Kapitalertragsteuer einzubehalten<br />

und an das Finanzamt abzuführen. Die Kapitalertragsteuer<br />

beträgt nach §§ 43 Abs. 1 S. 1 Nr. 7b und 7c, 43a Abs. 1 Nr. 2 EStG<br />

15 %. Diese Einkunftstatbestände führen nach § 2 Nr. 2 KStG zu einer<br />

beschränkten Steuerpfl icht der hinter dem BgA stehenden jPöR. Die<br />

Körperschaftsteuer ist <strong>für</strong> diese, dem Kapitalertragsteuerabzug unterliegenden,<br />

Einkünfte in der Regel nach § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG durch den<br />

Steuerabzug abgegolten (SN 221). Zur Abstandnahme vom Kapitalertragsteuerabzug<br />

nach § 44a Abs. 7 siehe SN 172 Abs. 3 Nr. 5.<br />

(3) Leistungen eines Betriebes gewerblicher Art mit eigener Rechtspersönlichkeit<br />

sind beispielsweise Zweckverbände, Anstalten des<br />

öffentlichen Rechts, die öffentlich-rechtlich als rechtsfähige<br />

Anstalten betriebenen Sparkassen, Landesbanken und Versicherungen<br />

sowie Kreditinstitute, die nicht nach § 5 Abs. 1 Nr. 2 KStG<br />

steuerbefreit sind. § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. a EStG fi ndet auch dann<br />

Anwendung, wenn eine juristische Person aus ihrem BgA ohne eigene<br />

Rechtspersönlichkeit Leistungen an eine andere juristische Person<br />

des öffentlichen Rechts (insbesondere an deren BgA) erbringt. Zu den<br />

Leistungen die mit Gewinnausschüttungen wirtschaftlich vergleichbar<br />

sind gehören auch verdeckte Gewinnausschüttungen sowie Gewinnübertragungen,<br />

die aus steuerfreien Zufl üssen (z. B. nach § 8b KStG).<br />

Nicht zu den Einnahmen gehören Leistungen des BgA, <strong>für</strong> die Beträge<br />

aus dem steuerlichen Einlagekonto i. S. des § 27 KStG als verwendet<br />

gelten.<br />

Was ist steuerpflichtig? Suchnummer 171<br />

– 161 –<br />

Die Kapitalertragsteuer entsteht in dem Zeitpunkt, in dem die Leistungen<br />

dem Gläubiger (= Trägerkörperschaft des BgA) zufl ießen.<br />

Ist der Empfänger der Leistungen unbeschränkt <strong>körperschaftsteuer</strong>pfl<br />

ichtig und fallen die ausschüttungsgleichen Leistungen und verdeckten<br />

Gewinnausschüttungen i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. a<br />

EStG bei ihm in einem inländischen gewerblichen Betrieb an, so erfolgt<br />

deren steuerliche Erfassung in der Veranlagung zur Körperschaftsteuer.<br />

Auf diese Leistungen ist dann die Steuerbefreiung nach § 8b KStG<br />

anwendbar (SN 136). Die einbehaltene Kapitalertragsteuer ist im<br />

Rahmen der Veranlagung zur Körperschaftsteuer des Empfängers in<br />

vollem Umfang anzurechnen.<br />

(4) BgA ohne eigene Rechtspersönlichkeit können nicht wie Kapitalgesellschaften<br />

durch förmlichen Akt Gewinnausschüttungen beschließen<br />

und diese vornehmen. Sie unterliegen von vornherein der<br />

Bestimmungsmacht der Trägerkörperschaft. Zur Vermeidung von<br />

Wettbewerbsverzerrungen wird <strong>für</strong> die nicht den Rücklagen zugeführten<br />

Gewinne eine Ausschüttung an die Trägerkörperschaft fi ngiert. Die Besteuerung<br />

der Trägerkörperschaft erfolgt durch Kapitalertragsteuerabzug<br />

beim BgA. Voraussetzungen <strong>für</strong> diese Verwendungsfi ktion sind:<br />

– Der BgA ermittelt den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich<br />

oder die Umsätze übersteigen 350.000 oder der Gewinn übersteigt<br />

30.000 € im Wirtschaftsjahr<br />

– Der Gewinn wird nicht den Rücklagen zugeführt.<br />

Zum Gewinn gehören auch verdeckte Gewinnausschüttungen<br />

sowie die Aufl ösung von Gewinnrücklagen zu Zwecken außerhalb<br />

des BgA. Kapitalertragsteuerpfl ichtige Einkünfte aus Kapitalvermögen<br />

liegen insoweit nicht vor, als der Gewinn zulässigerweise als Rücklage<br />

ausgewiesen wird. Eine Rücklagenbildung ist anzuerkennen, soweit<br />

die Zwecke des BgA ohne die Rücklagenbildung nachhaltig nicht erfüllt<br />

werden können. Das Bestreben, ganz allgemein die Leistungsfähigkeit<br />

des BgA zu erhalten, reicht <strong>für</strong> eine unschädliche Rücklagenbildung<br />

nicht aus. Vielmehr müssen die Mittel <strong>für</strong> bestimmte Vorhaben - z. B.<br />

Anschaffung von Anlagevermögen - angesammelt werden, <strong>für</strong> deren<br />

Durchführung bereits konkrete Zeitvorstellungen bestehen. Besteht<br />

noch keine konkrete Zeitvorstellung, ist eine Rücklagenbildung zulässig,<br />

wenn die Durchführung des Vorhabens glaubhaft und fi nanziell in<br />

einem angemessenen Zeitraum möglich ist. Eine Mittelreservierung<br />

liegt auch vor, soweit die Mittel, die auf Grund eines gewinnrealisierenden<br />

Vorgangs dem BgA zugeführt worden sind, bereits im laufenden<br />

Wirtschaftsjahr z. B. reinvestiert oder zur Tilgung von betrieblichen<br />

Verbindlichkeiten verwendet worden sind. Kein Zweck im vorgenannten<br />

Sinne ist dagegen die darlehensweise Überlassung liquider Mittel des<br />

BgA an die Trägerkörperschaft, wenn insoweit eine Rücklagenbildung<br />

nicht anzuerkennen ist.<br />

Bei dem Geschäft der Veranstaltung von Werbesendungen der inländischen<br />

öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten gelten drei Viertel des<br />

Einkommens im Sinne des § 8 Abs 1 Satz 3 KStG (16% der Entgelte<br />

aus Werbesendungen) als Gewinn.<br />

Ist der Gewinn den Betriebseinnahmen eines anderen BGA zuzurechnen,<br />

gilt § 8b Abs. 1 KStG (SN 136), d.h. es ist zwar Kapitalertragsteuer<br />

einzubehalten, diese wird aber bei dem Empfänger angerechnet bzw.<br />

erstattet.<br />

Zu weiteren Einzelheiten siehe BMF v. 11.9.2002, BStBl. 2002 I 935<br />

ergänzt durch BMF v. 8. 8. 2005 BStBl I 2005 831<br />

(5) Für Entgelte im Zusammenhang mit Wertpapierleih- und Wertpapierpensionsgeschäften,<br />

die der beschränkten Steuerpfl icht nach § 2<br />

Nr. 2 KStG unterliegen (SN 44), ist ein Steuerabzug in Höhe von 15 %<br />

des Entgeltes (§ 32 Abs. 3 Satz 2 EStG) vorzunehmen. Die Vorschriften<br />

zum Kapitalertragsteuerabzug sind entsprechend anzuwenden. Eine<br />

Abstandnahme vom Kapitalertragsteuerabzug nach § 44a Abs. 8 EStG<br />

ist jedoch ausgeschlossen (SN 172 Abs. 3 Nr. 6).<br />

171 Kapitalerträge, die nur im Wege der Veranlagung<br />

besteuert werden<br />

Zu den Kapitalerträgen, die nicht dem Steuerabzug unterliegen gehören<br />

insbesondere<br />

– Zinsen aus Hypotheken und Grundschulden sowie Renten aus<br />

Rentenschulden<br />

– Zinsen aus Darlehen, die nicht von Kreditinstituten gewährt werden<br />

(Privatdarlehen)

Suchnummer 172 Was ist steuerpflichtig?<br />

– Diskontbeträge von Wechseln und Anweisungen,<br />

– Erträge aus ausländischen Wertpapieren sowie aus Geldanlagen<br />

bei ausländischen Kreditinstituten, soweit sie im Ausland<br />

ausbezahlt werden<br />

172 Kapitalertragsteuer<br />

(1) Die Kapitalertragsteuer ist eine besondere Erhebungsform der Körperschaftsteuer.<br />

Die Vorschriften über die Erhebung sind in den §§ 44<br />

bis 45e EStG zusammengefasst. Die Steuer ist aus den Barbezügen zu<br />

berechnen (SN 172). Den Steuerabzug hat der Schuldner der Kapitalerträge<br />

in dem Zeitpunkt vorzunehmen, in dem die Kapitalerträge dem<br />

Gläubiger zufl ießen (SN 82). Zum Zeitpunkt des Abzugs siehe BFH vom<br />

18.12.1985, BStBl 1986 II 451). Die einbehaltene Kapitalertragsteuer<br />

ist bis zum 10. des folgenden Monats an das Finanzamt abzuführen.<br />

Der Steuerabzug stellt eine Vorauszahlung auf die zu verlangende<br />

Körperschaftsteuer dar.<br />

Hinzu kommt der Abzug eines Solidaritätszuschlags in Höhe von 5,5<br />

% der Kapitalertragsteuer (SN 229).<br />

(2) Die Kapitalertragsteuer beträgt <strong>für</strong><br />

– Leistungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten BgA<br />

mit eigener Rechtspersönlichkeit, z. B. Sparkassen<br />

und<br />

– den durch Betriebsvermögensvergleich ermittelte und nicht den<br />

Rücklagen zugeführte Gewinn eines BgA ohne eigene Rechtspersönlichkeit<br />

sowie verdeckte Gewinnausschüttungen sowie die<br />

Aufl ösung von Rücklagen des BgA zu Zwecken außerhalb des BgA,<br />

die Gewinne i. S. der §§ 22 Abs. 4 UmwStG 21 Abs. 3 UmwStG a.F.<br />

(SN 142) und die Gewinne aus Werbesendungen durch inländische<br />

öffentlich-rechtliche Rundfunkanstalten<br />

15%.<br />

– Für alle übrigen Kapitalerträge beträgt sie ab <strong>2009</strong> einheitlich<br />

25%.<br />

(3) Der Steuerpfl ichtige hat die Möglichkeit, im begrenzten Umfang<br />

eine Freistellung vom Kapitalertragsteuerabzug zu erreichen. Diese<br />

Möglichkeit besteht auch <strong>für</strong> Körperschaften, Personenvereinigungen<br />

und Vermögensmassen.<br />

Im Einzelnen gilt dabei folgendes:<br />

1. Unbeschränkt <strong>körperschaftsteuer</strong>pfl ichtigen und nicht von der<br />

Körperschaftsteuer befreiten Körperschaften, Personenvereinigungen<br />

und Vermögensmassen steht bei Einkünften aus Kapitalvermögen<br />

der Sparer-Pauschbetrag von 801 € zu (SN 169). Sie<br />

können deshalb auf demselben Vordruck wie natürliche Personen<br />

einen Freistellungsauftrag erteilen, wenn das Konto auf ihren<br />

Namen lautet.<br />

Diese Grundsätze gelten u.a. auch <strong>für</strong> nichtrechtsfähige Vereine<br />

(§ 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG, SN 26). Ein nichtrechtsfähiger Verein liegt<br />

vor, wenn die Personengruppe<br />

– einen gemeinsamen Zweck verfolgt,<br />

– einen Gesamtnamen führt,<br />

– eine Satzung hat,<br />

– unabhängig davon bestehen soll, ob neue Mitglieder aufgenommen<br />

werden oder bisherige Mitglieder ausscheiden,<br />

– einen <strong>für</strong> die Gesamtheit der Mitglieder handelnden Vorstand<br />

hat.<br />

Das Kreditinstitut hat sich anhand einer Satzung der Personengruppe<br />

zu vergewissern, ob die genannten Wesensmerkmale gegeben<br />

sind. Der Freistellungsauftrag muss nach amtlich vorgeschriebenem<br />

Muster erteilt werden. Er kann nur mit Wirkung zum Kalenderjahresende<br />

widerrufen oder befristet werden. Eine Herabsetzung bis<br />

zu dem im laufenden Kalenderjahr bereits ausgenutzten Betrag<br />

ist jedoch zulässig. Eine Beschränkung des Freistellungsauftrags<br />

auf einzelne Konten oder Depots desselben Kreditinstituts ist nicht<br />

möglich.<br />

.2. Unbeschränkt <strong>körperschaftsteuer</strong>pfl ichtige und nicht steuerbefreite<br />

Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen,<br />

deren Kapitalerträge 801 € übersteigen, denen aber der<br />

Freibetrag nach § 24 KStG (SN 224) zusteht und deren Einkom-<br />

– 162 –<br />

men den Freibetrag von 5.000 € nicht übersteigt, können eine so<br />

genannte NV-Bescheinigung (Vordruck NV 3 B) beantragen. Bei<br />

Vorlage der Bescheinigung bei dem die Kapitalerträge auszahlenden<br />

Kreditinstitut ist keine Kapitalertragsteuer zu erheben.<br />

Im Anwendungsbereich des Teileinkünfteverfahrens bleiben Gewinnausschüttungen<br />

auf der Ebene der empfangenden nicht<br />

steuerbefreiten Körperschaft gemäß § 8b Abs. 1 KStG bei der<br />

Ermittlung des Einkommens außer Ansatz. Eine Erstattung von<br />

Kapitalertragsteuer kann durch NV-Bescheinigung bewirkt werden.<br />

Eine NV-Bescheinigung kann nur <strong>für</strong> sog. kleine Körperschaften<br />

i.S. von § 24 KStG (NV-Bescheinigung NV 3 B) und <strong>für</strong> sog. Überzahler<br />

i.S. von § 44a Abs. 5 EStG (NV-Bescheinigung NV 2 B)<br />

erteilt werden. Alternativ kann in diesen Fällen eine Erstattung der<br />

Kapitalertragsteuer auch über den Freistellungsauftrag erfolgen.<br />

3. Bei losen Personenzusammenschlüssen mit mindestens sieben<br />

Mitgliedern (z.B. Sparclubs, Schulklassen, Sportgruppen) kann das<br />

Kreditinstitut vom Steuerabzug Abstand nehmen, wenn:<br />

– die Kapitalerträge pro Person höchstens 10 €, maximal insgesamt<br />

300 € im Kalenderjahr betragen.<br />

– das Konto neben den Namen des Kontoinhabers einen Zusatz<br />

enthält, der auf den Personenzusammenschluss hinweist<br />

– Änderungen der Anzahl der Mitglieder dem Kreditinstitut zu<br />

Beginn eines Kalenderjahres mitgeteilt werden.<br />

4. Nach § 44a Abs. 4 Nr. 1 und Nr. 2 EStG ist der Steuerabzug bei<br />

Kapitalerträgen im Sinne des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4, 6, 7 und<br />

8-12 sowie Satz 2 EStG sowie von Kapitalerträgen aus GmbH-<br />

Ausschüttungen, Genussrechten, stillen Beteiligungen die von<br />

einer von der KSt befreiten Körperschaft bezogen werden nicht<br />

vorzunehmen, wenn der Gläubiger der Kapitalerträge<br />

– eine von der KSt befreite inländische Körperschaft, Personenvereinigung<br />

oder Vermögensmasse oder<br />

– eine inländische juristischen Personen des öffentlichen<br />

Rechts ist.<br />

Unterhalten steuerbefreite Körperschaften einen wirtschaftlichen<br />

Geschäftsbetrieb (SN 57, 58, 66), bei dem die Freibeträge und<br />

Freigrenzen überschritten sind, sind sie jährlich zur Körperschaftsteuer<br />

zu veranlagen. In diesen Fällen ist die Steuerbefreiung<br />

<strong>für</strong> den steuerbegünstigten Bereich in Form einer Anlage zum<br />

Körperschaftsteuerbescheid zu bescheinigen. Die Abstandnahme<br />

ist zulässig bis zum Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das<br />

Kalenderjahr folgt, <strong>für</strong> das der Körperschaftsteuerbescheid erteilt<br />

wurde. Der Gläubiger der Kapitalerträge hat dem zum Steuerabzug<br />

Verpfl ichteten in Schriftform mitzuteilen, ob die Kapitalerträge im<br />

steuerfreien oder steuerpfl ichtigen Bereich angefallen sind.<br />

Den juristischen Personen werden Bundestags-, Landtags-, Stadtrats-<br />

und Kreistagsfraktionen von Parteien gleichgestellt. Die<br />

Finanzämter stellen hier<strong>für</strong> auf Antrag eine Bescheinigung NV 2 B<br />

aus.<br />

Ist <strong>für</strong> eine Personengesellschaft, an der zumindest ein Gesellschafter<br />

beteiligt ist, der von der Körperschaftsteuer befreit ist,<br />

Kapitalertragsteuer nach § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4, 6, 7<br />

und 8 bis 12 sowie Satz 2 EStG einbehalten worden, kann die<br />

einbehaltene Kapitalertragsteuer an die <strong>körperschaftsteuer</strong>befreiten<br />

Gesellschafter auf deren Antrag von dem <strong>für</strong> sie zuständigen<br />

Finanzamt erstattet werden.<br />

Ist der Zinsabschlag bei Kapitalerträgen, die steuerbefreiten inländischen<br />

Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen<br />

oder inländischen juristischen Personen des<br />

öffentlichen Rechts zufl ießen, deswegen einbehalten worden, weil<br />

dem Schuldner der Kapitalerträge oder der auszahlenden Stelle<br />

die Bescheinigung nach § 44a Abs. 4 Satz 3 EStG nicht vorlag und<br />

der Schuldner oder die auszahlende Stelle von der Möglichkeit der<br />

Änderung der Steueranmeldung nach § 44b Abs. 5 EStG keinen<br />

Gebrauch macht, gilt Folgendes:<br />

Bei den genannten Einrichtungen ist die Körperschaftsteuer grundsätzlich<br />

durch den Steuerabzug vom Kapitalertrag abgegolten (§ 32<br />

Abs. 1 KStG). Eine Veranlagung fi ndet nicht statt. Zur Vermeidung<br />

von sachlichen Härten wird der Zinsabschlag auf Antrag der betroffenen<br />

Organisation von dem <strong>für</strong> sie zuständigen Betriebsfi nanzamt<br />

erstattet.

5. Nach 44a Abs. 7 EStG ist der Steuerabzug bei Kapitalerträgen<br />

im Sinne des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7a bis c EStG sowie bei Kapitalerträgen<br />

aus GmbH-Ausschüttungen, Genussrechten, stillen<br />

Beteiligungen u. a. nicht vorzunehmen, wenn der Gläubiger eine<br />

inländische<br />

– Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im<br />

Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG<br />

– Stiftung des öffentlichen Rechts, die ausschließlich und unmittelbar<br />

gemeinnützigen oder mildtätigen Zwecken dient oder<br />

– juristische Person des öffentlichen Rechts, die ausschließlich<br />

und unmittelbar kirchlichen Zwecken dient, ist.<br />

6. Nach § 44 Abs. 8 EStG ist der Steuerabzug bei Kapitalerträgen<br />

im Sinne des § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 EStG, soweit es<br />

sich um Erträge aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter<br />

Haftung, Namensaktien nicht börsennotierter Aktiengesellschaften<br />

und Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften handelt, sowie von<br />

Erträgen aus Genussrechten im Sinne des § 43 Absatz 1 Satz 1<br />

Nummer 1 und Kapitalerträgen im Sinne des § 43 Absatz 1 Satz 1<br />

Nummer 2 und 3 unter der Voraussetzung, dass die die Kapitalerträge<br />

auszahlende Stelle nicht Sammelantragberechtigter nach § 45b<br />

ist (ab 1. 1. 2010: diese Wirtschaftsgüter nicht sammelverwahrt<br />

werden) und bei Kapitalerträgen im Sinne des § 43 Absatz 1 Satz<br />

1 Nummer 7 a nur in Höhe von drei Fünfteln vorzunehmen. Bei<br />

allen übrigen Kapitalerträgen nach § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1<br />

bis 3 ist § 45b Absatz 6 (ab 1.1.2010 § 44b EStG) in Verbindung mit<br />

Satz 1 sinngemäß anzuwenden (Erstattung von zwei Fünfteln der<br />

gesetzlich in § 43a vorgeschriebenen Kapitalertragsteuer) sofern<br />

der Gläubiger der Kapitalerträge eine inländische<br />

– steuerbefreite Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse<br />

ist, die nicht unter § 44a Abs. 7 EStG (siehe 5.) fällt<br />

oder<br />

– juristische Person des öffentlichen Rechts, die nicht unter Abs. 7<br />

fällt, ist.<br />

Für die Abstandnahme vom Steuerabzug nach § 44a EStG ist grundsätzlich<br />

die Vorlage einer NV-Bescheinigung (NV 2 B) erforderlich.<br />

Es wird jedoch nicht beanstandet, wenn der auszahlenden Stelle<br />

statt der NV-Bescheinigung eine amtlich beglaubigte Kopie des<br />

zuletzt erteilten Freistellungsbescheides (z.B. Gem 2 <strong>für</strong> gemeinnützige<br />

Körperschaften, KStBer 3 <strong>für</strong> Berufsverbände, KStPart 3<br />

<strong>für</strong> politische Parteien) überlassen wird, der <strong>für</strong> einen nicht älter als<br />

fünf Jahre zurückliegenden Veranlagungszeitraum vor dem Veranlagungszeitraum<br />

des Zufl usses der Kapitalerträge erteilt worden<br />

ist (BMF vom 12.1.2006, BStBl I 101). Entsprechendes gilt, wenn<br />

eine amtlich beglaubigte Kopie der vorläufi gen Bescheinigung<br />

des Finanzamts über die Steuerbefreiung überlassen wird, deren<br />

Gültigkeitsdauer nicht vor dem Veranlagungszeitraum des<br />

Zufl usses der Kapitalerträge endet. Der Gläubiger der Kapitalerträge<br />

hat einen Anspruch auf Ausstellung der von ihm benötigten<br />

Anzahl von NV-Bescheinigungen sowie auf die Beglaubigung<br />

von Kopien des zuletzt erteilten Freistellungsbescheides, der<br />

vorläufi gen Bescheinigung über die Gemeinnützigkeit oder der<br />

Bescheinigung über die Steuerbefreiung <strong>für</strong> den steuerbefreiten<br />

Bereich. Es bestehen keine Bedenken, neben dem Original der<br />

Bescheinigungen oder Bescheide auch eine amtlich beglaubigte<br />

Kopie <strong>für</strong> steuerliche Zwecke anzuerkennen. Gleiches gilt, wenn<br />

durch einen Mitarbeiter des zum Steuerabzug Verpfl ichteten auf<br />

einer Kopie vermerkt wird, dass das Original der Bescheinigung<br />

oder des Freistellungsbescheides vorgelegen hat.<br />

7. Sind Kapitalerträge im Sinne des § 43 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 und 7 sowie<br />

Satz 2 EStG Betriebseinnahmen des Gläubigers und wäre bei<br />

ihm die Kapitalertragsteuer aufgrund der Art seiner Geschäfte auf<br />

Dauer höher als die gesamte festzusetzende Körperschaftsteuer, ist<br />

der Steuerabzug nicht vorzunehmen. Die Voraussetzungen hier<strong>für</strong><br />

sind durch eine Bescheinigung des <strong>für</strong> den Gläubiger zuständigen<br />

Finanzamts dem Kreditinstitut (der auszahlenden Stelle) nachzuweisen<br />

(§ 44a Abs. 5 EStG). Die Kapitalertragsteuer gemäß § 43<br />

Abs. 1 EStG ist bei einer (eingetragenen) Genossenschaft aber<br />

auch dann vorzunehmen, wenn die Kapitalertragsteuer auf Dauer<br />

höher wäre als die gesamte festzusetzende Körperschaftsteuer, weil<br />

die Genossenschaft ihre Geschäftsüberschüsse an ihre Mitglieder<br />

rückvergütet. Eine dadurch bedingte Rückvergütung beruht nicht<br />

auf der „Art seiner Geschäfte“ i.S. von § 44a Abs. 5 EStG (BFH vom<br />

10.7.1996, BStBl 1997 II 38). Die Kapitalertragsteuer gemäß § 43<br />

Was ist steuerpflichtig? Suchnummern 172 bis 174<br />

– 163 –<br />

Abs. 1 EStG ist auch bei einem Holdingunternehmen vorzunehmen,<br />

dessen Unternehmensgegenstand der Erwerb und die Veräußerung<br />

von Aktien und von anderen Vermögensbeteiligungen ist. Auch<br />

wenn bei einem solchen Unternehmen die Kapitalertragsteuer auf<br />

Dauer höher wäre als die gesamte festzusetzende Körperschaftsteuer<br />

(sog. Überzahler), beruht die Überzahlung nicht auf der „Art<br />

seiner Geschäfte“ i.S. von § 44a Abs. 5 EStG (BFH vom 27.8.1997,<br />

BStBl II 817). Der Zinsabschlag gemäß § 43 Abs. 1 EStG ist auch<br />

bei einem kommunalen Unternehmen vorzunehmen, dessen<br />

Gegenstand die öffentliche Abwasserentsorgung ist. Ist bei einem<br />

solchen Unternehmen die Kapitalertragsteuer auf Dauer höher als<br />

die gesamte festzusetzende Körperschaftsteuer, so beruht eine<br />

solche Überzahlung nicht auf der abstrakten „Art“ der Geschäfte<br />

i.S. von § 44a Abs. 5 EStG, sondern auf den den kommunalen<br />

Gesellschaftern gesetzlich auferlegten Aufgaben und Bindungen,<br />

insbesondere dem Kostendeckungsprinzip (BFH vom 29.3.2000,<br />

BStBl II 496).<br />

8. In den Fällen, in denen Kapitalertragsteuer ohne rechtliche<br />

Verpfl ichtung einbehalten und abgeführt worden ist, geht das<br />

Erstattungsverfahren nach § 44b Abs. 5 EStG dem Verfahren nach<br />

§ 37 Abs. 2 AO vor. Da § 44b Abs. 5 EStG keine Verpfl ichtung <strong>für</strong><br />

den Abzugsschuldner enthält, die ursprüngliche Steueranmeldung<br />

insoweit zu ändern oder bei der folgenden Steueranmeldung eine<br />

entsprechende Kürzung vorzunehmen, führt die ohne rechtlichen<br />

Grund einbehaltene Kapitalertragsteuer zu einem Steuererstattungsanspruch<br />

im Sinne von § 37 Abs. 2 AO. Der Antrag auf<br />

Erstattung des Zinsabschlags ist an das Betriebstättenfi nanzamt<br />

der Stelle zu richten, die die Kapitalertragsteuer abgeführt hat.<br />

Die Erstattung der Kapitalertragsteuer an Steuerausländer ist jedoch<br />

ausgeschlossen, wenn es sich um sog. Tafelgeschäfte i.S.d. § 44<br />

Abs. 1 Satz 4 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG handelt.<br />

9. Ist der Gläubiger der Kapitalerträge im Sinne des § 43 Abs. 1 Satz<br />

1 Nr. 1 bis 4 eine beschränkt steuerpfl ichtige Körperschaft im<br />

Sinne des § 2 Abs. 1 KStG werden zwei Fünftel der einbehaltenen<br />

und abgeführten Kapitalertragsteuer erstattet. Der Anspruch einer<br />

weitergehenden Freistellung nach einem Doppelbesteuerungsabkommen<br />

bleibt davon unberührt (§ 44a Abs. 9 EStG).<br />

10. Bei in Fremdwährung bezogenen Kapitalerträgen aus Fremdwährungsanleihen<br />

und Fremdwährungskonten ist sowohl <strong>für</strong> die<br />

Gutschrift als auch <strong>für</strong> den Zinsabschlag der Devisengeldkurs der<br />

jeweiligen Fremdwährung zugrunde zu legen, der am Tag des Zufl<br />

usses der Kapitalerträge gilt. Fließen derartige Kapitalerträge in €<br />

zu, ist dieser Betrag Grundlage des Zinsabschlags. Bei Einnahmen<br />

aus der Veräußerung oder Abtretung von Kapitalforderungen i.S.d.<br />

§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG gilt der Unterschied zwischen dem<br />

Entgelt <strong>für</strong> den Erwerb und den Einnahmen aus der Veräußerung,<br />

Abtretung oder Einlösung als Kapitalertrag, wenn die Wertpapiere<br />

und Kapitalforderungen keine Emissionsrendite haben oder der<br />

Steuerpfl ichtige sie nicht nachweist. Bei Wertpapieren und Kapitalforderungen<br />

in ausländischer Währung ist der Unterschied in<br />

dieser Währung zu ermitteln. Der hiernach ermittelte Kapitalertrag<br />

in Fremdwährung ist mit dem jeweiligen Devisengeldkurs in € zum<br />

Zeitpunkt der Veräußerung, Abtretung oder Einlösung umzurechnen.<br />

Dieser ist <strong>für</strong> die Bemessung des Zinsabschlags in Fällen des § 43<br />

Abs. 1 Satz 1 Nr. 8 EStG i.V.m. § 43a Abs. 2 Satz 2 und 7 EStG zu<br />

Grunde zu legen.<br />

(4) Weitere Hinweise enthalten das BMF-Schreiben vom 24.11.2008<br />

BStBl I 2008, 973 zur Ausstellung von Steuerbescheinigungen, ersetzt<br />

<strong>für</strong> Kapitalerträge die nach dem 31.12.<strong>2009</strong> zufl ießen durch das BMF-<br />

Schreiben vom 18.12.<strong>2009</strong> BStBl I 2010 79 sowie BMF-Schreiben<br />

betreffend Einzelfragen zur Abgeltungsteuer vom 22.12.<strong>2009</strong> BStBl<br />

2010 94.<br />

(5) Zur Abgeltungswirkung der Kapitalertragsteuer siehe SN 221.<br />

(6) Zur Haftung des Schuldners der Kapitalerträge siehe BFH vom<br />

4.7.1984 (BStBl II 842).<br />

173 Derzeit nicht belegt<br />

174 Derzeit nicht belegt

Suchnummer 175 Was ist steuerpflichtig?<br />

F. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung<br />

175 Begriff<br />

(1) Zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gehören:<br />

1. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem<br />

Vermögen, insbesondere von Grundstücken, Gebäuden, Gebäudeteilen,<br />

Eigentumswohnungen, Schiffen, die in ein Schiffsregister<br />

eingetragen sind, und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen<br />

Rechts über Grundstücke unterliegen (z.B. Erbbaurecht,<br />

Erbpachtrecht, Mineralgewinnungsrecht). Der Kreis der nach<br />

dem Körperschaftsteuerrecht und Einkommensteuerrecht zu den<br />

Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gehörenden Einnahmen<br />

ist größer als die Begrenzung der Begriffe Miete und Pacht<br />

im bürgerlichen Recht (§§ 535 und 581 BGB). Er ist insoweit<br />

umfassender, als auch alle Einkünfte dazu gehören, die in wirtschaftlicher<br />

Beziehung einem Miet- oder Pachtzins gleichen (z.B.<br />

Aufwendungsbeihilfen i. S. d. § 42 Abs. 6 II. WohnBauG, Nutzungsentschädigungen<br />

<strong>für</strong> beschlagnahmte Gebäude, Zahlungen wegen<br />

übermäßiger Beanspruchung oder vertragswidriger Vorenthaltung<br />

einer Mietsache). Der Vermieter braucht nicht der Eigentümer zu<br />

sein, so dass auch die Einkünfte aus der Untervermietung der<br />

Besteuerung unterliegen. Zu den Einkünften aus Vermietung und<br />

Verpachtung gehören auch die Einnahmen aus der Veräußerung<br />

von Miet- und Pachtzinsforderungen.<br />

2. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von Sachinbegriffen.<br />

Dazu gehört insbesondere die Vermietung von beweglichem Betriebsvermögen,<br />

von landwirtschaftlichem Inventar, der Einrichtung,<br />

die zur Ausübung eines freien Berufes dient, einer Wohnungseinrichtung,<br />

einer Bibliothek. Es muss sich immer um eine Vielzahl von<br />

beweglichen Sachen handeln, die nach ihrer Zweckbestimmung<br />

eine wirtschaftliche Einheit bilden. Die Vermietung einzelner Gegenstände<br />

fällt unter die sonstigen Einkünfte, wenn die Einnahmen<br />

nicht im Rahmen einer Land- und Forstwirtschaft, eines Gewerbebetriebs<br />

usw. anfallen. Das Vermieten eines in die Luftfahrzeugrolle<br />

eingetragenen Flugzeugs ohne Sonderleistungen des Vermieters ist<br />

regelmäßig keine gewerbliche Tätigkeit, sondern führt zu Einkünften<br />

aus Vermietung und Verpachtung i.S. von § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG<br />

(BFH vom 2.5.2000, BStBl II 467).<br />

3. Einkünfte aus der zeitlich begrenzten Überlassung von Rechten,<br />

insbesondere von schriftstellerischen, künstlerischen und gewerblichen<br />

Urheberrechten. Diese Einkünfte werden allerdings<br />

in der Regel den Einkünften aus selbständiger Arbeit oder aus<br />

Gewerbebetrieb zuzurechnen sein. Entgelte <strong>für</strong> die Gewährung<br />

von Substanzausbeuterechten (Kohle, Kies, Erdöl usw.) gehören<br />

zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, soweit nicht<br />

Einkünfte aus Land und Forstwirtschaft oder aus Gewerbebetrieb<br />

anzunehmen sind und soweit nicht eine Veräußerung von Bodenschätzen<br />

vorliegt. Eine zeitlich begrenzte Überlassung liegt auch<br />

vor, wenn bei Abschluss des Vertrags ungewiss ist, ob und wann<br />

die Überlassung zur Nutzung endet (BFH vom 7.12.1977, BStBl<br />

1978 II 355). Zur Abgrenzung zwischen Pacht- und Kaufvertrag<br />

siehe BFH vom 24.11.1992 (BStBl 1993 II 296) und vom 21.7.1993<br />

(BStBl 1994 II 231).<br />

4. Einkünfte aus der Veräußerung (Abtretung) von Miet- und Pachtforderungen,<br />

auch dann, wenn die Einkünfte im Veräußerungspreis<br />

von Grundstücken enthalten sind und die Miet- oder Pachtzahlungen<br />

sich auf einen Zeitraum beziehen, in dem der Veräußererer noch<br />

Besitzer war.<br />

Die Frage, wie zu verfahren ist, wenn an einem Gebäude ein Nießbrauch<br />

oder ein dingliches Wohnrecht bestellt worden ist, wurde<br />

durch BMF-Schreiben vom 24. 7. 1998 (BStBl I 914) vom 9. 2. 2001<br />

(BStBl I 171) wie folgt geregelt:<br />

a) Entgeltlich bestellter Nießbrauch<br />

Auswirkungen auf den Nießbraucher bei Vermietung<br />

– Ansatz der Einnahmen, wenn der Nießbraucher als Vermieter<br />

anzusehen ist (siehe b); ebenso Abzug der aufgrund<br />

vertraglicher Bestimmungen getragenen Werbungskosten<br />

(ggf. im Rahmen der §§ 1041, 1045, 1047, BGB; soweit der<br />

Nießbraucher nach § 1043 BGB Aufwendungen in seinem<br />

Interesse freiwillig übernimmt, sind diese nicht abzugsfä-<br />

– 164 –<br />

hig, wenn er von vornherein auf seinen Ersatzanspruch<br />

verzichtet oder schon bei der Aufwendung feststeht, dass<br />

der Ersatzanspruch nicht zu realisieren ist).<br />

–<br />

AfA auf den entgeltlich bestellten Nießbrauch; bei laufenden<br />

Zahlungen sind diese Werbungskosten.<br />

– Kann der Nießbraucher weder Art noch Umfang der Nutzung<br />

bestimmen, so liegt lediglich eine Veräußerung von Mietoder<br />

Pachtzinsforderungen vor.<br />

Auswirkungen auf den Eigentümer (Besteller)<br />

– Entgelt <strong>für</strong> den Nießbrauch ist Einnahme; auf Antrag Verteilung<br />

auf bis zu 10 Jahre.<br />

– Die zu tragenden Aufwendungen <strong>für</strong> das Gebäude sind<br />

Werbungskosten.<br />

– AfA ist zulässig.<br />

Bei einem teilweise entgeltlich bestellten Nießbrauch gelten<br />

die zum vollentgeltlich bestellten Nießbrauch entwickelten<br />

Grundsätze entsprechend. Die Aufwendungen werden nach<br />

dem Verhältnis des tatsächlichen Entgelts zu der marktüblichen<br />

Gegenleistung aufgeteilt.<br />

b) Unentgeltlich bestellter Nießbrauch (Zuwendungsnießbrauch)<br />

bei Vermietung<br />

Die steuerliche Anerkennung ist davon abhängig, ob<br />

– bei bestehenden Mietverträgen die Mieter über den Vermieterwechsel<br />

unterrichtet worden sind,<br />

– neue Mietverträge auf den Namen des Nießbrauchers<br />

abgeschlossen wurden und<br />

– die Mieten unmittelbar an den Nießbraucher gezahlt werden.<br />

Ist das der Fall so ergeben sich folgende<br />

Auswirkungen auf den Nießbraucher<br />

– Er hat die Mieteinnahmen zu versteuern.<br />

– Die Werbungskosten sind abzugsfähig, soweit sie der<br />

Nießbraucher tragen muss. Freiwillig vom Nießbraucher<br />

übernommene Erhaltungsaufwendungen gemäß § 1043<br />

BGB können beim Nießbraucher als Werbungskosten nur<br />

abgezogen werden, wenn er sie in seinem Interesse trägt<br />

und ein Ersatzanspruch gegenüber dem Eigentümer besteht.<br />

– Aufwendungen, die der Eigentümer zu tragen hat, sind nicht<br />

abzugsfähig.<br />

– AfA <strong>für</strong> das Gebäude nur, wenn der Nießbraucher wirtschaftlicher<br />

Eigentümer ist, zusätzlich <strong>für</strong> geleistete Einbauten<br />

– Keine AfA auf den unentgeltlich erworbenen Nießbrauch.<br />

Auswirkungen auf den Eigentümer (Besteller)<br />

– Kein Abzug von Werbungskosten.<br />

– Keine AfA auf das Gebäude.<br />

c) Vorbehaltsnießbrauch und Vermächtnisnießbrauch<br />

Ein Vorbehaltsnießbrauch liegt vor, wenn bei der entgeltlichen<br />

oder unentgeltlichen Übertragung eines Gründstücks gleichzeitig<br />

ein Nießbrauchsrecht <strong>für</strong> den bisherigen Eigentümer an<br />

dem übertragenen Grundstück bestellt wird. Zum Umfang der<br />

Nutzung siehe BFH vom 28.1.1992 (BStBl II 605).<br />

Ein Vermächtnisnießbrauch liegt vor, wenn aufgrund einer<br />

letztwilligen Verfügung des Grundstückseigentümers durch<br />

dessen Erben einem Dritten der Nießbrauch an dem Grundstück<br />

eingeräumt worden ist.<br />

Auswirkungen auf den Nießbraucher (bisherigen Eigentümer)<br />

– Der Nießbraucher bezieht und versteuert die Einkünfte,<br />

wenn die Mietverträge entsprechend auf ihn lauten (siehe<br />

oben).<br />

– Der Nießbraucher kann die Werbungskosten geltend machen,<br />

soweit er sie gesetzlich oder vertraglich übernommen<br />

hat; ebenso – wie vorher – die AfA <strong>für</strong> das Gebäude.

Auswirkungen auf den neuen Eigentümer<br />

– Keine Werbungskosten, weil keine Einnahmen, auch nicht<br />

als dauernde Lasten;<br />

– keine AfA auf das Gebäude.<br />

d) Dingliches Wohnrecht<br />

Es gelten die gleichen Grundsätze wie <strong>für</strong> den Nießbrauch.<br />

e) Unentgeltlich bestellte obligatorische Rechte<br />

Voraussetzung <strong>für</strong> die steuerliche Anerkennung ist nach BMF<br />

vom 15.11.1984 (BStBl I 560) die schriftliche Vereinbarung <strong>für</strong><br />

mindestens ein Jahr.<br />

Auswirkungen auf den Nutzenden<br />

– Bei Vermietung versteuert der Nutzende die Einnahmen.<br />

– Abzug der getragenen Aufwendungen.<br />

Auswirkungen auf den Eigentümer<br />

– Keine Gebäude-AfA.<br />

Kein Werbungskostenabzug.<br />

Zahlungen zur Ablösung eines Nießbrauchsrechts oder Wohnrechts<br />

als nachträgliche Anschaffungskosten siehe SN 181.<br />

(2) Sind an den Einkünften mehrere natürliche oder juristische Personen<br />

beteiligt, so ist der Vordruck „Erklärung zur einheitlichen und<br />

gesonderten Feststellung der Einkünfte“ auszufüllen. Das nach § 18<br />

Abs. 1 Nr. 4 AO zuständige Lagefi nanzamt stellt den Überschuss nach<br />

§ 180 Abs. 1 Nr. 2 AO einheitlich und gesondert fest und gibt Mitteilungen<br />

an die <strong>für</strong> die Veranlagung der beteiligten Personen zuständigen<br />

Finanzämter (SN 235). Die Aufteilung der Mieteinkünfte bestimmt sich<br />

nach den Miteigentumsanteilen. Die Teilhaber können jedoch etwas<br />

anderes vereinbaren. Eine solche Vereinbarung ist steuerlich bei der<br />

Zurechnung der Einkünfte zu beachten, wenn sie zivilrechtlich wirksam<br />

ist und soweit in ihr keine Einkommensverwendung liegt, sondern<br />

hier<strong>für</strong> wirtschaftliche Gründe vorliegen, die grundstücksbezogen sind<br />

und einem Fremdvergleich standhalten (BFH vom 31.3.1992, BStBl II<br />

890). Hat die Vereinbarung ihren Grund im Gemeinschaftsverhältnis<br />

(z.B. eine vom Gesetz abweichende Verteilung der Einnahmen wegen<br />

unterschiedlicher Beteiligung der Teilhaber an der Verwaltung des<br />

gemeinschaftlichen Gegenstandes), so fällt sie nicht in den Bereich<br />

der Einkommensverwendung (BFH vom 27.6.1978, BStBl II 674). Die<br />

gleichen Grundsätze gelten <strong>für</strong> die Zurechnung der Werbungskosten.<br />

Diese sind jedoch entsprechend zu kürzen, wenn der steuerpfl ichtige<br />

Miteigentümer in erheblichem Umfang auf erzielbare Einnahmen zugunsten<br />

anderer Miteigentümer verzichtet (BFH vom 7.10.1986, BStBl<br />

1987 II 322). Für die Verteilung der AfA lässt der BFH eine analoge Regelung<br />

nicht zu; sie steht nur dem zu, der den Wertverzehr wirtschaftlich<br />

trägt, das ist i.d.R. der Eigentümer bzw. der Miteigentümer entsprechend<br />

seinem Anteil. Werbungskosten können von den Beteiligten nur in dem<br />

Verfahren der einheitlichen und gesonderten Feststellung, nicht auch<br />

später im Veranlagungsverfahren <strong>für</strong> die einzelnen Beteiligten, geltend<br />

gemacht werden. Trägt ein Miteigentümer allein Ausgaben <strong>für</strong> das<br />

Gebäude, so berührt dieser Umstand die Ertragsverteilung nicht, solange<br />

dieser Miteigentümer damit rechnen kann, dass er von den anderen<br />

Miteigentümern, die auf sie anfallenden Kostenanteile ersetzt bekommt.<br />

Stehen einem der Beteiligten Hausverwaltungsgebühren zu, so sind<br />

diese seinem Anteil zuzurechnen. Ein Unterbeteiligter an einer Personengesellschaft<br />

erzielt aber dann keine Einkünfte aus Vermietung und<br />

Verpachtung, wenn er nicht nach außen als Vermieter in Erscheinung<br />

tritt und der Hauptbeteiligte ihn nur auf schuldrechtlicher Grundlage am<br />

Einnahmenüberschuss und am Auseinandersetzungsguthaben beteiligt<br />

sowie ihm nur in bestimmten Gesellschaftsangelegenheiten Mitwirkungsrechte<br />

einräumt (BFH vom 17.12.1996, BStBl 1997 II 406).<br />

Gesellschafter, die nicht oder beschränkt haften, dürfen als Anteil<br />

am Überschuss der Werbungskosten über die Einnahmen (Verlust)<br />

keinen höheren Betrag berücksichtigen als den Betrag der Einlage;<br />

§ 15a EStG ist sinngemäß anzuwenden. Diese Beschränkung hat vor<br />

allem Bedeutung <strong>für</strong> die geschlossenen Immobilienfonds (BMF vom<br />

14.9.1981, BStBl I 620, vom 20.2.1992, BStBl I 123 und vom 30.6.1994,<br />

BStBl I 355).<br />

Zur Zurechnung von Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung bei<br />

Treuhandverhältnissen siehe BFH vom 27.1.1993 (BStBl 1994 II 615)<br />

und BMF vom 1.9.1994 (BStBl I 604).<br />

Was ist steuerpflichtig? Suchnummer 176<br />

– 165 –<br />

(3) Zur Verpachtung eines Gewerbebetriebs siehe SN 156. Sofern<br />

nicht ausnahmsweise besondere Umstände gegen das Vorliegen einer<br />

Überschusserzielungsabsicht sprechen (z.B. bei Ferienwohnungen,<br />

bei Mietkaufmodellen oder bei Bauherrenmodellen mit Rückkaufangebot<br />

oder Verkaufsgarantie), ist bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit<br />

grundsätzlich davon auszugehen, dass der Steuerpfl ichtige<br />

beabsichtigt, letztlich einen Einnahmenüberschuss zu erwirtschaften<br />

(BFH vom 30.9.1998, BStBl II 771 und BMF vom 4.11.1998, BStBl I<br />

1444). Bei einer langfristigen Vermietung wird die Absicht, positive<br />

Überschüsse zu erzielen, nicht allein dadurch ausgeschlossen, dass<br />

der vereinbarte Mietpreis lediglich rd. zwei Drittel der Marktmiete beträgt<br />

(BFH vom 30.9.1997, BStBl 1998 II 771, und vom 27.7.1999, BStBl II<br />

826). Zur Einkunftserzielung bei den Einkünften aus Vermietung und<br />

Verpachtung nimmt das BMF im Schreiben vom 8.10.2004, BStBl I 933<br />

ausführlich Stellung. Zur Einkunftserzielung bei besonders aufwändig<br />

gestalteter oder ausgestatteter Wohnungen vgl. OFD München vom<br />

27.10.2004, ESt-Kartei BY zu § 21 EStG Karte 1.3. Zur Einkunftserzielung<br />

bei der Vermietung einer historischen Mühle vgl. BFH vom<br />

19.4.2005, BStBl II 692.<br />

176 Abgrenzung<br />

(1) Welche Einkünfte zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung<br />

gehören, ist in § 21 EStG (SN 175) erschöpfend aufgezählt. Alle<br />

diese Einkünfte sind aber anderen Einkunftsarten (z.B. Land- und Forstwirtschaft,<br />

Gewerbebetrieb) zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.<br />

Bei den KSt-Subjekten nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 und Nr. 6 KStG<br />

sind alle Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung gewerblich<br />

(SN 154). Bei den übrigen Körperschaften, Personenvereinigungen<br />

und Vermögensmassen liegen nur dann Einkünfte aus Vermietung<br />

und Verpachtung vor, wenn das genutzte Vermögen nicht zu einem<br />

Betriebsvermögen (SN 87) gehört. Bei steuerfreien gemeinnützigen<br />

Körperschaften und Berufsverbänden gehört die Vermietung und<br />

Verpachtung in der Regel zur steuerbefreiten Vermögensverwaltung<br />

(SN 60, 68). Eine Steuerbefreiung ist jedoch ausgeschlossen, wenn<br />

sich die Vermietung und Verpachtung selbst als gewerbliche Betätigung<br />

darstellt (Abs. 2). Wegen der Frage, ob die Vermietung und Verpachtung<br />

durch Körperschaften des öffentlichen Rechts einen Betrieb gewerblicher<br />

Art darstellt, siehe SN 29 und 31. Liebhaberei ist bei Einkünften<br />

aus Vermietung und Verpachtung nur ausnahmsweise möglich (BFH<br />

vom 21.10.1980, BStBl 1981 II 452).<br />

(2) Die Vermietung und Verpachtung von Grundbesitz kann selbst<br />

eine gewerbliche Betätigung sein. Hinsichtlich der Abgrenzung gilt<br />

folgendes:<br />

Die Vermietung und Verpachtung von Grundbesitz stellt auch dann<br />

noch eine bloße Vermögensnutzung dar, wenn der vermietete Grundbesitz<br />

sehr umfangreich ist, der Verkehr mit vielen Mietparteien eine<br />

erhebliche Verwaltungsarbeit erforderlich macht oder die vermieteten<br />

Räume gewerblichen Zwecken dienen. Um der Tätigkeit des Grundstücksbesitzers<br />

gewerblichen Charakter zu geben, müssen besondere<br />

Umstände hinzutreten. Diese können z.B. darin bestehen, dass die<br />

Verwaltung des Grundbesitzes infolge des ständigen und schnellen<br />

Wechsels der Mieter eine Tätigkeit erfordert, die über das Maß der<br />

Tätigkeit hinausgeht, wie sie sonst bei den üblichen langfristigen<br />

Vermietungen erforderlich ist, oder dass der Grundstücksbesitzer den<br />

Mietern gegenüber besondere Verpfl ichtungen übernimmt, die über bloße<br />

Vermietungstätigkeit hinausgehen, z.B. Herrichtung des Gebäudes<br />

<strong>für</strong> die besondere Art der Vermietung, Übernahme der Reinigung der<br />

vermieteten Räume. Das entscheidende Merkmal liegt also darin, dass<br />

zu der bloßen Nutzungsüberlassung eine fortgesetzte Tätigkeit tritt, wie<br />

sie der Begriff des Gewerbes erfordert. Ein Gewerbebetrieb ist deshalb<br />

in der Regel gegeben bei der Vermietung von Ausstellungsräumen,<br />

Messeständen, Tennisplätzen und bei der ständig wechselnden kurzfristigen<br />

Vermietung von Sälen, z.B. <strong>für</strong> Konzerte, u.U. auch bei der<br />

Vermietung von Bürohäusern. Die Vermietung (auch Untervermietung)<br />

möblierter Zimmer ist in der Regel keine gewerbliche Tätigkeit. An<br />

dieser Benutzung ändert sich auch dann nichts, wenn Vergütungen <strong>für</strong><br />

die Benutzung der Einrichtung, <strong>für</strong> Frühstück, Reinigung der Räume<br />

und dergleichen besonders in Rechnung gestellt werden oder in der<br />

Miete enthalten sind. Die Beherbergung in Gaststätten, Hotels und<br />

Fremdenpensionen ist stets ein Gewerbebetrieb.<br />

(3) Die Vermietung von Sachinbegriffen (SN 175) kann ebenfalls eine<br />

gewerbliche Tätigkeit darstellen, insbesondere bei Betriebsaufspaltung<br />

(SN 39). Das gilt auch – ohne dass eine Betriebsaufspaltung vor-

Suchnummern 177 und 178 Was ist steuerpflichtig?<br />

liegt – bei gleichen Beteiligungsverhältnissen und bei enger Verfl echtung<br />

der wirtschaftlichen Interessen des Verpächters und des Pächters.<br />

(4) Die steuerliche Behandlung der Erträge aus inländischen ImmobilienfondsZertifi<br />

katen ist sehr unterschiedlich; sie hängt von der rechtlichen<br />

und wirtschaftlichen Konstruktion des Fonds ab. Dabei muss man<br />

unterscheiden zwischen offenen Fonds und geschlossenen Fonds.<br />

1. Bei den offenen Fonds ist der Anteilsinhaber an dem Grundbesitz<br />

nicht unmittelbar beteiligt. Auf Grund der Zwischenschaltung des<br />

Sondervermögens gehören die Erträge beim Anteilsinhaber zu den<br />

Einkünften aus Kapitalvermögen. Es gelten die Regelungen zu<br />

Investmentanteilen (SN 167)<br />

2. Für die geschlossenen Fonds hat man im Wesentlichen zwei<br />

Rechtskonstruktionen entwickelt: die Bruchteilseigentums-Fonds<br />

und die gesellschaftsrechtlichen Fonds (KG-Form). In beiden Fällen<br />

ist der Anteilsinhaber Miteigentümer bzw. Mitunternehmer und<br />

damit wirtschaftlicher Eigentümer mit der Folge, dass er die AfA<br />

vornehmen kann. Diese bemessen sich nicht nach dem investierten<br />

Eigenkapital, sondern nach den Herstellungskosten der Gebäude<br />

(also einschl. Fremdkapital). Das bewirkt die hohen Abschreibungen,<br />

mit denen diese Gesellschaften werben. Auch bei der KG-Form<br />

liegen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vor, weil sich<br />

die KG auf die Vermietung des eigenen Grundbesitzes beschränkt.<br />

Lediglich die anteiligen Zinserträge aus der Anlage der fl üssigen<br />

Mittel sind beim Anteilsinhaber Einkünfte aus Kapitalvermögen. Er<br />

hat im Übrigen den Betrag zu versteuern, der nach der einheitlichen<br />

und gesonderten Feststellung auf ihn fällt. Die Ausschüttungen sind<br />

hingegen steuerneutral.<br />

Zur Abgrenzung, ob die Anteilsinhaber in ihrer gesellschaftsrechtlichen<br />

Verbundenheit Bauherren oder Erwerber der Fondsobjekte<br />

sind vgl. BMF-Schreiben v. 20. 10. 2003 BStBl I 546 (<strong>für</strong> Fonds bei<br />

denen mit dem Außenvertrieb der Fondsanteile nach dem 31. 8.<br />

2002 begonnen wurde und denen der Stpfl . nach dem 31.12.2003<br />

beigetreten ist).<br />

Wegen der Beschränkung der Verlustverrechnung bei sog.<br />

Steuerstundungsmodellen siehe SN 208.<br />

Zur einkommensteuerlichen Behandlung von Venture Capital und<br />

Private Equity Fonds vgl. BMF vom 16.12.2003, BStBl 2004 I<br />

40 (Tz. 20 Satz 2 dieses Schreiben aber aufgehoben durch BMF-<br />

Schreiben vom 21. 3. 2007 BStBl II 302) und FMS Bayern vom<br />

10.9.2004, Est-Kartei BY zu § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG Karte 4.1.2.<br />

177 Miet- und Pachteinnahmen<br />

(1) Zu den Miet und Pachteinnahmen zählen neben der Kaltmiete<br />

auch alle Nebenleistungen des Mieters oder Pächters, z.B. die Vergütungen<br />

<strong>für</strong> die Fahrstuhlbenutzung, Umlegung des Wassergeldes, <strong>für</strong><br />

die Ausstattung mit Elektroherden, Kühlschränken usw., außerdem die<br />

Zahlung von Steuern des Grundstückseigentümers durch den Mieter<br />

(SN 127). Die Übernahme von Erschließungskosten durch den Erbbauberechtigten<br />

stellt ebenfalls ein zusätzliches Entgelt <strong>für</strong> die Nutzung des<br />

Grundstücks dar (BFH vom 20.11.1980, BStBl 1981 II 398). Die von<br />

den Mietern gezahlten Vorschüsse <strong>für</strong> Umlagen (Heizung, Wasser,<br />

Gebühren) werden später abgerechnet. Verbleibende Überschüsse<br />

werden den Mietern im Allgemeinen anteilmäßig erstattet, so dass im<br />

Ergebnis als Einnahme des Vermieters keine Überschüsse verbleiben.<br />

Die Vorschüsse haben daher den Charakter von durchlaufenden<br />

Posten. Steuerlich stellen sie deshalb keine Einnahmen dar, wenn sie<br />

im Falle ihrer Verausgabung durch den Vermieter nicht unter den Ausgaben<br />

(Werbungskosten) verrechnet werden. Es bestehen steuerlich<br />

keine Bedenken, dass vereinnahmte und am Jahresende noch nicht<br />

wieder verausgabte Vorschüsse nicht zu den Mieteinnahmen gerechnet<br />

werden. Dem Vermieter verbleibende Überschüsse müssen jedoch als<br />

Einnahmen versteuert werden und zwar spätestens in dem Jahr, in dem<br />

der Überschuss verrechnet wird. Zahlungen, die der Mieter dem Vermieter<br />

leistet, weil durch vertragswidrige Vorenthaltung der Mietsache<br />

(verspätete Räumung einer Wohnung) Ausfälle an Mieten aus einem<br />

geplanten Nebenbau entstehen, sind kein Schadensersatz, sondern<br />

Mieteinnahmen (Ertragssphäre, nicht Vermögenssphäre). Zinsen aus<br />

Bausparguthaben sind Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung,<br />

wenn alleiniger Zweck des Vertragsabschlusses die Erlangung des<br />

Baudarlehens und die Verwendung der Kreditmittel zur Erzielung von<br />

Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist (BFH vom 8.2.1983,<br />

BStBl II 355). Entschädigungszahlungen des Nachbarn <strong>für</strong> eine auf<br />

– 166 –<br />

der Grundstücksgrenze errichtete Giebelmauer sind keine steuerpfl ichtigen<br />

Einnahmen, sondern Ausgleich <strong>für</strong> einen Eigentumsverlust (FG<br />

Karlsruhe vom 15.12.1957, EFG 154). Dasselbe gilt bei der Entschädigung<br />

<strong>für</strong> die Gewährung eines Vorkaufsrechts (RFH vom 17.7.1941,<br />

RStBl 755) und <strong>für</strong> Entschädigungen, die Gegenleistung <strong>für</strong> die Zurverfügungstellung<br />

unterirdischen Grundstücksraums <strong>für</strong> öffentliche<br />

Verkehrszwecke (z.B. U-Bahn) auf immerwährende Zeit darstellen (BFH<br />

vom 18.8.1977, BStBl II 796). Entschädigungszahlungen des Pächters<br />

da<strong>für</strong>, dass er seine Verpfl ichtung zum sachgemäßen Unterhalt des<br />

Pachtgegenstands nicht erfüllt hat, gehören beim Verpächter zu den Einkünften<br />

aus Vermietung und Verpachtung (BFH vom 20.11.1968, BStBl<br />

1969 II 184). Zahlungen von Erdölgesellschaften als Gegenleistung<br />

<strong>für</strong> die Überlassung von Grundstücken zur Ausbeutung von Erdöl an<br />

Landwirte sind bei diesen Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung<br />

(BFH vom 21.10.1960, BStBl 1961 III 45). Versicherungsentschädigungen<br />

(z.B. Brand-, Sturm-, Wasserversicherung) sind grundsätzlich<br />

keine Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung. Sie sind diesen<br />

nur insoweit zuzurechnen, als sie Werbungskosten ersetzen sollen, z.B.<br />

<strong>für</strong> außergewöhnliche Abnutzung, Abbruchkosten, Reparaturaufwand<br />

usw. (BFH vom 1.12.1992, BStBl 1993 II 11).<br />

Erstattet der Erwerber eines Grundstücks dem Veräußerer im Rahmen<br />

des Kaufpreises Finanzierungskosten, die der Veräußerer als<br />

Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung<br />

abgezogen hatte, so kann der Erstattungsbetrag beim Veräußerer zu<br />

den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung gehören (BFH vom<br />

22.9.1994, BStBl 1995 II 118).<br />

Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung liegen auch vor bei dem<br />

Entgelt <strong>für</strong> die Bestellung eines zeitlich begrenzten dinglichen Rechts<br />

zur Nutzung eines Grundstücks oder eines Grundstücksteils (BFH vom<br />

27.6.1978, BStBl 1979 II 332). Wird bei einem Erbbaurecht der Grundstückseigentümer<br />

von den Erschließungskosten dadurch befreit, dass<br />

vereinbarungsgemäß der Erbbauberechtigte die Zahlung unmittelbar<br />

an die Gemeinde leistet, so liegt beim Grundstückseigentümer grundsätzlich<br />

eine Einnahme aus Vermietung und Verpachtung vor. Nach<br />

BFH vom 21.11.1989 (BStBl 1990 II 310) setzt aber der Zufl uss beim<br />

Grundstückseigentümer die Realisierung eines Wertzuwachses beim<br />

Grundstück voraus; hieran fehlt es solange als sich am Grundstückseigentum<br />

oder an den Bedingungen des Erbbaurechts nichts ändert<br />

(d.h. ein Zufl uss in Höhe eines tatsächlichen Wertzuwachses durch die<br />

Erschließung tritt erst mit Erlöschen des Erbbaurechts durch Zeitablauf<br />

oder Heimfall ein). Zur Behandlung in einem Betrag gezahlter Erbbauzinsen<br />

siehe BMF vom 10.12.1996, BStBl I 1440.<br />

Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung sind auch Sachleistungen<br />

in Gestalt der Errichtung eines Gebäudes durch den Nutzungsberechtigten,<br />

wenn das Gebäude entschädigungslos in das Eigentum<br />

des zur Grundstücksüberlassung Verpfl ichteten übergeht (BFH vom<br />

26.7.1983, BStBl II 755).<br />

Erhält ein Eigentümer <strong>für</strong> die Inanspruchnahme seines Grundstücks im<br />

Zuge der Errichtung einer baulichen Anlage auf dem Nachbargrundstück<br />

ein Entgelt, so muss er dieses nach § 21 Abs. 1 EStG versteuern (BFH<br />

vom 2.3.2004, BStBl II 507).<br />

(2) Wegen der zeitlichen Erfassung von Einnahmen und Ausgaben<br />

vgl. SN 80. Bei einem einmaligen Entgelt <strong>für</strong> die Einräumung eines<br />

Nießbrauchs oder eines nießbrauchähnlichen Rechts gestattet die<br />

Finanzverwaltung die Verteilung auf die Dauer des Nießbrauchs<br />

(höchstens auf 10 Jahre) (BMF vom 15.11.1984, BStBl I 561, Tz. 32).<br />

Werden Beträge, die in früheren Jahren als Hausunkosten geltend<br />

gemacht wurden (z.B. Hypothekenzinsen), erstattet, so sind sie im<br />

Jahr der Erstattung Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung. eine<br />

Berichtigung der Veranlagungen <strong>für</strong> die Vorjahre kommt in solchen<br />

Fällen nicht in Betracht.<br />

178 Öffentliche und private Zuschüsse<br />

(1) Bei Zuschüssen aus öffentlichen Mitteln oder bei privaten Mitteln,<br />

die keine Mieterzuschüsse i.S.d. Abs. 2 sind, die der Finanzierung<br />

von Baumaßnahmen an einem Gebäude dienen und zu den Herstellungskosten<br />

gehören, sind die Herstellungskosten stets um den<br />

Zuschuss zu kürzen (BFH vom 26.3.1991, BStBl 1992 II 999). Auch<br />

der Zuschuss einer Gemeinde zum Bau einer Tiefgarage mindert die<br />

Herstellungskosten, wenn eine Mietpreisbindung und die Nutzung durch<br />

bestimmte Personen nicht vereinbart werden (BFH vom 23.3.1995, BSt-

Bl II 702). Abweichend davon handelt es sich bei Zuschüssen, die keine<br />

Mieterzuschüsse sind, im Kalenderjahr des Zufl usses um Einnahmen<br />

aus Vermietung und Verpachtung, wenn sie eine Gegenleistung <strong>für</strong> die<br />

Gebrauchsüberlassung des Grundstücks darstellen (z.B. Zuschuss als<br />

Gegenleistung <strong>für</strong> eine Mietpreisbindung oder Nutzung durch einen<br />

bestimmten Personenkreis). Werden in diesen Fällen Zuschüsse zu<br />

Herstellungskosten in Form eines Einmalbetrages geleistet, können sie<br />

auf Antrag auf die Jahre des Bindungszeitraumes, höchstens jedoch<br />

auf 10 Jahre verteilt werden.<br />

Wird der Zuschuss erst nach Ablauf des Kalenderjahres der Fertigstellung<br />

des Gebäudes bewilligt, sind ab dem Jahr der Bewilligung die AfA<br />

oder die erhöhten Absetzungen bzw. Sonderabschreibungen von den<br />

um den Zuschuss geminderten Herstellungskosten zu bemessen. Die<br />

in den Vorjahren – vor der Zuschussgewährung – zu hoch angesetzte<br />

AfA ist nicht zu ändern. Der Ausgleich erfolgt durch eine geringere<br />

Bemessungsgrundlage am Ende des Abschreibungszeitraums.<br />

Beispiel:<br />

Für ein Gebäude werden im Jahr 01 nach § 7i EStG erhöht absetzbare Herstellungskosten<br />

von 50 000 € aufgewendet. Im Jahr 02 wird ein Zuschuss vom 9 000 € gezahlt.<br />

Die erhöhten Absetzungen bemessen sich wie folgt:<br />

Jahr 01: 9% von 50 000 = 4 500 €<br />

Jahr 02 bis 08: je 9% von (50 000 – 9 000 =) 41 000 € = 3 690 €<br />

Jahr 09 bis 11 je 7% (50 000 – 9 000) = 2 870 €<br />

= 41 000 €<br />

Jahr 12: – AfA 01 = 4 500 €<br />

– AfA 02-08 (3 690 x 7) = 25 830 €<br />

– AfA 09-11 (2 870 x 3) = 8 610 €<br />

= Rest-AfA 12 = 2 060 €<br />

Erhält der Steuerpfl ichtige einen Zuschuss aus öffentlichen Mitteln<br />

zur Verringerung des Erhaltungsaufwands oder der Schuldzinsen, so<br />

sind diese nur vermindert um den Zuschuss als Werbungskosten zu<br />

berücksichtigen. Fällt die Zahlung des Zuschusses und der Abzug als<br />

Werbungskosten nicht in einen Veranlagungszeitraum, rechnet der<br />

Zuschuss im Jahr der Zahlung zu den Einnahmen aus Vermietung und<br />

Verpachtung. Wählt die Körperschaft die gleichmäßige Verteilung nach<br />

§§11a, 11b EStG oder §82b EStDV (SN 180a), mindern die gezahlten<br />

Zuschüsse im Jahr des Zufl usses die zu verteilenden Erhaltungsaufwendungen.<br />

Der verbleibende Betrag ist gleichmäßig auf den verbleibenden<br />

Abzugszeitraum zu verteilen. Soweit der Zuschuss die noch nicht<br />

berücksichtigten Erhaltungsaufwendungen übersteigt oder wird er erst<br />

nach Ablauf des Verteilungszeitraumes gezahlt, rechnet der Zuschuss<br />

zu den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung.<br />

Hat der Steuerpflichtige den Zuschuss zu Herstellungskosten<br />

zurückgezahlt, um den die AfA-Bemessungsgrundlage gekürzt<br />

wurde, so sind vom Jahr der Rückzahlung an die AfA oder die erhöhten<br />

Absetzungen von der um den Rückzahlungsbetrag erhöhten<br />

Bemessungsgrundlage vorzunehmen. Die sich hiernach ergebenden<br />

erhöhten Absetzungen sind nicht um den Betrag der zuvor infolge der<br />

Kürzung der Bemessungsgrundlage nicht in Anspruch genommenen<br />

AfA zu erhöhen.<br />

Beispiel:<br />

Sachverhalt wie oben, der Zuschuss wird jedoch im Jahr 03 in voller Höhe zurückgezahlt.<br />

Die erhöhten Absetzungen bemessen sich ab dem Jahr 03 wie folgt:<br />

9% von (41 000 + 9 000 =) 50 000 € = 4 500 € <strong>für</strong> die Jahre 03 bis 08 und 7% von<br />

50 000 = 3 500 € <strong>für</strong> die Jahre 09 bis 12.<br />

Der noch nicht abgesetzte Betrag von 810 € kann erst im Jahr 13 als Werbungskosten<br />

berücksichtigt werden.<br />

Wurde der Zuschuss als Einnahme behandelt oder handelt es sich um<br />

einen Zuschuss zum Erhaltungsaufwand oder zu Schuldzinsen, so<br />

werden Zuschussbeträge im Jahr der Rückzahlung als Werbungskosten<br />

behandelt.<br />

(2) Vereinbaren die Parteien eines Mietverhältnisses eine Beteiligung<br />

des Mieters an den Kosten der Herstellung des Gebäudes oder<br />

der Mieträume oder lässt der Mieter die Mieträume auf seine Kosten<br />

wieder herrichten und einigt sich mit dem Vermieter, dass die Kosten<br />

ganz oder teilweise verrechnet werden, so entsteht dem Mieter ein<br />

Rückzahlungsanspruch, der in der Regel durch Anrechnung des vom<br />

Mieter aufgewandten Betrags (Mieterzuschuss) auf den Mietzins<br />

wie eine Mietvorauszahlung erfüllt wird. Mieterzuschüsse sind in dem<br />

Veranlagungszeitraum als Mieteinnahmen anzusetzen, in dem sie zufl<br />

ießen. Sie können aber, wenn ein mehr als 5-jähriges Mietverhältnis<br />

noch gegeben ist, entsprechend § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG gleichmäßig<br />

auf die Restdauer des Mietvertrages verteilt werden. Als vereinnahmte<br />

Miete ist dabei jeweils die tatsächlich gezahlte Miete zuzüglich des<br />

Was ist steuerpflichtig? Suchnummer 179<br />

– 167 –<br />

anteiligen Vorauszahlungsbetrages anzusehen. Die Verteilung ist nicht<br />

zulässig <strong>für</strong> die vereinnahmten Umsatzsteuerbeträge.<br />

Haben die Parteien ausnahmsweise nicht vereinbart, dass die Kosten<br />

des Mieters auf den Mietzins angerechnet werden (verlorene Baukostenzuschüsse),<br />

sind die Zuschüsse wie Mietvorauszahlungen zu<br />

behandeln. Auf Antrag können sie auf die voraussichtliche Restdauer<br />

des Mietverhältnisses verteilt werden, wenn dieses noch mindestens<br />

fünf Jahre besteht (§ 11 Abs. 1 Satz 3 EStG). Hat ein Mieter Kosten<br />

getragen, die als Erhaltungsaufwand (SN 180) zu behandeln sind,<br />

so sind nur die eigenen Kosten des Vermieters als Werbungskosten<br />

zu berücksichtigen. Die vom Mieter getragenen Kosten <strong>für</strong> Erhaltungsaufwand<br />

werden aus Vereinfachungsgründen nicht als steuerpfl ichtige<br />

Einnahmen des Vermieters angesehen. Ob der Wert eines Gebäudes,<br />

das der künftige Mieter <strong>für</strong> den Grundstückseigentümer errichtet und<br />

dessen Räume der Mieter danach <strong>für</strong> mehrere Jahre mietfrei benutzen<br />

darf, bereits mit der Fertigstellung oder erst später dem Grundstückseigentümer<br />

als Einnahme zuzurechnen ist, hängt von dem geschlossenen<br />

Vertrag ab (BFH vom 30.10.1964, BStBl 1965 III 125).<br />

Wird ein Gebäude während des Zeitraums, auf den eine Mietvorauszahlung<br />

zu verteilen ist, veräußert, nicht mehr zur Erzielung von<br />

Einkünften im Sinne des §2 Abs.1 Nr. 4 bis 7 EStG genutzt oder in ein<br />

Betriebsvermögen eingebracht, so ist der noch nicht als Mieteinnahme<br />

berücksichtigte Teil der Mietvorauszahlung im Jahr der Veräußerung,<br />

Nutzungsänderung bzw. Einlage als Einnahme aus Vermietung und<br />

Verpachtung anzusetzen. Beim Verkauf müssen die noch nicht versteuerten<br />

Baukostenzuschüsse jedoch nicht versteuert werden, soweit sie<br />

durch entsprechende Minderung des Kaufpreises und Übernahme der<br />

Verpfl ichtungen gegenüber den Mietern auf den Käufer übergegangen<br />

sind (BFH vom 28.6.1977, BStBl 1978 II 91).Mieterzuschüsse mindern<br />

nicht die Bemessungsgrundlage <strong>für</strong> die AfA.<br />

179 Werbungskosten<br />

(1) Werbungskosten sind alle Aufwendungen zur Begründung, Sicherung<br />

und Erhaltung der Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung<br />

(SN 128). Der Kreis der Werbungskosten ist gerade bei den Einkünften<br />

aus Vermietung dem Begriff der Betriebsausgaben sehr angenähert,<br />

so dass nahezu alle Aufwendungen, die durch den Besitz eines durch<br />

private Vermietung genutzten Hauses anfallen, als Werbungskosten<br />

berücksichtigt werden. Aufwendungen, die von den Mietern getragen<br />

oder erstattet worden sind, können nicht als Werbungskosten geltend<br />

gemacht werden, weil es sich nicht um eigene Aufwendungen handelt.<br />

Wegen der Behandlung öffentlicher Zuschüsse zur Kreditverbilligung<br />

siehe SN 178. Werbungskosten können auch schon dann berücksichtigt<br />

werden, wenn noch keine Einnahmen erzielt werden die Aufwendungen<br />

durch die Absicht der Einkünfteerzielung verursacht sind (BFH<br />

vom 8.2.1983, BStBl II 554). Auch nach Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht<br />

können vorab entstandene vergebliche Werbungskosten<br />

abziehbar sein, wenn der Steuerpfl ichtige sie tätigt, um sich aus einer<br />

gescheiterten Investition zu lösen und so die Höhe der vergeblich<br />

aufgewendeten Kosten zu begrenzen (BFH v. 7. 6. 2006 BStBl II 803).<br />

Werden Werbungskosten, die in einem früheren Jahr geltend gemacht<br />

worden sind, später erstattet, so sind sie im Jahr der Erstattung als<br />

Einnahme anzusetzen. Aufwendungen <strong>für</strong> abnutzbare bewegliche<br />

Wirtschaftsgüter können ohne besondere Voraussetzungen im Jahre<br />

ihrer Verausgabung in voller Höhe sofort als Werbungskosten abgesetzt<br />

werden, wenn die Aufwendungen <strong>für</strong> das einzelne Wirtschaftsgut 410<br />

€ (einschließlich Umsatzsteuer) nicht übersteigen. Bei den Einkünften<br />

aus Vermietung und Verpachtung sind vergebliche Aufwendungen zur<br />

Anschaffung oder Herstellung abnutzbarer Wirtschaftsgüter, nicht aber<br />

vergebliche Aufwendungen zur Anschaffung des Grund und Bodens,<br />

abzugsfähig (BFH vom 9.9.1980, BStBl 1981 II 418). Es ist allerdings<br />

zunächst zu prüfen, ob die Aufwendungen nicht ganz oder teilweise<br />

zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines anderen als<br />

des ursprünglich geplanten Hauses gehören (z.B. Aufwendungen <strong>für</strong><br />

den Aushub der Baugrube, wenn das Haus nicht gebaut wird). Die<br />

vergeblichen Aufwendungen zur Anschaffung oder Herstellung eines<br />

Hauses dürfen erst in dem Jahr abgezogen werden, in dem sich mit<br />

großer Wahrscheinlichkeit herausstellt, dass es zur Fertigstellung nicht<br />

kommt. Hat der Steuerpfl ichtige ein zur Erzielung von Einkünften aus<br />

Vermietung und Verpachtung bestimmtes Gebäude geplant, aber nicht<br />

errichtet, und muss er deshalb an den Architekten ein gesondertes<br />

Honorar <strong>für</strong> Bauüberwachung und Objektbetreuung zahlen, ohne dass<br />

der Architekt solche Leistungen tatsächlich erbracht hat, gehören diese

Suchnummer 179 Was ist steuerpflichtig?<br />

Aufwendungen nicht zu den Herstellungskosten eines später errichteten<br />

anderen Gebäudes, sondern sind als Werbungskosten abziehbar (BFH<br />

vom 8.9.1998, BStBl 1999 II 20). Bei Einkünften aus Vermietung und<br />

Verpachtung dürfen auch die <strong>für</strong> eine spätere Instandsetzung vorgesehenen<br />

Einnahmen – abgesehen von gesetzlich besonders geregelten<br />

Ausnahmen – nicht abweichend vom Zeitpunkt ihrer tatsächlichen<br />

Verausgabung als Werbungskosten abgezogen werden (BFH vom<br />

14.10.1980, BStBl 1981 II 128). Zahlungen zur Befreiung eines Grundstücks<br />

von einer dinglichen Belastung sind Anschaffungskosten des<br />

Grundstücks und damit keine Werbungskosten (BFH vom 21.12.1982,<br />

BStBl 1983 II 410). Zur Berücksichtigung von Aufwendungen bei der<br />

unentgeltlichen Nutzungsüberlassung von Gebäuden oder Gebäudeteilen<br />

siehe BMF vom 5.1.1996, BStBl I 1257.<br />

Baumängel – z.B. geringes Flächenmaß – die bei der Herstellung<br />

entstanden sind, können nicht als Werbungskosten abgezogen werden<br />

(BFH vom 27.1.1993, BStBl II 702). Pachtvorauszahlungen, die<br />

ein Pächter mit Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung <strong>für</strong> das<br />

gepachtete Grundstück neben laufenden Pachtzahlungen leistet, sind<br />

sofort abziehbare Werbungskosten (BFH vom 11.10.1983, BStBl 1984<br />

II 167). Zur Frage der Berücksichtigung von Werbungskosten bei Bestellung<br />

eines Nießbrauchs oder eines Dauerwohnrechts siehe SN 175.<br />

Zur Behandlung von Erschließungskosten, die der Erbbauberechtigte<br />

übernommen hat, siehe BFH vom 20.11.1980 (BStBl 1981 II 398). Zur<br />

Frage des Abzugs von Werbungskosten im Falle der Bestellung eines<br />

Erbbaurechts siehe BFH vom 19.1.1982 (BStBl II 533).<br />

Zum Zeitpunkt des steuerlich wirksamen Abfl usses von Werbungskosten<br />

siehe SN 80 und BFH vom 23.9.1986 (BStBl 1987 II 219) und vom<br />

11.8.1989 (BStBl II 702).<br />

(2) Bemerkungen zu den einzelnen Kosten eines Grundstücks:<br />

1. Abstandszahlungen an Mieter, um sie zum vorzeitigen Auszug<br />

zu bewegen, können u.U. Werbungskosten sein, wenn z.B. nur<br />

dadurch eine anderweitige vorteilhafte Vermietung herbeigeführt<br />

werden kann. Erfolgt die Zahlung kurze Zeit vor oder nach dem<br />

Erwerb des Grundstücks, so sind die Abstandsgelder z.B. zu den<br />

Anschaffungskosten des Gebäudes zu rechnen (BFH vom 29. 7.<br />

1970, BStBl II 810). Erwirbt ein Steuerpfl ichtiger ein Grundstück,<br />

um darauf alsbald ein Gebäude zu errichten, und zahlt er an Mieter<br />

oder Pächter des Grundstücks Entschädigungen <strong>für</strong> vorzeitige<br />

Räumung, so stellen diese Zahlungen Herstellungskosten des<br />

neuen Gebäudes dar (BFH vom 9.2.1983, BStBl II 451, SN 180).<br />

2. Die im Zusammenhang mit der Aufnahme von Baudarlehen<br />

(Hypothekendarlehen) entstehenden Kosten sind wie folgt zu<br />

behandeln:<br />

Schätzungsgebühren, Gebühren <strong>für</strong> die Vermittlung des Hypothekendarlehens,<br />

Bereitstellungszinsen <strong>für</strong> laufende Baukredite sowie<br />

Notariats und Grundbuchgebühren <strong>für</strong> die Bestellung der dinglichen<br />

Sicherung sind im Jahr der Verausgabung als Werbungskosten<br />

abzugsfähig und nicht etwa als Teil der Herstellungskosten des<br />

Gebäudes auf dessen voraussichtliche Nutzungsdauer zu verteilen.<br />

Zu obigen Geldbeschaffungskosten gehören auch Entgelte, die der<br />

Erwerber eines Grundstücks dem Veräußerer <strong>für</strong> die Überlassung<br />

zinsgünstiger Hypotheken und Bauspardarlehen überlässt. Eine<br />

in Zusammenhang mit dem Verkauf eines Mietwohngrundstücks<br />

zu zahlende sog. Vorfälligkeitsentschädigung kann dann als Werbungskosten<br />

bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung<br />

abziehbar sein, wenn sie ausnahmsweise als Finanzierungskosten<br />

eines neu erworbenen Mietobjektes zu beurteilen ist (BFH vom<br />

23.4.1996, BStBl II 595). Ein Damnum (Abgeld), das bei der Auszahlung<br />

eines Tilgungsdarlehens eingehalten worden ist, ist im Jahr<br />

der Einbehaltung voll abzugsfähig (BFH vom 6.12.1965, BStBl 1966<br />

III 144). Wird das Damnum durch die sog. Tilgungsstreckung oder<br />

durch die Gewährung eines Zusatzdarlehens abgedeckt, so sind die<br />

zur Abdeckung des Damnums bestimmten Beträge erst im Jahr der<br />

Zahlung abzugsfähig. Disagio, das der Erwerber eines Grundstücks<br />

dem Veräußerer ersetzt, sind keine Werbungskosten des Erwerbers,<br />

sondern Anschaffungskosten (BFH vom 17.2.1981, BStBl II 466).<br />

Zur vorzeitigen Zahlung eines Damnums siehe BFH vom 3.2.1987<br />

(BStBl II 492) und BMF vom 31.8.1990 (BStBl I 366).<br />

Schuldzinsen <strong>für</strong> einen Kredit zum Erwerb eines unbebauten<br />

Grundstücks können als Werbungskosten abgezogen werden,<br />

wenn es sich absehen lässt, dass ein auf dem Grundstück zu errichtendes<br />

Gebäude an Dritte vermietet werden soll. Dient der Erwerb<br />

– 168 –<br />

des Grundstücks der Kapitalanlage oder der Spekulationsabsicht,<br />

so sind die Schuldzinsen nicht abzugsfähig.<br />

Ein Steuerpfl ichtiger, der ein teilweise vermietetes und teilweise<br />

selbstgenutztes Gebäude mit Eigenmitteln und Fremdmitteln<br />

fi nanziert, kann Darlehenszinsen als Werbungskosten bei den<br />

Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehen, soweit er die<br />

Darlehensmittel tatsächlich zur Finanzierung der Anschaffungs- oder<br />

Herstellungskosten des vermieteten Gebäudeteils verwendet (BFH<br />

vom 25.3.2003, BStBl 2004 II 348, BMF vom 16.4.2004, BStBl I<br />

464).<br />

Abschlussgebühren <strong>für</strong> Bausparverträge sind Werbungskosten,<br />

wenn alleiniger Zweck des Vertragsabschlusses die Erlangung<br />

des Bauspardarlehens und die Verwendung der Kreditmittel zur<br />

Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist<br />

(BFH vom 8.2.1983, BStBl II 355). Zur Abzugsfähigkeit von Zinsen<br />

<strong>für</strong> einen Kredit zur Vorfi nanzierung eines Bausparvertrags und<br />

eines Zwischenkredits siehe BMF vom 28.2.1990 (BStBl I 124).<br />

Zinsen <strong>für</strong> einen zur Abfi ndung von Miterben an einem Grundstück<br />

aufgenommenen Kredit sind als Werbungskosten abzugsfähig (BFH<br />

vom 9.7.1985, BStBl II 722).<br />

Schuldzinsen <strong>für</strong> Kredite zur Finanzierung von Erbfallschulden<br />

(Pfl ichtteils-, Erbersatzansprüche) und Vermächtnisse sind keine<br />

Werbungskosten (BFH vom 2.3.1993, BStBl II 619 und BMF vom<br />

11.8.1994, BStBl I 603). Nimmt der Steuerpfl ichtige ein Darlehen<br />

auf, um Grundschulden, die er als Sicherheit <strong>für</strong> fremde Schulden<br />

bestellt hat, abzulösen, so sind die <strong>für</strong> dieses Darlehen aufgewendeten<br />

Zinsen und Kreditkosten nicht als Werbungskosten bei seinen<br />

Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar (BFH vom<br />

29.7.1997, BStBl II 772).<br />

Zinsen <strong>für</strong> Kredite, die während der Bauzeit aufgenommen wurden,<br />

sind sofort abziehbar und keine Herstellungskosten (BFH vom<br />

7.9.1989, BStBl 1990 II 460). Schuldzinsen <strong>für</strong> einen Kontokorrentkredit<br />

können Werbungskosten sein, wenn der Schuldsaldo<br />

auf Zahlungen zurückzuführen ist, die mit Vermietung und Verpachtung<br />

in Zusammenhang stehen und klar abgrenzbar sind<br />

(BFH vom 4.7.1990, BStBl II 817 und BMF vom 10.11.1993, BStBl I<br />

930). Unterlässt es der Steuerpfl ichtige, einen ursprünglich <strong>für</strong><br />

allgemeine betriebliche Zwecke aufgenommenen Kredit nach der<br />

Aufgabe seines Betriebes mit Hilfe der Veräußerung des früheren<br />

Betriebsgrundstücks zu tilgen, um dieses nunmehr vermögensverwaltend<br />

zu vermieten, so sind die Schuldzinsen <strong>für</strong> die in sein Privatvermögen<br />

übergegangene Verbindlichkeit als Werbungskosten<br />

bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar<br />

(Abweichung von BFH vom 21.11.1989, BStBl 1990 II 213) (BFH<br />

vom 19.8.1998, BStBl 1999 II 353). Hat der Steuerpfl ichtige zur<br />

Finanzierung einer zum Vermieten bestimmten Eigentumswohnung<br />

ein Darlehen aufgenommen und nimmt er sein Angebot zum<br />

Abschluss des Bauträgervertrages zurück, weil das Bauvorhaben<br />

wegen Mittellosigkeit des Bauträgers scheitert, so sind die danach<br />

aufgrund des Darlehensvertrages noch zu leistenden Zahlungen<br />

(hier: Bereitstellungszinsen und Nichtbezugsentschädigung) als<br />

vorab entstandene vergebliche Werbungskosten bei den Einkünften<br />

aus Vermietung und Verpachtung abziehbar (BFH vom 5.11.2001,<br />

BStBl 2002 II 144).<br />

3. Erbbauzinsen zählen zu den abzugsfähigen dauernden Lasten,<br />

wenn ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit der (späteren) Errichtung<br />

eines Hauses auf dem Erbbaugrundstück besteht. Einmalige<br />

Aufwendungen <strong>für</strong> den Erwerb eines Erbbaurechts sowie <strong>für</strong><br />

mehrere Jahre oder <strong>für</strong> die gesamte Laufzeit vorausgezahlte Erbbauzinsen<br />

sind Werbungskosten, die auf die Laufzeit des Rechts<br />

zu verteilen sind. Erschließungsbeiträge und vorausgezahlte<br />

Erbbauzinsen, die der Erbbauberechtigte gezahlt hat sind grundsätzlich<br />

im Jahr der Zahlung abzugsfähig.<br />

4. Aufwendungen <strong>für</strong> die gärtnerische Gestaltung der Grundstücksfl<br />

äche (Vorgärten, Grünanlagen) und <strong>für</strong> Kinderspielplätze<br />

einschl. deren Anlage können bei Mietwohngrundstücken und<br />

Einfamilienhäusern auf zehn Jahre gleichmäßig verteilt abgesetzt<br />

werden. Die laufenden Aufwendungen <strong>für</strong> die Instandhaltung von<br />

Gartenanlagen können sofort in voller Höhe als Werbungskosten<br />

abgezogen werden. Dagegen sind Beträge an die Gemeinde zur<br />

Anlegung eines Kinderspielplatzes durch die Gemeinde Herstellungskosten<br />

des Gebäudes.

5. Grundsteuer-Zahlungen und die zugehörigen Säumniszuschläge<br />

und Zwangsgelder sind Werbungskosten. Bei unbebauten<br />

Grundstücken, die lediglich als Vermögensanlage dienen, darf die<br />

Grundsteuer nicht zu negativen Einkünften führen. Von dem Zeitpunkt<br />

ab, von dem ein konkreter Anhaltspunkt gegeben ist, dass<br />

auf dem Grundstück ein Gebäude errichtet werden soll, gehört<br />

auch die die Zwischennutzungen übersteigende Grundsteuer zu<br />

den (vorweggenommenen) Werbungskosten.<br />

6. Die Aufwendungen <strong>für</strong> einen Hausverwalter sind in voller Höhe<br />

Werbungskosten.<br />

7. Werbungskosten können auch dann geltend gemacht werden,<br />

wenn vorübergehend keine Einnahmen erzielt werden. Deshalb<br />

stellen auch die laufenden Aufwendungen <strong>für</strong> zerstörte oder<br />

beschädigte Gebäude (z.B. Grundsteuer, Schuldzinsen) abzugsfähige<br />

Werbungskosten dar, wenn sie früher in wirtschaftlichem<br />

Zusammenhang mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung<br />

standen.<br />

8. Bei der Behandlung der Abbruchkosten <strong>für</strong> ein Gebäude und<br />

dessen Restwert sind folgende Fälle zu unterscheiden:<br />

a) Hatte der Steuerpfl ichtige das abgerissene Gebäude auf einem<br />

ihm bereits gehörenden Grundstück errichtet, so sind die Kosten<br />

des Abbruchs und der Restwert im Jahr des Abbruchs als<br />

Werbungskosten absetzbar.<br />

b) Hat der Steuerpfl ichtige das Grundstück in der Absicht erworben,<br />

das aufstehende Gebäude als solches zu nutzen (ohne<br />

Abbruchabsicht), so sind die Abbruchkosten und der Restwert<br />

ebenfalls sofort abzugsfähig.<br />

c) Hat der Steuerpfl ichtige das Grundstück zum Zweck des Abbruchs<br />

erworben, so ist darauf abzustellen, ob das Gebäude<br />

objektiv wertlos war (BFH vom 15.2.1989, BStBl II 604). War das<br />

der Fall, so entfällt der volle Kaufpreis auf den Grund und Boden.<br />

Die Abbruchkosten zählen zu den Herstellungskosten eines neu<br />

errichteten Gebäudes, wenn der Abbruch mit der Herstellung<br />

des neuen Gebäudes in einem engen wirtschaftlichen Zusammenhang<br />

steht; sonst zählen sie zu den Anschaffungskosten<br />

des Grund und Bodens. Das gleiche gilt <strong>für</strong> die Abbruchkosten<br />

und die Anschaffungskosten, wenn das Gebäude beim Erwerb<br />

technisch oder wirtschaftlich nicht verbraucht war.<br />

d) Wird ein Gebäude in der Absicht erworben, es abzubrechen<br />

(evtl. teilweise) und anschließend aufzubauen (grundlegend<br />

umzubauen), sind der (anteilige) Restbuchwert des abgebrochenen<br />

Gebäudes (Gebäudeteile) und die Abbruchkosten Teil<br />

der Herstellungskosten des neu gestalteten (umgebauten)<br />

Gebäudes (BFH vom 4.12.1984, BStBl 1985 II 208 und vom<br />

20.4.1993, BStBl II 504).<br />

e) Abbruchkosten (und Aufräumungskosten) nach Eintritt eines<br />

Schadensfalles (z.B. Brand, Hochwasser, Explosion) sind als<br />

Werbungskosten abziehbar (BFH vom 1.12.1992, BStBl 1994<br />

II 12); zur Behandlung einer hier<strong>für</strong> erhaltenen Versicherungsentschädigung<br />

siehe SN 177.<br />

Wird mit dem Abbruch eines Gebäudes innerhalb von drei Jahren<br />

nach dem Erwerb begonnen, so spricht der Beweis des ersten<br />

Anscheins da<strong>für</strong>, dass der Erwerber das Gebäude in der Absicht<br />

erworben hat, es abzureißen. Der Steuerpfl ichtige kann diesen<br />

Anscheinsbeweis durch den Gegenbeweis entkräftigen, z.B. dass<br />

es zu dem Abbruch erst aufgrund eines ungewöhnlichen Geschehensablaufs<br />

gekommen ist. Damit ist nicht ausgeschlossen, dass in<br />

besonders gelagerten Fällen, z.B. bei großen Arrondierungskäufen<br />

auch bei einem Zeitraum von mehr als drei Jahren zwischen Erwerb<br />

und Beginn des Abbruchs der Beweis des ersten Anscheins <strong>für</strong><br />

einen Erwerb in Abbruchabsicht spricht.<br />

9. Abzugsfähig sind die Kosten eines Prozesses, bei dem es<br />

beispielsweise um folgende Fragen geht: Mängelrügen bei Handwerksleistungen,<br />

Aufhebungsklagen nach dem Mieterschutzgesetz,<br />

Abrechnung über Mieteinkünfte, Übernahme von Kosten, die Werbungskosten<br />

darstellen. Die Kosten eines Räumungsprozesses sind<br />

auch dann abzugsfähig, wenn dadurch die Veräußerung des Hauses<br />

an einen Dritten erreicht werden soll, der die Mietverhältnisse nicht<br />

übernehmen will (BFH vom 25.7.1972, HFR 1973, 5). Prozesskosten<br />

im Zusammenhang mit der Herstellung eines Gebäudes gehören<br />

zu seinen Herstellungskosten.<br />

Was ist steuerpflichtig? Suchnummer 179<br />

– 169 –<br />

10. Reisekosten <strong>für</strong> gelegentliche Fahrten zur Verwaltung und Überwachung<br />

des Grundstücks sind Werbungskosten. Auf gelegentliche<br />

Fahrten zu dem vermieteten Grundstück fi ndet § 9 Abs. 1 Satz 3<br />

Nr. 4 EStG (Pauschbeträge <strong>für</strong> Fahrten Wohnung – Arbeitstätte)<br />

keine Anwendung.<br />

11. Steuerberatungskosten sind Werbungskosten, soweit sie bei der<br />

Ermittlung der Einkünfte angefallen sind. Im Übrigen sind Steuerberatungskosten<br />

auch abziehbar, wenn sie keine Werbungskosten<br />

sind.<br />

12. Versicherungsbeiträge sind abzugsfähig, soweit sie sich auf den<br />

Mietgegenstand beziehen (z.B. Brand, Haftpfl icht, Glas, Wasserschadenversicherung).<br />

13. Zentralheizungskosten sind voll abzugsfähig, nicht jedoch soweit<br />

sie auf Räume entfallen, die von den Steuerpfl ichtigen <strong>für</strong> eigene<br />

Zwecke benutzt werden, z.B. Räume eines Vereins, die <strong>für</strong> Vereinszwecke<br />

benutzt werden (SN 83).<br />

14. Im Zusammenhang mit der Veräußerung eines Mietwohngrundstücks<br />

anfallende Aufwendungen sind wie folgt zu behandeln:<br />

– Hat sich der Veräußerer im Kaufvertrag zur Beseitigung von<br />

Gebäudeschäden verpfl ichtet, bilden die Aufwendungen keine<br />

Werbungskosten beim Veräußerer (BFH vom 23.1.1990, BStBl II<br />

465).<br />

– Die vom Veräußerer zu leistende Entschädigung an den Gläubiger<br />

<strong>für</strong> die vorzeitige Tilgung eines Baudarlehens ist nicht<br />

als Werbungskosten abziehbar (BFH vom 23.1.1990, BStBl II<br />

464).<br />

– Leistungen des Veräußerers an den Erwerber, um ihn von<br />

Schuldzinsen auf eine übernommene Grundstücksbelastung<br />

freizustellen, sind keine Werbungskosten beim Veräußerer<br />

(BFH vom 20.2.1990, BStBl II 775).<br />

– Aufwendungen <strong>für</strong> die im Rahmen der Veräußerung eines Mietwohngrundstücks<br />

vom Verkäufer übernommene Instandsetzung<br />

sind auch dann nicht als Werbungskosten bei den bisherigen<br />

Vermietungseinkünften zu berücksichtigen, wenn die betreffenden<br />

Arbeiten noch während der Vermietungszeit durchgeführt<br />

werden (BFH vom 14.12.2004, BStBl II 2005, 343).<br />

15. Nach der Errichtung eines Gebäudes mit Entsorgungseinrichtungen<br />

geleistete nachträgliche Kanalanschlussbeiträge sind auch als<br />

Werbungskosten abzugsfähig, wenn die Entsorgung zuvor über<br />

eine Sickergrube erfolgte. Übersteigt der Restwert der Sickergrube<br />

die nachträglichen Anschlusskosten, so kann der überschießende<br />

Betrag der funktionsfähigen Sickergrube wegen außergewöhnlicher<br />

wirtschaftlicher Abnutzung abgesetzt werden. Abzugsfähig sind<br />

auch sog. Ergänzungsbeiträge <strong>für</strong> die Ersetzung oder Modernisierung<br />

der Kanalisation oder einer veralterten Kläranlage, Baukostenzuschüsse<br />

an die Gemeinde <strong>für</strong> den erstmaligen Anschluss<br />

an die gemeindliche Wasserversorgung, wenn das Grundstück<br />

vorher durch ein anderes Unternehmen versorgt wurde und auch<br />

Aufwendungen <strong>für</strong> den Anschluss an das Erdgasversorgungsnetz<br />

im Zusammenhang mit der Umstellung einer bereits bestehenden<br />

Heizung. Beiträge <strong>für</strong> sog. Zweiterschließung durch eine weitere<br />

Straße sind Erhaltungsaufwand, es sei denn, dass sich dadurch<br />

der Wert des Grundstücks aufgrund einer Erweiterung der Nutzbarkeit<br />

einer günstigeren Lage erhöht hat (BFH vom 12.1.1995,<br />

BStBl II 632). Aufwendungen des Erwerbers eines Grundstücks<br />

<strong>für</strong> eine von einem Dritten zu errichtende Privatstraße stellen auch<br />

dann Anschaffungskosten eines selbständigen abnutzbaren Wirtschaftsgutes<br />

dar, wenn die Straße der erstmaligen Erschließung<br />

des Grundstücks dient BFH vom 19.10.1999, BStBl 2000 II 257).<br />

16. Beiträge der Grundstückseigentümer zur Errichtung einer Fußgängerzone<br />

gehören zu den nicht abzugsfähigen Anschaffungskosten<br />

des Grund und Bodens, wenn sie von Grundstückseigentümern<br />

erhoben werden. Dagegen liegen Werbungskosten vor, wenn die<br />

Gemeinde vom Eigentümer eines bereits durch eine Straße erschlossenen<br />

Grundstücks nachträgliche Straßenbaukostenbeiträge<br />

<strong>für</strong> die bauliche Veränderung des Straßenbelags und der Gehwege<br />

zur Schaffung einer verkehrsberuhigten Zone erhebt (BFH vom<br />

22.3.1994, BStBl II 842).<br />

17. Auch Werbungskosten <strong>für</strong> vorübergehend leerstehende Gebäude<br />

sind abzugsfähig. Ein vorübergehendes Leerstehen liegt z.B. vor,<br />

wenn nach Auszug des bisherigen Mieters ein neuer Mieter noch

Suchnummer 180 Was ist steuerpflichtig?<br />

nicht gefunden ist oder wenn vor einer Neuvermietung Umbaumaßnahmen<br />

durchgeführt werden.<br />

18. Aufwendungen <strong>für</strong> ein unbebautes Grundstück sind nicht als<br />

Werbungskosten abzugsfähig, wenn das Grundstück der Vermögensanlage<br />

dient und eine Einkunftserzielung (zunächst) nicht<br />

beabsichtigt ist. Besteht ein hinreichend bestimmter wirtschaftlicher<br />

Zusammenhang mit den künftig zu erwartenden Einkünften (z.B.<br />

wegen beabsichtigter Bebauung), so können auch schon vor der<br />

Erzielung von Einkünften die Aufwendungen abgesetzt werden<br />

(BFH vom 8.2.1983, BStBl II 554). Die Bauabsicht muss sich aber<br />

auch verwirklichen lassen. Das Grundstück muss deshalb baureif<br />

(Finanzverwaltung) oder mindestens Rohbauland (FG Baden-<br />

Württemberg, DStZ/E 1988, 255) sein. Für die ersten drei Jahre<br />

nach dem Kauf des unbebauten Grundstücks genügt es <strong>für</strong> den<br />

Werbungskosten-Abzug grundsätzlich, wenn der Steuerpfl ichtige<br />

seine Bauabsicht gegenüber dem Finanzamt bekundet. Später<br />

werden die Nachweisanforderungen höher (Günther, DStZ 1986,<br />

540 und BFH vom 5.6.1991, BStBl II 761). Wird ein unbebautes<br />

Grundstück innerhalb von zwei Jahren seit der Anschaffung unter<br />

Aufgabe der Bebauungsabsicht wieder veräußert, können die Planungsaufwendungen<br />

(Baugenehmigungsgebühren, Architektenhonorare)<br />

als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und<br />

Verpachtung oder im Rahmen des Spekulationsgewinns abziehbar<br />

sein (BFH vom 12.12.1996, BStBl 1997 II 603).<br />

19. Werden mit den Räumen auch Einrichtungsgegenstände vermietet<br />

(Einbauküche, Waschmaschine usw.) rechnet die darauf<br />

entfallende AfA ebenfalls zu den Werbungskosten. Soweit es sich<br />

hierbei nicht um Einbauten handelt, die zum Gebäude gehören<br />

(z.B. Küchenspülen, Herde und Öfen), kommt <strong>für</strong> jeden einzelnen<br />

Gegenstand eine gesonderte AfA in Betracht. Betragen die Anschaffungskosten<br />

(ohne Umsatzsteuer) nicht mehr als 410 €, können die<br />

Aufwendungen im Jahr der Anschaffung in voller Höhe abgezogen<br />

werden (§ 9 Abs. 1 Nr. 7 Satz 2 EStG).<br />

20. An das Finanzamt zurückgezahlte Vorsteuerbeträge auf Grund einer<br />

Berichtigung nach § 15a Abs. 4 UStG sind als Werbungskosten<br />

abziehbar, wenn die Berichtigung infolge der Veräußerung des<br />

Grundstücks erfolgte (BFH vom 17.3.1992, BStBl 1993 II 17).<br />

180 Erhaltungsaufwand und Herstellungsaufwand,<br />

Anschaffungskosten<br />

(1) Bei den Aufwendungen <strong>für</strong> Gebäude ist zu unterscheiden zwischen<br />

Erhaltungsaufwand und Herstellungsaufwand. Die Unterscheidung ist<br />

wegen der gänzlich verschiedenen steuerlichen Behandlung von großer<br />

Bedeutung. Erhaltungsaufwand kann sofort in voller Höhe von den<br />

Einnahmen abgesetzt werden. Wegen der Möglichkeit der Verteilung<br />

auf mehrere Jahre siehe SN 180a. Herstellungsaufwand ist dem Wert<br />

des Gebäudes zuzuschlagen und mit diesem im Rahmen der Absetzungen<br />

<strong>für</strong> Abnutzung auf die Gesamtnutzungsdauer des Gebäudes zu<br />

verteilen. Grundsätzliche Ausführungen zu dieser Thematik und zu<br />

Abgrenzungsfragen sind in BMF vom 18.7.2003, BStBl I 386 und in<br />

BFH vom 9.5.1995, BStBl 1996 II 628, 630 und 632, vom 10.5.1995,<br />

BStBl 1996 II 639, vom 16.7.1996, BStBl II 649, vom 12.9.2001 BStBl<br />

2003 II 569 sowie vom 22.1.2003 BStBl II 596 enthalten.<br />

(2) Die Grenze zwischen Erhaltungsaufwand und Herstellungsaufwand<br />

ist fl üssig. Zum Erhaltungsaufwand zählen grundsätzlich Aufwendungen,<br />

die<br />

1. die Wesensart des Grundstücks nicht verändern und<br />

2. das Grundstück im ordnungsmäßigen Zustand erhalten sollen<br />

und<br />

3. regelmäßig in ungefähr gleicher Höhe wiederkehren.<br />

Auch wenn nicht alle drei Voraussetzungen zusammen vorliegen,<br />

kann u.U. Erhaltungsaufwand in Betracht kommen. Insbesondere<br />

gehören zum Erhaltungsaufwand die Aufwendungen <strong>für</strong> die laufende<br />

Instandhaltung und <strong>für</strong> die Instandsetzung (Nachholung zurückgestellter<br />

Instandhaltungsarbeiten). Diese Aufwendungen werden im Allgemeinen<br />

durch die gewöhnliche Nutzung des Grundstücks veranlasst.<br />

Instandsetzungsaufwendungen und Modernisierungsaufwendungen<br />

<strong>für</strong> ein Gebäude sind nicht allein deshalb als Herstellungskosten zu<br />

beurteilen, weil die Wohnungen wegen Abnutzung und Verwahrlosung<br />

nicht mehr zeitgemäßen Wohnvorstellungen entsprechen und deshalb<br />

– 170 –<br />

nicht mehr vermietbar sind (BFH vom 13.10.1998, BStBl 1999 II 282).<br />

Erhaltungsaufwand liegt z.B. vor:<br />

Erneuerung des Anstrichs, des Verputzes, der Dachrinne, unbrauchbar<br />

gewordener Beleuchtungskörper, Dachreparaturen. Aber auch Aufwendungen<br />

<strong>für</strong> die Erneuerung von bereits in den Herstellungskosten<br />

des Gebäudes enthaltenen Teilen, Einrichtungen oder Anlagen (z.B.<br />

Austausch von Fenstern – Holz gegen Aluminiumrahmen, Einfach<br />

gegen Doppelglas, Anbringen von Außenverkleidung, Neuanstrich der<br />

Fassade, beim Einbau einer Zentralheizung an Stelle der Ofenheizung<br />

(BFH vom 24.7.1979, BStBl 1980 II 7), beim Ersatz von Einzelöfen oder<br />

einer Sammelheizung durch eine Fernwärmeversorgung, beim Einbau<br />

einer Solar, einer Wärmepumpen oder einer Wärmerückgewinnungsanlage,<br />

und zwar auch dann, wenn sie zur Ergänzung einer vorhandenen<br />

Heizungsanlage eingebaut wird, beim nachträglichen Einbau<br />

von zusätzlichen Einrichtungen in einen Öltank, beim nachträglichen<br />

Einbau moderner Antennenanlagen, beim Ersatz einer Sickergrube<br />

durch den Anschluss an die gemeindliche Kanalisation, soweit es sich<br />

nicht um Aufwendungen <strong>für</strong> den Grund und Boden handelt (BFH vom<br />

9.11.1976, BStBl 1977 II 453), Ersatz eines vorhandenen Fahrstuhls<br />

durch einen modernen Fahrstuhl, Umdeckung des Daches, Einbau<br />

messtechnischer Anlagen zur verbrauchsabhängigen Abrechnung von<br />

Heiz- und Wasserkosten, Einbau einer privaten Breitbandanlage sowie<br />

einmalige Gebühren <strong>für</strong> den Anschluss privater Breitbandanlagen an<br />

das öffentliche Breitbandnetz bei bestehenden Gebäuden.<br />

Auf den Zustand oder die Brauchbarkeit der erneuerten Teile, Einrichtungen<br />

oder Anlagen kommt es dabei grundsätzlich nicht an. Auch wenn<br />

diese noch nicht verbraucht waren, ist in der Regel Erhaltungsaufwand<br />

gegeben. Ist der Einbau von Anlagen (z.B. Zentralheizung) als Herstellungsaufwand<br />

behandelt worden, so sind alle späteren Aufwendungen<br />

<strong>für</strong> Reparaturen usw. (einschließlich ihrer völligen Erneuerung) als<br />

Erhaltungsaufwand zu behandeln. Nach Fertigstellung des Gebäudes<br />

ist Herstellungsaufwand anzunehmen, wenn Aufwendungen durch den<br />

Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten <strong>für</strong> die<br />

Erweiterung oder <strong>für</strong> die über den ursprünglichen Zustand hinausgehende<br />

wesentliche Verbesserung eines Gebäudes entstehen (§ 255 Abs. 2<br />

Satz 1 HGB). Ob Herstellungsaufwand vorliegt, ist im Allgemeinen nur<br />

zu prüfen, wenn es sich um eine verhältnismäßig große Aufwendung<br />

handelt. Nach R 21.1 Abs. 2 EStR können Aufwendungen auf Antrag<br />

ohne Nachprüfung als Erhaltungsaufwand behandelt werden, wenn<br />

sie <strong>für</strong> die einzelne Baumaßnahme nicht mehr als 4.000 € (ohne<br />

Umsatzsteuer) je Gebäude betragen. Auf Aufwendungen, die der<br />

endgültigen Fertigstellung eines neu errichteten Gebäudes dienen, ist<br />

die Vereinfachungsregelung jedoch nicht anzuwenden. Aufwendungen<br />

<strong>für</strong> Umbau- und Modernisierungsarbeiten an einer Eigentumswohnung<br />

gehören jedenfalls dann zu den Anschaffungskosten, wenn zeitgleich<br />

mit dem Abschluss des Kaufvertrags über die Wohnung eine andere<br />

Firma des Verkäufers durch gesonderten Werkvertrag mit den Arbeiten<br />

beauftragt wird und diese vertragsgemäß in Form einer einheitlichen<br />

Baumaßnahme <strong>für</strong> das gesamte Gebäude durchgeführt werden (BFH<br />

vom 17.12.1996, BStBl 1997 II 348).<br />

(3) Herstellungsaufwand ist bei einem Gebäude im Allgemeinen<br />

anzunehmen, wenn dieses durch die Baumaßnahme in seiner Substanz<br />

vermehrt, in seinem Wesen erheblich verbessert wird. Eine<br />

erhebliche Verbesserung ist nicht schon deshalb anzunehmen, weil mit<br />

notwendigen Erhaltungsmaßnahmen eine dem technischen Fortschritt<br />

entsprechende übliche Modernisierung verbunden ist. Insbesondere gehören<br />

zum Herstellungsaufwand die Aufwendungen <strong>für</strong> die Erweiterung<br />

des Gebäudes, <strong>für</strong> die Verbesserung des Gebäudes über den Zustand<br />

vor Beginn der Herstellungsarbeiten hinaus und <strong>für</strong> die Änderung des<br />

Gebäudes (BFH vom 18.7.1969, BStBl II 702, vom 9.11.1976, BStBl<br />

1977 II 279, vom 7.12.1976, BStBl 1977 II 281, vom 9.11.1976, BStBl<br />

1977 II 306 und vom 24.7.1979, BStBl 1980 II 7).<br />

Hiernach ist der Herstellungsaufwand z.B. anzunehmen bei Aufwendungen<br />

<strong>für</strong><br />

– den Anschluss einer Kanalisationsanlage (soweit es sich nicht um<br />

Aufwendungen <strong>für</strong> den Grund und Boden handelt),<br />

– den Ausbau des Dachgeschosses,<br />

– den Einbau einer Vorsatztüre,<br />

– den Einbau einer Fahrstuhlanlage,<br />

– die Aufteilung von Großwohnungen in Kleinwohnungen,<br />

– den nachträglichen Einbau von Rollläden und Markisen,

– der nachträgliche Einbau einer Alarmanlage (BFH vom 16. 2. 1993,<br />

BStBl 1993 II 544),<br />

– der Vergrößerung der Nutzfl äche (BFH vom 9.5.1995, DStR 1995,<br />

1668)<br />

– den Einbau eines Kachelofens oder Kamins.<br />

Zur Behandlung von Kosten der Planung als Herstellungskosten siehe<br />

BFH vom 29.11.1983 (BStBl 1984 II 303 und 306).<br />

Zu den Herstellungskosten gehören auch Aufwendungen zur Beseitigung<br />

von Baumängeln vor Fertigstellung des Gebäudes (BFH vom<br />

24.3.1987, BStBl II 694).<br />

(4) Liegt Herstellungsaufwand vor und fallen in engem räumlichen Zusammenhang<br />

mit diesen Aufwendungen auch solche Aufwendungen an,<br />

die sonst als Erhaltungsaufwand angesehen werden (z.B. <strong>für</strong> Tapezieren,<br />

Anstrich von Türen und Fenster), so gehören auch diese Aufwendungen<br />

zum Herstellungsaufwand, weil hier ein wirtschaftlich einheitlicher<br />

Vorgang vorliegt, der auch steuerlich einheitlich beurteilt werden muss.<br />

Sind Arbeiten zwar im zeitlichen Zusammenhang, aber an räumlich<br />

getrennten Stellen eines Gebäudes vorgenommen worden, so hindert<br />

der Umstand, dass in einem Teil des Gebäudes Herstellungsaufwand<br />

angefallen ist, nicht die Anerkennung von Erhaltungsaufwand in einem<br />

anderen Teil des Gebäudes. So wird z.B. der Aufwand <strong>für</strong> eine Dachreparatur<br />

nicht etwa deshalb zu Herstellungsaufwand, weil gleichzeitig <strong>für</strong><br />

den Umbau des Erdgeschosses Herstellungsaufwand angefallen ist.<br />

(5) Aufwendungen <strong>für</strong> Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen,<br />

die innerhalb von drei Jahren nach dem Erwerb eines Grundstückes<br />

getätigt werden, gehören zu den Herstellungskosten, wenn<br />

die Aufwendungen ohne Umsatzsteuer 15% der Gebäude-Anschaffungskosten<br />

übersteigen (anschaffungsnahe Herstellungskosten § 6<br />

Abs. 1 Nr. 1a EStG). Laufender Erhaltungsaufwand, der üblicherweise<br />

jährlich anfällt, kann aber auch bei neuerworbenen Grundstücken sofort<br />

als Erhaltungsaufwand abgezogen werden. Die gesetzliche Regelung<br />

gilt <strong>für</strong> alle Baumaßnahmen, die nach dem 31.12.2003 begonnen wurde.<br />

Für vor dem 1. 1. 2004 begonnene Baumaßnahmen werden die<br />

jeweiligen Aufwendungen <strong>für</strong> sich beurteilt und den Anschaffungs- bzw.<br />

Herstellungskosten und den Erhaltungsaufwendungen zugeordnet (BFH<br />

v. 12. 9. 2001 BStBl II 2003 569 und 574.<br />

Anschaffungskosten eines Gebäudes sind die Aufwendungen, die geleistet<br />

werden, um das Gebäude zu erwerben und es in einen betriebsbereiten<br />

Zustand zu versetzen, soweit sie dem Gebäude einzeln zugeordnet<br />

werden können, ferner die Nebenkosten und die nachträglichen<br />

Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 HGB). Ein Gebäude ist betriebsbereit,<br />

wenn es entsprechend seiner Zweckbestimmung genutzt werden kann.<br />

Führt der Erwerber im Anschluss an den Erwerb und vor der erstmaligen<br />

Nutzung Baumaßnahmen durch, um das Gebäude entsprechend seiner<br />

Zweckbestimmung nutzen zu können, sind die Aufwendungen hier<strong>für</strong><br />

Anschaffungskosten. Zweckbestimmung bedeutet die konkrete Art und<br />

Weise, in der der Erwerber das Gebäude zur Erzielung von Einnahmen<br />

im Rahmen einer Einkunftsart nutzen will (z.B. ob er das Gebäude zu<br />

Wohnzwecken oder als Büroraum nutzen will).<br />

Bei einem teilentgeltlichen Erwerb können Anschaffungskosten nur im<br />

Verhältnis zum entgeltlich erworbenen Teil gegeben sein.<br />

Die Feststellungslast <strong>für</strong> die Tatsachen, die eine Behandlung als Anschaffungs-<br />

oder Herstellungskosten begründen (wie z.B. die Herstellung<br />

der Betriebsbereitschaft oder eine wesentliche Verbesserung über den<br />

ursprünglichen Zustand hinaus), trägt das Finanzamt. Soweit das Finanzamt<br />

nicht in der Lage ist, den Zustand des Gebäudes im Zeitpunkt<br />

der Anschaffung festzustellen, trifft den Steuerpfl ichtigen hierbei eine<br />

erhöhte Mitwirkungspfl icht (§ 90 Abs. 1 Satz 3 AO). Kann der maßgebliche<br />

Zustand des Wohngebäudes nicht sicher festgestellt werden, kann das<br />

Finanzamt aus Indizien auf die Hebung des Standards eines Gebäudes<br />

und somit auf Anschaffungs- oder Herstellungskosten schließen.<br />

(6) Weitere Ausführungen mit Beispielen zur Abgrenzung von Anschaffungskosten,<br />

Herstellungskosten und Erhaltungsaufwendungen bei<br />

der Instandsetzung und Modernisierung von Gebäuden enthält das<br />

BMF-Schreiben vom 18. 7. 2003 BStBl I 2003 386.<br />

180a Größerer Erhaltungsaufwand bei Wohngebäuden<br />

Erhaltungsaufwand an Wohngebäuden, die nicht zu einem Betriebsvermögen<br />

gehören, kann nach § 82b EStDV auf zwei bis fünf Jahre<br />

Was ist steuerpflichtig? Suchnummern 180a und 180b<br />

– 171 –<br />

gleichmäßig verteilt werden. Die Verteilung ist in dem Veranlagungszeitraum<br />

zu beantragen, in dem der Erhaltungsaufwand gezahlt wurde.<br />

Voraussetzung ist, dass die Grundfl äche der Wohnzwecken dienenden<br />

Räume des Gebäudes mehr als die Hälfte der gesamten Nutzfl äche<br />

beträgt. Zum Gebäude gehörende Garagen sind dabei ohne Rücksicht<br />

auf ihre tatsächliche Nutzung als Wohnzwecken dienend zu behandeln,<br />

soweit in ihnen nicht mehr als ein Personenkraftwagen <strong>für</strong> jede in dem<br />

Gebäude befi ndliche Wohnung untergestellt werden kann. Räume <strong>für</strong><br />

die Unterstellung weiterer Kraftwagen sind stets als nicht Wohnzwecken<br />

dienend zu behandeln.<br />

Was als größerer Erhaltungsaufwand gilt, ist betragsmäßig nicht festgelegt<br />

und somit nach den Umständen des Einzelfalles zu beurteilen.<br />

Auch eine größere Anzahl kleinerer Reparaturen kann unter diese<br />

Regelung fallen.<br />

Wird das Gebäude während des Verteilungszeitraums veräußert, ist<br />

der noch nicht berücksichtigte Teil des Erhaltungsaufwands im Jahr der<br />

Veräußerung als Werbungskosten abzusetzen. Das Gleiche gilt, wenn<br />

ein Gebäude in ein Betriebsvermögen eingebracht oder nicht mehr zur<br />

Einkunftserzielung genutzt wird.<br />

Bei einem Gebäude, das im Eigentum mehrerer Personen steht, kann<br />

die Verteilung nur einheitlich <strong>für</strong> alle Beteiligten vorgenommen werden.<br />

Wird das Eigentum an einem Gebäude unentgeltlich auf einen anderen<br />

übertragen, kann der Rechtsnachfolger Erhaltungsaufwand noch in dem<br />

von seinem Rechtsvorgänger gewählten restlichen Verteilungszeitraum<br />

geltend machen. Dabei ist der Teil des Erhaltungsaufwands, der auf<br />

den VZ des Eigentumswechsels entfällt, entsprechend der Besitzdauer<br />

auf den Rechtsvorgänger und den Rechtsnachfolger aufzuteilen (R<br />

21.1 Abs. 6 EStR).<br />

180b Größerer Erhaltungsaufwand bei Sanierungsmaßnahmen<br />

und bei Baudenkmälern<br />

(1) § 11a EStG sieht vor, dass größere entstandene Aufwendungen<br />

zur Erhaltung eines Gebäudes, die an sich als sofort abzugsfähiger<br />

Erhaltungsaufwand anzusehen sind, auf zwei bis fünf Jahre gleichmäßig<br />

verteilt werden können, wenn das Gebäude in einem förmlich<br />

festgelegten Sanierungsgebiet oder einem städtebaulichen Entwicklungsbereich<br />

liegt und die Aufwendungen durch Maßnahmen im Sinne<br />

des § 177 des Baugesetzbuches verursacht sind. Entsprechendes gilt<br />

<strong>für</strong> Maßnahmen, die der Erhaltung, Erneuerung und funktionsgerechten<br />

Verwendung eines Gebäudes dienen, das wegen seiner geschichtlichen,<br />

künstlerischen oder städtebaulichen Bedeutung erhalten bleiben<br />

soll, und zu deren Durchführung sich der Eigentümer neben bestimmten<br />

Modernisierungsmaßnahmen gegenüber der Gemeinde verpfl ichtet<br />

hat. Voraussetzung <strong>für</strong> die Verteilung ist eine Bescheinigung der Gemeinde,<br />

dass der Steuerpfl ichtige die Maßnahme durchgeführt und die<br />

Aufwendungen selbst getragen hat. Das Gebäude, an dem begünstigte<br />

Maßnahmen durchgeführt werden, kann sowohl zu einem Betriebsvermögen<br />

als auch zum übrigen Vermögen gehören. Wird ein Gebäude<br />

während des Verteilungszeitraums veräußert, so ist der noch nicht<br />

berücksichtigte Teil des Erhaltungsaufwands im Jahr der Veräußerung<br />

als Betriebsausgabe oder Werbungskosten anzusetzen. Das gleiche<br />

gilt, wenn ein Privatgebäude in ein Betriebsvermögen eingebracht oder<br />

ein Gebäude aus einem Betriebsvermögen ent nommen wird oder wenn<br />

das Gebäude nicht mehr der Einkünfteerzielung dient. Steht das Gebäude,<br />

an dem begünstigte Maßnahmen durchgeführt worden sind, im<br />

Eigentum mehrerer Personen, so ist der Erhaltungsaufwand von allen<br />

Eigentümern auf den gleichen Zeitraum zu verteilen.<br />

(2) Größere Aufwendungen zur Erhaltung eines Gebäudes, das nach<br />

den landesrechtlichen Vorschriften ein Baudenkmal ist, kann der Eigentümer<br />

nach § 11b EStG auf 2 bis 5 Jahre gleichmäßig verteilen.<br />

Voraussetzung ist:<br />

– dass die Aufwendungen nach Art und Umfang zu Erhaltung des<br />

Gebäudes als Baudenkmal und zu einer sinnvollen Nutzung erforderlich<br />

sind und<br />

– nach Abstimmung mit der <strong>für</strong> Baudenkmäler zuständigen Landesbehörde<br />

vorgenommen worden sind.<br />

Steht das Gebäude im Eigentum mehrerer Personen, so ist der Erhaltungsaufwand<br />

von allen Eigentümern auf den gleichen Zeitraum<br />

zu verteilen. Eine sinnvolle Nutzung ist nur anzunehmen, wenn das<br />

Gebäude in der Weise genutzt wird, dass die Erhaltung der schützenswerten<br />

Substanz auf die Dauer gewährleistet ist. Die Verteilung

Suchnummer 181 Was ist steuerpflichtig?<br />

ist auch zulässig bei Gebäudeteilen, die Baudenkmäler sind. Das<br />

gleiche gilt <strong>für</strong> Gebäude, die selbst keine Baudenkmäler, aber Teil einer<br />

Gebäudegruppe oder Gesamtanlage sind, die als Einheit geschützt<br />

ist, soweit die Aufwendungen nach Art und Umfang zur Erhaltung des<br />

schützenswerten Erscheinungsbildes der Gruppe oder der Anlage erforderlich<br />

sind. Das Vorliegen der geforderten Voraussetzungen und die<br />

Erforderlichkeit der Aufwendungen müssen durch eine Bescheinigung<br />

der zuständigen Stelle nachgewiesen werden. Eine Übersicht über die<br />

zuständigen Bescheinigungsbehörden enthält das BMF-Schreiben v.<br />

6. 1. <strong>2009</strong> BStBl I <strong>2009</strong>, 39.<br />

Wird das Gebäude während des Verteilungszeitraums veräußert, so ist<br />

der noch nicht berücksichtigte Teil des Erhaltungsaufwands im Jahr der<br />

Veräußerung als Werbungskosten oder Betriebsausgaben abzusetzen.<br />

Das gleiche gilt, wenn ein nicht zu einem Betriebsvermögen gehörendes<br />

Gebäude aus dem Betriebsvermögen entnommen oder wenn das<br />

Gebäude nicht mehr der Einkünfteerzielung dient.<br />

Aufwendungen <strong>für</strong> schutzbedürftige Kulturwerte, die weder Betriebsausgaben<br />

noch Werbungskosten sind, können ab dem Kalenderjahr<br />

1992 nach § 10g EStG wie Sonderausgaben berücksichtigt werden<br />

(SN 200a).<br />

181 Absetzung <strong>für</strong> Abnutzung<br />

(1) Zu den Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und<br />

Verpachtung gehören auch die Absetzungen <strong>für</strong> Abnutzung und ggf.<br />

<strong>für</strong> Substanzverringerung (SN 183).<br />

Das Recht, die AfA geltend zu machen, steht demjenigen zu, der die<br />

Abnutzung wirtschaftlich trägt; das ist in der Regel der Eigentümer.<br />

Zur Berechtigung zum Abzug der AfA bei Nießbrauch und Dauerwohnrecht<br />

siehe SN 175 und 179.<br />

Die vom Steuerpfl ichtigen getragenen Herstellungskosten eines fremden<br />

Gebäudes, das er zu betrieblichen Zwecken nutzen darf, sind<br />

bilanztechnisch „wie ein materielles Wirtschaftsgut“ zu behandeln und<br />

nach den <strong>für</strong> Gebäude geltenden AfA-Regeln abzuschreiben. Dabei<br />

ist es unerheblich, ob die Nutzungsbefugnis des Steuerpfl ichtigen auf<br />

einem unentgeltlichen oder auf einem entgeltlichen Rechtsverhältnis<br />

beruht, dem Steuerpfl ichtigen zivilrechtliche Ersatzansprüche gegen<br />

den Eigentümer des Grundstücks zustehen oder ob er von vornherein<br />

auf solche Ansprüche verzichtet und die Übernahme der Herstellungskosten<br />

durch den Steuerpfl ichtigen eine unentgeltliche Zuwendung an<br />

den Eigentümer des Grundstücks oder Entgelt <strong>für</strong> die Nutzungsüberlassung<br />

des Grundstücks ist (BFH v. 25. 2. 2010 IV R 2/07).<br />

(2) Die AfA bemisst sich grundsätzlich nach den Anschaffungs- oder<br />

Herstellungskosten. Zu den Anschaffungskosten gehören alle Aufwendungen,<br />

die erwachsen, um das erworbene Wirtschaftsgut nutzbar zu<br />

machen. Neben den Hauptkosten gehören dazu alle Nebenkosten, die<br />

mit der Anschaffung zusammenhängen (z.B. Vermittlungsprovisionen,<br />

Notargebühren). Skonti und Rabatte mindern die Anschaffungskosten;<br />

übernommene Schulden gehören dazu. Wegen der Geldbeschaffungskosten<br />

vgl. SN 179. Für die Berechnung des Kapitalwerts einer beim<br />

Kauf übernommenen Rentenverpfl ichtung dienen §§ 13, 14 BewG als<br />

Schätzgrundlage (BFH vom 11.10.1963, BStBl 1964 III 8 und Erlass in<br />

DB 1972, 1993 sowie BFH vom 9.2.1994, BStBl 1995 II 47). Zahlungen<br />

zur Ablösung eines Nießbrauchsrechts oder Wohnrechts stellen<br />

auch dann nachträgliche Anschaffungskosten beim Grundstückseigentümer<br />

dar, wenn das Nutzungsrecht unentgeltlich eingeräumt<br />

worden ist oder das Grundstück unentgeltlich erworben wurde (BFH<br />

vom 21.7.1992, BStBl 1993 II 484 und 486 sowie vom 15.12.1992, BStBl<br />

1993 II 488 – im Widerspruch zu BMF vom 15.11.1984, BStBl I 560).<br />

Zu Anschaffungskosten im Zusammenhang mit Erbauseinandersetzung<br />

und Erbfolge siehe Wolfs Leitfaden Einkommensteuer SN 122.<br />

Stellt der Steuerpfl ichtige ein Wirtschaftsgut selbst her, so spricht man<br />

von Herstellungskosten. Dazu gehören alle Aufwendungen, die bei<br />

der Herstellung anfallen, auch Sachzuwendungen aus dem Betriebsvermögen<br />

oder dem übrigen Vermögen. Zu den Herstellungskosten<br />

gehört nicht der Wert der von Dritten unentgeltlich geleisteten Arbeit.<br />

Aufwendungen <strong>für</strong> Nachbesserungen durch andere Handwerker als<br />

Ersatz <strong>für</strong> unbrauchbare Bauleistungen sind als Reparaturaufwand<br />

sofort abzugsfähig.<br />

Bei Gebäuden darf die AfA nur von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten<br />

des Gebäudes ohne Grund und Boden vorgenommen<br />

werden. Es ist deshalb streng zu trennen zwischen den Anschaffungs-<br />

– 172 –<br />

kosten des Grund und Bodens und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten<br />

des Gebäudes.<br />

Zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Gebäudes<br />

gehören u. a.: Honorar des Architekten, Baugenehmigungsgebühren,<br />

Aufwendungen <strong>für</strong> Erdaushub und Beseitigung des Erdaushubs sowie<br />

die sonst üblichen Erdarbeiten – z.B. Hangabtragung – (BFH vom<br />

27.1.1994, BStBl II 512) und das Freimachen des Baugeländes von<br />

Buschwerk und Bäumen (BFH vom 26.8.1994, BStBl 1995 II 71), Kosten<br />

der Richtfeier, der Bauabnahme, des Anschlusses an die Versorgungsnetze<br />

(Antenne, Kanalisation, Strom, Gas, Wasser; nur Stichleitungen<br />

zum Hauptstrang), Ablösung der Verpfl ichtung zum Bau von Garagen,<br />

Beiträge an die Gemeinde zur Errichtung eines Kinderspielplatzes,<br />

Aufwendungen <strong>für</strong> Wege von der Grundstücksgrenze bis zum Hauseingang<br />

und zur Garage, <strong>für</strong> Teppichstangen, Herstellung der Terrasse<br />

und Umzäunung, Einbauten, die keine selbständigen Gebäudeteile sind,<br />

Fahrstuhlanlagen, Heizungsanlagen, Küchenspülen, Sanitäre Anlagen,<br />

Entlüftungsanlagen, auf Estrich verlegte Teppichböden, Herde und<br />

Öfen, soweit sie ortsüblich zum Gebäude gehören, Einbaumöbel, Alarmanlagen,<br />

Kosten eines Rechtsstreits wegen Baumängel, Bauzinsen vor<br />

Fertigstellung eines Gebäudes bzw. vor Fälligkeit der Erwerbskosten<br />

(BFH vom 19.4.1977, BStBl II 601), Zahlungen <strong>für</strong> sog. Nachfolgelasten<br />

an Gemeinden, die in Zusammenhang mit der Genehmigung eines<br />

eingereichten Bauantrags geleistet werden, in den Baukosten enthaltene<br />

Umsatzsteuer, soweit nicht ausnahmsweise ein Verzicht auf die<br />

Steuerbefreiung gem. § 9 UStG in Betracht kommt.<br />

Nicht zu den Herstellungskosten eines Gebäudes gehören:<br />

Finanzierungskosten (einschl. Bereitstellungszinsen und -gebühren,<br />

Grundbucheintragungen der Hypotheken und Grundschulden usw.),<br />

Beiträge zu einer <strong>für</strong> die Bauzeit abgeschlossenen Bauwesenversicherung<br />

(= sofort abzugsfähige Werbungskosten, BFH vom 25.2.1976,<br />

BStBl 1980 II 294), Beiträge zur Bauherren-Haftpfl ichtversicherung,<br />

die Aufwendungen <strong>für</strong> Waschmaschinen und Wäschetrockner, die Aufwendungen<br />

<strong>für</strong> Grünanlagen und die sonstige gärtnerische Gestaltung<br />

der Grundstücksfl äche (einschl. Kinderspielplätze) mit Ausnahme der<br />

lebenden Umzäunungen, Aufwendungen <strong>für</strong> Außenanlagen wie z.B.<br />

Hofbefestigungen, Umzäunungen, Straßenzufahrten (= selbständige<br />

Wirtschaftsgüter), Aufwendungen <strong>für</strong> eine Einbauküche mit Ausnahme<br />

der Spüle und ggf. – nach der regionalen Verkehrsauffassung – des<br />

Kochherds (BFH vom 13.3.1990, BStBl II 514), die Aufwendungen <strong>für</strong><br />

Schwarzarbeit, wenn der Steuerpfl ichtige dem Verlangen des FA nicht<br />

nachkommt, die Zahlungsempfänger zu benennen (§ 160 AO).<br />

Zu den Anschaffungskosten des Grund und Bodens gehören:<br />

– Straßenanliegerbeiträge und Erschließungsbeiträge i.S.d. §§ 127<br />

bis 135 des Baugesetzbuches;<br />

– Beiträge, die von den Gemeinden aufgrund der Kommunalabgabengesetze<br />

einzelner Länder zur Deckung des Aufwandes <strong>für</strong> die<br />

Herstellung, Anschaffung und Erweiterung öffentlicher Einrichtungen<br />

und Anlagen – bei Straßen, Wegen und Plätzen auch zu deren<br />

Verbesserung – von den Grundstückseigentümern oder Erbbauberechtigten<br />

erhoben werden,<br />

– Kanalanschlussgebühren (Kanal- oder Sielbaubeiträge), die <strong>für</strong><br />

den erstmaligen Anschluss an gemeindliche Abwasserbeseitigungsanlagen<br />

entrichtet werden, und die Beiträge <strong>für</strong> sonstige Anlagen<br />

außerhalb des Grundstücks, die nicht Erschließungsanlagen i.S.d.<br />

Baugesetzbuches sind, insbesondere <strong>für</strong> den erstmaligen Anschluss<br />

an Anlagen zur Versorgung mit Elektrizität, Gas, Wärme und Wasser,<br />

wenn keine ähnliche Anlage (z.B. Sickergrube) abgelöst wurde<br />

(SN 180),<br />

– Beiträge oder Zuschüsse an die Gemeinde <strong>für</strong> den Ausbau einer<br />

Ortsstraße; bei sog. Zweiterschließung vgl. BFH vom 12. 1. 1995<br />

(BStBl II 632),<br />

– Zuschüsse zur Errichtung einer Fußgängerzone, die vom Grundstückseigentümer<br />

erhoben bzw. geleistet werden,<br />

– Ansiedlungsbeiträge, wenn die Zahlung lediglich in Erfüllung eines<br />

ausschließlich den Grund und Boden betreffenden Kaufvertrags<br />

erfolgt ist.<br />

Beim Kauf eines Grundstücks mit aufstehendem Gebäude sind der<br />

Kaufpreis, die Grunderwerbsteuer sowie die Notar-, Grundbuch- und<br />

Maklergebühren anteilmäßig auf Grund und Boden und Gebäude<br />

aufzuteilen, und zwar nach dem Verhältnis der Verkehrswerte (BFH<br />

vom 19.12.1972, BStBl 1973 II 295). Dies gilt auch <strong>für</strong> die Anschaffungskosten<br />

einer Eigentumswohnung; dabei rechtfertigt nach BFH

vom 15.1.1985 (BStBl II 252) die eingeschränkte Nutzungs- und<br />

Verfügungsmöglichkeit des Wohnungseigentümers hinsichtlich seines<br />

Bodenanteils keinen niedrigeren Wertansatz <strong>für</strong> den Grund und Boden.<br />

Bei einem Ratenkaufvertrag kann der Käufer den Mehraufwand<br />

aufgrund einer Wertsicherungsklausel als Werbungskosten absetzen.<br />

Nach BFH vom 16.1.1979, BStBl II 334 ist in der Erhöhung durch die<br />

Wertsicherungsklausel nicht eine Erhöhung des Grundstückspreises,<br />

sondern eine Erhöhung des Kapitalzinses zu sehen. Beim Kauf eines<br />

unfertigen Gebäudes erkennt die Verwaltung die Aufwendungen <strong>für</strong><br />

den Erwerb des unfertigen Gebäudes nicht als Herstellungskosten,<br />

sondern als Anschaffungskosten des Gebäudes an (BMF vom 28.<br />

12.1979, BStBl 1980 I 3). Aufwendungen <strong>für</strong> die Planung eines Hauses<br />

(auch eines Einfamilienhaus), das später nicht errichtet wird, können<br />

vorweggenommene Werbungskosten sein. Das gilt nicht <strong>für</strong> die<br />

Aufwendungen zur Anschaffung des Grund und Bodens.<br />

Sind verlorene Baukostenzuschüsse, die Mieter zur Erlangung von<br />

Räumen geleistet haben, von den Herstellungskosten abgesetzt worden,<br />

so ist die AfA von dem gekürzten Betrag zu berechnen. Werden<br />

dagegen die Mieterzuschüsse als Mieteinnahmen angesetzt, dann ist<br />

die AfA von den gesamten Herstellungskosten vorzunehmen.<br />

Wurden von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Gebäudes<br />

Sonderabschreibungen vorgenommen, so bemessen sich die AfA<br />

in den auf den Sonderabschreibungszeitraum folgenden Jahren nach<br />

dem verbleibenden Restwert und einer Restnutzungsdauer von 50 Jahren,<br />

was einem Satz von 2 % entspricht. Ein höherer Absetzungssatz<br />

als 2 % ist nur dann zulässig, wenn die tatsächliche Nutzungsdauer<br />

weniger als 50 Jahre beträgt. Wurde vom derzeitigen Eigentümer der<br />

Abzug nach §§ 6b, 6c EStG vorgenommen, so sind die Anschaffungsoder<br />

Herstellungskosten um den Abzug zu mindern.<br />

(3) Bei Wirtschaftsgütern, die unentgeltlich erworben oder die in den<br />

neuen Bundesländern vor dem 1.7.1990 angeschafft oder hergestellt<br />

worden sind, ist gemäß §§ 10a, 11d EStDV wie folgt zu verfahren:<br />

1. Bei unentgeltlich erworbenen Wirtschaftsgütern ist von dem<br />

Wert und dem Prozentsatz auszugehen, die beim Rechtsnachfolger<br />

maßgebend sein würden, wenn er noch Eigentümer des Wirtschaftsgutes<br />

wäre. AfA sind nur zulässig, soweit die vom Rechtsvorgänger<br />

und vom Rechtsnachfolger zusammen vorgenommenen AfA, erhöhten<br />

Absetzungen und Abschreibungen bei dem Wirtschaftsgut<br />

noch nicht zur vollen Absetzung geführt haben.<br />

2. Im Beitrittsgebiet kommt es auf den Wertansatz in der DM-<br />

Eröffnungsbilanz auf den 1.7.1990 an (Wiederbeschaffungskosten<br />

oder Wiederherstellungskosten, höchstens Zeitwert) (BMF vom<br />

21.7.1994, BStBl I 598 und vom 15.1.1995, BStBl I 14).<br />

Rückübertragener Grundbesitz ist entsprechend § 52 Abs. 1 Satz 1<br />

DMBilG i.d.R. mit dem Verkehrswert (ohne Grund und Boden) zum<br />

1.7.1990 anzusetzen. Wegen weiterer Fragen siehe BMF vom<br />

12.3.1992 (BStBl I 192).<br />

(4) Gehört ein Gebäude teilweise zum Betriebsvermögen, so ist<br />

<strong>für</strong> die Bemessung der AfA von einer einheitlichen Nutzungsdauer<br />

(Restnutzungsdauer) auszugehen. Für den zum Betriebsvermögen<br />

gehörenden Gebäudeteil bemisst sich die AfA nach dem Wert, der nach<br />

den steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften anteilig auf diesen<br />

Gebäudeteil entfällt. Für den zum übrigen Vermögen gehörenden Gebäudeteil<br />

ist die AfA nach dem Wert zu bemessen, der anteilig auf diesen<br />

Gebäudeteil entfi ele, wenn das ganze Gebäude zum übrigen Vermögen<br />

gehören würde. Nach der Überführung eines betrieblichen Gebäudes<br />

in das übrige Vermögen bemisst sich die weitere AfA nach dem bei<br />

der Entnahme angesetzten Gebäudewert. War eine Entnahme zum<br />

Buchwert zulässig, bleiben die früheren Anschaffungs- oder Herstellungskosten<br />

maßgebend. BFH vom 29.4.1992 (BStBl II 969), wonach<br />

bei der Berechnung der AfA <strong>für</strong> ein früher betrieblich genutztes Gebäude<br />

bei der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ein<br />

höherer Gebäudewert angesetzt werden kann, wenn der Entnahmewert<br />

seinerzeit falsch ermittelt worden war, wird von der Finanzverwaltung<br />

nicht angewendet (BMF vom 30.10.1992, BStBl I 651).<br />

182 Absetzungen <strong>für</strong> Abnutzung – Allgemein<br />

(1) Für Gebäude sind die Absetzungen <strong>für</strong> Abnutzung (AfA) sowie<br />

die erhöhten Absetzungen oder Sonderabschreibungen bzw. sonstigen<br />

Abzugsbeträge insbesondere in den folgenden Vorschriften<br />

geregelt:<br />

Was ist steuerpflichtig? Suchnummer 182<br />

– 173 –<br />

§ 7 Abs. 4 EStG lineare AfA (Abs. 2),<br />

§ 7 Abs. 5 EStG degressive AfA (Abs. 9),<br />

§ 7h EStG erhöhte Absetzungen <strong>für</strong> Baumaßnahmen nach dem<br />

Baugesetzbuch (SN 187),<br />

§ 7i EStG erhöhte Absetzungen <strong>für</strong> Baumaßnahmen an Baudenkmälern<br />

(SN 188),<br />

§ 10g EStG Abzug von Aufwendungen <strong>für</strong> schutzwürdige Kulturgüter<br />

(Baudenkmäler) (SN 200a),<br />

(2) Sind die Voraussetzungen <strong>für</strong> degressive oder erhöhte Absetzungen<br />

nicht erfüllt oder will der Steuerpfl ichtige davon keinen Gebrauch machen,<br />

so ist die lineare AfA nach § 7 Abs. 4 EStG <strong>für</strong> sämtliche Gebäude<br />

(einschließlich Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehenden<br />

Räume), gleichgültig welchen Zwecken sie dienen und ob sie zu einem<br />

Betriebsvermögen gehören oder nicht, wie folgt zu berechnen:<br />

1. bei Gebäuden,<br />

– soweit sie zu einem Betriebsvermögen gehören und<br />

– nicht zu Wohnzwecken dienen und<br />

– <strong>für</strong> die der Antrag auf Baugenehmigung<br />

nach dem 31. 3. 1985 gestellt worden ist jährlich 3 %,<br />

2. bei allen anderen Gebäuden,<br />

– die nach dem 31. 12. 1924 fertig gestellt<br />

worden sind jährlich 2 %,<br />

– die vor dem 1. 1. 1925 fertig gestellt<br />

worden sind jährlich 2,5 %<br />

Ist die voraussichtliche Nutzungsdauer geringer als 25, 33, 40 bzw. 50<br />

Jahre, so kann diese zugrunde gelegt werden (z.B. bei Leichtbauweise,<br />

bei Gebäuden auf fremdem Grund, bei widerrufl icher Baugenehmigung,<br />

bei Parkhäusern). Beim Erwerb eines Gebäudes beginnt die<br />

Nutzungsdauer grundsätzlich neu zu laufen. Daneben sind Absetzungen<br />

<strong>für</strong> außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung<br />

(Abs. 7) zulässig.<br />

(3) Nachträgliche Herstellungskosten sind den Anschaffungs- oder<br />

Herstellungskosten des Gebäudes oder dem an deren Stelle tretenden<br />

Wert hinzuzurechnen und die weitere AfA einheitlich <strong>für</strong> das gesamte<br />

Gebäude nach dem sich danach ergebenden Betrag und dem <strong>für</strong> das<br />

Gebäude maßgebenden Hundertsatz zu bemessen (bei Nutzungsdauer<br />

unter 40 bzw. 50 Jahre ggf. neu schätzen oder alten Prozentsatz<br />

beibehalten). Das gilt grundsätzlich auch dann, wenn die nachträglichen<br />

Herstellungskosten <strong>für</strong> einen Ausbau, einen Umbau oder eine<br />

Erweiterung aufgewendet worden sind. Eine gesonderte Bemessung<br />

der AfA <strong>für</strong> die durch derartige Baumaßnahmen geschaffenen Gebäudeteile<br />

ist in diesen Fällen unzulässig. Die nachträglichen Anschaffungs-<br />

oder Herstellungskosten können aus Vereinfachungsgründen so<br />

berücksichtigt werden, als wären sie zu Beginn des jeweiligen Jahres<br />

aufgewendet worden. Um nachträglichen Herstellungsaufwand <strong>für</strong><br />

das Gebäude handelt es sich auch bei der nachträglichen Errichtung<br />

freistehender Garagen, wenn sie zu dem Gebäude gehören. Nicht um<br />

nachträglich Herstellungskosten, die der Bemessungsgrundlage des<br />

Gebäudes zuzuschlagen sind, sondern um Herstellungskosten <strong>für</strong><br />

ein neues (selbständiges) Wirtschaftsgut handelt es sich, wenn die<br />

nachträglichen Herstellungsarbeiten so umfassend sind, dass hierdurch<br />

ein anderes Wirtschaftsgut entsteht. In diesem Falle ist die weitere AfA<br />

nach der Summe aus dem Restwert des bisherigen Gebäudes und der<br />

nachträglichen Herstellungskosten zu bemessen. Im Einzelnen können<br />

insbesondere folgende Sachverhalte vorliegen:<br />

1. Aufwendungen <strong>für</strong> einen Anbau, der zu einer Verschachtelung mit<br />

dem bestehenden Gebäude führt, sind Teil der Herstellungskosten<br />

eines neuen Wirtschaftsguts, das Alt und Neubauteile umfasst, wenn<br />

die in das bisherige Gebäude oder in Teile desselben einbezogenen<br />

Neubauteile dem Gebäude das Gepräge geben. Das gleiche gilt<br />

bei Aufwendungen <strong>für</strong> einen grundlegenden Umbau, durch den das<br />

Gebäude in seinem Zustand so wesentlich verändert wird, dass es<br />

bei objektiver Betrachtung als neues Wirtschaftsgut erscheint.<br />

2. Aufwendungen <strong>für</strong> einen Anbau, der nicht zu einer Verschachtelung<br />

mit dem bestehenden Gebäude führt, sind Herstellungskosten<br />

<strong>für</strong> ein selbständiges Gebäude, wenn der Anbau in anderer<br />

Weise genutzt wird als das Hauptgebäude.<br />

3. Aufwendungen <strong>für</strong> einen Anbau oder eine Aufstockung sind<br />

Herstellungskosten <strong>für</strong> ein neues Wirtschaftsgut, wenn dadurch

Suchnummer 182 Was ist steuerpflichtig?<br />

selbständige Gebäudeteile geschaffen werden, die eine andere<br />

Nutzung und Funktion als das Hauptgebäude haben.<br />

Da durch derartige Baumaßnahmen neue Gebäude oder selbständige<br />

Gebäudeteile erstellt werden, kommt in diesen Fällen auch die<br />

Anwendung der degressiven AfA nach Abs. 9, bei Gebäudeteilen, die<br />

Betriebsvorrichtungen sind, nach SN 97 in Betracht. Im Fall der Nr. 1<br />

(Anbau und Verschachtelung) bemessen sich die AfA nach der Summe<br />

aus dem Buchwert (Restwert) des Altgebäudes und den durch den<br />

Anbau oder Umbau entstandenen Herstellungskosten.<br />

(4) Gebäudeteile, die nicht in einem einheitlichen Nutzungs- und<br />

Funktionszusammenhang mit dem Gebäude stehen, sind selbständige<br />

Wirtschaftsgüter, die gesondert zu behandeln und auch<br />

gesondert abzusetzen sind. Dazu gelten folgende Grundsätze:<br />

a) Unselbständige Gebäudeteile sind einheitlich mit dem Gebäude<br />

abzusetzen.<br />

Ein Gebäudeteil ist unselbständig, wenn er dem Gebäude ein besonderes<br />

Gepräge gibt oder wenn sein Fehlen ein negatives Gepräge<br />

bewirken würde, d.h. wenn er in einem einheitlichen Nutzungs- und<br />

Funktionszusammenhang mit dem Gebäude steht. Das ist z.B.<br />

bei Personenaufzügen, Heizungs-, Be- und Entlüftungsanlagen<br />

grundsätzlich der Fall, soweit es sich nicht um Betriebsvorrichtungen<br />

handelt.<br />

b) Selbständige Gebäudeteile sind gesondert abzusetzen.<br />

Ein Gebäudeteil ist selbständig, wenn er besonderen Zwecken<br />

dient, mithin in einem von der eigentlichen Gebäudenutzung verschiedenen<br />

Nutzungs- und Funktionszusammenhang steht. Das<br />

ist bei folgenden Gebäudeteilen der Fall:<br />

Betriebsvorrichtungen<br />

Dazu zählen Maschinen und sonstige Vorrichtungen aller Art, die<br />

zu einem Betriebsvermögen gehören, selbst wenn sie wesentliche<br />

Bestandteile des Grundstücks sind (z.B. Kühleinrichtungen, Verkaufsautomaten,<br />

Schaukästen, Lastenaufzüge). Es sind bewegliche<br />

Wirtschaftsgüter, die AfA bemisst sich nach § 7 Abs. 1 oder 2 EStG.<br />

Der Personenbeförderung dienende Rolltreppen sind Gebäudebestandteile<br />

und keine Betriebsvorrichtungen auch dann, wenn sie<br />

zusätzlich zu schon vorhandenen festen Treppenanlagen eingebaut<br />

worden sind (BFH vom 12.1.1983, BStBl II 223).<br />

Einbauten <strong>für</strong> vorübergehende Zwecke<br />

Dazu zählen<br />

die vom Vermieter (Verpächter) zur Erfüllung besonderer Bedürfnisse<br />

des Mieters (Pächters) eingefügten Anlagen, deren Nutzung<br />

nicht länger als die Laufzeit des Vertragsverhältnisses ist,<br />

sowie die vom Steuerpfl ichtigen <strong>für</strong> seine eigenen Zwecke vorübergehend<br />

eingefügten Anlagen.<br />

Ladeneinbauten, -umbauten und Schaufensteranlagen<br />

Bei diesen Anlagen kann von einer voraussichtlichen Nutzungsdauer<br />

von 7 Jahren ausgegangen werden (BMF vom 5.10.1994, BStBl I<br />

771).<br />

Mietereinbauten<br />

Bei Baumaßnahmen auf Rechnung des Mieters oder Pächters<br />

entstehen – wenn die Aufwendungen nicht Erhaltungsaufwand<br />

sind – materielle oder immaterielle Wirtschaftsgüter des Mieters<br />

oder Pächters (BMF vom 15.1.1976, BStBl I 66).<br />

Sonstige selbständige Gebäudeteile<br />

Wird ein Gebäude teils eigenbetrieblich, teils fremdbetrieblich, teils<br />

zu eigenen nichtbetrieblichen Zwecken oder fremden Wohnzwecken<br />

durch Vermietung oder Eigengebrauch genutzt, so ist jeder<br />

der unterschiedlich genutzten Gebäudeteile ein besonderes<br />

Wirtschaftsgut, weil das Gebäude in verschiedenen Nutzungs- und<br />

Funktionszusammenhängen steht. Ein Gebäude kann also aus<br />

mehreren selbständigen Gebäudeteilen bestehen. Die Vermietung<br />

zu hoheitlichen, zu gemeinnützigen oder zu Zwecken eines Berufsverbands<br />

ist der fremdbetrieblichen Nutzung zuzurechnen. Die<br />

Anschaffungs- oder Herstellungskosten des gesamten Gebäudes<br />

sind auf die einzelnen Gebäudeteile nach dem Verhältnis der Nutzfl<br />

ächen aufzuteilen, es sei denn, die Aufteilung nach Nutzfl ächen<br />

führt zu einem unangemessenen Ergebnis. Von der Aufteilung<br />

kann aus Vereinfachungsgründen abgesehen werden, wenn sie<br />

aus steuerlichen Gründen nicht erforderlich ist. In der Masse<br />

– 174 –<br />

der Fälle können die Gebäude als einheitliches Wirtschaftsgut<br />

behandelt und auch die AfA einheitlich vorgenommen werden.<br />

Getrennt stehende Baulichkeiten sind gesonderte Wirtschaftsgüter,<br />

auch wenn sie auf dem gleichen Grundstück stehen und auch<br />

wenn ein einheitlicher Nutzungs- und Funktionszusammenhang<br />

gegeben ist. Ein einheitliches Wirtschaftsgut liegt vor, wenn<br />

ein Nebengebäude oder eine sonstige Einrichtung dem auf dem<br />

gleichen Grundstück befi ndlichen Hauptgebäude derart dient, dass<br />

dieses ohne die Einrichtung als unvollständig erscheint (z.B. Garage,<br />

auch wenn eine bauliche Verbindung fehlt). Das gilt auch, wenn<br />

das Nebengebäude später errichtet wird als das Hauptgebäude.<br />

Bei sonstigen Gebäudeteilen bemisst sich die AfA <strong>für</strong> jeden Gebäudeteil<br />

nach dem Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des<br />

Gebäudes oder des an deren Stelle tretenden Werts, der anteilig auf<br />

diesen Gebäudeteil entfällt. Für die Aufteilung ist das Verhältnis der<br />

Nutzfl ächen maßgebend, es sei denn, diese Aufteilung führt zu einem<br />

unangemessenen Ergebnis. Dabei ist von einer einheitlichen Nutzungsdauer<br />

aller Gebäudeteile auszugehen. Für die Gebäudeteile sind<br />

unterschiedliche AfA-Methoden zulässig. Wird der Nutzungsumfang<br />

eines Gebäudeteils infolge einer Nutzungsänderung des Gebäudes<br />

ausgedehnt, so bemessen sich die weiteren AfA von der neuen Bemessungsgrundlage<br />

insoweit nach § 7 Abs. 4 EStG.<br />

(5) Bei Gebäuden, die im Laufe eines Jahres angeschafft oder hergestellt<br />

werden, kann <strong>für</strong> das Jahr der Anschaffung oder Herstellung<br />

nur der Teil des auf ein Jahr entfallenden AfA-Betrags abgesetzt werden,<br />

der dem Zeitraum zwischen der Anschaffung oder Herstellung<br />

des Gebäudes und dem Ende des Jahres entspricht; <strong>für</strong> das Jahr der<br />

Veräußerung gilt Entsprechendes.<br />

Beim abschnittsweisen Bauen eines einheitlich geplanten Gebäudes<br />

ist AfA vorzunehmen, wenn ein Teil des Gebäudes, der einem eigenständigen<br />

Nutzungs- und Funktionszusammenhang dienen soll, fertig<br />

gestellt ist; Bemessungsgrundlage <strong>für</strong> den fertig gestellten Gebäudeteil<br />

sind hierbei die gesamten bisher angefallenen Herstellungskosten des<br />

Gebäudes (BFH vom 9.8.1989, BStBl 1991 II 132).<br />

(6) Die Nutzungsdauer eines Gebäudes ist der Zeitraum, in dem es<br />

voraussichtlich seiner Zweckbestimmung entsprechend genutzt werden<br />

kann. Bei der Schätzung der voraussichtlichen Nutzungsdauer<br />

sind alle Umstände zu berücksichtigen, die die Lebensdauer eines<br />

Gebäudes beeinträchtigen: Bauweise, Alter beim Erwerb, Zustand,<br />

Verwendungszweck, Erschütterungen durch starken Verkehr oder<br />

einen Betrieb in unmittelbarer Nähe. Neben der technischen ist auch<br />

die wirtschaftliche Abnutzung zu berücksichtigen. Die wirtschaftliche<br />

Nutzungsdauer kann insbesondere bei vermieteten Hotels, Warenhäusern<br />

usw. kürzer sein als die technische. Maßgebend ist die Zeit vom<br />

Stichtag des Ausgangswerts an, das ist<br />

– bei Anschaffung der Tag des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums<br />

(von Besitz, Nutzen, Lasten und Gefahr),<br />

– bei Herstellung der Tag der Fertigstellung (Benutzbarkeit, Bewohnbarkeit),<br />

– bei Anschaffung oder Herstellung in den alten Bundesländern vor<br />

dem 21. 6. 1948 dieser Stichtag (in Berlin-West 1. 4. 1949),<br />

– bei Anschaffung oder Herstellung in den neuen Bundesländern und<br />

Berlin-Ost der 1. 7. 1990 (BMF vom 29.11.1991, BStBl I 977).<br />

Es kommt also nicht auf die Gesamtnutzungsdauer des Gebäudes an,<br />

sondern auf die Nutzungsdauer in der Hand des jeweiligen Steuerpfl<br />

ichtigen. Die Nutzungsdauer beginnt bei jedem Eigentumswechsel<br />

neu zu laufen.<br />

Zeitpunkt der Anschaffung eines Grundstücks ist der Tag des Übergangs<br />

von Besitz, Nutzen und Lasten. Gehen diese zum ersten Tag<br />

eines Kalenderjahres auf den Erwerber über, so ist das Grundstück<br />

regelmäßig in diesem Kalenderjahr angeschafft (BFH vom 7.11.1991,<br />

BStBl 1992 II 398).<br />

Für ein Gebäude, das in Abbruchabsicht erworben, bis zum Abbruch<br />

durch Vermietung oder Verpachtung genutzt wird, kommt keine Verkürzung<br />

der Nutzungsdauer in Betracht; es ist weiterhin die bisherige AfA<br />

vorzunehmen (BFH vom 25.12.1981, BStBl 1982 II 385).<br />

Zur Berechnung der AfA bei einem Gebäude, das bisher nicht der<br />

Erzielung von Einkünften gewidmet war, siehe BFH vom 14.2.1989<br />

(FR 1989, 528).<br />

(7) Absetzungen <strong>für</strong> außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche<br />

Abnutzung kommen insbesondere in Betracht bei Elementarschä-

den (Feuer, Wasser usw.) und bei Entfernung von Gebäudeteilen im<br />

Zuge eines Umbaues oder wenn ein Gebäude abgebrochen wird, um<br />

Platz <strong>für</strong> einen Neubau zu schaffen. Die Absetzung ist in dem Jahr<br />

vorzunehmen, in dem die außergewöhnliche Abnutzung eingetreten ist.<br />

Nachholung im Jahr der Entdeckung ist zulässig (BFH vom 1.12.1992,<br />

BStBl 1994 II 11 und 12). Nach einer Absetzung <strong>für</strong> außergewöhnliche<br />

Abnutzung ist der noch vorhandene Restwert auf die Restnutzungsdauer<br />

zu verteilen. Die degressive AfA nach § 7 Abs. 5 EStG (Abs. 9) schließt<br />

Absetzungen <strong>für</strong> außergewöhnliche Abnutzung nicht aus (BFH vom<br />

27.6.1978, BStBl 1979 II 8). Eine Absetzung kommt nicht in Betracht,<br />

wenn ein objektiv technisch und wirtschaftlich noch nicht verbrauchtes<br />

Gebäude abgerissen wird, um ein unbebautes Grundstück veräußern<br />

zu können (BFH vom 6.3.1979, BStBl II 551).<br />

Baumängel vor Fertigstellung eines Gebäudes rechtfertigen keine Absetzung<br />

<strong>für</strong> außergewöhnliche Abnutzung (BFH vom 31.3.1992, BStBl II<br />

805). Das gilt auch, wenn der Baumangel erst nach Fertigstellung des<br />

Gebäudes entdeckt worden ist (BFH vom 2.7.1993, BStBl II 702).<br />

Wird ein Gebäude mit der Absicht erworben, es umzubauen und erfolgt<br />

innerhalb von drei Jahren Abriss und Neubau, ist keine Absetzung <strong>für</strong><br />

außergewöhnliche Abnutzung zulässig (BFH vom 4.12.1984, BStBl<br />

1985 II 208). Die Absetzung <strong>für</strong> außergewöhnliche Abnutzung ist nach<br />

BFH vom 1.12.1992, BStBl 1994 II 11 und 12 grundsätzlich im Jahr des<br />

Schadenseintritts, spätestens im Jahr der Entdeckung des Schadens<br />

geltend zu machen; ein Wahlrecht, mit der Inanspruchnahme zu warten,<br />

bis der Versicherer den Schaden ersetzt hat, besteht nicht. Nach einer<br />

Absetzung <strong>für</strong> außergewöhnliche Abnutzung ist der noch vorhandene<br />

Restwert auf die Restnutzungsdauer zu verteilen; bei Gebäuden ist<br />

allerdings die weitere AfA von den um die Absetzung <strong>für</strong> außergewöhnliche<br />

Abnutzung verminderten Anschaffungs- oder Herstellungskosten<br />

mit dem bisherigen AfA-Satz zu berechnen.<br />

(8) Zur Absetzung vergeblicher Aufwendungen zur Anschaffung oder<br />

Herstellung von Wohngebäuden siehe BFH vom 14.2.1978, BStBl II<br />

455 und vom 25.7.1978, BStBl 1979 II 14.<br />

(9) Die Anwendung der degressiven AfA nach § 7 Abs. 5 EStG ist<br />

unterschiedlich geregelt, z.B. zu welchem Zeitpunkt <strong>für</strong> ein Gebäude<br />

Antrag auf Baugenehmigung gestellt, das Gebäude fertig gestellt wurde<br />

und wie es genutzt wird. Zeitlich unterschiedliche Regelungen gelten<br />

auch hinsichtlich derjenigen Personen, die berechtigt sind, degressive<br />

AfA geltend zu machen. Die degressive AfA kommt nur <strong>für</strong> im Inland<br />

belegene Gebäude in Betracht. Für Gebäude im Beitrittsgebiet ist sie<br />

zulässig, sofern sie von Steuerpfl ichtigen des früheren Bundesgebiets<br />

einschl. Berlin-West nach dem 1.7.1990, von Steuerpfl ichtigen des<br />

Beitrittsgebiets nach dem 31.12.1990 angeschafft oder hergestellt<br />

worden sind.<br />

Bei im Inland belegenen Gebäuden, die vom Steuerpfl ichtigen hergestellt<br />

oder bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung angeschafft<br />

worden sind, können abweichend von der linearen AfA als Absetzung<br />

<strong>für</strong> Abnutzung die folgenden Beträge abgezogen werden:<br />

• bei Gebäuden im Sinne des § 7 Absatz 4 Satz 1 Nr. 1, die vom<br />

Steuerpfl ichtigen auf Grund eines vor dem 1. Januar 1994 gestellten<br />

Bauantrags hergestellt oder auf Grund eines vor diesem Zeitpunkt<br />

rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags angeschafft<br />

worden sind,<br />

– im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden 3 Jahren<br />

jeweils 10 %,,<br />

– in den darauf folgenden 3 Jahren jeweils 5 %,<br />

– in den darauf folgenden 18 Jahren jeweils 2,5 %,<br />

• bei Gebäuden im Sinne des § 7 Absatz 4 Satz 1 Nr. 2,die vom<br />

Steuerpfl ichtigen auf Grund eines vor dem 1. Januar 1995 gestellten<br />

Bauantrags hergestellt oder auf Grund eines vor diesem Zeitpunkt<br />

rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags angeschafft<br />

worden sind,<br />

– im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden 7 Jahren<br />

jeweils 5 %,<br />

– in den darauf folgenden 6 Jahren jeweils 2,5 %,<br />

– in den darauf folgenden 36 Jahren jeweils 1,25 %,<br />

• bei Gebäuden im Sinne des § 7 Absatz 4 Satz 1 Nr. 2, soweit sie<br />

Wohnzwecken dienen, die vom Steuerpfl ichtigen<br />

a) auf Grund eines nach dem 28. Februar 1989 und vor dem 1.<br />

Januar 1996 gestellten Bauantrags hergestellt oder nach dem<br />

28. Februar 1989 auf Grund eines nach dem 28. Februar 1989<br />

Was ist steuerpflichtig? Suchnummer 182<br />

– 175 –<br />

und vor dem 1. Januar 1996 rechtswirksam abgeschlossenen<br />

obligatorischen Vertrags angeschafft worden sind,<br />

– im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden 3 Jahren<br />

jeweils 7 %,<br />

– in den darauf folgenden 6 Jahren jeweils 5 %,<br />

– in den darauf folgenden 6 Jahren jeweils 2 %,<br />

– in den darauf folgenden 24 Jahren jeweils 1,25 %,<br />

b) auf Grund eines nach dem 31. Dezember 1995 und vor dem 1.<br />

Januar 2004 gestellten Bauantrags hergestellt oder auf Grund<br />

eines nach dem 31. Dezember 1995 und vor dem 1. Januar<br />

2004 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags<br />

angeschafft worden sind,<br />

– im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden 7 Jahren<br />

jeweils 5 %,<br />

– in den darauf folgenden 6 Jahren jeweils 2,5 %,<br />

– in den darauf folgenden 36 Jahren jeweils 1,25 %,<br />

c) auf Grund eines nach dem 31. Dezember 2003 gestellten Bauantrags<br />

hergestellt oder auf Grund eines nach dem 31. Dezember<br />

2003 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags<br />

angeschafft worden sind,<br />

– im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden 9 Jahren<br />

jeweils 4 %,<br />

– in den darauf folgenden 8 Jahren jeweils 2,5 %,<br />

– in den darauf folgenden 32 Jahren jeweils 1,25 %,<br />

der Anschaffungs- oder Herstellungskosten.<br />

Bei Gebäuden, die nicht zum Betriebsvermögen gehören und nicht<br />

Wohnzwecken dienen, kommt die degressive AfA nicht mehr in<br />

Betracht, wenn der Bauantrag nach dem 31.12.1994 gestellt oder<br />

der Kaufvertrag nach diesem Zeitpunkt rechtswirksam abgeschlossen<br />

wurde. Für diese Gebäude kommt nur noch die lineare AfA mit 2 %<br />

in Betracht (Abs. 2). Ein Gebäude, das Ferienwohnungen enthält, die<br />

<strong>für</strong> kürzere Zeiträume an wechselnde Feriengäste vermietet werden,<br />

dient nicht Wohnzwecken i.S. des § 7 Abs. 5 Satz 2 EStG (BFH vom<br />

14.3.2000, BStBl 2001 II 65).<br />

Im Falle der Anschaffung ist Voraussetzung, dass das Gebäude<br />

spätestens bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung angeschafft<br />

worden ist. Ferner ist die degressive AfA durch den Erwerber davon<br />

abhängig, dass der Veräußerer (Bauherr) selbst keine degressiven oder<br />

erhöhten Absetzungen oder Sonderabschreibungen <strong>für</strong> das Gebäude in<br />

Anspruch genommen hat; der Veräußerer hat dies dem Erwerber durch<br />

eine Bestätigung oder Erklärung im Kaufvertrag nachzuweisen. Die<br />

AfA gemäß § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG kann auch der Zweiterwerber<br />

im Herstellungsjahr nicht in Anspruch nehmen, wenn sie bereits bei<br />

einem Ersterwerber berücksichtigt worden ist. In diesem Fall schließt<br />

jedoch § 7 Abs. 5 Satz 2 EStG die Inanspruchnahme der AfA gemäß<br />

§ 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG durch den Zweiterwerber im folgenden<br />

Jahr nicht aus (BFH vom 3.4.2001, BStBl II 599). Die Anwendung höherer<br />

oder niedrigerer AfA-Sätze ist ausgeschlossen. Eine Herstellung<br />

eines Gebäudes (Gebäudeteils) ist gegeben, wenn es bautechnisch<br />

neuerrichtet wird. Eine Eigentumswohnung wird nicht allein schon<br />

durch die rechtliche Umwandlung eines bestehenden Gebäudes in<br />

Eigentumswohnungen hergestellt (BFH vom 24.11.1992, BStBl 1993<br />

II 188). Bei der Überführung eines Gebäudes vom Betriebsvermögen<br />

in das sonstige Vermögen kommt die degressive AfA nur in Betracht,<br />

wenn das Gebäude im Jahr der Fertigstellung entnommen wird und<br />

während der Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen degressive AfA<br />

nicht in Anspruch genommen worden ist (BFH vom 8.11.1994, BStBl<br />

1995 II 170). Degressive Absetzung <strong>für</strong> Abnutzung gemäß § 7 Abs. 5,<br />

5a EStG kann ferner nicht <strong>für</strong> neu geschaffene Wohnungen gewährt<br />

werden, die in einem einheitlichen Nutzungszusammenhang und Funktionszusammenhang<br />

mit einer bereits vorhandenen Wohnung stehen<br />

(BFH vom 7.7.1998, BStBl II 625).<br />

Nachträgliche Herstellungskosten sind der bisherigen AfA-Bemessungsgrundlage<br />

zuzuschlagen. Sie können so behandelt werden, als<br />

wären sie zu Beginn des Jahres aufgewendet worden.<br />

Beispiel:<br />

Für ein Gebäude, das nach § 7 Abs. 5 EStG degressiv abgesetzt wird, werden im<br />

vierten Jahr nachträgliche Herstellungskosten aufgewendet.<br />

Berechnung der weiteren AfA:

Suchnummern 183 bis 188 Was ist steuerpflichtig?<br />

Herstellungskosten des Gebäudes 200 000 €<br />

AfA in den ersten drei Jahren jeweils<br />

5 % von 200 000 € = 10 000 €<br />

Nachträgliche Herstellungskosten im 4. Jahr 20 000 €<br />

AfA-Bemessungsgrundlage ab dem 4. Jahr 220 000 €<br />

Für das 4. bis 7. Jahr beträgt die AfA je 5 % aus 220 000 € = 11 000 €.<br />

Die degressive AfA ist nur mit den oben angegebenen Staffelsätzen<br />

zulässig; höhere oder niedrigere Sätze sind ausgeschlossen. Im Jahr<br />

der Fertigstellung kann die degressive AfA stets mit dem vollen<br />

Jahresbetrag abgezogen werden, im Jahr der Veräußerung dagegen<br />

nur zeitanteilig. Bei Nutzungsänderung des Gebäudes während des<br />

Jahres (ein Wirtschaftsgebäude dient künftig Wohnzwecken, ein Mietwohnneubau<br />

wird Bürogebäude) ist der jeweilige AfA-Satz nur auf den<br />

entsprechenden Zeitraum anzuwenden. Ist ein Gebäude, das degressiv<br />

abgeschrieben worden ist, aus dem Betriebsvermögen entnommen<br />

worden, kann die degressive AfA im übrigen Vermögen nicht fortgeführt<br />

werden (BFH vom 2.7.1992, BStBl II 909).<br />

(10) Die AfA ist „bis zur vollen Absetzung“ der Anschaffungs- oder<br />

Herstellungskosten des jeweiligen Gebäudes oder des an deren Stelle<br />

tretenden Werts vorzunehmen. Die volle Absetzung ist bei Gebäuden,<br />

die zum übrigen Vermögen gehören, erreicht, sobald die Summe der<br />

insgesamt vorgenommenen Absetzungen <strong>für</strong> Abnutzung einschließlich<br />

der Absetzung <strong>für</strong> außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche<br />

Abnutzung so hoch ist wie die Anschaffungs- oder Herstellungskosten<br />

des Gebäudes. Die Anschaffung kann in einem vor dem Jahr der<br />

Fertigstellung liegenden Zeitpunkt stattgefunden haben. In derartigen<br />

Fällen ist die Bemessungsgrundlage <strong>für</strong> die Absetzungen die Summe<br />

aus den Anschaffungskosten <strong>für</strong> das unfertige Gebäude und den zur<br />

Fertigstellung aufgewendeten Herstellungskosten.<br />

Versehentlich oder absichtlich unterlassene AfA kann nicht nachgeholt<br />

werden (BFH vom 20.1.1987, BStBl II 491). Ein Wechsel von der degressiven<br />

Absetzung nach § 7 Abs. 5 EStG zur linearen AfA nach § 7<br />

Abs. 4 EStG ist nicht zulässig.<br />

183 Absetzungen <strong>für</strong> Substanzverringerung<br />

Absetzungen <strong>für</strong> Substanzverringerung kommen <strong>für</strong> Steinbrüche,<br />

Kiesgruben, Tongruben, Bergbauunternehmen und ähnliche Betriebe,<br />

die einen Verbrauch der Substanz mit sich bringen, in Betracht.<br />

Durch die Absetzungen, entsprechend dem Umfang des Substanzverzehrs,<br />

wird der Aufwand, der <strong>für</strong> die abgebaute Bodensubstanz<br />

gemacht wurde, auf die Dauer der Ausbeute verteilt. Absetzungen<br />

sind auch vorzunehmen, wenn es sich um ein zeitlich befristetes Recht<br />

handelt und Anschaffungskosten nicht angefallen sind, weil das Recht<br />

unentgeltlich erworben wurde. Bei Bodenschätzen, die der Steuerpfl<br />

ichtige erst nach dem Erwerb des Grundstücks entdeckt hat, sind<br />

Absetzungen <strong>für</strong> Substanzverringerung nicht zulässig (§ 11d Abs. 2<br />

EStDV). Ein absetzungsfähiges Wirtschaftsgut entsteht erst, wenn<br />

begründete Vorstellungen über den Umfang und die Abbauwürdigkeit<br />

des Bodenschatzes bestehen und mit einem Abbau des Vorkommens<br />

zu rechnen ist (BFH vom 6.12.1990, BStBl 1991 II 346, BMF vom<br />

9.8.1993, BStBl I 678). Bei unentgeltlichen Erwerb ist hinsichtlich<br />

der Absetzungen von dem Wert und dem Prozentsatz auszugehen,<br />

die beim Rechtsvorgänger maßgebend sein würden, wenn er noch<br />

Eigentümer des Wirtschaftsguts wäre; Absetzungen sind nur zulässig,<br />

soweit die vom Rechtsvorgänger und dem Rechtsnachfolger zusammen<br />

vorgenommenen Absetzungen noch nicht zur vollen Absetzung geführt<br />

haben. Bei der Absetzung <strong>für</strong> Substanzverringerung (AfS) besteht ein<br />

Wahlrecht zwischen der Absetzung in gleichen Jahresbeträgen und<br />

der Absetzung nach Maßgabe des Substanzverzehrs. Letztere wird<br />

in der Regel nach folgender Formel berechnet:<br />

Anschaffungskosten x Jahresförderung<br />

AfS = –––––––––––––––––––––––––––––––––<br />

Substanzmenge<br />

Hat in einem Jahr der Abbau geruht, dann ist eine Substanzverringerung<br />

nicht eingetreten, somit entfällt eine AfS nach der zweiten<br />

Berechnungsmethode. Stellt sich die Schätzung der anstehenden<br />

Substanz später als unrichtig heraus, dann ist <strong>für</strong> die folgenden Jahre<br />

eine Neuberechnung vorzunehmen. Nicht bewusst unterlassene AfS<br />

können in der Form nachgeholt werden, dass sie in gleichen Beträgen<br />

auf die restliche Nutzungsdauer verteilt werden.<br />

– 176 –<br />

184 – 186 Derzeit nicht belegt<br />

187 Erhöhte Absetzungen <strong>für</strong> Baumaßnahmen<br />

nach dem Baugesetzbuch<br />

Nach § 7h EStG können von den Herstellungskosten<br />

<strong>für</strong> Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen i.S.d.<br />

§ 177 Baugesetzbuch,<br />

die <strong>für</strong> vermietete Gebäude in einem förmlich festgelegten Sanierungsgebiet<br />

oder einem städtebaulichen Entwicklungsbereich<br />

aufgewendet worden sind,<br />

an Stelle der „normalen“ AfA<br />

im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden sieben Jahren<br />

jeweils bis zu 9 %<br />

und in den folgenden vier Jahren jeweils bis zu 7 %<br />

abgesetzt werden. Die Absetzungen sind auch bei Maßnahmen zulässig,<br />

die der Erhaltung, Erneuerung und funktionsgerechten Verwendung<br />

eines Gebäudes dienen, das wegen seiner geschichtlichen,<br />

künstlerischen oder städtebaulichen Bedeutung erhalten bleiben soll<br />

und zu deren Durchführung sich der Eigentümer neben bestimmten<br />

Modernisierungsmaßnahmen gegenüber der Gemeinde aufgrund einer<br />

konkreten vertraglichen Vereinbarung verpfl ichtet hat. Baumaßnahmen,<br />

die ohne konkrete vertragliche Vereinbarung auf freiwilliger Grundlage<br />

durchgeführt werden, sind nicht begünstigt. Die Herstellungskosten<br />

sind zu kürzen um die Zuschüsse aus Sanierungs- oder Entwicklungsförderungsmitteln.<br />

Voraussetzung <strong>für</strong> die Inanspruchnahme der Vergünstigungen ist die<br />

Vorlage einer Bescheinigung der zuständigen Gemeindebehörde,<br />

dass begünstigte Baumaßnahmen durchgeführt wurden. Sind dem<br />

Steuerpfl ichtigen Zuschüsse aus Sanierungs- oder Entwicklungsförderungsmitteln<br />

gewährt worden, so hat die Bescheinigung auch deren<br />

Höhe zu enthalten. Diese Bescheinigung ist <strong>für</strong> die Finanzverwaltung<br />

ein Grundlagenbescheid im Sinne der §§171 Abs. 10, 175 Abs.1 Satz 1<br />

Nr. 1 AO. Die Bescheinigung nach § 82g Abs.1 Satz 3 EStDV (jetzt: § 7h<br />

EStG) ist hinsichtlich der in Satz 1 genannten bau- und raumordnungsrechtlichen<br />

Voraussetzungen bindend, wenn die Gemeindebehörde<br />

eine Baumaßnahme i.S.d. § 43 Abs. 3 Satz 2 StBauFG bescheinigt,<br />

und sich aus den Umständen ergibt, dass die Gemeindebehörde alle<br />

von ihr zu beurteilenden Voraussetzungen des § 82g EStDV geprüft<br />

und als erfüllt angesehen hat (BFH vom 17.12.1996, BStBl 1997 II 398).<br />

Steht das Gebäude im Eigentum mehrerer Personen, so dürfen die erhöhten<br />

Absetzungen von allen Eigentümern nur mit einem einheitlichen<br />

Prozentsatz geltend gemacht werden. Die Vergünstigung, gilt sowohl<br />

<strong>für</strong> zu einem Betriebsvermögen als auch <strong>für</strong> zum übrigen Vermögen<br />

gehörende Gebäude.<br />

Wegen größerer Erhaltungsaufwendungen in Sanierungsgebieten<br />

siehe SN 180a.<br />

188 Erhöhte Absetzungen <strong>für</strong> den Erhaltungs-<br />

und Modernisierungsaufwand kulturhistorisch<br />

und städtebaulich wertvoller Gebäude<br />

(Baudenkmäler)<br />

Nach § 7i EStG können bei einem vermieteten Gebäude, das als<br />

Baudenkmal anerkannt ist, von den Herstellungskosten <strong>für</strong> bestimmte<br />

Baumaßnahmen<br />

an Stelle der linearen AfA<br />

im Jahr der Herstellung und in den sieben folgenden Jahren jeweils<br />

bis zu 9 %<br />

und in den folgenden vier Jahren jeweils bis zu 7 % abgesetzt<br />

werden.<br />

Begünstigt sind Baumaßnahmen, die nach Art und Umfang zur Erhaltung<br />

des Gebäudes als Baudenkmal und zu einer sinnvollen Nutzung<br />

erforderlich und die nach Abstimmung mit der zuständigen Stelle<br />

durchgeführt worden sind. Eine sinnvolle Nutzung ist nur anzunehmen,<br />

wenn das Gebäude in der Weise genutzt wird, dass die Erhaltung der<br />

schützenswerten Substanz des Gebäudes auf die Dauer gewährleistet

ist. Die erhöhte Absetzung ist auch zulässig bei Gebäudeteilen, die<br />

Baudenkmäler sind. Das gleiche gilt <strong>für</strong> Gebäude, die selbst keine<br />

Baudenkmäler, aber Teil einer Gebäudegruppe oder Gesamtanlage<br />

sind, die als Einheit geschützt ist, soweit die Herstellungskosten nach<br />

Art und Umfang zur Erhaltung des schützenswerten Erscheinungsbildes<br />

der Gruppe oder Anlage erforderlich sind. Das Vorliegen der geforderten<br />

Voraussetzungen und die Erforderlichkeit der Baumaßnahmen muss<br />

durch eine Bescheinigung der nach Landesrecht zuständigen Denkmalbehörde<br />

nachgewiesen werden. Eine Übersicht über die zuständigen<br />

Bescheinigungsbehörden enthält das BMF-Schreiben v. 6. 1. <strong>2009</strong><br />

BStBl I <strong>2009</strong>, 39. Diese Bescheinigung ist <strong>für</strong> die Finanzverwaltung ein<br />

Grundlagenbescheid im Sinne der §§171 Abs. 10, 175 Abs.1 Satz 1 Nr. 1<br />

AO. Die Bindungswirkung der Bescheinigung nach § 82i Abs. 2 EStDV<br />

(jetzt mit Abweichungen § 7i EStG) beschränkt sich auf die Denkmaleigenschaft<br />

des Gebäudes sowie darauf, ob die Aufwendungen nach Art<br />

und Umfang zur Erhaltung des Gebäudes als Baudenkmal und zu seiner<br />

sinnvollen Nutzung erforderlich sind. Über das Vorliegen der übrigen<br />

Tatbestandsmerkmale des § 82i Abs. 1 EStDV haben die Finanzbehörden<br />

in eigener Kompetenz zu entscheiden (BFH vom 15.10.1996,<br />

BStBl 1997 II 176). Die Bescheinigung der Denkmalbehörde nach § 82i<br />

Abs. 2 EStDV, dass die Herstellungskosten <strong>für</strong> Baumaßnahmen an dem<br />

denkmalgeschützten Gebäude nach Art und Umfang zur Erhaltung des<br />

Gebäudes als Baudenkmal und zu seiner sinnvollen Nutzung erforderlich<br />

waren, ist dabei <strong>für</strong> das Finanzamt auch insoweit bindend, als<br />

die Herstellungskosten den Bau eines Wintergartens betreffen (BFH<br />

vom 5.11.1996, BStBl 1997 II 244). Nach Ablauf der ersten 7 Jahre ist<br />

ein etwa noch vorhandener Restwert den Anschaffungs- oder Herstellungskosten<br />

des Gebäudes oder dem an deren Stelle tretenden Wert<br />

hinzuzurechnen; die weitere AfA ist einheitlich <strong>für</strong> das gesamte Gebäude<br />

nach dem sich hiernach ergebenden Betrag und dem <strong>für</strong> das Gebäude<br />

maßgebenden Hundertsatz zu bemessen. Ohne Bedeutung ist, ob das<br />

Gebäude zum Betriebsvermögen oder zum sonstigen Vermögen gehört<br />

und ob es gewerblichen, berufl ichen oder Wohnzwecken dient. Fällt die<br />

Eigenschaft als Baudenkmal innerhalb des Begünstigungszeitraums<br />

weg, so können die erhöhten Absetzungen nicht weiter in Anspruch<br />

genommen werden. Die erhöhten Absetzungen von Herstellungskosten<br />

bei Baudenkmälern kann der Steuerpfl ichtige auch im Jahre der Veräußerung<br />

des Baudenkmals mit dem vollen Jahresbetrag von bis zu 9<br />

% in Anspruch nehmen (BFH vom 18.6.1996, BStBl II 645).<br />

Sind Herstellungsaufwendungen oder Teile davon auch nach anderen<br />

Vorschriften begünstigt, so muss sich der Steuerpfl ichtige <strong>für</strong> eine der<br />

Vergünstigungen entscheiden.<br />

Wegen der Behandlung größerer Erhaltungsaufwendungen <strong>für</strong> Baudenkmäler<br />

siehe SN 180a. Zum Abzug von Aufwendungen <strong>für</strong> Baudenkmäler,<br />

die nicht der Einnahmeerzielung dienen, siehe SN 200a.<br />

189 Steuerabzug <strong>für</strong> im Inland erbrachte Bauleistungen<br />

(1) Mit dem Gesetz zur Eindämmung der illegalen Betätigung im Baugewerbe<br />

vom 30.8.2001 (BGBl I S. 2267) wurde zur Sicherung von<br />

Steueransprüchen bei Bauleistungen ein Steuerabzug eingeführt. Die<br />

Regelungen hierzu enthält der Abschnitt VII des Einkommensteuergesetzes<br />

(§§ 48 bis 48d EStG). Ab 1.1.2002 haben danach unternehmerisch<br />

tätige Auftraggeber von Bauleistungen (Leistungsempfänger)<br />

im Inland einen Steuerabzug von 15 % der Gegenleistung <strong>für</strong> Rechnung<br />

des die Bauleistung erbringenden Unternehmens (Leistender)<br />

vorzunehmen, wenn nicht eine gültige, vom zuständigen Finanzamt<br />

des Leistenden ausgestellte Freistellungsbescheinigung vorliegt oder<br />

bestimmte Freigrenzen nicht überschritten werden.<br />

Ausführliche Bestimmungen zum Steuerabzug von Vergütungen <strong>für</strong> im<br />

Inland erbrachte Bauleistungen sind folgenden Verwaltungsanweisungen<br />

zu entnehmen: BMF vom 1.11.2001, BStBl I 804, welches ersetzt<br />

wurde durch BMF vom 27.12.2002, BStBl I 1399 und geändert wurde<br />

durch BMF vom 4.9.2003, BStBl I 431 (wegen BFH vom 13.11.2002,<br />

BStBl II 2003, 716).<br />

Was ist steuerpflichtig? Suchnummern 189 bis 191<br />

– 177 –<br />

G. Sonstige Einkünfte<br />

190 Begriff<br />

Sonstige Einkünfte i. S. von § 2 Abs. 1 Nr. 7 EStG die <strong>für</strong> Körperschaften,<br />

Personenvereinigungen und Vermögensmassen relevant sein<br />

können sind:<br />

1. Wiederkehrende Bezüge (Renten, Zuschüsse und sonstige Vorteile)<br />

2. Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften<br />

3. Einkünfte aus bestimmten Leistungen.<br />

Obige Einkünfte gehören nur dann zu den sonstigen Einkünften, wenn<br />

sie nicht einer der in den vorhergehenden SN dargestellten Einkunftsarten<br />

zuzurechnen sind.<br />

Die sonstigen Einkünfte werden als Überschuss der Einnahmen über<br />

die Werbungskosten ermittelt. Wegen der zeitlichen Erfassung der<br />

Einnahmen und Werbungskosten siehe SN 80. Bei den Renten und<br />

den sonstigen wiederkehrenden Bezügen wird ein Werbungskosten-<br />

Pauschbetrag von zusammen 102 € gewährt. Sind die Werbungskosten<br />

höher als der Pauschbetrag, ist der höhere Betrag abzugsfähig.<br />

191 Allgemeines zu Renten<br />

(1) Renten sind Leistungen in Geld oder Geldeswert, die in bestimmten<br />

Zeiträumen wiederkehren und aufgrund einer einheitlichen<br />

Verpfl ichtung dem Rentenstammrecht, zu entrichten sind (§ 1199<br />

BGB, BFH vom 11.3.1992, BStBl II 499). Sie sind steuerlich nur von<br />

Bedeutung, soweit ihnen eine rechtlich erzwingbare Verpfl ichtung<br />

zugrunde liegt (Vertrag, letztwillige Verfügung). Auf die Formvorschriften<br />

ist besonderes Gewicht zu legen, weil sonst freiwillige Zuwendungen<br />

anzunehmen sind, die vom Empfänger nicht zu versteuern<br />

sind, sofern der Geber unbeschränkt steuerpfl ichtig ist. Neben der<br />

rechtlichen Verpfl ichtung ist <strong>für</strong> den Begriff der Rente die Dauer der<br />

Zahlungsverpfl ichtung wesentlich. Ein Merkmal der Rente ist, dass Leistungen<br />

während eines längeren Zeitraums wiederkehren. Bei einem<br />

unentgeltlich erworbenen Rentenstammrecht muss die vorgesehene<br />

Laufzeit der Rente regelmäßig einen Zeitraum von mindestens zehn<br />

Jahren umfassen. Die vertragliche Vereinbarung, dass bei Wegfall der<br />

Geschäftsgrundlage die Höhe der Rente geändert werden soll, schließt<br />

dagegen nicht aus, die Bezüge als Rente zu behandeln. Begriffl ich liegt<br />

keine Rente vor, wenn der laufende Bezug nach einem Prozentsatz<br />

einer erheblich schwankenden und u.U. ganz entfallenden Größe,<br />

wie z.B. dem gewerblichen Gewinn eines Unternehmens, bemessen<br />

wird. Gleiches gilt, wenn die einzelne Rentenzahlung vertraglich von<br />

den jeweiligen wirtschaftlichen Verhältnissen vom Rentenzahler oder<br />

-empfänger abhängt (BFH vom 11.10.1963, BStBl III 594). In solchen<br />

Fällen liegt beim Leistenden eine dauernde Last und beim Empfänger<br />

ein sonstiger wiederkehrender Bezug vor. Es gelten dann nicht die<br />

Ausführungen in SN 191, sondern in SN 196.<br />

(2) Für die steuerliche Beurteilung ist wichtig, ob eine Rente aus betrieblichen<br />

Gründen oder aus anderen Gründen gezahlt wird. Maßgebend<br />

ist die wirtschaftliche Zweckbestimmung der Rente, nicht die bürgerlichrechtliche<br />

Form. Betriebliche Renten (SN 191) sind im Wesentlichen<br />

solche Renten, die mit Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft,<br />

Gewerbebetrieb und aus selbständiger Arbeit in wirtschaftlichem Zusammenhang<br />

stehen (z.B. Rente aus der Veräußerung eines Betriebs).<br />

Außerbetrieblich sind alle anderen Renten (SN 191).<br />

(3) Renten, die auf die Lebenszeit einer oder mehrerer Personen abgestellt<br />

worden sind, werden als „Leibrenten“ bezeichnet, Renten, die auf<br />

die Lebenszeit einer Person oder mehrerer Personen abgestellt sind,<br />

jedoch auf eine bestimmte Zeit begrenzt sind, werden als „abgekürzte<br />

Leibrenten“ bezeichnet. Im Gegensatz zu Zeitrenten, die ohne Rücksicht<br />

auf die Lebensdauer einer Person stets mit Ablauf der bestimmten<br />

Zeit enden, erlöschen abgekürzte Leibrenten schon dann, wenn die<br />

Person, von deren Lebenszeit sie abhängt, vor Ablauf der zeitlichen<br />

Begrenzung stirbt. Überlebt die Person die zeitliche Begrenzung, so<br />

endet die abgekürzte Leibrente mit ihrem Zeitablauf. Bei Leibrenten<br />

und abgekürzten Leibrenten, die an Körperschaften, Personenvereinigungen<br />

oder Vermögensmassen gezahlt werden, können diese nur auf<br />

das Leben einer anderen (natürlichen) Person abgestellt sein, weil sie<br />

selbst kein Leben im physischen Sinne haben. Eine Rente, die auf die<br />

Dauer des Bestehens eines <strong>körperschaftsteuer</strong>pfl ichtigen Gebildes

Suchnummern 192 bis 197 Was ist steuerpflichtig?<br />

abgestellt ist, gilt als immerwährende Rente. Laufende Zuwendungen,<br />

die unbefristet sind, können im Allgemeinen nicht als Rente angesehen<br />

werden, weil hier ein einheitliches Rentenstammrecht fehlt, sie sind also<br />

sonstige wiederkehrende Bezüge (SN 196). Veräußerungsrenten <strong>für</strong><br />

eine kalendermäßig bestimmte Zeit (Zeitrenten) stellen ihrer Natur<br />

nach in der Regel nur die ratenweise Abtragung eines Kaufpreises dar<br />

(Kaufpreisraten).<br />

(4) Abfi ndungen <strong>für</strong> eine steuerpfl ichtige Rente sind steuerfrei, weil<br />

sie im wirtschaftlichen Ergebnis die Rückzahlung des Rentenkapitals<br />

darstellen.<br />

(5) Sowohl <strong>für</strong> betriebliche Veräußerungsrenten auf Lebenszeit bzw.<br />

<strong>für</strong> eine kalendermäßig bestimmte Zeit als auch <strong>für</strong> außerbetriebliche<br />

Renten kommen Körperschaftsteuerpfl ichtige im Allgemeinen nur als<br />

Rentenverpfl ichtete in Betracht. Die Frage, ob sonstige Einkünfte vorliegen,<br />

stellt sich daher nicht. Vielmehr ist das entscheidende Kriterium<br />

hierbei, ob steuermindernde Aufwendungen (SN 101) vorliegen. Ist<br />

der Rentenberechtigte Gesellschafter der rentenverpfl ichteten Gesellschaft,<br />

kann die zu niedrig bemessene Rente u.U. eine verdeckte<br />

Einlage (SN 92), in Ausnahmefällen auch eine Schenkung unter einer<br />

Aufl age sein. Bei den übrigen <strong>körperschaftsteuer</strong>pfl ichtigen Gebilden<br />

hängen die außerbetrieblich geleisteten Versorgungsrenten nicht mit<br />

steuerpfl ichtigen Einkünften, sondern mit dem unentgeltlich erworbenen<br />

Vermögen zusammen. Sie sind deshalb nicht abzugsfähig. Versorgungsrenten,<br />

die aufgrund der Satzung usw. gezahlt werden, sind<br />

ebenfalls nicht abzugsfähig (SN 83).<br />

192 – 195 Derzeit nicht belegt<br />

196 Sonstige wiederkehrende Bezüge<br />

(1) Sonstige wiederkehrende Bezüge sind Zufl üsse in Geld oder<br />

Sachwerten, die sich in gewissen Zeitabständen wiederholen. Sie<br />

gehören zu den sonstigen Einkünften, sofern sie nicht zu einer der in<br />

den SN 148 bis 188 besprochenen Einkunftsarten gehören und bei<br />

wirtschaftlicher Betrachtung nicht als Kapitalrückzahlung (Kaufpreisraten)<br />

zu werten sind. Wiederkehrende Bezüge von handelsrechtlich<br />

buchführungspfl ichtigen Körperschaften (SN 106) gehören stets zu den<br />

Einkünften aus Gewerbebetrieb. Den sonstigen Einkünften können sie<br />

nur bei anderen Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen<br />

zugerechnet werden. Die Mindestlaufzeit muss 10 Jahre<br />

betragen. „Sonstige wiederkehrende Bezüge“ setzen ferner voraus,<br />

dass sie auf einem einheitlichen Entschluss oder einem einheitlichen<br />

Rechtsgrund beruhen und mit einer gewissen Regelmäßigkeit gewährt<br />

werden. Sie brauchen jedoch nicht stets in derselben Höhe geleistet<br />

zu werden. Bezüge, die sich zwar wiederholen, bei denen aber die<br />

einzelne Leistung jeweils von einer neuen Entschlussfassung oder<br />

Vereinbarung abhängig ist, sind keine wiederkehrenden Bezüge (BFH<br />

vom 20.7.1971, BStBl II 170).<br />

(2) Sonstige wiederkehrende Zuschüsse, die ein unbeschränkt einkommen<br />

oder <strong>körperschaftsteuer</strong>pfl ichtiger Geber als Betriebsausgabe absetzen<br />

kann, sind beim Empfänger zu versteuern (BFH vom 27.11.1959,<br />

BStBl 1960 III 65, SN 197 und 198).<br />

197 Private Veräußerungsgeschäfte<br />

(1) Private Veräußerungsgeschäfte sind nach § 23 EStG:<br />

1. Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den<br />

Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen<br />

(z.B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der<br />

Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als<br />

zehn Jahre beträgt. Gebäude und Außenanlagen sind einzubeziehen,<br />

soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut<br />

oder erweitert werden; dies gilt entsprechend <strong>für</strong> Gebäudeteile,<br />

die selbstständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie<br />

<strong>für</strong> Eigentumswohnungen und in Teileigentum stehende Räume.<br />

Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen<br />

Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich<br />

zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in<br />

den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken<br />

genutzt wurden; als Veräußerung in diesem Sinne gilt auch die<br />

Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen, wenn die<br />

Veräußerung innerhalb eines Zeitraums von 10 Jahren seit Anschaf-<br />

– 178 –<br />

fung des Wirtschaftsguts erfolgt, und die verdeckte Einlage in eine<br />

Kapitalgesellschaft.<br />

2. Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern, bei denen<br />

der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr<br />

als ein Jahr beträgt. Bei Wirtschaftsgütern, die zumindest in einem<br />

Kalenderjahr der Erzielung von Einkünften gedient haben, erhöht<br />

sich der Zeitraum auf zehn Jahre.<br />

Die Gewinne aus der Veräußerung von nach dem 31.12.2008 angeschafften<br />

Wertpapieren sowie aus nach dem 31.12.2008 abgeschlossenen<br />

Termingeschäften, durch die der Steuerpfl ichtige einen<br />

Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen<br />

Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt, sind ab dem<br />

VZ <strong>2009</strong> bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu erfassen.<br />

<strong>2009</strong> noch bei den Einkünften aus Spekulationsgeschäften zu erfassen<br />

sind Gewinne aus der Veräußerung von Wertpapieren und aus Termingeschäften<br />

die vor dem 1. 1. <strong>2009</strong> angeschafft bzw. getätigt wurden und<br />

bei denen die 1-Jahresfrist <strong>2009</strong> abläuft. Zertifi kate, die Aktien vertreten<br />

und Optionsscheine gelten als Termingeschäfte in diesem Sinne.<br />

Als Anschaffung gilt auch die Überführung eines Wirtschaftsguts in das<br />

Privatvermögen des Steuerpfl ichtigen durch Entnahme oder Betriebsaufgabe.<br />

Bei unentgeltlichem Erwerb ist dem Einzelrechtsnachfolger<br />

<strong>für</strong> Zwecke dieser Vorschrift die Anschaffung, die Überführung des<br />

Wirtschaftsguts in das Privatvermögen durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen.<br />

Die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder<br />

mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft gilt als Anschaffung<br />

oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter. Als Veräußerung<br />

gilt auch die Einlage eines Wirtschaftsgutes in ein Betriebsvermögen<br />

und die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft.<br />

Ein privates Veräußerungsgeschäft setzt die Identität zwischen dem<br />

angeschafften und dem veräußerten Wirtschaftsgut voraus. Diese ist<br />

auch dann noch insoweit gewahrt, als ein unbebautes Grundstück parzelliert<br />

und eine Parzelle innerhalb der Spekulationsfrist veräußert wird<br />

(BFH vom 19.7.1983, BStBl 1984 II 26). Die Identität ist auch gegeben,<br />

wenn ein Grundstück mit Rohbau erworben, der Bau fertig gestellt<br />

und das Grundstück wieder veräußert wird, wobei das Gebäude in<br />

das Spekulationsgeschäft mit einzubeziehen ist (BFH vom 29.3.1989,<br />

BStBl II 652). Nach der Anschaffung vorgenommene Herstellungskosten<br />

schließen die Annahme eines privaten Veräußerungsgeschäftes nur<br />

aus, wenn dadurch das angeschaffte Wirtschaftsgut bei wirtschaftlicher<br />

Betrachtung in ein anderes umgestaltet wird. Baut der Käufer einer<br />

Eigentumswohnung, die beim Erwerb lediglich aus einem „Dachboden<br />

im absoluten Rohzustand“ besteht, diese zu einer Dachgeschosswohnung<br />

aus, um sie anschließend zu veräußern, kommt ein privates<br />

Veräußerungsgeschäft nicht hinsichtlich der Dachgeschosswohnung,<br />

sondern nur hinsichtlich des Miteigentumsanteils am Grund und Boden<br />

in Betracht (BFH vom 27.8.1997, BStBl 1998 II 135).<br />

Aus den privaten Veräußerungsgeschäften scheiden alle Veräußerungen<br />

von Wirtschaftsgütern aus, die zu einem Betriebsvermögen<br />

gehören. Hier werden die erzielten Gewinne im Rahmen des<br />

betrieblichen Gewinns erfasst. Im Übrigen können alle Wirtschaftsgüter<br />

Gegenstand eines Spekulationsgeschäfts sein (z.B. auch Kunstgegenstände,<br />

Fahrzeuge, Sammlungen usw.).<br />

Ein Spekulationsgeschäft setzt voraus, dass ein angeschaffter (erworbener)<br />

Gegenstand veräußert wird. Die Veräußerung selbst hergestellter<br />

Wirtschaftsgüter fällt nicht darunter. Siehe hierzu aber die<br />

Ausführungen zu Erwerb und Veräußerung von Grundstücken. Die<br />

Anschaffung in diesem Sinn setzt grundsätzlich einen entgeltlichen<br />

Erwerb voraus. Der Ersatz eines Grundstücks durch ein anderes im<br />

Zusammenhang mit einer drohenden Enteignung ist ein Anschaffungsgeschäft<br />

i.S. von § 23 EStG (BFH vom 7.12.1976, BStBl 1977 II 209).<br />

Der unentgeltliche Erwerb im Wege der Gesamtrechtsnachfolge<br />

(Erbschaft, Vermächtnis) ist keine Anschaffung i.S. des § 23 EStG<br />

(BFH vom 22.9.1987, BStBl 1988 II 250 und vom 12.7.1988, BStBl II<br />

942). Der Erbe übernimmt aber als Gesamtrechtsnachfolger das ererbte<br />

Wirtschaftsgut als ein vom Erblasser angeschafftes Wirtschaftsgut.<br />

Ein Spekulationsgeschäft liegt also vor, wenn der Erbe ein durch den<br />

Erblasser angeschafftes Wirtschaftsgut innerhalb der vorgesehenen<br />

Frist nach Anschaffung durch den Erblasser veräußert. In anderen<br />

Fällen unentgeltlichen Erwerbs (Schenkung, vorweggenommene<br />

Erbfolge) ist dagegen Anschaffung anzunehmen (BFH vom 3.8.1976,<br />

BStBl 1977 II 382).<br />

Im Zwangsversteigerungsverfahren ist die Abgabe des Meistgebots<br />

ein Anschaffungsgeschäft und die Abtretung der Rechte hieraus ein

Veräußerungsgeschäft im Sinne von § 23 EStG (BFH vom 28.6.1977,<br />

BStBl II 827 und vom 29.3.1989, BStBl II 652). Als Veräußerung anzusehen<br />

ist ein beide Vertragsparteien bindender Vorvertrag (BFH vom<br />

13.12.1983, BStBl 1984 II 311).<br />

Wegen der Frage, unter welchen Voraussetzungen der Erwerb im<br />

Rahmen der Erbauseinandersetzung über Wirtschaftsgüter des nicht<br />

betrieblichen Vermögens unentgeltlich, teilentgeltlich oder entgeltlich<br />

erfolgt, wird auf BMF vom 11.1.1993 (BStBl I 62) hingewiesen. Setzt<br />

sich eine Gesamthandgemeinschaft über ein Grundstück durch Realteilung<br />

mit Spitzenausgleich auseinander, so liegt ein entgeltliches<br />

Rechtsgeschäft <strong>für</strong> den über die Gesamthandbeteiligung des Erwerbers<br />

hinausgehenden Anteil vor. Die Veräußerung dieses Grundstücks innerhalb<br />

der Spekulationsfrist führt nur bezüglich dieses Anteils zu einem<br />

Spekulationsgewinn (BFH vom 22.9.1987, BStBl 1988 II 250).<br />

Keine Anschaffung im Sinne von § 23 EStG liegt vor, wenn der Gesellschafter<br />

einer aufgelösten GmbH in der Liquidation ein zum Betriebsvermögen<br />

der GmbH gehöriges Grundstück erhalten hat und dem<br />

Vermögensübergang kein schuldrechtlicher Vertrag vorhergegangen<br />

ist (BFH vom 19.4.1977, BStBl II 712). Ein steuerpfl ichtiges Spekulationsgeschäft<br />

liegt nicht vor, wenn ein Steuerpfl ichtiger ein Grundstück<br />

veräußert, das er vor mehr als zehn Jahren angeschafft hat, auch wenn<br />

die Frist zwischen Fertigstellung eines darauf errichteten Gebäudes<br />

und Veräußerung des Grundstücks weniger als zehn Jahre beträgt.<br />

Bei Veräußerung von Gegenständen, die aus einem Betriebsvermögen<br />

entnommen und innerhalb der Spekulationsfrist veräußert werden, gilt<br />

die Entnahme als Anschaffung. Keine Anschaffung ist der Erwerb<br />

kraft Gesetzes oder Hoheitsaktes (BFH vom 19.4.1977, BStBl II<br />

712). Entsprechendes gilt bei Erwerb eines Ersatzgrundstücks das der<br />

Steuerpfl ichtige <strong>für</strong> ein enteignetes Grundstück infolge eines gesetzlich<br />

begründeten Anspruchs erhalten hat (BFH vom 5.5.1961, BStBl III 385).<br />

Keine Anschaffung i.S. von § 23 EStG sind ferner die Rückübertragung<br />

von enteignetem Grundbesitz oder dessen Rückgabe nach Aufhebung<br />

der staatlichen Verwaltung auf Grund des Gesetzes zur Regelung offener<br />

Vermögensfragen (BMF vom 11.1.1993, BStBl I 18).<br />

(3) Zur einkommensteuerrechtliche Behandlung von Termingeschäften<br />

im Bereich der privaten Vermögensverwaltung (zur Abgrenzung vom<br />

gewerblichen Wertpapierhandel vgl. BFH vom 29.10.1998 – BStBl 1999<br />

II 448) siehe BMF vom 27.11.2001, BStBl I 986 und SN 168.<br />

Zur Berechnung der Spekulationsfrist bei wiederholtem Kauf und Verkauf<br />

von Wertpapieren siehe BFH vom 24.11.1993 (BStBl 1994 II 591).<br />

Zu Zweifelsfragen betreffend die Besteuerung privater Grundstücksveräußerungsgeschäfte<br />

siehe BMF vom 5. 10. 2000 BStBl I 262.<br />

(5) Gewinn oder Verlust aus privaten Veräußerungsgeschäften ist der<br />

Unterschied zwischen dem Veräußerungspreis einerseits und den<br />

Anschaffungs- und Herstellungskosten und den Werbungskosten<br />

andererseits. Wurden Wertpapiere mit Kredit erworben, so sind die<br />

da<strong>für</strong> gezahlten Schuldzinsen Werbungskosten bei dem Spekulationsgeschäft.<br />

Die darüber hinausgehenden Schuldzinsen sind bis<br />

zur Höhe der Kapitalerträge Werbungskosten bei den Einkünften aus<br />

Kapitalvermögen. Übt ein Besitzer von Aktien ein Bezugsrecht durch<br />

Erwerb junger Aktien aus und verkauft er die jungen Aktien innerhalb<br />

von 12 Monaten, so liegt ein Spekulationsgeschäft vor. Als Anschaffungskosten<br />

<strong>für</strong> die jungen Aktien sind, wenn die Spekulationsfrist <strong>für</strong> die<br />

alten Aktien bereits abgelaufen war, neben dem Zuzahlungsbetrag und<br />

sonstigen Kosten der Börsenkurswert der Bezugsrechte anzusetzen.<br />

Ein Spekulationsgewinn ergibt sich somit in der Regel nur bei einem<br />

zwischenzeitlichen Kursanstieg der jungen Aktien. Bei mehrfachem<br />

Kauf und Verkauf von Wertpapieren sind die Anschaffungskosten<br />

nach Durchschnittswerten zu berechnen. Abweichend hiervon kann<br />

<strong>für</strong> die Berechnung der Frist und <strong>für</strong> die Ermittlung des Veräußerungsgewinns<br />

von den einzelnen Stücken ausgegangen werden, sofern ein<br />

entsprechender Nachweis geführt werden kann. Die Grundsätze des<br />

sog. Fremdvergleichs rechtfertigen es nicht, an Stelle der im Vertrag<br />

tatsächlich vereinbarten Leistung der Besteuerung eine höhere Gegenleistung<br />

unter Hinweis darauf zugrunde zu legen, dass eine solche<br />

unter fremden Dritten gefordert (und erbracht) worden wäre (BFH vom<br />

31.5.2001, BStBl II 756).<br />

Zur Berechnung der Anschaffungskosten eines von einem Aufl assungsgläubiger<br />

versteigerten Grundstücks vgl. BFH vom 28.6.1977<br />

(BStBl II 827). Bei Erwerb eines Grundstücks mit Rohbau, anschließender<br />

Fertigstellung und Veräußerung ist das Gebäude in das Spekulationsgeschäft<br />

einzubeziehen (BFH vom 29.3.1989, BStBl II 652). In Fällen<br />

der Einlage in das Betriebsvermögen und anschließender Veräußerung<br />

aus dem Betriebsvermögen innerhalb der Spekulationsfrist tritt anstelle<br />

Was ist steuerpflichtig? Suchnummer 197<br />

– 179 –<br />

des Veräußerungspreises der im Zeitpunkt der Einlage angesetzte Wert,<br />

in Fällen der verdeckten Einlage der gemeine Wert.<br />

Werbungskosten i.S. der §§ 9 Abs. 1 Satz 1, 23 Abs. 4 Satz 1 EStG<br />

sind – in Angleichung an das <strong>für</strong> alle Überschusseinkunftsarten gleichermaßen<br />

geltende Veranlassungsprinzip und unter Berücksichtigung<br />

einkunftsartbedingter Besonderheiten – grundsätzlich alle durch ein<br />

Spekulationsgeschäft i.S. des § 23 EStG veranlassten Aufwendungen,<br />

die nicht zu den (nachträglichen) Anschaffungs- oder Herstellungskosten<br />

des angeschafften Wirtschaftsgutes gehören (Anschluss an<br />

BFH vom 17.7.1991, BStBl II 916). Wird ein unbebautes Grundstück<br />

innerhalb von zehn Jahren seit der Anschaffung unter Aufgabe der<br />

Bebauungsabsicht wieder veräußert, können die Planungsaufwendungen<br />

(Baugenehmigungsgebühren, Architektenhonorare) als Werbungskosten<br />

bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung<br />

oder im Rahmen des Spekulationsgewinns abziehbar sein (BFH vom<br />

12.12.1996, BStBl 1997 II 603). Zur Frage des Werbungskostenabzuges<br />

bei der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften innerhalb<br />

der Spekulationsfrist siehe Abs. 1.<br />

Bei Überführung eines Wirtschaftsguts in das Privatvermögen des<br />

Steuerpfl ichtigen durch Entnahme oder Betriebsaufgabe tritt an die<br />

Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der nach den §§ 6<br />

Abs. 1 Nr. 4 oder nach 16 Abs. 3 EStG angesetzte Wert. Die Anschaffungs-<br />

oder Herstellungskosten mindern sich ferner um Absetzungen <strong>für</strong><br />

Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit<br />

sie bei der Ermittlung der Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4<br />

bis 6 EStG abgezogen worden sind. Gewinn oder Verlust bei einem<br />

Termingeschäft nach dem o.a. Abs. 1 Nr. 4 ist der Differenzausgleich<br />

oder der durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmte<br />

Geldbetrag oder Vorteil abzüglich der Werbungskosten. Als Zeitpunkt<br />

der Anschaffung gilt der Zeitpunkt des Abschlusses des obligatorischen<br />

Vertrags oder des gleichstehenden Rechtsakts.<br />

Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften bleiben steuerfrei,<br />

wenn der aus diesen Geschäften erzielte Gesamtgewinn im Kalenderjahr<br />

weniger als 600 € betragen hat. Verluste aus diesen Geschäften<br />

dürfen nur bis zur Höhe des Gewinns, der im gleichen Kalenderjahr<br />

erzielt wurde, ausgeglichen werden. Die Verluste mindern jedoch nach<br />

Maßgabe des § 10d EStG die Einkünfte, die der Steuerpfl ichtige in dem<br />

unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden<br />

Veranlagungszeiträumen aus privaten Veräußerungsgeschäften<br />

erzielt hat oder erzielt. Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften<br />

i. S. des § 23 EStG in der bis zum 31. Dezember 2008 anzuwendenden<br />

Fassung können auch mit Einkünften i. S. des § 20 Absatz 2 EStG<br />

(SN 167,168) ausgeglichen werden und mindern nach Maßgabe des<br />

§ 10d EStG die Einkünfte des Steuerpfl ichtigen, die er in den folgenden<br />

Veranlagungszeiträumen aus § 20 Absatz 2 EStG erzielt (§ 23 Absatz<br />

3 Satz 9 und 10 EStG, SN 208).<br />

Das Gesetz spricht bei Spekulationsgeschäften zwar von Gewinn; in<br />

Wirklichkeit handelt es sich aber um die Ermittlung des Überschusses<br />

der Einnahmen über die Werbungskosten. In Fällen der Einlage in<br />

das Betriebsvermögen und anschließender Veräußerung aus dem<br />

Betriebsvermögen innerhalb der Spekulationsfrist sind Gewinne oder<br />

Verluste <strong>für</strong> das Kalenderjahr, in dem der Preis <strong>für</strong> die Veräußerung<br />

aus dem Betriebsvermögen zugefl ossen ist, in Fällen der verdeckten<br />

Einlage <strong>für</strong> das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen. Fließt<br />

dem Veräußerer ein Spekulationsgewinn erst im Laufe mehrerer Kalenderjahre<br />

in Raten zu, so ist der Spekulationsgewinn nicht voll im Jahre<br />

der Veräußerung zu versteuern, sondern auf die Jahre zu verteilen,<br />

in denen dem Steuerpfl ichtigen Teile des Entgelts zufl ießen. Das gilt<br />

auch <strong>für</strong> die Prüfung, ob der aus privaten Veräußerungsgeschäften<br />

erzielte Gesamtgewinn im Kalenderjahr weniger als 600 € betragen<br />

hat (BFH vom 13.4.1962, BStBl III 306). In welchem Kalenderjahr der<br />

Spekulationsgewinn steuerlich zu erfassen ist, richtet sich nach § 11<br />

EStG (SN 80). Hat der Steuerpfl ichtige in einem Jahr den Erlös aus<br />

einem Spekulationsgeschäft vereinnahmt und muss er ihn ganz oder<br />

teilweise in einem späteren Jahr zurückzahlen, so ist der Spekulationsgewinn<br />

zunächst im Jahr der Vereinnahmung voll zu versteuern.<br />

Der zurückgezahlte Betrag ist im Jahr der Rückzahlung als negative<br />

Einnahme von anderen positiven Einkünften abzuziehen (BFH vom<br />

2.4.1974, BStBl II 540).<br />

(6) Bei beschränkt Steuerpfl ichtigen (SN 43) sind nur solche private<br />

Veräußerungsgeschäfte steuerpfl ichtig, die mit der Veräußerung von<br />

inländischen Grundstücken oder grundstücksgleichen Rechten im<br />

Inland zusammenhängen.

Suchnummern 198 und 199 Was ist steuerpflichtig?<br />

(7) Bei Veräußerung von Anteilen aus einer Beteiligung (SN 161) hat<br />

§ 23 EStG den Vorrang vor § 17 EStG mit der Folge, dass Verluste<br />

aus privaten Veräußerungsgeschäften mit wesentlichen Beteiligungen<br />

nur begrenzt ausgeglichen und nicht abgezogen werden können (§ 23<br />

Abs. 3 EStG a.F., gilt nur <strong>für</strong> vor dem 1.1.<strong>2009</strong> angeschaffte Beteiligungen)<br />

198 Einkünfte aus bestimmten Leistungen<br />

(1) Zu den „sonstigen Einkünften“ gehören auch Einnahmen aus bestimmten<br />

Leistungen, die nicht zu den bisher aufgezählten Einkünften<br />

gehören. Dazu zählen insbesondere Einkünfte aus gelegentlichen<br />

Vermittlungen (von Kaufgeschäften, Tauschgeschäften usw.) oder<br />

aus der Vermietung einzelner beweglicher Gegenstände. Einkünfte<br />

aus der Vermietung von Sachinbegriffen gehören dagegen zu den<br />

Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (SN 175). Es muss sich<br />

also um Gelegenheitsgeschäfte handeln, bei denen eine Wiederholung<br />

nicht zu erwarten ist. In anderen Fällen liegen in der Regel andere<br />

Einkünfte (aus Gewerbebetrieb usw.) vor.<br />

Zu den sonstigen Einkünften i.S. von § 22 Nr. 3 EStG gehören auch<br />

Zahlungen <strong>für</strong> eine Vereinbarung, durch die sich der Zahlungsempfänger<br />

verpfl ichtet, das Bauvorhaben des Zahlenden zu dulden (BFH vom<br />

26.10.1982, BStBl 1983 II 404). „Eigenprovisionen“ können auch dann<br />

– als sonstige Einkünfte nach § 22 Nr.3 EStG – steuerbare Einnahmen<br />

sein, wenn sie nur aus einmaligem Anlass und nur <strong>für</strong> die „Vermittlung“<br />

von „Eigenverträgen“ (hier: Lebensversicherungen zugunsten des<br />

Zahlungsempfängers) gezahlt werden (BFH vom 27.5.1998, BStBl II<br />

619). Eine Leistung i. S. des § 22 Nr. 3 EStG liegt auch vor, wenn <strong>für</strong><br />

eine Tätigkeit, die Gegenstand eines entgeltlichen Vertrags sein kann,<br />

nachträglich ein Entgelt gezahlt und vom Leistenden als angemessene<br />

Gegenleistung <strong>für</strong> die von ihm erbrachte Leistung angesehen wird (BFH<br />

vom 21.9.1982, BStBl 1983 II 201).<br />

Zu den Einkünften nach § 22 Nr. 3 EStG gehört auch ein Entgelt, das<br />

einem Optionsgeber <strong>für</strong> ein Wertpapieroptionsgeschäft gegeben wird<br />

(BFH vom 28.11.1984, BStBl 1985 II 264).<br />

Entgelt <strong>für</strong> ein vertraglich vereinbartes umfassendes Wettbewerbsverbot<br />

ist auch bei Veräußerung einer Beteiligung Einnahme nach § 22<br />

Nr. 3 EStG und nicht Entschädigung nach § 24 Nr. 1 EStG (BFH vom<br />

21.9.1982, BStBl 1983 II 289). Zu steuerpfl ichtigen sonstigen Leistungen<br />

gehören auch Einnahmen aus einem vertraglichen Wettbewerbsverbot,<br />

der Beschränkung einer Grundstücksnutzung, der Rücknahme des<br />

Widerspruchs gegen den Bau und Betrieb eines Kraftwerks (BFH vom<br />

12.11.1985, BStBl 1986 II 890). Eine sonstige Leistung setzt keinen<br />

gegenseitigen Vertrag voraus. Es kann genügen, dass die Leistung<br />

als Gesellschafterbeitrag erbracht wird, z.B. bei einer als Innengesellschaft<br />

vereinbarten Gelegenheitsgesellschaft (BFH vom 26.5.1993,<br />

BStBl 1994 II 96).<br />

Zu den Einkünften nach § 22 Nr. 3 EStG gehören auch Einkünfte aus<br />

sonstigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben (SN 66).<br />

Nicht zu den sonstigen Einkünften in diesem Sinn gehören Veräußerungen<br />

und veräußerungsähnliche Vorgänge, bei denen ein<br />

Entgelt da<strong>für</strong> geleistet wird, dass ein Vermögenswert in seiner Substanz<br />

endgültig aufgegeben wird (BFH vom 28.11.1984, BStBl 1985<br />

II 264, vom 5.8.1976, BStBl 1977 II 27, vom 10.12.1985, BStBl 1986<br />

II 340 und vom 9.8.1990, BStBl II 1026). Ist der Steuerpfl ichtige als<br />

Grundstückseigentümer Inhaber eines dinglichen Rechts an einem<br />

Nachbargrundstück, dessen Bebaubarkeit dadurch eingeschränkt wird,<br />

und verzichtet er gegen Entgelt endgültig auf dieses Recht, so gehört<br />

das Entgelt nicht zu den Einkünften gemäß § 22 Nr. 3 EStG (BFH vom<br />

19.12.2000, BStBl 2001 II 391).<br />

Zur steuerrechtlichen Behandlung von Preisgeldern vgl. BMF vom<br />

5.9.1996 (BStBl I 1150).<br />

(2) Einkünfte aus Leistungen der geschilderten Art sind nur steuerpfl<br />

ichtig, wenn sie im Kalenderjahr mindestens 256 € betragen haben.<br />

Verluste aus solchen Geschäften dürfen nur mit Gewinnen aus o.a.<br />

Leistungen ausgeglichen werden. Die Verluste mindern jedoch nach<br />

Maßgabe des § 10d EStG (SN 209, 210) die Einkünfte, die der Steuerpfl<br />

ichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum<br />

oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus den o.a. Leistungen<br />

erzielt hat oder erzielt;<br />

– 180 –<br />

199 Entschädigungen <strong>für</strong> entgangene Einnahmen<br />

und Einkünfte aus einer früheren Tätigkeit<br />

(1) In § 24 EStG ist die Besteuerung bestimmter Einnahmen beim<br />

Empfänger geregelt; <strong>für</strong> die Behandlung beim Leistenden ist die Bestimmung<br />

bedeutungslos. Die in der Vorschrift genannten Einnahmen<br />

bilden keine selbständige Einkunftsart. Die Einnahmen, die an die<br />

Stelle der ausgefallenen Einnahmen treten oder die als nachträgliche<br />

Einnahmen einer früheren Tätigkeit anfallen, sind der Einkunftsart zuzuordnen,<br />

zu der auch die ursprünglichen Einnahmen gehört hätten.<br />

Ist eine solche Zuordnung nicht möglich, entfällt eine Besteuerung (BFH<br />

vom 22.4.1982, BStBl II 496, vom 18.9.1986, BStBl 1987 II 25 und vom<br />

12.9.1985, BStBl 1986 II 252). Die Bedeutung von § 24 Nr. 1 und Nr. 3<br />

EStG liegt in ihrer Voraussetzung <strong>für</strong> die Steuerermäßigung nach § 34<br />

EStG. Diese gilt nur <strong>für</strong> Einkommensteuerpfl ichtige, dagegen nicht <strong>für</strong><br />

Körperschaftsteuerpfl ichtige. Bei letzteren ist es deshalb im Grunde<br />

bedeutungslos, ob die jeweiligen Einnahmen den entsprechenden<br />

Einkünften direkt oder über § 24 EStG zugerechnet werden.<br />

(2) Zu den steuerpfl ichtigen Einkünften i.S. von § 24 Nr. 1a und b EStG<br />

gehören auch Entschädigungen, die gewährt worden sind als Ersatz <strong>für</strong><br />

entgangene oder entgehende Einnahmen oder <strong>für</strong> die Aufgabe oder<br />

Nichtausübung einer Tätigkeit, <strong>für</strong> die Aufgabe einer Gewinnbeteiligung<br />

oder einer Anwartschaft auf eine solche. Eine Entschädigung in<br />

diesem Sinne setzt voraus, dass der Steuerpfl ichtige gegen oder ohne<br />

seinen Willen einen Schaden erlitten hat. Eine vertraglich vereinbarte<br />

Leistung kann nicht Entschädigung sein. Das gilt jedoch nur hinsichtlich<br />

der Entschädigungen im Sinne von § 24 Nr. 1a EStG. Entschädigungen<br />

im Sinne von § 24 Nr. 1b EStG können auch auf Vereinbarung<br />

beruhen (BFH vom 5.10.1976, BStBl 1977 II 198). Die Entschädigung<br />

muss unmittelbar durch den Verlust von steuerpfl ichtigen Einnahmen<br />

bedingt sein. Sie darf nicht auf anderen Umständen beruhen und muss<br />

an die Stelle dieser Einnahmen treten. Sie muss stets aus Rechts oder<br />

Billigkeitsgründen zur Abgeltung eines Schadens gezahlt werden, der<br />

durch den ersatzlosen Wegfall der bisherigen Einnahmen, mit denen<br />

zunächst zu rechnen war, entstehen würde.<br />

Beispiel:<br />

Eine GmbH hat sich vertraglich gegenüber einer Konkurrenzfi rma verpfl ichtet, einen<br />

bestimmten Artikel nicht mehr herzustellen und erhält als Entschädigung <strong>für</strong> die dadurch<br />

eintretenden Einnahmeausfälle einen Betrag von 100 000 €.<br />

Dieser Betrag gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb der GmbH.<br />

Zu den steuerpfl ichtigen Einkünften gehören auch Schadenersatzzahlungen<br />

eines Steuerberaters an eine Kapitalgesellschaft wegen<br />

überhöhter Körperschaftsteuerzahlungen. Sie können nicht wie eine<br />

Körperschaftsteuererstattung steuerfrei gelassen werden (BFH vom<br />

8.12.1971, BStBl 1972 II 292 und vom 15.12.1976, BStBl 1977 II 220).<br />

Zweifelhaft ist dabei jedoch, ob diese Einnahmen nicht schon wegen<br />

ihres Zusammenhangs mit dem allgemeinen Geschäftsbetrieb der Kapitalgesellschaft<br />

direkt und nicht erst über § 24 EStG zu ihren Einkünften<br />

aus Gewerbebetrieb gehören. Nicht zu den steuerpfl ichtigen Einnahmen<br />

gehören dagegen Entschädigungen, die da<strong>für</strong> gezahlt werden, dass<br />

ein Steuerberater den Antrag auf Investitionszulage nicht rechtzeitig<br />

gestellt hat (BFH vom 16.8.1978, BStBl 1979 II 120).<br />

(3) Zu den steuerpfl ichtigen Einkünften i. S. von § 24 Nr. 2 EStG gehören<br />

Einkünfte aus einem früher vom Steuerpfl ichtigen betriebenen Unternehmen<br />

der Land- und Forstwirtschaft, gewerblichen Unternehmen,<br />

aus einer früheren selbständigen Tätigkeit und nachträgliche Einkünfte<br />

aus Kapitalvermögen, Vermietung und Verpachtung und nachträgliche<br />

sonstige Einkünfte. Das gilt auch <strong>für</strong> Einkünfte, die dem Steuerpfl ichtigen<br />

als Rechtsnachfolger zufl ießen.<br />

Beispiele:<br />

A. Ein steuerbefreiter Verein erzielt im Jahre 04 aus einem im Jahre 01 aufgegebenen<br />

wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb noch Einnahmen dadurch, dass Außenstände<br />

eingehen. Der Gewinn war durch Gegenüberstellung von Betriebseinnahmen und<br />

Betriebsausgaben ermittelt worden. Der Verein ist mit diesen Einnahmen 04 zur<br />

Körperschaftsteuer heranzuziehen.<br />

B. Eine AG hat gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten das Betriebsvermögen<br />

einer Personengesellschaft erworben. Nachträglich gehen Einnahmen aus<br />

Vermietung eines Gebäudes ein, das zum Betriebsvermögen der Personengesellschaft<br />

gehört hatte. Die Mieteinnahmen sind bei der Gewinnermittlung der<br />

Personengesellschaft nicht erfasst worden, weil ihr Eingang zweifelhaft war. Sie<br />

sind nunmehr bei der AG als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zur Körperschaftsteuer<br />

heranzuziehen.<br />

Nach der Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe anfallende Einkünfte<br />

sind in sinngemäßer Anwendung des § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln

(BFH vom 22.2.1976, BStBl II 43). Zur Frage der Behandlung nachträglicher<br />

Betriebsausgaben nach der Betriebsveräußerung siehe BFH<br />

vom 27.11.1984 (BStBl 1985 II 323). Nachträgliche Zinszahlungen <strong>für</strong><br />

Verbindlichkeiten, die bis zur Beendigung eines Gewerbebetriebs nicht<br />

getilgt werden konnten, können u.U. nachträgliche Betriebsausgaben<br />

sein (BFH vom 11.12.1980, BStBl 1981 II 460, vom 19.1.1982, BStBl II<br />

321 und vom 27.11.1984, BStBl 1985 II 323). Nachträgliche Ausgaben<br />

sind auch Betriebssteuern, wenn bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3<br />

EStG auf den Zeitpunkt der Betriebsaufgabe keine Schlussbilanz erstellt<br />

wurde und dies nicht zur Erlangung ungerechtfertigter Steuervorteile<br />

geschah (BFH vom 13.5.1980, BStBl II 692). Keine nachträglichen<br />

Ausgaben sind Schuldzinsen, wenn bei Aufgabe eines Gewerbe-<br />

Was ist steuerpflichtig? Suchnummer 199<br />

– 181 –<br />

betriebs (BFH vom 21.11.1989, BStBl 1990 II 213) oder nach der<br />

Zwangsversteigerung eines zuvor vermieteten Gebäudes (BFH vom<br />

12.11.1991, BStBl 1992 II 289) die Schulden nicht beglichen wurden.<br />

Keine nachträglichen Ausgaben sind ferner Schuldzinsen, die auf<br />

die Zeit nach Beendigung der Nutzung zur Erzielung von Einkünften<br />

aus Vermietung und Verpachtung entfallen (BFH vom 21.12.1982,<br />

BStBl 1983 II 373).<br />

(4) Zu den steuerpfl ichtigen Einkünften nach § 24 Nr. 3 EStG gehören<br />

Nutzungsvergütungen <strong>für</strong> die Inanspruchnahme von Grundstücken<br />

<strong>für</strong> öffentliche Zwecke sowie Zinsen auf solche Nutzungsvergütungen<br />

und auf Entschädigungen, die mit der Inanspruchnahme von Grundstücken<br />

<strong>für</strong> öffentliche Zwecke zusammenhängen.

Suchnummern 200 bis 203 Was kann von den Einkünften abgezogen werden?<br />

VIII. Was kann von den Einkünften abgezogen werden?<br />

200 Allgemeines<br />

Der Abzug der im EStG aufgezählten Sonderausgaben ist bei Ermittlung<br />

des <strong>körperschaftsteuer</strong>pfl ichtigen Einkommens grundsätzlich<br />

nicht zulässig.<br />

Abgezogen wird der Verlust nach § 10d EStG (SN 210).<br />

Wie Sonderausgaben werden Aufwendungen i. S. von § 10g EStG<br />

behandelt (SN 200a).<br />

200a Aufwendungen <strong>für</strong> schutzwürdige Kulturgüter<br />

Nach § 10g EStG können Aufwendungen <strong>für</strong> Maßnahmen, die der<br />

Erhaltung schutzwürdiger Kulturgüter dienen, wie Sonderausgaben<br />

abgezogen werden. Die Kulturgüter dürfen weder der Erzielung von<br />

Einkünften (SN 77) dienen, noch zu eigenen Wohnzwecken – des<br />

Einkommensteuerpfl ichtigen – genutzt werden.<br />

Gem. R 32 Abs. 1 KStR lässt die Finanzverwaltung die Anwendung von<br />

§ 10g EStG auch bei der Besteuerung juristischer Personen zu.<br />

Zweifelhaft ist, wie das Verbot der Nutzung zu eigenen Wohnzwecken<br />

bei juristischen Personen umzudeuten ist. Sinngemäß müsste bei<br />

diesem Personenkreis die Vergünstigung ausgeschlossen sein, wenn<br />

von ihm Gebäude oder Gebäudeteile zu Zwecken genutzt werden, die<br />

im außersteuerlichen Bereich liegen. Das ist z. B. der Fall, wenn ein<br />

Verein ein Gebäude <strong>für</strong> seine ideellen Zwecke nutzt.<br />

Im Übrigen gelten folgende Einzelheiten:<br />

Der Steuerpfl ichtige kann Aufwendungen <strong>für</strong> Herstellungs- und Erhaltungsmaßnahmen<br />

an eigenen schutzwürdigen Kulturgütern im<br />

Inland, soweit sie öffentliche oder private Zuwendungen oder etwaige<br />

aus dessen Kulturgütern erzielte Einnahmen übersteigen,<br />

im Kalenderjahr des Abschlusses der Maßnahmen und in den<br />

neun folgenden Kalenderjahren jeweils bis zu 9 % wie Sonderausgaben<br />

abziehen. Für Baumaßnahmen, <strong>für</strong> die der Bauantrag vor<br />

dem 01.01.2004 gestellt wurde, beträgt der jährliche Abzug 10 %.<br />

Kulturgüter sind:<br />

1. Gebäude oder Gebäudeteile, die nach den jeweiligen landesrechtlichen<br />

Vorschriften ein Baudenkmal sind,<br />

2. Gebäude oder Gebäudeteile die <strong>für</strong> sich allein nicht die Voraussetzungen<br />

<strong>für</strong> ein Baudenkmal erfüllen, aber Teil einer nach den<br />

jeweiligen landesrechtlichen Vorschriften als Einheit geschützten<br />

Gebäudegruppe oder Gesamtanlage sind,<br />

3. gärtnerische, bauliche und sonstige Anlagen, die keine Gebäude<br />

oder Gebäudeteile und die nach den jeweiligen landesrechtlichen<br />

Vorschriften unter Schutz gestellt sind,<br />

wenn sie in einem den Verhältnissen entsprechenden Umfang der wissenschaftlichen<br />

Forschung oder der Öffentlichkeit zugänglich gemacht<br />

werden, es sei denn, dem Zugang stehen zwingende Gründe des Denkmal-<br />

oder Archivschutzes entgegen. Der Abzug ist zu gewähren, wenn<br />

durch eine Bescheinigung der nach Landesrecht zuständigen oder von<br />

der Landesregierung bestimmten Stelle die Voraussetzungen <strong>für</strong> das<br />

Kulturgut und <strong>für</strong> die Erforderlichkeit der Maßnahmen nachgewiesen<br />

werden. Eine Übersicht über die zuständigen Bescheinigungsbehörden<br />

enthält das BMF-Schreiben vom 6. 1. <strong>2009</strong> BStBl I <strong>2009</strong>, 39. Wurden<br />

Zuschüsse von einer <strong>für</strong> Denkmal- oder Archivpfl ege zuständigen<br />

Behörden gewährt, so müssen diese in der Bescheinigung aufgeführt<br />

sein. Werden Zuschüsse nach Ausstellung der Bescheinigung gewährt,<br />

so ist diese entsprechend zu ändern.<br />

– 182 –<br />

201 Derzeit nicht belegt<br />

202 Gewinnanteile bei Kommanditgesellschaften<br />

auf Aktien<br />

Die Kommanditgesellschaft auf Aktien vereinigt in sich die Merkmale<br />

einer Kapitalgesellschaft und einer Personengesellschaft (vgl. SN 14).<br />

Sie ist zwar <strong>körperschaftsteuer</strong>pfl ichtig, soweit sie aber als Personengesellschaft<br />

in Erscheinung tritt, wird der entsprechende Gewinnanteil<br />

nicht zur KSt herangezogen. Das geschieht dadurch, dass der Teil des<br />

Gewinns abgezogen wird, der auf persönlich haftende Gesellschafter<br />

(Komplementäre) auf ihre nicht auf das Grundkapital gemachten Einlagen<br />

oder als Vergütung (Tantieme) <strong>für</strong> die Geschäftsführung verteilt<br />

wird. Dieser Teil des Gewinns unterliegt bei den persönlich haftenden<br />

Gesellschaftern als Einkünfte aus Gewerbebetrieb der ESt. Besitzt<br />

ein persönlich haftender Gesellschafter neben der Vermögenseinlage<br />

als Komplementär Aktien der Kommanditgesellschaft auf Aktien, so<br />

können nur die auf die Vermögenseinlage entfallenden Gewinnanteile<br />

abgezogen werden, nicht dagegen die Dividenden auf die Aktien.<br />

Außer der Vergütung <strong>für</strong> den persönlich haftenden Gesellschafter<br />

<strong>für</strong> seine Geschäftsführung, können auch Ruhegelder <strong>für</strong> die frühere<br />

Geschäftsführertätigkeit eines persönlich haftenden Gesellschafters<br />

abgezogen werden. Die gilt jedoch nur, wenn die KG in der Steuerbilanz<br />

<strong>für</strong> künftige Versorgungsleistungen eine Rückstellung bilden darf<br />

(BMF v. 10. 3. 1992 BStBl I 190). Ist dies nicht der Fall, kann § 9 Nr. 1<br />

KStG nur auf die tatsächlichen Leistungen an den persönlich haftenden<br />

Gesellschafter angewendet werden. Zuführungen zur Rückstellung <strong>für</strong><br />

eine dem persönlich haftenden Gesellschafter gegebene Zusage auf<br />

Alters- und Hinterbliebenenversorgung sind ebenfalls abzugsfähig. Die<br />

Versorgungsbezüge sind beim Berechtigten in dem Veranlagungszeitraum<br />

als nachträgliche Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu erfassen,<br />

in dem sie zufl ießen. Aufsichtsratsvergütungen, die an einen mit der<br />

Überwachung der Geschäftsführung beauftragten Komplementär gezahlt<br />

werden, sind nur zur Hälfte abzugsfähig (SN 83).<br />

203 Genossenschaftliche Rückvergütungen<br />

(1) Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften (SN 18) sind grundsätzlich<br />

in vollem Umfang steuerpfl ichtig. Eine Ausnahme besteht infolge<br />

besonderer Befreiungsvorschriften <strong>für</strong> land- und forstwirtschaftliche<br />

Nutzungs- und Verwertungsgenossenschaften (SN 73) und <strong>für</strong> Wohnungsbaugenossenschaften<br />

(SN 70). Vom Vorliegen einer Erwerbs- und<br />

Wirtschaftsgenossenschaft ist von der Eintragung bis zur Löschung<br />

im Genossenschaftsregister auszugehen. Für alle Genossenschaften<br />

gilt die Vergünstigung, dass sie die an Mitglieder gewährten Rückvergütungen<br />

in bestimmtem Umfang als Betriebsausgabe vom<br />

Gewinn absetzen dürfen, obwohl sie bei Anwendung der allgemeinen<br />

Grundsätze als vGA (SN 93) dem Gewinn hinzuzurechnen wären (§ 22<br />

KStG). In besonderen Fällen können Rückvergütungen vGA sein. S.<br />

BFH v. 9. 3. 1988 BStBl II 592, v. 2. 2. 1994 BStBl II 479 und SN 94.<br />

Als Rückvergütung ausgeschüttet werden können auch Gewinne, die<br />

aus der Aufl ösung stiller Reserven nach § 13 KStG entstanden sind<br />

(SN 162). Durch diese Vergünstigung können die Genossenschaften<br />

meist den größeren Teil der Gewinne auf ihre Mitglieder verlagern, ohne<br />

dass sie zur KSt herangezogen werden. Auf diesem Wege kann u. U.<br />

auch eine land- und forstwirtschaftliche Nutzungs- oder Verwertungsgenossenschaft,<br />

die persönlich nicht von der KSt befreit ist, im<br />

Ergebnis trotzdem von der Steuer freigestellt werden. Die Vergünstigung<br />

<strong>für</strong> Rückvergütungen fällt jedoch weg, wenn die Zahl der Nichtmitglieder<br />

außer Verhältnis zur Zahl der Mitglieder steht oder der Umfang der<br />

Zweckgeschäfte mit Nichtmitgliedern außer Verhältnis zum Umfang der<br />

Zweckgeschäfte mit Mitgliedern steht, weil die Genossenschaft damit<br />

selbst ihren Charakter als Genossenschaft in Frage stellt.

Auf Körperschaften anderer Rechtsform, z. B. GmbHs ist die Regelung<br />

<strong>für</strong> genossenschaftliche Rückvergütungen nicht anwendbar (BFH v. 2.<br />

2. 1994 BStBl II 479).<br />

(2) Rückvergütungen sind Vergütungen der Warengenossenschaften<br />

an ihre Mitglieder, die nach der Höhe des Warenbezugs im abgelaufenen<br />

Wirtschaftsjahr bemessen werden. Absatzgenossenschaften gewähren<br />

ihren Mitgliedern anstelle von Warenrückvergütungen oft Nachzahlungen<br />

<strong>für</strong> die von den Mitgliedern gelieferten Erzeugnisse, während<br />

Nutzungsgenossenschaften Rückzahlungen zu hoch erhobener Unkostenbeiträge<br />

gewähren. Arbeitsbeschaffungsgenossenschaften<br />

und ähnliche Genossenschaften leisten an ihre im Produktionsbetrieb<br />

als Arbeitnehmer beschäftigten Mitglieder oft Nachzahlungen nach<br />

dem Verhältnis der gezahlten Löhne und Gehälter zum Gesamtbetrag<br />

der gezahlten Löhne und Gehälter. Auch Verkehrsgenossenschaften<br />

gewähren ihren Mitgliedern Leistungsrückvergütungen. Alle diese Zahlungen<br />

werden den Warenrückvergütungen gleichgestellt, die folgenden<br />

Ausführungen gelten sinngemäß auch <strong>für</strong> sie.<br />

Für die Abgrenzung der Milchgeldnachzahlungen von den genossenschaftlichen<br />

Rückvergütungen ist von den gleichen Grundsätzen<br />

auszugehen, wie sie <strong>für</strong> verdeckte Gewinnausschüttungen gelten. Es<br />

kommt grundsätzlich darauf an, ob die Nachzahlungen an Nichtmitglieder<br />

und Mitglieder zu denselben Bedingungen geleistet werden und die<br />

Nichtmitglieder über die gutgeschriebenen Nachzahlungen frei verfügen<br />

dürfen (BFH vom 18.12.1963 BStBl 1964 III S. 211).<br />

(3) Preisnachlässe (Rabatte, Boni) gehören nicht zu den genossenschaftlichen<br />

Rückvergütungen. Sie sind abziehbare Betriebsausgaben.<br />

Der Unterschied zwischen dem Preisnachlass und der genossenschaftlichen<br />

Rückvergütung besteht darin, dass der Preisnachlass bereits vor<br />

oder bei Abschluss des Rechtsgeschäfts vereinbart wird, während die<br />

genossenschaftliche Rückvergütung erst nach Ablauf des Wirtschaftsjahrs<br />

beschlossen wird.<br />

(4) Die genossenschaftlichen Rückvergütungen sind bei der Ermittlung<br />

des Gewinns des Wirtschaftsjahrs, <strong>für</strong> das sie gewährt werden, auch<br />

dann abzuziehen bzw. in der Jahresschlussbilanz durch eine Rückstellung<br />

zu berücksichtigen, wenn sie nach Ablauf des Wirtschaftsjahrs<br />

spätestens bei Genehmigung der Bilanz durch die Generalversammlung<br />

dem Grunde nach beschlossen werden. Sie müssen aber, ohne dass es<br />

dabei auf den Zeitpunkt der Aufstellung oder Errichtung der Steuerbilanz<br />

ankommt, spätestens bis zum Ablauf von 12 Monaten nach dem Ende<br />

des Wirtschaftsjahrs gezahlt oder gutgeschrieben worden sein. In besonders<br />

begründeten Einzelfällen kann das Finanzamt diese Frist nach<br />

Anhörung des Prüfungsverbands verlängern. Werden die genossenschaftlichen<br />

Rückvergütungen nicht innerhalb dieser Frist gezahlt oder<br />

gutgeschrieben, können sie auch im Wirtschaftsjahr der Zahlung nicht<br />

abgezogen werden. Genossenschaftliche Rückvergütungen können<br />

nur dann als bezahlt i. S. des § 22 Abs. 2 KStG angesehen werden,<br />

wenn der geschuldete Betrag bei der Genossenschaft abfl ießt und in<br />

den Herrschaftsbereich des Empfängers gelangt (BFH vom 1.2.1966<br />

BStBl III S. 321). Wird die Rückvergütung dem Mitglied gutgeschrieben,<br />

so gilt sie nur dann als bezahlt i. S. des § 22 KStG, wenn das Mitglied<br />

über den gutgeschriebenen Betrag jederzeit nach eigenem Ermessen<br />

verfügen kann, bei Gutschriften auf nicht voll eingezahlte Geschäftsanteile<br />

nur dann, wenn das Mitglied dadurch von einer sonst bestehenden<br />

Verpfl ichtung zur Einzahlung auf seine Geschäftsanteile befreit wird<br />

(BFH vom 21.7.1976 BStBl 1977 II S. 46).<br />

Belassen die Mitglieder die zur Ausschüttung gelangenden genossenschaftlichen<br />

Rückvergütungen der Genossenschaft als Darlehen,<br />

so können die Rückvergütungen als bezahlt im Sinne von § 22 KStG<br />

angesehen werden, wenn die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind<br />

(BFH vom 28.2.1968 BStBl II S. 458):<br />

– Es muss <strong>für</strong> jede <strong>für</strong> ein Wirtschaftsjahr ausgeschüttete genossenschaftliche<br />

Rückvergütung ein besonderer Darlehensvertrag<br />

abgeschlossen werden.<br />

– Der Darlehensvertrag muss über eine bestimmte Summe lauten.<br />

Es genügt nicht, wenn lediglich auf die Rückvergütungen des betreffenden<br />

Jahres Bezug genommen wird.<br />

– Jeder einzelne Genosse muss frei entscheiden können, ob er den<br />

Darlehensvertrag abschließen will oder nicht.<br />

Die Gewährung von genossenschaftlichen Rückvergütungen darf nicht<br />

von bestimmten Voraussetzungen abhängig gemacht werden, z.B. davon,<br />

dass das Mitglied seine Zahlungsverpfl ichtungen gegenüber der<br />

Genossenschaft stets pünktlich erfüllt und keinen Kredit in Anspruch<br />

Was kann von den Einkünften abgezogen werden? Suchnummer 203<br />

– 183 –<br />

nimmt. Die Aufrechnung von genossenschaftlichen Rückvergütungen<br />

mit Schulden der Genossen an die Genossenschaft wird dadurch nicht<br />

berührt.<br />

Mindert eine nach Ablauf des Wirtschaftsjahrs beschlossene Warenrückvergütung<br />

den Gewinn des Wirtschaftsjahrs, <strong>für</strong> das die Ausschüttung<br />

der Warenrückvergütung beschlossen wird, muss in der Schlussbilanz<br />

dieses Wirtschaftjahrs eine Rückstellung passiviert und ein sich ergebender<br />

Umsatzsteuererstattungsanspruch aktiviert werden (BFH vom<br />

8.11.1960 BStBl III S. 523).<br />

(5) Genossenschaftliche Rückvergütungen sind nach § 22 KStG nur<br />

dann abziehbare Betriebsausgaben, wenn sie – von der <strong>für</strong> Geschäftssparten<br />

zugelassenen Ausnahme abgesehen – nach der Höhe des<br />

Umsatzes (Warenbezugs) bemessen und allen Mitgliedern in gleichen<br />

Hundertsätzen des Umsatzes gewährt werden. Eine Abstufung nach<br />

der Art der umgesetzten Waren (Warengruppen) oder nach der Höhe<br />

des Umsatzes mit den einzelnen Mitgliedern (Umsatzgruppen) ist nicht<br />

zulässig. Das gilt nicht <strong>für</strong> die Umsätze der Konsumgenossenschaften<br />

in Tabakwaren, weil nach dem Tabaksteuergesetz auf die Tabakwaren<br />

im Einzelhandel weder Rabatte noch genossenschaftliche Rückvergütungen<br />

gewährt werden dürfen. Diese Regelung steht auch einer<br />

Bemessung der genossenschaftlichen Rückvergütung nach zeitlichen<br />

Gesichtspunkten entgegen. Die Abziehbarkeit der genossenschaftlichen<br />

Rückvergütung setzt u.a. voraus, dass die Rückvergütung nach<br />

einem einheitlichen, <strong>für</strong> das ganze Wirtschaftsjahr geltenden Hundertsatz<br />

berechnet wird. Die genossenschaftlichen Rückvergütungen<br />

dürfen indessen <strong>für</strong> solche Geschäftssparten nach unterschiedlichen<br />

Hundertsätzen des Umsatzes bemessen werden, die als Betriebsabteilungen<br />

im Rahmen des Gesamtbetriebs der Genossenschaft eine<br />

gewisse Bedeutung haben, z.B. Bezugsgeschäft, Absatzgeschäft,<br />

Kreditgeschäft, Produktion, Leistungsgeschäft. Dabei ist in der Weise<br />

zu verfahren, dass zunächst der im Gesamtbetrieb erzielte Überschuss<br />

im Sinne von § 22 Abs. 1 KStG im Verhältnis der Mitgliederumsätze zu<br />

den Nichtmitgliederumsätzen aufgeteilt wird. Bei der Feststellung dieses<br />

Verhältnisses scheiden die Nebengeschäfte, die Hilfsgeschäfte und<br />

die Gegengeschäfte aus. Der so errechnete Anteil des Überschusses,<br />

der auf Mitgliederumsätze entfällt, bildet die Höchstgrenze <strong>für</strong> die an<br />

Mitglieder ausschüttbaren steuerlich abziehbaren Rückvergütungen. Die<br />

Genossenschaft darf den so errechneten Höchstbetrag der steuerlich<br />

abziehbaren Rückvergütungen nach einem angemessenen Verhältnis<br />

auf die einzelnen Geschäftssparten verteilen und in den einzelnen<br />

Geschäftssparten verschieden hohe Rückvergütungen gewähren. Es<br />

ist nicht zulässig, <strong>für</strong> jede einzelne Geschäftssparte die höchstzulässige<br />

abziehbare Rückvergütung an Mitglieder unter Zugrundelegung<br />

der in den einzelnen Geschäftssparten erwirtschafteten Überschüsse<br />

zu berechnen, es sei denn, es treffen verschiedenartige Umsätze, z.B.<br />

Provisionen und Warenumsätze, zusammen mit der Folge, dass in den<br />

einzelnen Geschäftssparten sowohl das Verhältnis des in der Geschäftssparte<br />

erwirtschafteten Überschusses zu dem in der Geschäftssparte<br />

erzielten Umsatz als auch das Verhältnis des in der Geschäftssparte<br />

erzielten Mitgliederumsatzes zu dem in der Geschäftssparte insgesamt<br />

erzielten Umsatz große Unterschiede aufweist. In diesen Fällen kann<br />

wie folgt verfahren werden: Der im Gesamtbetrieb erzielte Überschuss<br />

im Sinne von § 22 Abs. 1 KStG wird in einem angemessenen Verhältnis<br />

auf die einzelnen Geschäftssparten aufgeteilt. Von dem danach auf die<br />

einzelne Geschäftssparte entfallenden Betrag (Spartenüberschuss) wird<br />

der auf das Mitgliedergeschäft entfallende Anteil so errechnet, als ob<br />

es sich bei der Geschäftssparte um eine selbständige Genossenschaft<br />

handelte. Die Summe der in den Geschäftssparten auf das Mitgliedergeschäft<br />

entfallenden Anteile bildet die Höchstgrenze <strong>für</strong> die an die<br />

Mitglieder ausschüttbaren steuerlich abziehbaren genossenschaftlichen<br />

Rückvergütungen. Mitgliedergeschäfte i.S. des § 22 Abs. 1 Satz 1<br />

KStG sind nur solche Geschäfte, bei denen die Mitglieder der Genossenschaft<br />

als Unternehmer gegenübertreten. Ein Mitgliedergeschäft<br />

liegt daher nicht vor, wenn die Genossen ausschließlich im Rahmen<br />

von Arbeitsverhältnissen <strong>für</strong> die Genossenschaft tätig sind (BFH v. 24.<br />

4. 2007 I R 37/06).<br />

(6) Wird der Gewinn einer Genossenschaft aufgrund einer Betriebsprüfung<br />

nachträglich erhöht, so kann die nachträgliche Ausschüttung<br />

des Mehrgewinns – soweit sich dieser in den Grenzen des § 22 KStG<br />

hält – als genossenschaftliche Rückvergütung steuerlich als Betriebsausgabe<br />

behandelt werden, wenn der Mehrgewinn in einer nach<br />

den Vorschriften des GenG geänderten Handelsbilanz ausgewiesen<br />

ist und wenn ein entsprechender Gewinnverteilungsbeschluss der<br />

Generalversammlung vorliegt. Gewinnanteile, die schon bisher in der

Suchnummer 204 Was kann von den Einkünften abgezogen werden?<br />

Handelsbilanz ausgewiesen, aber in Reserve gestellt waren, dürfen<br />

mit steuerlicher Wirkung nachträglich nicht ausgeschüttet werden. Das<br />

Ausschüttungsrecht ist verwirkt. Wird eine bisher nach § 5 Abs. 1 Nr. 14<br />

KStG steuerbefreite land- oder forstwirtschaftliche Nutzungs- oder<br />

Verwertungsgenossenschaft später, z.B. aufgrund der Feststellungen<br />

durch eine Betriebsprüfung, <strong>körperschaftsteuer</strong>pfl ichtig, so können<br />

auch die bisher von der Genossenschaft in Reserve gestellten Gewinne<br />

nachträglich mit gewinnmindernder Wirkung als genossenschaftliche<br />

Rückvergütungen ausgeschüttet werden. Die nachträglich gewährten<br />

genossenschaftlichen Rückvergütungen müssen innerhalb von drei<br />

Monaten, vom Zeitpunkt des Ausschüttungsbeschlusses an gerechnet,<br />

bezahlt werden. Das Finanzamt kann die Frist nach Anhörung des<br />

Prüfungsverbandes angemessen verlängern.<br />

(7) Der Gewinn aus Nebengeschäften ist, wenn er buchmäßig<br />

nachgewiesen wird, mit dem buchmäßig nachgewiesenen Betrag zu<br />

berücksichtigen. Kann der Gewinn aus Nebengeschäften buchmäßig<br />

nicht nachgewiesen werden, so ist der um die anteiligen Gemeinkosten<br />

geminderte Rohgewinn anzusetzen. Welche Kosten den Gemeinkosten<br />

und welche Kosten den mit den Nebengeschäften zusammenhängenden<br />

Einzelkosten zuzurechnen sind, ist nach den im Einzelfall<br />

gegebenen Verhältnissen zu entscheiden. Die anteiligen Gemeinkosten<br />

können aus Vereinfachungsgründen mit dem Teilbetrag berücksichtigt<br />

werden, der sich bei Aufteilung der gesamten Gemeinkosten nach dem<br />

Verhältnis der Roheinnahmen aus Nebengeschäften zu den gesamten<br />

Roheinnahmen ergibt. Unter den als Aufteilungsmaßstab <strong>für</strong> die gesamten<br />

Gemeinkosten dienenden Roheinnahmen ist der Umsatz zu<br />

verstehen. In Einzelfällen, z.B. bei Warengenossenschaften, können<br />

die gesamten Gemeinkosten statt nach den Roheinnahmen (Umsätzen)<br />

aus Nebengeschäften nach den entsprechenden Rohgewinnen<br />

aufgeteilt werden, wenn dadurch ein genaueres Ergebnis erzielt wird.<br />

Soweit Verluste aus einzelnen Nebengeschäften erzielt worden sind,<br />

sind sie bei der Ermittlung des gesamten Gewinns aus Nebengeschäften<br />

mindernd zu berücksichtigen.<br />

(8) Bei Absatz- und Produktionsgenossenschaften ist der Überschuss<br />

im Verhältnis des Wareneinkaufs bei Mitgliedern zum gesamten Wareneinkauf<br />

aufzuteilen. Beim gesamten Wareneinkauf sind Einkäufe bei<br />

Mitgliedern und bei Nichtmitgliedern im Rahmen von Zweckgeschäften<br />

zu berücksichtigen. Hilfsgeschäfte und Nebengeschäfte bleiben außer<br />

Ansatz.<br />

Beispiel:<br />

Der Wareneinkauf einer Absatzgenossenschaft im Rahmen von Zweckgeschäften<br />

entfällt zu 60 % auf Einkäufe bei Mitgliedern:<br />

Einkommen vor Abzug aller genossenschaftlichen<br />

Rückvergütungen an Mitglieder und Nichtmitglieder<br />

und vor Berücksichtigung des Verlustabzugs sowie EUR<br />

des zuzurechnenden Einkommens der Organgesellschaften 55.000<br />

Davon ab: Gewinn aus Nebengeschäften – 7.000<br />

Überschuss im Sinne des § 22 Abs. 1 KStG 48.000<br />

Als Rückvergütung an Mitglieder kann ein Betrag bis zu 60 % von 48.000 € = 28.800 €<br />

vom Gewinn abgezogen werden. Wird z.B. in der Generalversammlung, die den Jahresüberschuss<br />

verteilt, beschlossen, über eine bereits im abgelaufenen Wirtschaftsjahr<br />

gewährte Rückvergütung an Mitglieder von 12.000 € hinaus den Mitgliedern einen<br />

weiteren Betrag von 18.000 € als Rückvergütung zuzuwenden, so ist das Einkommen<br />

wie folgt zu berechnen:<br />

Einkommen vor Abzug aller Rückvergütungen an Mitglieder und<br />

an Nichtmitglieder und vor Berücksichtigung des Verlustabzugs<br />

sowie des zuzurechnenden Einkommens der Organgesellschaften EUR<br />

55.000<br />

Davon ab:<br />

Rückvergütungen an Nichtmitglieder – 3.000<br />

Rückvergütungen an Mitglieder<br />

(12.000 € + 18.000 € = 30.000 €)<br />

nur mit dem nach der obigen Berechnung<br />

zulässigen Höchstbetrag von – 28.800<br />

Es verbleiben 23.200<br />

Verlustabzug nach § 10d EStG 10.000<br />

Einkommen (evtl. zuzüglich des zuzurechnenden Einkommens<br />

der Organgesellschaften) 13.200<br />

Die Rückvergütungen an Mitglieder sind in diesem Fall bis zur Höhe von 60 % des<br />

Überschusses abzuziehen.<br />

(9) Gesamtumsatz bei den übrigen Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften<br />

(§ 22 Abs. 1 Nr. 2 KStG) ist die Summe der Umsätze aus<br />

Zweckgeschäften mit Mitgliedern und Nichtmitgliedern. Umsätze aus<br />

Nebengeschäften und aus Hilfsgeschäften bleiben außer Ansatz.<br />

– 184 –<br />

(10) Bei Bezugs- und Absatzgenossenschaften ist der Überschuss im<br />

Verhältnis der Summe aus dem Umsatz mit Mitgliedern im Bezugsgeschäft<br />

und dem Wareneinkauf bei Mitgliedern im Absatzgeschäft<br />

zur Summe aus dem Gesamtumsatz im Bezugsgeschäft und dem<br />

gesamten Wareneinkauf im Absatzgeschäft aufzuteilen.<br />

(11) Wird Mitgliedern, die der Genossenschaft im Laufe des Geschäftsjahrs<br />

beigetreten sind, eine genossenschaftliche Rückvergütung auch<br />

auf die Umsätze (Einkäufe) gewährt, die mit ihnen vom Beginn des<br />

Geschäftsjahrs ab bis zum Eintritt getätigt worden sind, so sind aus<br />

Gründen der Vereinfachung auch diese Umsätze (Einkäufe) als Mitgliederumsätze<br />

(-einkäufe) anzusehen.<br />

(12) Übersteigt der Umsatz aus Nebengeschäften weder 2 % des<br />

gesamten Umsatzes der Genossenschaft noch 5.200 € im Jahr, so ist<br />

bei der Ermittlung der Höchstgrenze <strong>für</strong> die an Mitglieder ausschüttbaren<br />

steuerlich abziehbaren genossenschaftlichen Rückvergütungen<br />

der Gewinn aus Nebengeschäften nicht abzusetzen. Hierbei ist es<br />

gleichgültig, ob der Reingewinnsatz bei Nebengeschäften von dem<br />

Reingewinnsatz bei den übrigen Geschäften wesentlich abweicht. In<br />

diesen Fällen sind die Nebengeschäfte als Zweckgeschäfte mit Nichtmitgliedern<br />

zu behandeln.<br />

(13) Genossenschaftliche Rückvergütungen, die nach den vorstehenden<br />

Anordnungen nicht abziehbar sind, sind verdeckte Gewinnausschüttungen.<br />

204 Spenden <strong>für</strong> steuerbegünstigte Zwecke<br />

(1) Ausgaben (Spenden) <strong>für</strong> mildtätige, kirchliche, religiöse, wissenschaftliche<br />

und gemeinnützigen Zwecke können unter bestimmten<br />

Voraussetzungen bei der Ermittlung des Einkommens abgezogen<br />

werden (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG).<br />

(2) Steuerbegünstigte Zwecke<br />

Wegen der Begriffe „mildtätig, kirchlich, religiös, wissenschaftlich“ und<br />

„gemeinnützig“ wird auf die SN 61 bis 63 verwiesen. Zu gemeinnützige<br />

Zwecke vgl. auch Anlage 2.<br />

Spenden an Einrichtungen, die in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen<br />

Union ansässig und dort als gemeinnützig anerkannt sind,<br />

sind abziehbar (EuGH vom 27.1.<strong>2009</strong>, Rechtssache C-318/07 „Persche“<br />

und BFH vom 27.5.<strong>2009</strong>, BFH/NV <strong>2009</strong>, 1633-1634). Voraussetzung<br />

ist, dass diese Staaten gegenseitig zwischenstaatliche Amtshilfe im<br />

Bereich der Steuerfestsetzung und gegenseitig Unterstützung bei der<br />

zwischenstaatlichen Beitreibung von Steuerforderungen leisten (BMF<br />

vom 6.4.2010, BStBl I 386). Zu den Modalitäten der Nachweiserbringung<br />

<strong>für</strong> die Berechtigung zum Spendenabzug soll ein weiteres BMF-<br />

Schreiben veröffentlicht werden.<br />

(3) Steuerbegünstigte Zuwendung<br />

Bei Zuwendungen an Körperschaften, die mildtätige, kirchliche, religiöse<br />

oder wissenschaftliche Zwecke fördern, sind Spenden und Mitgliedsbeiträge<br />

abzugsfähig. Bei Zuwendungen an Körperschaften, die gemeinnützige<br />

Zwecke fördern, sind Spenden und teilweise Mitgliedsbeiträge<br />

abzugsfähig. Nicht abziehbar sind Mitgliedsbeiträge an Körperschaften,<br />

die den Sport (§ 52 Abs. 2 Nr. 21 AO), kulturelle Betätigungen, die<br />

in erster Linie der Freizeitgestaltung dienen, die Heimatpfl ege und<br />

Heimatkunde (§ 52 Abs. 2 Nr. 22 AO) oder Zwecke im Sinne des § 52<br />

Abs. 2 Nr. 23 AO (vgl. SN 62 Abs. 2 Nr. 23) fördern.<br />

Fördert eine Körperschaft neben Zwecken, bei denen Spenden und Mitgliedsbeiträge<br />

abzugsfähig sind, auch Zwecke, bei denen nur Spenden<br />

abzugsfähig sind, sind insgesamt nur Spenden abzugsfähig.<br />

Beispiel:<br />

Ein Verein fördert nach seiner Satzung:<br />

a) die Entwicklungszusammenarbeit (§ 52 Abs. 2 Nr. 15 AO),<br />

b) die Heimatpfl ege und Heimatkunde (§ 52 Abs. 2 Nr. 22 AO)<br />

oder<br />

c) sowohl die Entwicklungszusammenarbeit als auch die Heimatpfl ege<br />

und Heimatkunde.<br />

Abzugsfähig sind im Fall<br />

a) Spenden und Mitgliedsbeiträge,<br />

b) nur Spenden,<br />

c) ebenfalls nur Spenden.

Sind die Mitgliedsbeiträge nicht abzugsfähig, darf der Verein da<strong>für</strong> keine<br />

Zuwendungsbestätigung ausstellen.<br />

Eine Sonderstellung nimmt die Förderung kultureller Zwecke ein. Hier<br />

gilt: Grundsätzlich sind bei der Förderung kultureller Zwecke Spenden<br />

und Mitgliedsbeiträge abzugsfähig. Eine Ausnahme besteht bei der Förderung<br />

kultureller Betätigungen, die in erster Linie der Freizeitgestaltung<br />

dienen. Dazu gehören zum Beispiel Gesangvereine, Theaterspielvereine<br />

und Theaterbesuchsorganisationen sowie die entsprechenden<br />

Fördervereine. Bei diesen Körperschaften sind deshalb nur Spenden<br />

begünstigt.<br />

Zur Abgrenzung zwischen der Förderung kultureller Zwecke und kultureller<br />

Betätigungen <strong>für</strong> die Frage des Abzugs von Mitgliedsbeiträgen<br />

bei Gegenleistung (z.B. freier Eintritt) nimmt die Finanzverwaltung mit<br />

BMF vom 19.1.2006, BStBl I 216 ausführlich Stellung. Diese Rechtsauffassung<br />

ist mittlerweile strittig, weshalb die Anwendung dieses<br />

BMF-Schreiben bis auf weiteres ausgesetzt wurde (BMF 13.12.2006,<br />

BStBl 2007 I 75).<br />

Steuerbegünstigte Zuwendungen sind freiwillige, unentgeltliche Geldoder<br />

Sachzuwendungen (Sachspenden) zur Förderung spendenbegünstigter<br />

Zwecke zugunsten einer spendenbegünstigten Körperschaft.<br />

Organspenden sich keine steuerlich relevanten Spenden, weil der<br />

Spender damit letztlich wirtschaftlich nicht belastet ist (FG Saarland<br />

18.12.2008, EFG <strong>2009</strong>, 743). Entsprechendes gilt <strong>für</strong> Blutspenden.<br />

Als Sachspende kommen Wirtschaftsgüter aller Art in Betracht. Die<br />

Sachspende ist grundsätzlich mit dem gemeinen Wert (Marktwert) des<br />

gespendeten Gegenstandes zu bewerten. Ist der Gegenstand vor der<br />

Spende aus einem Betrieb entnommen worden, kann höchstens der<br />

Wert angesetzt werden, der vorher auch bei der Entnahme zugrunde<br />

gelegt worden ist, jedoch zuzüglich der bei der Entnahme angefallenen<br />

Umsatzsteuer. Entnahmewert kann dabei auch der Buchwert sein<br />

(Buchwertprivileg).<br />

Grundsätzlich nicht darunter fallen Dienstleistungen – auch unter<br />

Einsatz privater Fahrzeuge oder Geräte – oder die Überlassung von<br />

Nutzungsmöglichkeiten. So ist z.B. die unentgeltliche Arbeitsleistung<br />

oder die unentgeltliche Überlassung von Räumen keine Spende. Etwas<br />

anderes gilt nur dann, wenn der Förderer auf einen ihm zustehenden<br />

Aufwendungsersatzanspruch verzichtet (sog. Aufwandsspende).<br />

Voraussetzung ist, dass ein satzungsgemäßer oder ein schriftlich vereinbarter<br />

vertraglicher Aufwendungsersatzanspruch besteht oder dass<br />

ein solcher Anspruch durch einen rechtsgültigen Vorstandsbeschluss<br />

eingeräumt worden ist, der den Mitgliedern in geeigneter Weise bekannt<br />

gemacht wurde. Der Anspruch muss vor der zum Aufwand führenden<br />

bzw. zu vergütenden Tätigkeit eingeräumt werden. Er muss ernsthaft<br />

und rechtswirksam (einklagbar) eingeräumt werden und darf nicht unter<br />

der Bedingung des Verzichts stehen. Dem Begünstigten muss es<br />

also freistehen, ob er den Aufwendungsersatz vereinnahmt, oder ob<br />

er ihn der Körperschaft als Spende zur Verfügung stellt. Wesentlicher<br />

Anhaltspunkt <strong>für</strong> die Ernsthaftigkeit von Aufwendungsersatzansprüchen<br />

ist die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Körperschaft. Die Körperschaft<br />

muss ungeachtet eines späteren Verzichts in der Lage sein, den<br />

geschuldeten Aufwendungsersatz zu leisten. Dabei ist in der Gesamtbetrachtung<br />

nicht entscheidend, ob alle Ansprüche hätten bedient werden<br />

können, sondern ob der einzelne Anspruch zum Zeitpunkt der Zusage<br />

und des Verzichts werthaltig war (BFH vom 9.5.2007, BFH/NV 2007,<br />

2251-2252). Über Art und Umfang der geleisteten Tätigkeiten und die<br />

dabei entstandenen Ausgaben müssen geeignete Aufzeichnungen und<br />

Nachweise vorhanden sein. Dies gilt entsprechend, wenn Aufwendungsersatz<br />

nach einer vorhergehenden Geldspende ausgezahlt wird.<br />

Ist das gespendete Wirtschaftsgut unmittelbar vor seiner Zuwendung<br />

einem Betriebsvermögen entnommen worden, so darf es <strong>für</strong> die Berechnung<br />

der abzugsfähigen Spende höchstens mit dem bei der Entnahme<br />

angesetzten Wert geltend gemacht werden. Siehe hierzu § 6 Abs. 1 Nr. 4<br />

EStG (SN 96). Ansonsten bestimmt sich die Höhe der Zuwendung nach<br />

dem gemeinen Wert des zugewendeten Wirtschaftsguts, wenn dessen<br />

Veräußerung im Zeitpunkt der Zuwendung keinen Besteuerungstatbestand<br />

erfüllen würde. In allen übrigen Fällen dürfen bei der Ermittlung<br />

der Zuwendungshöhe die fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten<br />

nur überschritten werden, soweit eine Gewinnrealisierung<br />

stattgefunden hat. Zu den Spenden gehören auch Mitgliedsbeiträge<br />

und sonstige Mitgliederumlagen, nicht aber Aufnahmegebühren. Hängt<br />

die Aufnahme in den Verein oder der Verbleib in ihm faktisch davon<br />

ab, dass derartige Zahlungen versprochen werden, so handelt es sich<br />

nicht um freiwillige Zuwendungen i. S. des § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG. Nicht<br />

Was kann von den Einkünften abgezogen werden? Suchnummer 204<br />

– 185 –<br />

zu den Spenden gehören Sonderzuschläge auf Wohlfahrtsmarken und<br />

der als „Spende“ bezeichnete Teil des Entgelts <strong>für</strong> Glückwunschkarten<br />

mit Spendenanteil. Ebenso ist die Aufteilung eines Betrags, der <strong>für</strong> eine<br />

Leistung zu erbringen ist in einen Spendenteil und einen Entgeltsteil<br />

nicht zulässig, z. B. bei Eintrittsgelder <strong>für</strong> Wohltätigkeitsveranstaltungen,<br />

Schulgeld <strong>für</strong> Privatschulen, Kaufpreis <strong>für</strong> Waren usw..<br />

Eine abzugsfähige Spende liegt nur vor, wenn die beim Spender<br />

abgefl ossenen Mittel bestimmungsgemäß <strong>für</strong> die steuerbegünstigten<br />

Zwecke verwendet werden. Dies ist z. B nicht der Fall, wenn das einer<br />

Stiftung zugewendete Stiftungskapital bei Aufhebung oder Aufl ösung<br />

der Stiftung oder bei Wegfall ihres bisherigen Zwecks auf den Stifter<br />

oder auf nicht begünstigte Dritte zu übertragen ist (BFH v. 5. 2. 1992<br />

BStBl II 748).<br />

Umlagen, Zuschüsse oder ähnliche Leistungen zur Abdeckung von<br />

Verlusten aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben werden nicht als<br />

Spenden anerkannt.<br />

Zahlungen an eine gemeinnützige Einrichtung zur Erfüllung einer Aufl age<br />

im Zusammenhang mit einem Bußgeldverfahren oder Strafverfahren<br />

sind nicht als Spende abziehbar (BFH v. 19. 12. 1990 BStBl 1991 II<br />

234). Dies gilt auch <strong>für</strong> Aufwendungen, die der Erbe in Erfüllung eines<br />

Vermächtnisses oder einer Aufl age an eine steuerbegünstigte Einrichtung<br />

zu leisten hat (BFH v. 22.9.1993 BStBl II 874).<br />

Zur Abgrenzung von Betriebsausgaben und Spenden vgl. BMF v. 18.<br />

2. 1998 BStBl I 212.<br />

Zuwendungen von Mitgliedern an den eigenen Verein, die – gegebenenfalls<br />

im Verbund mit gleichgerichteten Leistungen anderer<br />

Vereinsmitglieder – unmittelbar und ursächlich mit einem durch den<br />

Verein ermöglichten Vorteil zusammenhängen, sind nicht als Spenden<br />

steuerlich absetzbar (BFH 2.8.2006, BStBl 2007 II 8). Nach den Grundsätzen<br />

dieser Entscheidung sollte ein Spendenabzug dann möglich<br />

sein, wenn die Zuwendung nichts mit dem Aufnahmevorgang zu tun hat,<br />

überdies nicht von allen Vereinsmitgliedern in vergleichbarem Umfang<br />

und möglicherweise von einem Mitglied geleistet wird, das die Vorteile<br />

des Vereins tatsächlich nicht in Anspruch nehmen kann.<br />

(4) Höhe des Abzugs<br />

Aufwendungen im Sinne der Absätze 1 bis 3 sind der Höhe nach nur<br />

beschränkt abzugsfähig. Sie können nur bis zum Höchstbetrag von<br />

20 v. H. des Einkommens abgezogen werden. Die Höchstgrenzen <strong>für</strong><br />

den Spendenabzug wurden durch das Gesetz zur weiteren Stärkung<br />

des bürgerschaftlichen Engagements (10.10.2007 BGBl I Nr. 50)<br />

vereinheitlicht und von bisher 5 bzw. 10 Prozent auf 20 Prozent des<br />

Gesamtbetrags der Einkünfte angehoben.<br />

Als Einkommen gilt das Einkommen (SN 77) vor Abzug der oben<br />

bezeichneten Aufwendungen und vor Abzug eines etwaigen Verlustes<br />

(SN 209), vgl. § 9 Abs. 2 KStG. Inländische Einkünfte, die nicht in die<br />

Einkommensermittlung einbezogen werden – siehe SN 221 – scheiden<br />

auch als Bemessungsgrundlage <strong>für</strong> die Berechnung des Spendenabzugs<br />

aus. Setzt sich das zu versteuernde Einkommen aus unterschiedlich<br />

besteuerten Einkommensteilen zusammen, so sind die Spenden<br />

vorrangig von dem jeweils am höchsten besteuerten Einkommensteil<br />

abzuziehen.<br />

Falls es günstiger ist, kann statt der Begrenzung nach der Höhe des<br />

Einkommens die Begrenzung nach der Höhe des Umsatzes und der<br />

gezahlten Löhne gewählt werden. In diesem Fall sind sämtliche Spenden<br />

bis zur Höhe von 4 vom Tausend der gesamten Jahresumsätze<br />

und der im Kalenderjahr aufgewendeten Löhne und Gehälter steuerlich<br />

abzugsfähig. Zu den gesamten Umsätzen gehören außer den steuerbaren<br />

Umsätzen im Sinne von § 1 Ziff. 1 und 2 UStG auch nichtsteuerbare<br />

Umsätze, z. B. Umsätze im Ausland, in Freihäfen und Zollausschlüssen<br />

sowie die Umsätze nach § 4 Ziffer 8 UStG (Geldumsätze usw.). Im Falle<br />

der Beteiligung an einer Personengesellschaft ist bei der Ermittlung<br />

des Höchstbetrags von 4 vom Tausend von dem Anteil der gesamten<br />

Umsätze und Löhne und Gehälter auszugehen, der dem Anteil am<br />

Gewinn der Personengesellschaft entspricht. Bei Organschaften mit<br />

Ergebnisabführungsvertrag (vgl. SN 130) muss beim Organträger das<br />

zugerechnete Einkommen der Organgesellschaft <strong>für</strong> die Ermittlung des<br />

Höchstbetrages der abzugsfähigen Spenden außer Betracht bleiben.<br />

Als Summe der gesamten Umsätze gelten beim Organträger und<br />

beim Organ jeweils nur die eigenen Umsätze. Das gilt auch bei einem<br />

umsatzsteuerrechtlichen Organschaftsverhältnis.

Suchnummer 204 Was kann von den Einkünften abgezogen werden?<br />

Beispiel:<br />

Eine GmbH wendet – im Kalenderjahr <strong>2009</strong> – 2.000 € <strong>für</strong> gemeinnützige Zwecke auf.<br />

Das Einkommen beträgt vor Abzug dieser Aufwendungen 9.000 €, die Gesamtsumme<br />

der Umsätze und der aufgewendeten Löhne und Gehälter 500.000 €.<br />

Günstiger ist hier der Abzug der Spenden bis zur Höhe von 4 v. T. der gesamten<br />

Umsätze und der aufgewendeten Löhne und Gehälter<br />

4 v. T. von 500.000 € = 2.000 €<br />

20 v. H. von 9.000 € = 1.800 €<br />

Soweit Spenden nicht abzugsfähig sind oder obige Höchstgrenzen<br />

übersteigen, sind sie dem Gewinn hinzuzurechnen und zu versteuern.<br />

Wird ein Betrag, der über dem in einem Jahr möglichen Spendenhöchstbetrag<br />

liegt, zunächst als verzinsliches Darlehen gegeben, Tilgung in<br />

jährlichen Raten vereinbart und beschlossen sämtliche Tilgungsraten<br />

und Zinsen im Jahr der jeweiligen Fälligkeit als „Spenden“ zu erlassen,<br />

so liegt Steuerumgehung vor (FG München v. 31. 7. 1963, EFG S. 64).<br />

Hat eine Körperschaft kein Einkommen erzielt, so führen trotzdem<br />

gezahlte Spenden, soweit sie abzugsfähig sind, zu einem vortragsfähigen<br />

Verlust (SN 209). Der Gesamtbetrag der geleisteten Spenden<br />

ist auch bei abweichendem Wirtschaftsjahr <strong>für</strong> das Wirtschaftsjahr<br />

festzustellen.<br />

Abziehbare Zuwendungen, die die o.g. Höchstbeträge überschreiten,<br />

sind im Rahmen der Höchstbeträge in den folgenden Veranlagungszeiträumen<br />

abzuziehen. § 10d Abs. 4 des EStG gilt entsprechend.<br />

Der bisher begrenzte Vor- und Rücktrag von Großspenden und die<br />

zusätzliche Höchstgrenze <strong>für</strong> Spenden an Stiftungen wurden mit dem<br />

Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements<br />

abgeschafft. Da<strong>für</strong> wurde ein zeitlich unbegrenzter Spendenvortrag<br />

eingeführt (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 KStG).<br />

(5) Zuwendungsbestätigung (Spendenbescheinigung)<br />

Bestätigungen <strong>für</strong> Spenden und Mitgliedsbeiträge müssen nach einem<br />

verbindlichen amtlichen Muster Zuwendungsbestätigung ausgestellt<br />

werden. Für Geldzuwendungen und Mitgliedsbeiträge einerseits und<br />

Sachzuwendungen andererseits sind dabei jeweils gesonderte Muster<br />

zu verwenden. Die Muster <strong>für</strong> die Bestätigung von Zuwendungen an eine<br />

der in § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG bezeichneten als gemeinnützig anerkannten<br />

Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen sind<br />

als Anlage 3a/b, <strong>für</strong> inländische juristische Personen des öffentlichen<br />

Rechts (z.B. Gemeinden) als Anlage 4a/b, beigefügt. Weitere Muster<br />

wurden festgelegt <strong>für</strong> politische Parteien im Sinne des Parteiengesetzes,<br />

unabhängige Wählergemeinschaften und Stiftungen des öffentlichen<br />

und privaten Rechts. Die amtlichen Muster sind im BMF-Schreiben vom<br />

13.12.2007 (BStBl 2008 I 4) niedergelegt.<br />

Beim Zuwendungsempfänger muss die Vereinnahmung der Zuwendung<br />

und ihre zweckentsprechende Verwendung ordnungsgemäß<br />

aufgezeichnet werden. Ein Doppel der Zuwendungsbestätigung ist<br />

aufzubewahren. Bei Sachzuwendungen und beim Verzicht auf die<br />

Erstattung von Aufwand (Aufwandsspenden siehe dazu Abs. 3) müssen<br />

sich aus den Aufzeichnungen auch die Grundlagen <strong>für</strong> den vom<br />

Empfänger bestätigten Wert der Zuwendung ergeben.<br />

Die Zuwendungsbestätigung muss grundsätzlich von einer durch Satzung<br />

oder Auftrag befugten Person unterschrieben werden.<br />

Der Zuwendende kann den Zuwendungsempfänger bevollmächtigen,<br />

die Zuwendungsbestätigung der Finanzbehörde nach amtlich vorgeschriebenem<br />

Datensatz durch Datenfernübertragung nach Maßgabe der<br />

Steuerdaten-Übermittlungsverordnung zu übermitteln (elektronische<br />

Zuwendungsbestätigung). Der Zuwendende hat dem Zuwendungsempfänger<br />

zu diesem Zweck seine Identifi kationsnummer mitzuteilen.<br />

Die Vollmacht kann nur mit Wirkung <strong>für</strong> die Zukunft widerrufen werden.<br />

Der Datensatz ist bis zum 28.Februar des Jahres, das auf das Jahr<br />

folgt, in dem die Zuwendung geleistet worden ist, an die Finanzbehörde<br />

zu übermitteln. Der Zuwendungsempfänger hat dem Zuwendenden die<br />

übermittelten Daten elektronisch oder auf dessen Wunsch als Ausdruck<br />

zur Verfügung zu stellen; in beiden Fällen ist darauf hinzuweisen, dass<br />

die Daten der Finanzbehörde übermittelt worden sind.<br />

In den folgenden Fällen ist die Ausstellung einer förmlichen Zuwendungsbetätigung<br />

nach obigen Mustern nicht erforderlich, sondern es<br />

genügt als Nachweis der Bareinzahlungsbeleg oder die Buchungsbestätigung<br />

eines Kreditinstituts:<br />

1. Wenn die Zuwendung zur Hilfe in Katastrophenfällen innerhalb<br />

eines von den obersten Finanzbehörden der Länder im Benehmen<br />

mit dem Bundesminister der Finanzen zu bestimmenden Zeitraums<br />

auf ein <strong>für</strong> den Katastrophenfall eingerichtetes Sonderkonto einer<br />

– 186 –<br />

inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts, einer<br />

inländischen öffentlichen Dienststelle oder eines inländischen<br />

amtlich anerkannten Spitzenverbandes der freien Wohlfahrtspfl ege<br />

einschließlich seiner Mitgliederorganisationen eingezahlt worden<br />

ist<br />

oder<br />

2. wenn die Zuwendung den Betrag von 200 € nicht übersteigt und<br />

der Empfänger der Zuwendung eine<br />

– inländische juristische Person des öffentlichen Rechts (z.B. eine<br />

Gemeinde),<br />

– inländische öffentliche Dienststelle, oder<br />

– eine nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbegünstigte Körperschaft<br />

ist (z.B. ein gemeinnütziger Verein), die steuerlich wirksame<br />

Zuwendungsbestätigungen ausstellen darf, wenn der steuerbegünstigte<br />

Zweck, <strong>für</strong> den die Zuwendung verwendet wird<br />

und die Angaben über die Freistellung des Empfängers von<br />

der Körperschaftsteuer (= „Anerkennung“ als gemeinnützige<br />

Körperschaft) auf einem vom Empfänger hergestellten Beleg<br />

aufgedruckt sind. Zusätzlich muss auf dem Beleg angegeben<br />

werden, ob es sich um eine Spende oder einen Mitgliedsbeitrag<br />

handelt.<br />

Bei der Buchungsbestätigung kann es sich z.B. um den Kontoauszug,<br />

einen Lastschrifteinzugsbeleg oder auch um eine gesonderte Bestätigung<br />

des Kreditinstitutes handeln. Aus der Buchungsbestätigung müssen<br />

Name und Kontonummer des Auftraggebers und des Empfängers,<br />

der Betrag sowie der Buchungstag ersichtlich sein. Wird die Spende<br />

an eine nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbegünstigte Körperschaft<br />

überwiesen, muss zusätzlich zur Buchungsbestätigung auch der vom<br />

Zuwendungsempfänger hergestellte Beleg vorgelegt werden, weil<br />

die Angaben über die Steuerbegünstigung des Empfängers nur aus<br />

diesem Beleg ersichtlich sind. Im Fall des Lastschriftverfahrens muss<br />

die Buchungsbestätigung auch Angaben über den steuerbegünstigten<br />

Zweck, <strong>für</strong> den die Zuwendung verwendet wird, und über die Steuerbegünstigung<br />

der Körperschaft enthalten.<br />

(6) Vertrauensschutz und Haftung<br />

Die Vorlage einer Zuwendungsbestätigung ist materiell-rechtliche<br />

Voraussetzung <strong>für</strong> den Spendenabzug. Der Spender ist daher auf die<br />

Richtigkeit der Angaben in der Zuwendungsbestätigung angewiesen.<br />

Er darf auf die Richtigkeit der Bestätigung über Spenden und Mitgliedsbeiträge<br />

vertrauen, es sei denn, dass er diese durch unlautere Mittel<br />

oder falsche Angaben erwirkt hat oder dass ihm die Unrichtigkeit infolge<br />

grober Fahrlässigkeit nicht bekannt war.<br />

Dem Vertrauensschutz auf Seiten des Spenders steht auf Seiten der<br />

Körperschaft und ihrer Verantwortlichen die Haftung <strong>für</strong> die dadurch<br />

verursachten Steuerausfälle gegenüber. Ausführlich zum Vertrauensschutz<br />

und zur Haftung nach § 10b Abs. 4 EStG nimmt das FinMin<br />

Mecklenburg-Vorpommern mit Erlass vom 17.11.2006 – IV 301 – S<br />

2223 – 35/00 Stellung.<br />

§ 9 Abs. 3 S. 2 KStG sieht zwei Haftungstatbestände vor. Haften soll,<br />

wer vorsätzlich oder grob fahrlässig eine unrichtige Zuwendungsbestätigung<br />

ausstellt oder wer veranlasst, dass Zuwendungen nicht zu den in<br />

der Bestätigung angegebenen steuerbegünstigten Zwecken verwendet<br />

werden. Die Haftung erstreckt sich auf die entgangene Steuer, die –<br />

gewissermaßen pauschaliert – mit 30 vom Hundert des zugewendeten<br />

Betrags anzusetzen ist (§ 9 Abs. 3 S. 3 KStG).<br />

Beim ersten Tatbestand – schuldhaftes Ausstellen einer unrichtigen<br />

Zuwendungsbestätigung – ist die haftungsbegründende Handlung<br />

eindeutig bestimmt. Unklarheit besteht über die Person des Haftenden.<br />

Nach dem Gesetzeswortlaut könnte man annehmen, es käme nur eine<br />

natürliche Person in Betracht. Als solche wäre jede Person denkbar,<br />

die als gesetzlicher Vertreter, Geschäftsführer oder sonstiger Beauftragter<br />

<strong>für</strong> den Spendenempfänger handelt, aber auch jede Person,<br />

die eigenmächtig tätig wird. Nach dem Sinn der Regelung ist aber<br />

auch eine unmittelbare Haftung des Spendenempfängers (juristische<br />

Person des öffentlichen Rechts, Körperschaft, Personenvereinigung<br />

oder Vermögensmasse) gegeben, wenn dessen gesetzlicher Vertreter,<br />

Geschäftsführer oder sonstiger Beauftragter schuldhaft handelt.<br />

Beim zweiten Haftungstatbestand – veranlassen (Veranlasserhaftung),<br />

dass die Zuwendung <strong>für</strong> andere als die in der Zuwendungsbestätigung<br />

angegebenen Zwecke verwendet wird – lässt der Gesetzeswortlaut<br />

ebenfalls einige Fragen offen. Auf ein Verschulden kommt es hier

jedenfalls nicht an. Die Haftung wird allein durch die objektiv fehlerhafte<br />

Spendenverwendung ausgelöst. Wie weit das „Veranlassen“<br />

auszulegen ist, bleibt aber unklar. Die Möglichkeiten sind zahlreich, es<br />

kann ein aktives Handeln, aber auch ein Unterlassen gegeben sein.<br />

Kein Zweifel besteht in den Fällen, in denen die unrichtige Spendenverwendung<br />

durch unmittelbares – u. U. auch gutgläubiges – auf den<br />

zugewendeten Betrag gerichtetes Handeln geschieht. Darunter fällt<br />

z. B. die Verwendung <strong>für</strong> einen anderen als den in der Bestätigung<br />

angegebenen Zweck, selbst wenn ersterer steuerbegünstigt ist. Auch<br />

die Verwendung zur Vermögensbildung oder <strong>für</strong> einen wirtschaftlichen<br />

Geschäftsbetrieb löst die Haftung aus. In Fällen der Veranlasserhaftung<br />

ist vorrangig der Zuwendungsempfänger (inländische juristische Person<br />

des öffentlichen Rechts oder inländische öffentliche Dienststelle oder<br />

nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 des KStG steuerbefreite Körperschaft, Personenvereinigung<br />

oder Vermögensmasse) in Anspruch zu nehmen; die<br />

in diesen Fällen <strong>für</strong> den Zuwendungsempfänger handelnden natürliche<br />

Personen sind nur in Anspruch zu nehmen, wenn die entgangene Steuer<br />

nicht nach § 47 AO erloschen ist und Vollstreckungsmaßnahmen gegen<br />

den Zuwendungsempfänger nicht erfolgreich sind.<br />

Die Festsetzungsfrist <strong>für</strong> Haftungsansprüche läuft nicht ab, solange die<br />

Festsetzungsfrist <strong>für</strong> von dem Empfänger der Zuwendung geschuldete<br />

Körperschaftsteuer <strong>für</strong> den Veranlagungszeitraum nicht abgelaufen ist,<br />

in dem die unrichtige Bestätigung ausgestellt worden ist oder veranlasst<br />

wurde, dass die Zuwendung nicht zu den in der Bestätigung angegebenen<br />

steuerbegünstigten Zwecken verwendet worden ist. § 191 Abs. 5<br />

AO ist nicht anzuwenden.<br />

Eine Körperschaft haftet nicht nach § 10 b Abs. 4 Satz 2 2. Alt. EStG,<br />

§ 9 Abs. 3 Satz 2 2. Alt. KStG wegen Fehlverwendung, wenn sie die<br />

Spenden zwar zu dem in der Spendenbestätigung angegebenen Zweck<br />

verwendet, selbst aber nicht als gemeinnützig anerkannt ist (BFH vom<br />

10.9.2003, BStBl 2004 II 352).<br />

(7) Zuwendungen eines Betriebs gewerblicher Art an die ihn tragende<br />

Körperschaft des öffentlichen Rechts (z. B. Stadtsparkasse oder Versorgungsbetrieb<br />

an die Stadt) sind im allgemeinen vGA (SN 93 und<br />

122) und nicht Spenden, soweit die Zuwendungen hinsichtlich der<br />

Höhe aus dem Rahmen der üblicherweise von dem Betrieb an fremde<br />

Körperschaften geleisteten Spenden fallen bzw. wenn sie damit eine<br />

Aufgabe erfüllt, die sich der Gewährträger selbst gestellt hat. Vgl. hierzu<br />

BFH v. 21. 1. 1970 BStBl II 468, v. 19. 6. 1974 BStBl II 586, v. 12. 10.<br />

1978 BStBl 1979 II 192 , v. 1. 12. 1982 BStBl 1983 II 150 und v. 8. 4.<br />

1992 BStBl II 849.<br />

In § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG wird der Vorrang der vGA durch den Hinweis<br />

auf § 8 Abs. 3 KStG klargestellt.<br />

Es ist grundsätzlich auf die Spenden abzustellen, die im Laufe des<br />

Wirtschaftsjahrs und in den beiden vorangegangenen Wirtschaftsjahren<br />

durchschnittlich an Dritte geleistet wurden. Bei dieser Beurteilung sind<br />

als Spenden an den Gewährträger nur die Spenden anzusehen, die<br />

die Sparkasse zugunsten ihres Gewährträgers leistet. Durchlaufende<br />

Spenden, die die Sparkasse aufl agegemäß an Dritte weiterleiten muss,<br />

sind als Fremdspenden zu werten (BFH v. 8. 4. 1992 BStBl II 849).<br />

Lediglich <strong>für</strong> den Fall, dass sich aus der Einbeziehung eines weiter<br />

zurückreichenden Zeitraums von nicht mehr als fünf Wirtschaftsjahren<br />

eine höhere Summe an durchschnittlichen Fremdspenden ergibt, ist<br />

dieser Zeitraum maßgebend. Die Einbeziehung eines Zeitraums, der<br />

nach Ablauf des zu beurteilenden Wirtschaftsjahres liegt, ist nicht<br />

möglich. Vgl. BFH v. 9. 8. 1989 BStBl 1990 II 237 und die dort zitierte<br />

Rechtsprechung.<br />

Keine Spende sondern vGA liegt ferner vor, wenn die Körperschaft des<br />

öffentlichen Rechts die ihr zur Erfüllung eines gemeinnützigen Zwecks<br />

gemachte Zuwendungen an eine unbeschränkt steuerpfl ichtige Körperschaft,<br />

Personenvereinigung oder Vermögensmasse weiterleitet,<br />

die nicht als gemeinnützig steuerbefreit ist (BFH v. 5. 6. 1962 BStBl III<br />

355).<br />

Zuwendungen eines Betriebs gewerblicher Art an eine Körperschaft,<br />

welcher der Betrieb gewerblicher Art nicht gehört, sind bei Vorliegen<br />

der übrigen Voraussetzungen als abzugsfähige Spenden anzuerkennen<br />

(BFH v. 15. 5. 1968 BStBl III 629).<br />

Zu der Frage, ob vGA an den Gewährträger vorliegen, wenn eine<br />

Sparkasse diesem Zinsaufbesserungen <strong>für</strong> Einlagen und Zinsrückvergütungen<br />

<strong>für</strong> ausgereichte Darlehen gewährt, vgl. BFH v. 1. 12. 1982<br />

BStBl 1983 II 152.<br />

Was kann von den Einkünften abgezogen werden? Suchnummern 205 und 206<br />

– 187 –<br />

Bei der Prüfung, ob bei einer Zweckverbandssparkasse die Spenden<br />

an die Mitglieder des Verbandes im üblichen Rahmen liegen, ist der<br />

<strong>für</strong> Fremdspenden gefundene Durchschnittswert nicht mit der Zahl der<br />

Mitglieder des Gewährträgers (Zweckverband) zu vervielfältigen (BFH<br />

v. 1. 12. 1982 BStBl 1983 II 150).<br />

Bei Kreissparkassen sind die kreisangehörigen Gemeinden i. d. R.<br />

gegenüber dem Kreis als nahe stehende Personen i. S. der Rechtsprechung<br />

zu werten. Sind sie es ausnahmsweise nicht, sind die Spenden<br />

an die kreisangehörigen Gemeinden nicht in die Ermittlung des üblichen<br />

Spendenrahmens einzubeziehen.<br />

Nach BFH v. 1. 2. 1989 BStBl II 471 ist eine Einkommensverteilung<br />

(SN 129) anzunehmen, wenn eine Sparkasse den Teil des Jahresüberschusses<br />

steuerbegünstigten Zwecken (SN 62 – 64) zuführt, auf<br />

dessen Auszahlung der Gewährträger zuvor verzichtet hat oder dessen<br />

Verwendung der Gewährträger zugestimmt hat. Somit liegt in diesen<br />

Fällen keine steuerbegünstigte Spende, sondern vGA (SN 93) vor.<br />

Zur Frage, ob begriffl ich eine Vorabgewinnausschüttung oder eine<br />

Spende vorliegt, s. BFH v. 8. 4. 1992 BStBl II 849.<br />

(8) Grundsätzlich kann auch eine steuerbegünstigte (SN 61), mit einem<br />

oder mehreren wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben teilsteuerpfl ichtige<br />

Körperschaft steuerbegünstigte Spenden an andere Empfänger leisten.<br />

Das zu versteuernde Einkommen darf jedoch nicht durch Spenden<br />

gemindert werden, die aus steuerfreien Bereichen (Zweckbetrieb,<br />

SN 67; Vermögensverwaltung SN 68) stammen (BFH v. 13.3.1991<br />

BStBl II 645).<br />

205 Derzeit nicht belegt<br />

206 Ausländische Steuern<br />

(1) Bei unbeschränkt Steuerpfl ichtigen, die mit ihren ausländischen<br />

Einkünften in einem ausländischen Staat zu einer der KSt<br />

vergleichbaren Steuer herangezogen worden sind, wird die doppelte<br />

Besteuerung durch Anwendung von DBA (vgl. SN 137) oder durch<br />

die Anrechnung der ausländischen Steuer auf die deutsche KSt<br />

weitgehend vermieden (Direkte Steueranrechnung – SN 214). Diese<br />

Möglichkeiten bestehen jedoch nicht <strong>für</strong> ausländische Steuern, die<br />

nicht der deutschen KSt entsprechen. Solche Steuern sind insbesondere<br />

Länder-, Provinz- oder Gemeindesteuern, die neben der<br />

Staatssteuer erhoben werden.<br />

(2) § 26 Abs. 6 KStG i. V. m. § 34c Abs. 2 und 6 EStG sieht einen Abzug<br />

der ausländischen Steuer in folgenden Fällen vor:<br />

1. Nach § 34c Abs. 2 EStG kann statt der Anrechnung auf Antrag<br />

der Abzug der ausländischen Steuer bei der Ermittlung des Gesamtbetrags<br />

der Einkünfte erfolgen (Wahlrecht). Der Abzug setzt<br />

voraus, dass die ausländischen Einkünfte bei der Ermittlung der<br />

Einkünfte nicht außer Ansatz bleiben, z.B. weil sie als Dividenden<br />

einer ausländischen Kapitalgesellschaft nach § 8 b Abs. 1 KStG<br />

(SN 136) steuerbefreit sind. Dieser Antrag kann nur einheitlich <strong>für</strong><br />

alle in einem ausländischen Staat auf alle von dort stammenden<br />

ausländischen Einkünfte gestellt werden. Die Wahl zwischen Anrechnung<br />

und Abzug kann aber bei Vorliegen von Einkünften aus<br />

mehreren Staaten unterschiedlich <strong>für</strong> alle Einkünfte aus einem<br />

Staat ausgeübt werden. Der Abzug der ausländischen Steuer statt<br />

der Anrechnung auf die inländische KSt ist um so günstiger, je<br />

höher die ausländische Steuer bezogen auf die nach inländischen<br />

Maßstäben zu berechnenden ausländischen Einkünfte ist. Vorteilhaft<br />

ist der Abzug auch in Fällen, in denen keine inländische<br />

Steuer anfällt, weil dann die ausländische Steuer durch den Abzug<br />

bei einem etwaigen Verlustabzug zur Auswirkung kommen kann.<br />

Das Wahlrecht besteht in begrenztem Umfang auch in Fällen, in<br />

denen die Einkünfte, aus denen die ausländische Steuer stammt,<br />

unter ein DBA fallen (§ 34c Abs. 6 EStG). Besteht ein DBA sind die<br />

dort getroffenen Regelungen vorrangig.<br />

Sieht ein DBA die Anrechnung als gezahlt geltender Steuerbeträge<br />

vor, ist der Abzug der ausländischen Steuer auf die tatsächlich<br />

gezahlte Steuer beschränkt (§ 34c Abs. 6 S. 2 2. Halbsatz EStG).<br />

2. Nach § 34c Abs. 3 EStG ist ein Abzug der ausländischen Steuer<br />

bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte <strong>für</strong> drei Fallgruppen<br />

zugelassen, bei denen eine Anrechnung nicht in Betracht<br />

kommt. Hier ist ohne Antrag die festgesetzte und gezahlte und

Suchnummern 207 und 208 Was kann von den Einkünften abgezogen werden?<br />

keinem Ermäßigungsanspruch mehr unterliegende ausländische<br />

Steuer abzuziehen. Der Abzug kommt aber nur in Betracht, soweit<br />

die ausländische Steuer auf Einkünfte entfällt, die der deutschen<br />

KSt unterliegen. Der Abzug ist vorgesehen, wenn die ausländische<br />

Steuer nicht angerechnet werden kann weil sie<br />

a) nicht der deutschen KSt entspricht,<br />

b) nicht in dem Staat erhoben wird, aus dem die Einkünfte stammen.<br />

Dies gilt vor allem <strong>für</strong> Einkünfte, die die ausländische<br />

Betriebsstätte eines inländischen Steuerpfl ichtigen aus einem<br />

dritten Staat bezieht. Bei Staaten, mit denen ein DBA besteht,<br />

ist der Abzug aber nicht möglich, wenn das Abkommen dem<br />

Staat die Besteuerung gestattet oder die Besteuerung ihre<br />

Ursache in einer Gestaltung hat, <strong>für</strong> die wirtschaftliche oder<br />

sonst beachtliche Gründe fehlen.<br />

c) nicht von ausländischen Einkünften i. S. des deutschen Steuerrechts<br />

erhoben wird.<br />

Diese Möglichkeit ist <strong>für</strong> die Fälle von Bedeutung, in denen ausländische<br />

Staaten Bezüge besteuern, die nach deutschem Recht nicht als<br />

ausländische Einkünfte gewertet werden können.<br />

(3) Stammen Einkünfte aus einem ausländischen Staat, mit dem ein<br />

DBA besteht, so kann eine Steueranrechnung (§ 26 Abs. 1 KStG) oder<br />

wahlweise der Abzug der ausländischen Steuern bei der Ermittlung<br />

der Summe der Einkünfte nur unter Beachtung der Vorschriften des<br />

maßgeblichen DBA vorgenommen werden. Gegebenenfalls kann<br />

auch die Anrechnung fi ktiver Steuerbeträge in Betracht kommen. Sieht<br />

ein Abkommen nur die Anrechnung ausländischer Steuern vor, kann<br />

dennoch auf Antrag das nach innerstaatlichem Recht eingeräumte<br />

Wahlrecht eines Abzugs der ausländischen Steuern bei der Ermittlung<br />

der Summe der Einkünfte beansprucht werden. Das Wahlrecht muss<br />

<strong>für</strong> die gesamten Einkünfte aus einem ausländischen Staat einheitlich<br />

ausgeübt werden. Über den Rahmen bestehender DBA hinaus kann<br />

eine Anrechnung oder ein Abzug ausländischer Steuern in Betracht<br />

kommen, wenn das DBA die Doppelbesteuerung nicht beseitigt oder<br />

sich nicht auf die fragliche Steuer vom Einkommen dieses Staates<br />

bezieht. Bei negativen ausländischen Einkünften im Sinne des § 2a<br />

EStG aus einem ausländischen Staat, mit dem ein DBA besteht, ist<br />

auf Antrag anstelle einer im DBA vorgesehenen Anrechnung ein Abzug<br />

der ausländischen Steuern entsprechend § 34c Abs. 2 EStG möglich.<br />

(5) Die Abzugsmöglichkeit nach § 34c Abs. 2 und 3 besteht auch in<br />

den Fällen, in denen eine Körperschaft, Personenvereinigung oder<br />

Vermögensmasse mit Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus<br />

Gewerbebetrieb oder aus selbständiger Arbeit im Inland beschränkt<br />

steuerpfl ichtig ist (SN 43). Voraussetzung hier<strong>für</strong> ist allerdings, dass der<br />

ausländische Staat diese Einkünfte nicht in einem der unbeschränkten<br />

Steuerpfl icht ähnlichen Umfang zu einer Steuer vom Einkommen heranzieht<br />

(§ 50 Abs. 3 EStG).<br />

(6) Die nach § 34c Abs. 1 und Abs. 6 EStG auf die deutsche Einkommensteuer<br />

anzurechnende oder nach § 34c Abs. 2, 3 und 6 EStG<br />

bei der Ermittlung der Einkünfte abzuziehende ausländische Steuer<br />

ist auf der Grundlage der von der Europäischen Zentralbank täglich<br />

veröffentlichten Euro-Referenzkurse umzurechnen. Zur Vereinfachung<br />

ist die Umrechnung dieser Währungen auch zu den Umsatzsteuer-<br />

Umrechnungskursen zulässig, die monatlich im Bundessteuerblatt Teil<br />

I veröffentlicht werden.<br />

207 Derzeit nicht belegt<br />

208 Verlustausgleich<br />

(1) Bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte sind etwaige<br />

negative Einkünfte einer Einkunftsart zunächst mit positiven<br />

Einkünften derselben Einkunftsart zu verrechnen (horizontaler Verlustausgleich).<br />

Sind die Einkünfte einer Einkunftsart insgesamt negativ, erfolgt die<br />

Verrechnung mit einer positiven anderen Einkunftsart (vertikale Verlustausgleich).<br />

(2) Ist ein Verlustausgleich in einem Kalenderjahr mangels entsprechender<br />

positiver Einkünfte nicht möglich, so ergeben sich ein<br />

negativer Gesamtbetrag der Einkünfte und ein negatives Einkommen.<br />

Wirtschaftlich gesehen muss der Steuerpfl ichtige den negativen Betrag<br />

– 188 –<br />

aus Einkommen anderer Jahre decken. Aus diesem Grunde wird durch<br />

den Verlustabzug (Verlustrücktrag oder Verlustvortrag) ein steuerlicher<br />

Ausgleich geschaffen. Siehe SN 209.<br />

(3) Verluste im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen<br />

nach § 15b EStG können nicht mit anderen Einkünften ausgeglichen<br />

werden. Ein Steuerstundungsmodell liegt grundsätzlich immer dann<br />

vor, wenn aufgrund einer modellhaften Gestaltung steuerliche Vorteile<br />

in Form von negativen Einkünften erzielt werden, die mit positiven<br />

Einkünften verrechnet werden. Das Abzugsverbot greift dann, wenn<br />

innerhalb der Anfangsphase das Verhältnis der prognostizierten Verluste<br />

zur Höhe des aufzubringenden Kapitals 10 % übersteigt. Der<br />

nicht ausgeglichene Verlust wird jedoch jährlich gesondert festgestellt<br />

und kann mit positiven Einkünften derselben Einkunftsquelle in den<br />

folgenden Wirtschaftsjahren verrechnet werden. § 15b EStG ist nicht<br />

nur bei gewerblichen Einkünften, sondern auch bei den Einkünften<br />

aus Land- und Forstwirtschaft, selbständiger Arbeit, Kapitalvermögen,<br />

Vermietung und Verpachtung und sonstigen Einkünften i. S. von § 22<br />

Nr. 1 Satz 1 EStG anzuwenden. So können unter Umständen Verluste<br />

aus gezahlten Stückzinsen bzw. Zwischengewinnen im Falle einer entsprechend<br />

hohen Fremdfi nanzierung erst mit den später zufl ießenden<br />

Kapitaleinnahmen verrechnet werden (vgl. OFD Magdeburg vom 13.<br />

06. 2008 ESt-Kartei Teil I § 20 Karte 141.)<br />

§ 15b EStG ersetzt § 2b EStG (vgl. Abs. 4), der zum 11.11.2005 außer<br />

Kraft getreten ist. Die Vorschrift gilt <strong>für</strong> Steuerstundungsmodelle <strong>für</strong> die<br />

nach dem 10.11.2005 mit dem Außenvertrieb begonnen wurde oder<br />

denen der Steuerpfl ichtige ab diesem Zeitpunkt beigetreten ist. Einzelheiten<br />

zur Verlustverrechnungsbeschränkung sind im Anwendungsschreiben<br />

des BMF vom 17. 7. 2007 (BStBl 2007 542) geregelt.<br />

(4) Verluste aus der Beteiligung an Verlustzuweisungsgesellschaften<br />

und ähnlichen Modellen nach § 2b EStG können nicht mit anderen Einkünften<br />

ausgeglichen werden, wenn beim Erwerb oder der Begründung<br />

des Anteils die Erzielung eines steuerlichen Vorteils im Vordergrund<br />

steht. Dies ist der Fall, wenn nach dem Betriebskonzept die Rendite<br />

nach Steuern mehr als das Doppelte der Rendite vor Steuern beträgt<br />

und die Betriebsführung überwiegend auf diesem Umstand beruht, oder<br />

wenn den Kapitalanlegern Steuerminderungen durch Verlustzuweisungen<br />

in Aussicht gestellt werden. § 2b EStG ist weiterhin <strong>für</strong> Einkünfte<br />

aus einer Einkunftsquelle im Sinne des § 2b anzuwenden, die der<br />

Steuerpfl ichtige nach dem 4. März 1999 und vor dem 11. November<br />

2005 rechtswirksam erworben oder begründet hat.<br />

Zur Anwendung des § 2b EStG wurde in einem umfangreichen BMF-<br />

Schreiben v. 4. 7. 2000 (BStBl I 1148) Stellung genommen. Zur Renditeberechnung<br />

vgl. auch BMF v. 20. 12. 2000 (BStBl I 1563). Beteiligungen,<br />

die nach dem 10. 11. 2005 erworben wurden, fallen unter die<br />

Neuregelung nach § 15b EStG.<br />

(5) Verluste aus Termingeschäften dürfen nach § 15 Abs. 4 S. 3 EStG<br />

ab 1999 nur noch mit Gewinnen aus Termingeschäften ausgeglichen<br />

werden. Diese Einschränkung gilt nicht<br />

• <strong>für</strong> die zum gewöhnlichen Geschäftsbetrieb gehörenden Geschäfte<br />

der Kreditinstitute, Finanzdienstleistungsinstituten und Finanzunternehmen<br />

im Sinne des Kreditwesengesetzes, oder<br />

• soweit die Geschäfte zur Absicherung von Geschäften des gewöhnlichen<br />

Geschäftsbetriebs dienen (möglich z. B. bei Warentermingeschäften.)<br />

Zu bei den Kapitaleinkünften zu erfassenden Verlusten<br />

aus Termingeschäften siehe Abs. 8.<br />

(6) Verluste aus gewerblicher Tierzucht und gewerblicher Tierhaltung<br />

(SN 149) dürfen nach § 15 Abs. 4 EStG weder mit anderen Einkünften<br />

aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten<br />

ausgeglichen werden (BFH v. 5. 2. 1981 BStBl II 359). Innerhalb verschiedener<br />

Tierzuchtbetriebe desselben Steuerpfl ichtigen ist jedoch<br />

ein Verlustausgleich möglich.<br />

(7) Nach § 15a EStG ist kein Verlustausgleich möglich, <strong>für</strong> den Anteil<br />

des Kommanditisten am Verlust einer KG, soweit ein negatives Kapitalkonto<br />

des Kommanditisten entsteht oder sich ein solches erhöht.<br />

(8) Verluste bei den Einkünften aus Kapitalvermögen können ab<br />

dem Veranlagungszeitraum <strong>2009</strong> nur noch innerhalb dieser Einkunftsart<br />

verrechnet werden. Nach § 43a Abs. 3 Satz 2 EStG sind negative<br />

Kapitalerträge einschließlich gezahlter Stückzinsen bis zur Höhe der<br />

positiven Einkünfte von der auszahlenden Stelle auszugleichen. Gewinne<br />

und Verluste aus der Veräußerung von Aktien sind dabei gesondert<br />

zu verrechnen (§ 20 Abs. 6 Satz 5). Verbleibende positive Einkünfte

sind zunächst mit Verlusten aus privaten Veräußerungsgeschäften zu<br />

verrechnen, die nach der bis einschließlich VZ 08 geltenden Rechtslage<br />

entstanden sind (§ 23 Abs. 3 Satz 9 und 10 EStG). Verbleiben nach<br />

der Verrechnung <strong>für</strong> den VZ noch positive Einkünfte, können diese<br />

mit Verlusten aus Kapitalvermögen aus dem gleichen VZ oder mit<br />

Verlusten aus vorangegangenen VZ ausgeglichen werden. Negative<br />

Kapitalerträge sind von der auszahlenden Stelle (also i.d.R. dem Kreditinstitut)<br />

bis zu Höhe positiver Kapitalerträge auszugleichen. Nach<br />

den Ausführungen im BMF-Schreiben vom 22. 12. <strong>2009</strong> BStBl I 2010<br />

94 ist unter Berücksichtigung der Reihenfolge in folgenden Verlustverrechnungskreisen<br />

zu verrechnen:<br />

– 1. Stillhaltergeschäfte;<br />

Verluste i. S. des § 22 Nummer 3 EStG in der bis zum 31. Dezember<br />

2008 geltenden Fassung werden bis zum Jahr 2013 vor Berücksichtigung<br />

des Sparer-Pauschbetrags mit Einkünften aus § 20 Absatz 1<br />

Nummer 11 EStG (Stillhaltergeschäfte) verrechnet. Die Verrechnung<br />

von Altverlusten kann nicht auf Teilbeträge beschränkt werden.<br />

– 2. private Veräußerungsgeschäfte;<br />

Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften i. S. des § 23<br />

EStG in der am 31. Dezember 2008 anzuwendenden Fassung<br />

(Altverluste) dürfen bis zum Veranlagungszeitraum 2013 vor Berücksichtigung<br />

des Sparer-Pauschbetrags mit Gewinnen i. S. des<br />

§ 20 Absatz 2 EStG verrechnet werden. Hat der Steuerpfl ichtige<br />

im gleichen Veranlagungszeitraum Gewinne aus Kapitalvermögen<br />

und private Veräußerungsgewinne, sind die Altverluste aus privaten<br />

Veräußerungsgeschäften zunächst innerhalb der Einkunftsart mit<br />

den Gewinnen aus privaten Veräußerungsgeschäften zu verrechnen.<br />

Bei Veräußerungsverlusten i. S. des § 23 EStG, die in <strong>2009</strong><br />

anfallen, kann gemäß § 10 d Absatz 1 Satz 5 EStG wahlweise ein<br />

Verlustrücktrag nach 2008 vorgenommen werden. Die Verrechnung<br />

von Altverlusten kann nicht auf Teilbeträge beschränkt werden.<br />

– 3.Aktienveräußerungsgewinne/-verluste;<br />

Aktienveräußerungsverluste dürfen nur mit Aktienveräußerungsgewinnen<br />

verrechnet werden.<br />

– 4.sonstige Kapitalerträge/Verluste;<br />

sonstige negative Einkünfte aus § 20 EStG dürfen mit positiven<br />

Einkünften aus § 20 EStG verrechnet werden.<br />

Die Verlustverrechnung im Rahmen des Steuerabzugsverfahrens durch<br />

die Kreditinstitute ist vorrangig und kann im Rahmen der Veranlagung<br />

nicht mehr rückgängig gemacht werden.<br />

Beispiel:<br />

Zum 31. Dezember <strong>2009</strong> werden folgende Verluste festgestellt:<br />

Altverluste § 23 EStG 15 000 EUR<br />

Aktienveräußerungsverluste 3 000 EUR<br />

Folgende Einkünfte liegen im Jahr 2010 vor:<br />

Bank A:<br />

Aktiengewinne 6 000 EUR<br />

Aktienverluste 2 000 EUR<br />

Bank B:<br />

Zinsen 4 000 EUR<br />

Verluste Risikozertifi kat 5 000 EUR<br />

Gewinn Termingeschäfte 8 000 EUR<br />

Verlustverrechnung durch die Bank A:<br />

Aktienveräußerungsgewinne 6 000 EUR<br />

./. Aktienveräußerungsverluste 2 000 EUR<br />

= Summe (§ 20 Absatz 6 Satz 5 EStG) 4 000 EUR<br />

Ausweis Steuerbescheinigung (Bank A)<br />

Kapitalerträge 4 000 EUR<br />

davon Kapitalerträge nach § 20 Absatz 2 EStG 4 000 EUR<br />

davon Aktienveräußerungsgewinne 4 000 EUR<br />

Verlustverrechnung durch die Bank B:<br />

Vorrangige Verrechnung der Verluste nach § 20 Absatz 2 EStG mit Erträgen nach<br />

§ 20 Absatz 1 EStG, damit Altverluste aus § 23 EStG in maximaler Höhe verrechnet<br />

werden können.<br />

Zinsen (§ 20 Absatz 1 EStG) 4 000 EUR<br />

./.Verlust Risikozertifi kat 5 000 EUR<br />

= Differenz ./. 1 000 EUR<br />

+ Gewinn Termingeschäft 8 000 EUR<br />

= Summe (§ 20 Absatz 2 EStG) 7 000 EUR<br />

Ausweis Steuerbescheinigung (Bank B)<br />

Kapitalerträge 7 000 EUR<br />

davon Kapitalerträge nach § 20 Absatz 2 EStG 7 000 EUR<br />

Was kann von den Einkünften abgezogen werden? Suchnummer 209<br />

– 189 –<br />

Verlustverrechnung im Veranlagungsverfahren gemäß § 32 d Absatz 4 EStG<br />

Einkünfte § 20 Absatz 2 EStG<br />

(lt. Steuerbescheinigung Bank A) 4 000 EUR<br />

(lt. Steuerbescheinigung Bank B) 7 000 EUR<br />

Summe § 20 Absatz 2 EStG 11 000 EUR<br />

. /. Verlustvortrag § 23 EStG (max.) 11 000 EUR<br />

Einkünfte aus Kapitalvermögen 0 EUR<br />

Verlustvortrag § 23 EStG (31. 12. 10) 4 000 EUR<br />

Verlustvortrag Aktienverluste (31. 12. 10) 3 000 EUR<br />

Ein verbleibender Verlust darf nicht mit positiven Einkünften anderer<br />

Einkunftsarten verrechnet werden. Der verbleibende Verlust wird<br />

gesondert festgestellt und kann von den positiven Einkünften aus<br />

Kapitalvermögen, die in den folgenden Veranlagungszeiträumen erzielt<br />

werden, abgezogen werden. Dasselbe gilt <strong>für</strong> einen verbleibenden<br />

Verlust aus Aktiengeschäften, der nur mit Gewinnen aus Aktiengeschäften<br />

der Folgejahre, nicht jedoch mit anderen positiven Einkünften<br />

aus Kapitalvermögen verrechnet werden darf.<br />

Die Verlustverrechnungsbeschränkung kommt bei Einkünften gemäß<br />

§ 20 Abs. 1 Nr. 4 und 7 sowie Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 und 7 EStG, also<br />

insbesondere Einkünfte im Zusammenhang mit Darlehensvereinbarungen<br />

sowie im Zusammenhang mit einer Beteiligung als stiller Gesellschafter,<br />

wenn Gläubiger und Schuldner einander nahe stehende<br />

Personen sind und bei Einkünfte auf Kapitalerträge i.S.d § 20 Abs. 1<br />

Nr. 1 und Nr. 2 EStG (soweit nicht steuerfrei nach § 8b KStG) wenn sie<br />

von einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft an einen Anteilseigner<br />

gezahlt werden, der zu mindestens 25 % an der Gesellschaft<br />

oder Genossenschaft beteiligt ist und dieser dies beantragt, nicht zur<br />

Anwendung (§ 8 Abs. 10 KStG i.V.m § 32 d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 und<br />

Nr. 3 Satz 1 und Satz 3 bis 6 EStG).<br />

(9) Betriebsvermögensminderungen oder Betriebsausgaben, die mit<br />

Aktien einer REIT-Aktiengesellschaft oder Anteilen an anderen REIT-<br />

Körperschaften, -Personenvereinigungen oder -Vermögensmassen in<br />

wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, dürfen nach § 19 REITG nur<br />

mit Betriebsvermögensmehrungen oder Betriebseinnahmen aus der<br />

Veräußerung von Aktien einer REIT-Aktiengesellschaft oder Anteilen<br />

an anderen REIT-Körperschaften, -Personenvereinigungen oder -Vermögensmassen<br />

ausgeglichen werden; § 10d des Einkommensteuergesetzes<br />

gilt entsprechend.<br />

(10) Zur Berücksichtigung negativer ausländischer Einkünfte siehe<br />

SN 211.<br />

(11) Zum Verlustausgleich und Verlustabzug bei Vermögensübertragung,<br />

Verschmelzung, Formwechsel, Spaltung und Einbringung nach<br />

dem UmwStG siehe SN 138 bis 142.<br />

(12) Zur Verlustabzugsbeschränkung im Zusammenhang mit der Veräußerung<br />

von Anteilen an einer Körperschaft siehe SN 210.<br />

(13) Zum Sonderfall der eingeschränkten Verlustverrechnung bei<br />

Einkünften ehemals gemeinnütziger Wohnungsunternehmen siehe<br />

SN 70, 125 und BMF v. 20. 12. 1994 BStBl I 917.<br />

209 Verlustabzug (Verlustrücktrag, Verlustvortrag)<br />

(1) Allgemeines<br />

Verbleibt nach Durchführung des Verlustausgleichs (SN 209) ein<br />

negativer Gesamtbetrag der Einkünfte, kommt der Verlustabzug (Verlustrücktrag<br />

nach § 10 d Abs. 1 EStG oder Verlustvortrag nach § 10d<br />

Abs. 2 EStG) in Betracht.<br />

(2) Wahlrecht<br />

Der Verlustabzug ist im Rahmen des Veranlagungsverfahrens vom<br />

Finanzamt von Amts wegen vorzunehmen; eines besonderen Antrags<br />

zur Berücksichtigung eines Verlustabzugs bedarf es daher grundsätzlich<br />

nicht.<br />

Der Steuerpfl ichtige kann auf den Verlustrücktrag ganz oder teilweise<br />

verzichten. Die Regelung setzt seinen Antrag voraus, in dem er<br />

innerhalb der Grenzen des § 10d EStG die Höhe des abzuziehenden<br />

Verlustrücktrags bestimmen kann. Dabei kann er auch wählen, ob er<br />

teilweise den Verlustrücktrag und im Übrigen den Verlustvortrag oder<br />

nur den Verlustvortrag in Anspruch nehmen will.

Suchnummer 210 Was kann von den Einkünften abgezogen werden?<br />

Für den Verlustvortrag besteht kein Wahlrecht, weder hinsichtlich<br />

der Höhe des abzuziehenden Verlustbetrags noch hinsichtlich des<br />

Abzugsjahres.<br />

(3) Zeitraum<br />

Der Verlustrücktrag ist zeitlich auf ein Jahr – den vorangegangenen<br />

Veranlagungszeitraum – begrenzt.<br />

Der Verlustvortrag ist zeitlich unbegrenzt möglich.<br />

(4) Höhe<br />

Der Verlustrücktrag ist auf 511.500 € begrenzt. Der Verlustvortrag<br />

ist ebenfalls nur begrenzt möglich (sog. Mindestbesteuerung). Die<br />

Kürzung des Gesamtbetrags der Einkünfte um einen Verlustvortrag<br />

ist beschränkt auf 1 Mio € zuzüglich 60 % des 1 Mio € übersteigenden<br />

Betrages.<br />

(5) Gesonderte Feststellung<br />

Der verbleibende Verlustvortrag ist am Schluss eines Veranlagungszeitraums<br />

gesondert festzustellen.<br />

Wird ein Verlustrücktrag durchgeführt, so erfolgt die Entscheidung über<br />

die Höhe des im Verlustentstehungsjahr nicht ausgeglichenen Verlustes<br />

im Steuerfestsetzungsverfahren <strong>für</strong> das Verlustrücktragsjahr. Über<br />

den verbleibenden Verlustvortrag <strong>für</strong> die dem Verlustentstehungsjahr<br />

folgenden Jahre wird im Feststellungsverfahren nach § 10d Abs. 4<br />

EStG bindend entschieden. Dieser Feststellungsbescheid ist Grundlagenbescheid<br />

<strong>für</strong> den KSt-Bescheid und den Feststellungsbescheid<br />

des Folgejahres.<br />

(6) Zusammentreffen mit Freibeträgen<br />

Trifft ein Verlustabzug mit einem Freibetrag nach § 24 oder 25 KStG<br />

(SN 224, 225) zusammen, so geht der Verlustabzug (Verlustrücktrag,<br />

Verlustvortrag) dem Freibetrag vor. Das bedeutet, dass der Verlustabzug<br />

auch von den Einkünften bzw. Gewinnen vorzunehmen ist, die<br />

unter den Freibetrag fallen und aus diesem Grunde ohnehin schon<br />

steuerfrei bleiben würden.<br />

(7) Verlustübertragung in Umwandlungsfällen<br />

Verluste, die bei dem Rechtsvorgänger einer Körperschaft entstanden<br />

sind, gehen nicht auf den übernehmenden Rechtsträger über. Bestehende<br />

Verlustvorträge können nur durch Ansatz des gemeinen Werts<br />

oder eines Zwischenwerts der übergehenden Wirtschaftsgüter mit dem<br />

Übertragungsgewinn des übertragenden Rechtsträgers verrechnet<br />

werden. Der übertragende Rechtsträger kann einen vorhandenen<br />

Verlustvortrag im Rahmen der Mindestbesteuerung gemäß § 10 d<br />

EStG abziehen<br />

Bei einer Abspaltung auf andere Körperschaften oder auf eine Personengesellschaft<br />

mindert sich ein verbleibender Verlustvortrag der<br />

übertragenden Körperschaft in dem Verhältnis, in dem bei Zugrundelegung<br />

des gemeinen Werts das Vermögen auf eine andere Körperschaft<br />

übergeht.<br />

Beim Formwechsel ändert sich nur das Rechtskleid einer Person. Eine<br />

andere Person ist hieran nicht beteiligt, so dass ein Vermögensübergang<br />

nicht stattfi ndet. Ist auch die neue Person eine Körperschaft,<br />

kann ein Verlust, der unter der bisherigen Rechtsform entstanden ist,<br />

unter der neuen Rechtsform abgezogen werden (BFH v. 19. 8. 1958<br />

BStBl III 468). Beim Formwechsel von einer Körperschaft in eine<br />

Personengesellschaft ist der Verlustabzug bei der übernehmenden<br />

Personengesellschaft dagegen ausgeschlossen. Siehe auch SN 141.<br />

(8) Zur Verlustabzugsbeschränkung (Mantelkaufregelung) siehe<br />

SN 210.<br />

(9) Beteiligung an Steuerstundungsmodellen/ Verlustzuweisungsgesellschaften<br />

Für den Verlustabzug aus der Beteiligung an Steuerstundungsmodellen<br />

nach § 15b EStG bzw. an Verlustzuweisungsgesellschaften nach<br />

§ 2b EStG an gelten die Ausführungen unter SN 208 Abs. 3 und 4<br />

entsprechend.<br />

(10) Termingeschäfte<br />

Für den Verlustabzug aus Termingeschäften (§ 15 Abs. 4 EStG) gelten<br />

die Ausführungen unter SN 208 Abs. 5 entsprechend.<br />

– 190 –<br />

(11) Organschaft<br />

In Fällen der Organschaft mit Ergebnisabführung (SN 130) ist der<br />

Verlustrücktrag – ebenso wie der Verlustvortrag – nur beim Organträger<br />

vorzunehmen (SN 130). Damit wird die Höchstgrenze <strong>für</strong> den<br />

Verlustrücktrag nur beim Organträger angewendet, bei dem sie sich<br />

auf die Summe der Ergebnisse aller Mitglieder des Organkreises<br />

bezieht. Das bedeutet keine ungerechtfertigte Schlechterstellung von<br />

Organverhältnissen, weil bei diesen die Möglichkeit besteht, zunächst<br />

Verluste innerhalb des Organkreises auszugleichen. Der Verlustabzug<br />

ist nach Auffassung der Finanzverwaltung erst nach den organschaftlichen<br />

Hinzurechnungen bzw. Kürzungen, die sich aus § 14 ff. KStG<br />

ergeben, vorzunehmen. Ein Verlustabzug aus der Zeit vor Abschluss<br />

des Gewinnabführungsvertrags ist bei der Einkommensermittlung der<br />

Organgesellschaft unzulässig (§ 15 Nr. 1 KStG).<br />

(12) Der Rücktrag von Verlusten eines zusammengefassten Betriebs<br />

gewerblicher Art (SN 29, 35) auf die einzelnen BgA vor Zusammenfassung<br />

ist unzulässig. Ebenso dürften nicht ausgeglichene negative<br />

Einkünfte der einzelnen BgA aus der Zeit vor der Zusammenfassung<br />

nicht beim zusammengefassten BgA abgezogen werden (§ 8 Abs. 8<br />

KStG). Aus der zulässigen Zusammenfassung von BgA, die nicht<br />

gleichartig sind, entsteht ein neuer BgA, der Verlustvorträge, die im<br />

Einzelfall bei den bisherigen BgA vor Zusammenfassung festgestellt<br />

worden sind, nicht übernehmen kann. Diese Verlustvorträge können<br />

erst wieder abgezogen werden, wenn die Trägerkörperschaft einen<br />

BgA, wie er bis zur Zusammenfassung bestand, künftig wieder unterhält.<br />

Entsprechendes gilt, wenn ein BgA, in dem nicht gleichartige<br />

Tätigkeiten zulässigerweise zusammengefasst worden sind, getrennt<br />

wird. Wird einem BgA, in dem mehrere nicht gleichartige Tätigkeiten<br />

zusammengefasst sind (z. B. ÖPNV und Hafenbetrieb) ein weiterer<br />

Tätigkeitsbereich (z. B. Wasserversorgung) zugeführt, liegt ein neuer<br />

BgA vor, der über keinen Verlustvortrag verfügt. Veränderungen innerhalb<br />

eines Tätigkeitsbereichs (z. B. Erweiterung des Verkehrsbetriebs<br />

von Bussen um Straßenbahnen) sind dagegen unschädlich (BMF v.12.<br />

11. <strong>2009</strong> BStBl I 1303).<br />

Beispiel:<br />

Die jPöR unterhält den BgA „Bad Ost und West“ und den BgA „ÖPNV“. Zum 31. Dezember<br />

2008 sind beim Bäder-BgA 100 000 EUR Verlustvortrag und beim Verkehrs-BgA<br />

300 000 EUR Verlustvortrag festgestellt. In <strong>2009</strong> als auch in 2010 erzielt der BgA „Bad<br />

Ost und West“ jeweils einen Jahresverlust von 10 000 EUR und der Verkehrsbetrieb in<br />

<strong>2009</strong> als auch in 2010 jeweils einen Jahresverlust von 20 000 EUR. In 2010 eröffnet die<br />

jPöR zusätzlich das Bad „Süd“, das einen Gewinn von 1000 EUR erzielt. In 2010 betreibt<br />

die jPöR auch noch die Stromversorgung mit einem Gewinn von 11 000 EUR.<br />

Für den BgA Bad „Ost und West“ wird zum 31. Dezember <strong>2009</strong> ein Verlustvortrag von<br />

110 000 EUR festgestellt. Durch die Eröffnung des Bad „Süd“ kann die jPöR, da eine<br />

gleichartige Tätigkeit vorliegt, den BgA zum BgA „Bad Ost, West und Süd“ erweitern,<br />

dessen Verlustvortrag zum 31. Dezember 2010 auf 110 000 + 10 000./. 1000 = 119<br />

000 EUR festzustellen ist.<br />

Für den BgA „ÖPNV“ wird zum 31. Dezember <strong>2009</strong> ein Verlustvortrag von 320 000 EUR<br />

festgestellt. Fasst die jPöR in 2010 diesen BgA mit dem neuen BgA „Stromversorgung“<br />

zusammen, entsteht ein neuer BgA „ÖPNV-Stromversorgung“, der zum 31. Dezember<br />

2010 einen festzustellenden Verlustvortrag von 0 + 20 000./. 11 000 = 9000 EUR hat.<br />

Der bisherige Verlustvortrag von 320 000 EUR aus dem BgA „ÖPNV“ wird so lange<br />

„eingefroren“ bis die jPöR in der Zukunft die Stromversorgung wieder aufgeben sollte<br />

und den ÖPNV „alleine“ weiter betreibt. In diesem Fall würde der wieder entstandene<br />

BgA „ÖPNV“ mit einem Verlustvortrag von 320 000 EUR „starten“ und der Verlustvortrag<br />

von 9000 EUR des BgA „ÖPNV-Stromversorgung“ festgeschrieben bleiben.<br />

(12) Bei Eigengesellschaften, bei denen eine Spartenbildung vorzunehmen<br />

ist (SN 122a) ist die Verlustverrechnung sowie der Verlustvortrag<br />

und Verlustrücktrag nur innerhalb derselben Sparte zulässig.<br />

210 Verlustabzugsbeschränkung (Mantelkauf)<br />

(1) § 8 c KStG<br />

Nach § 8c Abs. 1 Sätze 1 und 2 KStG führt die Übertragung von mehr<br />

als 50 % der Anteile an einer Kapitalgesellschaft zu einem vollständigen<br />

Wegfall der nicht ausgeglichenen und nicht abgezogenen Verluste<br />

dieser Kapitalgesellschaft. Bei einer Übertragung von mehr als 25 %<br />

aber weniger als 50 % geht der Verlust entsprechend anteilig verloren.<br />

Schädlich ist allerdings nur die Veräußerung an einen Erwerber<br />

oder an eine als einen Erwerber zu behandelnde Erwerbergruppe.<br />

§ 8c KStG wurde durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008<br />

eingeführt und ersetzt die Regelung in § 8 Abs. 4 KStG mit Wirkung<br />

ab dem Veranlagungszeitraum 2008. Die ursprüngliche Neuregelung<br />

knüpfte die Rechtsfolge des Verlustuntergangs zunächst strikt an einen

schädlichen Beteiligungserwerb. Mit dem Bürgerentlastungsgesetz<br />

und dem Wachstumsbeschleunigungsgesetz wurden nun Ausnahmetatbestände<br />

(Sanierungsklausel § 8c Abs. 1a, Konzernklausel<br />

§ 8c Abs. 1 Satz 5 und Stille-Reserven-Regelung § 8c Abs. 1 Sätze 6<br />

bis 8 KStG) geschaffen, die der Regelung wieder den Charakter einer<br />

Missbrauchsvermeidungsvorschrift verleihen. Zur zeitlichen Anwendung<br />

siehe Abs. 7.<br />

Die Regelung des § 8c KStG gilt <strong>für</strong> den Zinsvortrag nach § 4 h Abs. 1<br />

Satz 2 EStG (siehe SN 105) und nach § 10 a Satz 9 GewStG <strong>für</strong> gewerbesteuerliche<br />

Fehlbeträge entsprechend.<br />

Tatbestandsvoraussetzungen <strong>für</strong> die Verlustabzugsbeschränkung<br />

nach § 8c KStG sind:<br />

– der Erwerb<br />

– von mehr als 25 % (§ 8c Abs. 1 Satz 1 KStG) oder mehr als 50 %<br />

(§ 8c Abs. 1 Satz 2 KStG)<br />

– einer Beteiligung<br />

– durch einen Erwerber oder Erwerberkreis<br />

– innerhalb von 5 Jahren<br />

Beispiel:<br />

A überträgt zum 01.01.09<br />

a) 24 %<br />

b) 30 %<br />

c) 51 %<br />

seiner Anteile an den Erwerber E.<br />

Der Verlustvortrag bleibt in Fall a) vollständig erhalten, geht in Fall b) anteilig zu 30<br />

% unter und in Fall c) vollständig unter.<br />

(2) Schädlicher Beteiligungserwerb<br />

§ 8c KStG setzt einen schädlichen Beteiligungserwerb innerhalb eines<br />

Zeitraums von fünf Jahren durch eine Person oder Personen eines<br />

Erwerberkreises voraus. Den Erwerberkreis bildet der Erwerber gemeinsam<br />

mit ihm nahe stehenden Personen und Personen, die mit ihm oder<br />

den nahe stehenden Personen gleichgerichtete Interessen haben.<br />

Der Erwerb der Beteiligung kann entgeltlich oder unentgeltlich erfolgen,<br />

z. B. im Wege der Schenkung. Ein Erwerb seitens einer natürlichen<br />

Person durch Erbfall einschließlich der unentgeltlichen Erbauseinandersetzung<br />

und der unentgeltlichen vorweggenommenen Erbfolge wird<br />

von § 8c KStG nicht erfasst; dies gilt nicht, wenn der Erwerb in auch<br />

nur geringem Umfang entgeltlich erfolgt.<br />

§ 8c KStG erfasst neben dem Erwerb von Kapitalanteilen auch den<br />

Erwerb von Mitgliedschaftsrechten und Beteiligungsrechten (jeweils<br />

auch ohne Stimmrechte) sowie von Stimmrechten und vergleichbaren<br />

Sachverhalten. Werden zugleich mehrere Anteile und Rechte übertragen,<br />

ist diejenige Übertragung maßgebend, die die weitestgehende<br />

Anwendung des § 8c KStG erlaubt.<br />

Vergleichbare Sachverhalte können insbesondere sein:<br />

− der Erwerb von Genussscheinen i. S. d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG;<br />

− Stimmrechtsvereinbarungen, Stimmrechtsbindungen, Stimmrechtsverzicht;<br />

− die Umwandlung auf eine Verlustgesellschaft, wenn durch die<br />

Umwandlung ein Beteiligungserwerb durch einen Erwerberkreis<br />

stattfi ndet;<br />

− die Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils,<br />

wenn durch die Einbringung ein Beteiligungserwerb am<br />

übernehmenden Rechtsträger durch einen Erwerberkreis stattfi ndet;<br />

− die Fusion von Anstalten des öffentlichen Rechts, wenn hierdurch<br />

bei der aufnehmenden Anstalt des öffentlichen Rechts mit nicht<br />

genutzten Verlusten ein Träger Beteiligungsrechte an der Anstalt<br />

(hinzu) erwirbt;<br />

− der Erwerb eigener Anteile, wenn sich hierdurch die Beteiligungsquoten<br />

ändern;<br />

− die Kapitalherabsetzung, mit der eine Änderung der Beteiligungsquoten<br />

einhergeht.<br />

Auch die Kombination verschiedener Sachverhalte kann insgesamt<br />

zu einem schädlichen Beteiligungserwerb führen (BFH v. 22.10.2003<br />

BStBl. 2004 II 468).<br />

Was kann von den Einkünften abgezogen werden? Suchnummer 210<br />

– 191 –<br />

Einem Beteiligungserwerb von mehr als 25 % ist eine Kapitalerhöhung<br />

bzw. die Erhöhung anderer Beteiligungsrechte gleichzusetzen,<br />

bei der der neu hinzutretende Erwerberkreis nach der Kapitalerhöhung<br />

bzw. der Erhöhung anderer Beteiligungsrechte zu mehr als 25 %<br />

beteiligt ist oder sich eine bestehende Beteiligung um mehr als 25 %<br />

erhöht (§ 8c Satz 4 KStG). Die Quote ist auf das Kapital nach der<br />

Kapitalerhöhung bzw. der Erhöhung anderer Beteiligungsrechte zu<br />

beziehen. Die Kapitalerhöhung bei einer Gesellschaft, die ihrerseits<br />

unmittelbar oder mittelbar an einer Verlustgesellschaft beteiligt ist,<br />

löst unter den genannten Voraussetzungen die Rechtsfolgen des<br />

§ 8 c KStG aus, wenn sich dadurch die mittelbare Beteiligungsquote<br />

eines Erwerberkreises an der Verlustgesellschaft in schädlichem<br />

Umfang ändert.<br />

Sowohl der mittelbare als auch der unmittelbare Beteiligungserwerb<br />

löst die Rechtsfolgen des § 8c KStG aus. Der unmittelbare Erwerb ist<br />

<strong>für</strong> Anteilserwerbe vor dem 1. 1. 2010 auch schädlich, wenn er mittelbar<br />

zu keiner Änderung der Beteiligungsquote führt (keine Konzernbetrachtung).<br />

Auch die Übernahme von mehr als 25 % der Anteile an<br />

einer GmbH durch eine Mitunternehmerschaft, an der die bisherigen<br />

Gesellschafter der GmbH beteiligt sind, führt zur Anwendung des<br />

§ 8 c KStG. Zur <strong>für</strong> Anteilserwerbe nach dem 31. 12. <strong>2009</strong> geltenden<br />

Konzernklausel siehe Abs. 5<br />

Beispiel:<br />

Die Gesellschafterin der Verlustgesellschaft V-GmbH ist die E-GmbH, deren Gesellschafterin<br />

ist die T-GmbH und deren Gesellschafter sind die M1-KG und die M2-KG.<br />

Lösung:<br />

Eine schädliche konzerninterne Umstrukturierung liegt u. a. vor, wenn:<br />

– die E-GmbH auf die T-GmbH verschmolzen wird oder umgekehrt;<br />

– die M1-KG auf die M2-KG verschmolzen wird oder umgekehrt;<br />

– die Anteile an der T-GmbH aus dem Gesamthandsvermögen der M1 in das<br />

Sonder-Betriebsvermögen eines ihrer Gesellschafter übertragen werden oder<br />

umgekehrt.<br />

Ein Formwechsel des Anteilseigners i. S. d. § 190 Abs. 1 UmwG oder<br />

ein vergleichbarer ausländischer Vorgang bewirkt keine mittelbare<br />

Übertragung der Anteile an einer nachgeordneten Körperschaft.<br />

Im Falle eines mittelbaren Beteiligungserwerbs ist die auf die Verlustgesellschaft<br />

durchgerechnete Beteiligungsquote oder Stimmrechtsquote<br />

maßgeblich.<br />

(3) Zeitpunkt des Erwerbs<br />

Der Zeitpunkt des Erwerbs bestimmt sich nach dem Übergang des<br />

wirtschaftlichen Eigentums. Kapitalerhöhungen werden mit ihrer Eintragung<br />

ins Handelsregister wirksam (BFH-Urteil vom 14. März 2006,<br />

BStBl. II S. 746). Zu diesem Zeitpunkt entstehen die neuen Mitgliedschaftsrechte.<br />

(4) Fünf-Jahres-Zeitraum<br />

Zur Ermittlung des schädlichen Beteiligungserwerbs nach § 8c Satz 1<br />

KStG werden alle Erwerbe durch den Erwerberkreis innerhalb eines<br />

Fünf-Jahres-Zeitraums zusammengefasst. Ein Fünf-Jahres-Zeitraum<br />

beginnt mit dem ersten unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligungserwerb<br />

an der Verlustgesellschaft durch einen Erwerberkreis. Zu<br />

diesem Zeitpunkt muss noch kein Verlustvortrag der späteren Verlustgesellschaft<br />

vorhanden sein. Wird die 25 % -Grenze durch einen<br />

Erwerberkreis überschritten, beginnt – unabhängig davon, ob zu diesem<br />

Zeitpunkt ein nicht genutzter Verlust vorhanden ist – mit dem nächsten<br />

Beteiligungserwerb ein neuer Fünf-Jahres-Zeitraum i. S. d. § 8c Satz 1<br />

KStG <strong>für</strong> diesen Erwerberkreis.<br />

Die Rechtsfolgen des § 8c werden ausgelöst, sobald innerhalb eines<br />

Fünf-Jahrs-Zeitraums die 25 %- Schwelle überschritten wird, Anschließend<br />

beginnt ein neuer Fünf-Jahres-Zeitraum. Die Höhe der untergehenden<br />

Verluste kann durch eine Splittung der Anteilsübertragung<br />

beeinfl usst werden.<br />

Beispiel:<br />

Die E-GmbH erwirbt zum 01.01.08 30 % der Anteile der A-GmbH. Weitere 20 % der<br />

Anteile erwirbt sie zum 01.01.2011.<br />

Lösung: Zum 01.01.2008 gehen 30 % des nicht ausgeglichenen und nicht abgezogenen<br />

Verlusts unter. Zum 01.01.2011 kommt es zu keiner weiteren Verlustabzugsbeschränkung,<br />

da der erneute Anteilserwerb 25 % der Anteile nicht übersteigt.<br />

Alternative1: Zum 01.01.2011 werden 25 % der Anteile übertragen. Lösung:<br />

Die 50 % -Grenze ist überschritten und der verbleibende Verlust geht zum 01.01.2011<br />

vollständig unter.

Suchnummer 210 Was kann von den Einkünften abgezogen werden?<br />

Alternative 2: Zum 01.01.08 werden 20 % und zum 01.01.2011 werden weitere 20<br />

% übertragen.<br />

Lösung: Zum 01.01.2011 gehen 40 % des zu diesem Zeitpunkt vorhandenen Verlustes<br />

verloren.<br />

Allerdings werden von der Finanzverwaltung mehrere Erwerbe zu<br />

einem einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang zusammengefasst, wenn<br />

diesem ein Gesamtplan zugrunde liegt. Ein schädlicher Gesamtplan<br />

wird von der Finanzverwaltung widerleglich vermutet, wenn die Erwerbe<br />

innerhalb eines Jahres erfolgen.<br />

Der Verlustabzugsbeschränkung des § 8 c Satz 2 KStG (überschreiten<br />

der 50 %- Grenze) ist ein eigener Fünf-Jahres-Zeitraum zugrunde zu<br />

legen. Eine quotale Kürzung des nicht genutzten Verlustes nach § 8c<br />

Satz 1 KStG löst deshalb keinen neuen Fünf-Jahres-Zeitraum <strong>für</strong> Zwecke<br />

des § 8c Satz 2 KStG aus.<br />

Im Rahmen des § 8 c Satz 1 KStG berücksichtigte Erwerbsvorgänge, die<br />

eine quotale Kürzung des nicht genutzten Verlustes ausgelöst haben,<br />

sind im Rahmen des § 8 c Satz 2 KStG nochmals zu berücksichtigen.<br />

Wird die 50 %- Grenze überschritten, beginnt – unabhängig davon,<br />

ob zu diesem Zeitpunkt ein nicht genutzter Verlust vorhanden ist – ein<br />

neuer Fünf-Jahres-Zeitraum i. S. d. § 8c Satz 2 KStG mit dem nächsten<br />

Beteiligungserwerb. Wird innerhalb eines Fünf-Jahres-Zeitraums die<br />

50 % -Grenze überschritten, ist der zu diesem Zeitpunkt bestehende<br />

Verlustabzug vollständig zu versagen. Die mehrfache Übertragung<br />

der nämlichen Anteile ist schädlich, soweit sie je Erwerberkreis die<br />

Beteiligungsgrenzen des § 8c KStG übersteigt. Wird mit einer unmittelbaren<br />

Übertragung einer Verlustgesellschaft gleichzeitig im Erwerberkreis<br />

auch eine mittelbare Übertragung verwirklicht, wird bei der<br />

Ermittlung der übertragenen Quote nur die unmittelbare Übertragung<br />

berücksichtigt.<br />

Beispiel:<br />

Im VZ 01 erwirbt die E-GmbH 30 % der Anteile an der Verlust-GmbH vom bisherigen<br />

Alleingesellschafter A. Von der E-GmbH erwirbt die M-AG, die an der E-GmbH zu<br />

80 % beteiligt ist, im VZ 03 dieselben 30 %. Weitere 21 % erwirbt die M-AG in 04<br />

direkt von A.<br />

Lösung:<br />

VZ 01: Quotaler Verlustuntergang nach § 8 c Satz 1 KStG wegen des Beteiligungserwerbs<br />

durch die E-GmbH von 30 %.<br />

VZ 03: Quotaler Verlustuntergang nach § 8 c Satz 1 KStG wegen des Beteiligungserwerbs<br />

durch die M-AG von 30 %. Dem steht nicht entgegen, dass die E-GmbH und<br />

die M-AG einen Erwerberkreis bilden.<br />

VZ 04: Der nochmalige Beteiligungserwerb durch die M-AG von 21 % führt zum<br />

Überschreiten der 50 %-Quote nach § 8 c Satz 2 KStG und damit zum vollständigen<br />

Verlustuntergang.<br />

Nicht erforderlich ist, dass der schädliche Erwerb oder die zu addierenden Einzelerwerbe<br />

zu einer Zeit erfolgen, zu der die Körperschaft nicht genutzte Verluste aufweist.<br />

Beispiel:<br />

A hält 100 % der Anteile an einer GmbH. B erwirbt per 31. 12. 2008 25 % und per<br />

31. 12. <strong>2009</strong> weitere 25 % der Anteile. Die GmbH erzielte in 2008 einen Gewinn von<br />

20 000 EUR und in <strong>2009</strong> einen Verlust von 200 000 EUR.<br />

Lösung:<br />

Es kommt zu einem quotalen Untergang (zu 50 %) des nicht genutzten Verlusts der<br />

GmbH per 31. 12. <strong>2009</strong> in Höhe von 100 000 EUR. Der Anteilserwerb per 31. 12.<br />

2008 ist ebenfalls zu berücksichtigen, obwohl er in einer Gewinnphase der GmbH<br />

erfolgte und zum Erwerbszeitpunkt noch keine nicht genutzten Verluste der GmbH<br />

vorhanden waren.<br />

(5) Erwerber<br />

Erwerber kann jede natürliche Person, juristische Person oder Mitunternehmerschaft<br />

sein. Für vermögensverwaltende Personengesellschaften<br />

gilt eine anteilige Zurechnung nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO. Zur<br />

Begründung des „Nahestehens“ reicht jede rechtliche oder tatsächliche<br />

Beziehung zu einer anderen Person aus (H 36 KStH 2006; „Nahe<br />

stehende Person – Kreis der nahe stehenden Personen“), die bereits<br />

vor oder unabhängig von dem Anteilserwerb besteht. Personen mit<br />

gleichgerichteten Interessen werden als ein Erwerber (Erwerberkreis)<br />

behandelt. Von einer Erwerbergruppe mit gleichgerichteten Interessen<br />

ist nach Auffassung der Finanzverwaltung regelmäßig auszugehen,<br />

wenn eine Abstimmung zwischen den Erwerbern stattgefunden hat,<br />

wobei kein Vertrag vorliegen muss. Die Verfolgung eines gemeinsamen<br />

Zwecks i. S. d. § 705 BGB reicht zur Begründung gleichgerichteter<br />

Interessen aus, ist aber nicht Voraussetzung. Die gleichgerichteten<br />

Interessen müssen sich nicht auf den Erhalt des Verlustvortrags der<br />

Körperschaft richten. Gleichgerichtete Interessen liegen z. B. vor, wenn<br />

mehrere Erwerber einer Körperschaft zur einheitlichen Willensbildung<br />

– 192 –<br />

zusammenwirken. Indiz gleichgerichteter Interessen ist auch die gemeinsame<br />

Beherrschung der Körperschaft.<br />

Durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz wurde in § 8c KStG eine<br />

Konzernklausel eingefügt, die <strong>für</strong> Beteiligungserwerbe nach dem<br />

31.12.<strong>2009</strong> gilt. Nach § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG liegt ein schädlicher<br />

Beteiligungserwerb nicht vor, wenn an dem übertragenden und an<br />

dem übernehmenden Rechtsträger dieselbe Person zu jeweils 100 %<br />

mittelbar oder unmittelbar beteiligt ist, Käufer und Verkäufer also zu<br />

100% von derselben Person gehalten werden. Noch offen ist derzeit, wie<br />

weitgehend der Begriff „dieselbe Person“ auszulegen ist und ob darunter<br />

beispielsweise auch natürliche Personen, Personengesellschaften oder<br />

die Gesamtheit von Streubesitzaktionären fallen kann. Die Finanzverwaltung<br />

hat sich hierzu noch nicht geäußert. In der Literatur überwiegt<br />

derzeit die Auffassung, dass eine am Zweck der Regelung orientierte<br />

weitgehende Auslegung vorzunehmen ist und die Konzernklausel dann<br />

Anwendung fi nden soll, wenn eine Verschiebung von Verlusten auf<br />

Dritte ausgeschlossen ist (siehe z.B. Suchanek in Herrmann/Heuer/<br />

Raupach § 8c KStG Anm. 47 ff., Ortmann/Babel/Zipfel Ubg. <strong>2009</strong> 813,<br />

Eisgruber/Schaden Ubg 2010 73).<br />

(6) Nach der durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetze eingefügten<br />

Regelung in § 8c Abs. 1 Sätze 6 bis 8 bleibt ein nicht abziehbarer<br />

nicht genutzter Verlust bestehen, soweit stille Reserven des inländischen<br />

Betriebsvermögens der Körperschaft vorhanden sind. Bei einem<br />

Beteiligungserwerb von mehr als 25 % aber weniger als 50 % ist auf<br />

die anteiligen stillen Reserven abzustellen, bei einem Anteilserwerb ab<br />

50 % der Anteile werden die gesamten stillen Reserven berücksichtigt.<br />

Der Verlustvortrag/nicht ausgeglichene Verlust bleibt erhalten, soweit<br />

er die gesamten, zum Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs<br />

vorhandenen stillen Reserven nicht übersteigt. Übersteigen die nicht<br />

abziehbaren Verluste die stillen Reserven, entfällt nur der übersteigende<br />

Betrag nach § 8c Abs. 1 Sätze 1 bis 3 KStG. Stille Reserven im Sinne<br />

dieser Vorschrift sind der Unterschiedsbetrag zwischen dem gesamten<br />

in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesenen Eigenkapital und<br />

dem auf dieses Eigenkapital jeweils entfallenden gemeinen Wert der<br />

Anteile an der Körperschaft. Es ist ausschließlich auf Betriebsvermögen<br />

abzustellen, das im Inland steuerpfl ichtig ist. Nicht zu berücksichtigen<br />

sind daher die nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfreien stillen Reserven aus<br />

Beteiligungsbesitz oder stille Reserven in ausländischen Betriebsstätten,<br />

wenn die dort erzielten Gewinne nach Doppelbesteuerungsabkommen<br />

steuerfrei sind. Es ist zudem nur das Betriebsvermögen zu berücksichtigen,<br />

das der Körperschaft ohne steuerrechtliche Rückwirkung nach<br />

§ 2 Absatz 1 des Umwandlungssteuergesetzes zuzurechnen ist. Der<br />

gemeine Wert der Anteile ist regelmäßig der Kaufpreis der Anteile.<br />

Beispiel<br />

Die A GmbH hat in ihrer Bilanz 80.000 € Aktiva und 40.000 € Passiva ausgewiesen.<br />

In der Aktiva sind Aktien mit einem Buchwert von 10.000 € enthalten. Der gemeine<br />

Wert lt. Börsenkurs beträgt 20.000 €. X erwirbt 80 % der Anteile <strong>für</strong> 80.000 €. Der<br />

Verlustvortrag beträgt 100.000.<br />

Der gemeine Wert der Anteile beträgt hochgerechnet auf 100% 100.000 € abzüglich<br />

Eigenkapital von 40.000 € ergeben sich 60.000 € stille Reserven. Davon entfallen<br />

jedoch 10.000 € auf steuerfreie stille Reserven, so dass die berücksichtigungsfähigen<br />

stillen Reserven 50.000 € betragen. Der Verlustvortrag bleibt in Höhe von 50.000 €<br />

erhalten, 50.000 € gehen unter.<br />

(7) Zeitpunkt und Umfang des Verlustuntergangs<br />

Werden innerhalb von fünf Jahren mittelbar oder unmittelbar mehr als<br />

25 % der Anteile durch einen Erwerberkreis erworben, geht der Verlust<br />

gemäß § 8 c Satz 1 KStG quotal entsprechend der Höhe der schädlichen<br />

Beteiligungserwerbe unter. Bei einem schädlichen Beteiligungserwerb<br />

von über 50 % innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren geht der nicht<br />

genutzte Verlust gemäß § 8 c Satz 2 KStG vollständig unter.<br />

Die Rechtsfolge tritt in dem Wirtschaftsjahr ein, in dem die 25 %<br />

Grenze bzw. die 50 % -Grenze überschritten wird. Verluste, die bis<br />

zum Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs entstanden<br />

sind, dürfen mit danach entstandenen Gewinnen weder ausgeglichen<br />

noch von ihnen abgezogen werden. Sie dürfen auch nicht in<br />

vorangegangene Veranlagungszeiträume zurückgetragen werden.<br />

Erfolgt der schädliche Beteiligungserwerb während des laufenden<br />

Wirtschaftsjahrs, unterliegt auch ein bis zu diesem Zeitpunkt erzielter<br />

Verlust der Verlustabzugsbeschränkung nach § 8 c KStG. Ein bis<br />

zum Beteiligungserwerb erzielter Gewinn kann nicht mit noch nicht<br />

genutzten Verlusten verrechnet werden. Der Verlust des gesamten<br />

Wirtschaftsjahrs, in dem das schädliche Ereignis eingetreten ist, ist<br />

zeitanteilig aufzuteilen. Die Körperschaft kann eine andere, wirtschaftlich<br />

begründete Aufteilung darlegen.

Beispiel:.<br />

Jahr 01 Jahr 02 Jahr 03 Jahr 04 Jahr 05<br />

EUR EUR EUR EUR EUR<br />

Gezeichnetes<br />

Kapital<br />

Beteiligungsverhältnisse<br />

1 000 000 1 000 000 1 000 000 1 000 000 1 000 000<br />

Gesellschafter A 700 000 400 000 400 000 400 000 400 000<br />

Gesellschafter B 300 000 300 000 200 000 150 000 50 000<br />

Gesellschafter C 300 000 400 000 450 000 550 000<br />

Übertragene Anteile im<br />

Fünf-Jahres-Zeitraum<br />

300 000 400 000 450 000 550 000<br />

(30 %) (40 %) (45 %) (55 %)<br />

Schädlicher Beteiligungserwerb<br />

ja nein nein ja<br />

Ergebnis des laufenden VZ – 2 000 000 – 600 000 3 500 000 4 700 000<br />

davon Verlust bis zum schädlichen<br />

Beteiligungserwerb<br />

– 1 200 000 – 300 000 0 0<br />

Verbleibender Verlustabzug<br />

zum Ende des vorangeg. VZ<br />

20 000 000 15 640 000 16 240 000 13 740 000<br />

Verlustabzugsverbot § 8 c<br />

6 000 000 0 0 0<br />

Satz 1 KStG<br />

(30 %)<br />

Verlustabzugsverbot § 8 c<br />

Satz 2 KStG<br />

0 0 0 13 740 000<br />

(100 %)<br />

Verlustausgleichsverbot § 8 c<br />

Satz 1 KStG<br />

360 000 0 0 0<br />

Verlustabzug 2 500 000<br />

Verbleibender Verlustabzug<br />

zum Ende des VZ<br />

15 640 000 16 240 000 13 740 000 0<br />

Der Verlustabzugsbeschränkung infolge eines schädlichen Beteiligungserwerbs<br />

bei einem Organträger unterliegt auch das noch nicht<br />

zugerechnete anteilige negative Organeinkommen. Es ist vor der Einkommenszurechnung<br />

auf Ebene der Organgesellschaft entsprechend<br />

der Ergebnisaufteilung zu kürzen.<br />

(7) Die Sanierungsklausel in § 8c Abs. 1a KStG wurde, zunächst<br />

zeitlich beschränkt durch das Bürgerentlastungsgesetz, eingefügt. Die<br />

zeitliche Beschränkung wurde durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz<br />

aufgehoben. Jedoch hat die Europäische Kommission hat mit<br />

Schreiben vom 24. Februar 2010 mitgeteilt, dass sie Zweifel an der<br />

Vereinbarkeit der Regelung zur Sanierungsklausel des § 8c Absatz 1a<br />

KStG mit dem Gemeinsamen Markt hat. Sie hat daher das förmliche<br />

Prüfverfahren nach Artikel 108 Absatz 2 AEUV (früher Artikel 88 Absatz<br />

2 EG) eröffnet. Die Anwendung der Sanierungsklausel ist deshalb<br />

bis zur abschließenden Entscheidung der Europäischen Kommission<br />

ausgesetzt (BMF-Schreiben v.30. 4. 2010) ausgesetzt. Im Falle einer<br />

Einstufung der Regelung als rechtswidrige Beihilfe wird die Finanzverwaltung<br />

diese von den Empfängern zurückfordern.<br />

Nach § 8c Abs. 1a KStG fällt ein Beteiligungserwerb zum Zweck der<br />

Sanierung des Geschäftsbetriebes einer Körperschaft nicht unter die<br />

Verlustabzugsbeschränkung des § 8c Abs. 1 KStG. Sanierung im<br />

Sinne dieser Vorschrift ist eine Maßnahme, die darauf gerichtet ist, die<br />

Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung verhindern oder beseitigen<br />

und zugleich die wesentliche Betriebsstrukturen zu erhalten.<br />

Die wesentlichen Betriebsstrukturen sind erhalten, wenn,<br />

– eine Betriebsvereinbarung mit Arbeitsplatzregelung befolgt wird<br />

(§ 8c Abs. 1a Nr. 1) oder<br />

– die jährliche maßgebliche Lohnsumme innerhalb von fünf Jahren<br />

nach Beteiligungserwerb 400 % der Ausgangslohnsumme nicht<br />

unterschreitet (§ 8c Abs. 1a Nr. 2) oder<br />

– der Körperschaft durch Einlagen innerhalb von 12 Monaten nach<br />

dem Beteiligungserwerb wesentlich neues Betriebsvermögen zugeführt<br />

wird. (§ 8c Abs. 1a Nr. 3)<br />

Eine Zuführung von wesentlich neuem Betriebsvermögen erfordert,<br />

dass Betriebsvermögen im Wert von mindestens 25 % des Aktivvermögens<br />

des in der Steuerbilanz zum Schluss des vorangegangenen<br />

Wirtschaftsjahrs enthaltenen Aktivvermögens zugeführt wird. Wird<br />

nur ein Anteil erworben, ist nur der entsprechende Anteil am Aktivvermögen<br />

zuzuführen. Der Erlass werthaltiger Verbindlichkeiten steht<br />

der Zuführung von Betriebsvermögen gleich. Leistungen der Kapitalgesellschaft<br />

die innerhalb von drei Jahren nach der Zuführung des<br />

neuen Betriebsvermögens erfolgen, mindern den Wert des zugeführten<br />

Betriebsvermögens. Keine Sanierung liegt vor, wenn die Körperschaft<br />

Was kann von den Einkünften abgezogen werden? Suchnummer 210<br />

– 193 –<br />

ihren Geschäftsbetrieb zum Zeitpunkt des Beteiligungserwerbs bereits<br />

im Wesentlichen eingestellt hat oder innerhalb von fünf Jahren nach<br />

dem Beteiligungserwerb ein Branchenwechsel erfolgt.<br />

Die Voraussetzungen müssen nicht kumulativ vorliegen sondern es ist<br />

ausreichend wenn eine der Voraussetzungen erfüllt ist. Sanierungsfähigkeit<br />

und Sanierungseignung sind durch einen Sanierungsplan zu<br />

belegen.<br />

(2) Anwendungsbereich<br />

§ 8c KStG ist nach Auffassung der Finanzverwaltung nicht nur auf unbeschränkt<br />

und beschränkt steuerpfl ichtige Körperschaften anzuwenden<br />

sondern auch auf, Personenvereinigungen und Vermögensmassen<br />

i. S. d. § 1 Abs. 1 KStG anzuwenden. Auch Anstalten oder Stiftungen<br />

fallen in den Anwendungsbereich des § 8c KStG. Die Abzugsbeschränkung<br />

ist auf alle nicht ausgeglichenen und nicht abgezogenen<br />

negativen Einkünfte (nicht genutzte Verluste) anwendbar und umfasst<br />

insbesondere die Verluste nach § 2a, § 10d (Verlustvor- und -rücktrag),<br />

§ 15 Abs. 4, § 15a und § 15b EStG.<br />

(7) Anwendungsvorschriften<br />

§ 8 c KStG fi ndet gemäß § 34 Abs. 7 b KStG erstmals <strong>für</strong> den Veranlagungszeitraum<br />

2008 und auf Beteiligungserwerbe Anwendung, bei<br />

denen das wirtschaftliche Eigentum nach dem 31. Dezember 2007<br />

übergeht. Die zeitlichen Voraussetzungen müssen kumulativ vorliegen.<br />

§ 8 Abs. 4 KStG ist neben § 8c KStG letztmals anzuwenden, wenn<br />

mehr als die Hälfte der Anteile an einer Kapitalgesellschaft innerhalb<br />

eines Fünf-Jahres-Zeitraums übertragen werden, der vor dem 1. Januar<br />

2008 beginnt, und der Verlust der wirtschaftlichen Identität vor dem<br />

1. Januar 2013 eintritt. Gleiches gilt <strong>für</strong> den Verlust der wirtschaftlichen<br />

Identität einer Körperschaft nach § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG. Die <strong>für</strong> die<br />

Sanierungsklausel des § 8 Abs. 4 Satz 3 KStG erforderliche fünfjährige<br />

Fortführung des den Verlust verursachenden Betriebs ist ggf. bis längstens<br />

Ende 2017 zu überwachen. Die Grundsätze des BMF-Schreibens<br />

vom 2. August 2007 (BStBl. I S. 624) fi nden Anwendung.<br />

Beispiel:<br />

Im Jahr 2007 werden 40 % und am 30. 6. 2011 26 % der Anteile an der Verlustgesellschaft<br />

V von A an B veräußert. Zum Veräußerungszeitpunkt in 2011 besitzt V ein<br />

Aktivvermögen von 100 000 EUR. Im Anschluss daran kommt es zu Betriebsvermögenszuführungen<br />

von 50 000 EUR im Jahr 2011 und 60 000 EUR im Jahr 2012, die nicht<br />

allein der Sanierung des Geschäftsbetriebs i. S. d. § 8 Abs. 4 Satz 3 KStG dienen.<br />

Lösung:<br />

§ 8 Abs. 4 KStG ist anwendbar, da innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren (beginnend<br />

vor dem 1. 1. 2008) mehr als 50 % der Anteile übertragen wurden, nach dem<br />

schädlichen Anteilseignerwechsel in 2011 innerhalb von zwei Jahren überwiegend<br />

neues Betriebsvermögen zugeführt wurde und die wirtschaftliche Identität somit noch<br />

vor dem 1. 1. 2013 verloren ging. Der Verlust geht zum 30. 6. 2011 vollständig unter.<br />

Würde der Betrag von 60 000 EUR nach dem 31. 12. 2012 zugeführt, wäre § 8 Abs. 4<br />

KStG nicht mehr anwendbar.<br />

Daneben ist auch § 8 c Satz 1 KStG in 2011 anwendbar und würde zwar <strong>für</strong> sich zu<br />

einem quotalen Verlustuntergang von 26 % führen. Dieser bleibt aber ohne Auswirkung,<br />

da der Verlust infolge Anwendung des § 8 Abs. 4 KStG rückwirkend zum 30. 12. 2011<br />

vollständig untergeht.<br />

Die Stille-Reserven-Regelung und die Konzernklausel gelten erstmals<br />

<strong>für</strong> Beteiligungserwerbe die nach dem 31.12.<strong>2009</strong> erfolgen.<br />

Die Sanierungsklausel gilt rückwirkend erstmals <strong>für</strong> den Veranlagungszeitraum<br />

2008 und <strong>für</strong> alle Beteiligungserwerbe nach dem 31.12.2007.<br />

Die mit dem Bürgerentlastungsgesetz noch geregelte zeitliche Beschränkung<br />

wurde durch das Wachstumsbeschleunigunsgesetz wieder<br />

aufgehoben. Die sich aus den Übergangsregelungen ergebende<br />

parallele Anwendung des § 8 Abs. 4 KStG a.F. und des § 8c KStG kann<br />

dazu führen, dass die Zuführung von Betriebsvermögen zum Erhalt des<br />

Verlustabzugs nach § 8c führt aber gleichzeitig einen Untergang des<br />

Verlust nach § 8 Abs. 4 KStG a.F. bewirkt.<br />

Die in § 8c Abs. 2 KStG enthaltene Ausnahmeregelung <strong>für</strong> den Erwerb<br />

und die Veräußerung von Wagniskapitalbeteiligungen im Sinne des<br />

Gesetz zur Modernisierung der Rahmenbedingungen <strong>für</strong> Kapitalbeteiligungen<br />

vom 12. 8. 2008 (BGBl I 1672) nicht Inkraft getreten, da die<br />

EU-Kommission ihre Zustimmung verweigert hat.<br />

§ 8c KStG ist bei dem Erwerb von Stabilisierungselementen durch den<br />

Finanzmarktstabilisierungsfonds und deren Rückübertragung durch den<br />

Fonds sowie auf den Erwerb von Stabilisierungselementen und deren<br />

Rückübertragung durch eine andere inländische Gebietskörperschaft<br />

oder einer von dieser errichteten, mit dem Finanzmarktstabilisierungsfonds<br />

vergleichbaren, Einrichtung nicht anzuwenden. Entsprechendes

Suchnummer 211 Was kann von den Einkünften abgezogen werden?<br />

gilt <strong>für</strong> Maßnahmen im Sinne des Rettungsübernahmegesetzes (§ 14<br />

Abs. 3 Finanzmarktstabilisierungsfondsgesetz)<br />

Zu weiteren Einzelheiten siehe das BMF-Schreiben vom 4. 7. 2008<br />

BStBl. I 2008, S. 736.<br />

(8) Mantelkaufregelung nach § 8 Abs. 4 KStG<br />

Nach § 8 Abs. 4 KStG ist der Verlustabzug nur möglich, wenn die Körperschaft<br />

nicht nur rechtlich, sondern auch wirtschaftlich mit der Körperschaft<br />

identisch ist, die den Verlust erlitten hat (Mantelkaufregelung).<br />

Wirtschaftliche Identität liegt nach § 8 Abs. 4 S. 2 KStG insbesondere<br />

dann nicht vor, wenn mehr als die Hälfte der Anteile an einer<br />

Kapitalgesellschaft übertragen werden und die Gesellschaft ihren<br />

Geschäftsbetrieb mit überwiegend neuem Betriebsvermögen fortführt<br />

oder wieder aufnimmt.<br />

Nach Satz 3 des § 8 Abs. 4 KStG ist die Zuführung neuen Betriebsvermögens<br />

allerdings unschädlich, wenn sie allein der Sanierung<br />

des Geschäftsbetriebs dient, der den Verlust verursacht hat, und der<br />

Geschäftsbetrieb in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen<br />

Verhältnisse vergleichbaren Umfang mindestens fünf Jahre fortgeführt<br />

wird. Für den Ausgleich des Verlustes (SN 209) vom Beginn des Wirtschaftsjahres<br />

bis zum Zeitpunkt der Anteilsübertragung gelten dieselben<br />

Voraussetzungen wie <strong>für</strong> den Verlustabzug.<br />

Zu Zweifelsfragen betreffend die Anwendung des § 8 Abs. 4 KStG wird<br />

auf das ausführliche BMF-Schreiben v. 16. 4. 1999 BStBl I 455, ergänzt<br />

durch die BMF-Schreiben v. 2. 8. 2007 BStBl I 2007 624 und v. 4. 12.<br />

2008 BStBl I 2008 S. 1033 hingewiesen.<br />

Die Grenze von mehr als 50 % der Anteile bezieht sich auf das Nennkapital.<br />

Die Übertragung kann entgeltlich und unentgeltlich erfolgen.<br />

Dabei ist es unerheblich, auf wie viele Erwerber Anteile übertragen<br />

werden und ob die Erwerber bereits beteiligt sind. Die Anteilsübertragung<br />

kann auch in mehreren Schritten erfolgen. Die Finanzverwaltung<br />

geht davon aus, dass Erwerbsvorgänge, die innerhalb von fünf Jahren<br />

erfolgen, in einem engen zeitlichen Zusammenhang stehen und daher<br />

zusammengezählt werden. Die Übernahme der Anteile an einer GmbH<br />

durch eine Personengesellschaft im Rahmen einer konzerninternen<br />

Umstrukturierung hat den Verlust der wirtschaftlichen Identität zur<br />

Folge (BFH v. 20. 8. 2003 BStBl II 2004 614). Der mittelbare Anteilserwerb<br />

führt dagegen nicht zum Verlust der wirtschaftlichen Identität<br />

(BFH v. 16. 4. 1999 BStBl II 2004 616).<br />

Die Zuführung von überwiegend neuem Betriebsvermögen ist<br />

sowohl im Fall der Fortführung als auch im Fall der Wiederaufnahme<br />

des Geschäftsbetriebs Voraussetzung <strong>für</strong> den Verlust der wirtschaftlichen<br />

Identität. Nach Rechtsprechung des BFH sollen dabei jegliche<br />

Änderungen der Struktur, Zusammensetzung und wirtschaftlichen Bedeutung<br />

des Betriebsvermögens erfasst werden. Überwiegend neues<br />

Betriebsvermögen liegt vor, wenn das zugegangene Aktivvermögen<br />

das vorher vorhandene Restaktivvermögen übersteigt. Dies ist anhand<br />

einer gegenständlichen Betrachtungsweise zu ermitteln, eine Verrechnung<br />

von Zugängen und Abgängen zu einem betragsmäßigem Saldo<br />

ist nicht vorzunehmen (BFH v. 5. 6. 2007 I R 9/06 BStBl II 2008 988).<br />

Fremdfi nanzierte Anschaffungen führen zu neuem Betriebsvermögen<br />

(BFH v. 29. 4. 2008 I R 91/05 BFHE 222, 240). Innenfi nanzierte Anschaffungen<br />

führen dann zu neuen Betriebsvermögen, wenn es sich<br />

um einen Fall des Branchenwechsels handelt (BFH v. 5. 6. 2007 I R<br />

106/05 BStBl II 2008 986).<br />

Zwischen der Anteilsübertragung und der Zuführung von neuem Betriebsvermögen<br />

muss ein sachlicher und zeitlicher Zusammenhang<br />

bestehen. Die Finanzverwaltung hat die Rechtsprechung des BFH, der<br />

von einem Zusammenhang bereits dann nicht mehr ausgeht, wenn<br />

zwischen der Anteilsübertragung und der Zuführung von Betriebsvermögen<br />

mehr als ein Jahr vergangen ist, zwar nicht vollständig<br />

übernommen, ihre Auffassung aber dahingehend geändert, dass statt<br />

einem Zeitraum von fünf Jahren nun nur noch ein Zeitraum von zwei<br />

Jahren maßgeblich ist (BMF v. 2. 8. 2007 BStBl I 2007 624). Der Verlustabzug<br />

ist vom Zeitpunkt der schädlichen Anteilsübertragung<br />

an ausgeschlossen.<br />

211 Auslandsverluste<br />

(1) Nach § 2a Abs. 1 EStG dürfen folgende außerhalb der EU/des<br />

EWR erzielten Verluste bei der Besteuerung im Inland nur begrenzt<br />

ausgeglichen (SN 209) und nicht als Verlustrücktrag oder Verlustvortrag<br />

i. S. von § 10d EStG mit § 8 Abs. 1 KStG berücksichtigt werden<br />

(SN 210).<br />

– 194 –<br />

Negative Einkünfte<br />

– aus einer in einem Drittstaat belegenen land- und forstwirtschaftlichen<br />

Betriebsstätte (§ 2a Abs. 1 Nr. 1 EStG)<br />

– aus einer in einem Drittstaat belegenen gewerblichen Betriebsstätte<br />

(§ 2a Abs. 1 Nr. 2 EStG)<br />

– aus dem Ansatz des niedrigeren Teilwerts eines zu einem Betriebsvermögen<br />

gehörenden Anteils an einer Drittstaaten-Körperschaft<br />

oder aus der Veräußerung oder Entnahme eines zu einem Betriebsvermögen<br />

gehörenden Anteils an einer Drittstaaten-Körperschaft<br />

oder aus der Aufl ösung oder Herabsetzung des Kapitals einer<br />

Drittstaaten-Körperschaft (§ 2a Abs. 1 Nr. 3 EStG)<br />

– .in den Fällen des § 17 bei einem Anteil an einer Drittstaaten-<br />

Kapitalgesellschaft (§ 2a Abs. 1 Nr. 4 EStG)<br />

– aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter<br />

und aus partiarischen Darlehen, wenn der Schuldner<br />

Wohnsitz, Sitz oder Geschäftsleitung in einem Drittstaat hat (§ 2a<br />

Abs. 1 Nr. 5 EStG),<br />

– aus der Vermietung oder der Verpachtung<br />

von unbeweglichem Vermögen oder von Sachinbegriffen, wenn<br />

diese in einem Drittstaat belegen sind (§ 2a Abs. 1 Nr. 6a EStG)<br />

oder<br />

aus der entgeltlichen Überlassung von Schiffen, sofern der Überlassende<br />

nicht nachweist, dass diese ausschließlich oder fast ausschließlich<br />

in einem anderen Staat als einem Drittstaat eingesetzt<br />

worden sind, es sei denn, es handelt sich um Handelsschiffe, die<br />

– von einem Vercharterer ausgerüstet überlassen oder<br />

– an in einem anderen als in einem Drittstaat ansässige Ausrüster,<br />

die die Voraussetzungen des § 510 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs<br />

erfüllen, überlassen oder<br />

– insgesamt nur vorübergehend an in einem Drittstaat ansässige<br />

Ausrüster, die die Voraussetzungen des § 510 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs<br />

erfüllen, überlassen<br />

worden sind (§ 2a Abs. 1 Nr. 6b EStG) oder<br />

– aus dem Ansatz des niedrigeren Teilwerts oder der Übertragung<br />

eines zu einem Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgutes,<br />

Sachinbegriffes oder Schiffes i. S. d. § 2a Abs. 1 Nr. 6 Buchst. a<br />

und b EStG (§ 2a Abs. 1 Nr. 6c EStG)<br />

– Verluste oder Gewinnminderungen aus<br />

– Teilwertabschreibungen, Veräußerungen oder Entnahmen<br />

hinsichtlich eines zu einem Betriebsvermögen gehörenden<br />

Körperschaftsanteils<br />

– der Aufl ösung oder Herabsetzung des Kapitals einer Körperschaft,<br />

deren Anteile im Betriebsvermögen gehalten werden<br />

– Tatbeständen des § 17 EStG<br />

soweit die negativen Einkünfte auf einen der o.g. (§ 2a Abs. 1 Nr. 1<br />

bis 6 EStG) genannten Tatbestände zurückzuführen sind (§ 2a<br />

Abs. 1 Nr. 7 EStG)<br />

dürfen nur mit positiven Einkünften derselben Art aus demselben<br />

Staat (mit Ausnahme der Fälle der Nummer (§ 2a Abs. 1 Nr. 6b EStG)<br />

bzw. in Fällen des § 2a Abs. 1 Nr. 7 EStG auf Grund von Tatbeständen<br />

der jeweils selben Art ausgeglichen werden (SN 208). Soweit danach<br />

ein Ausgleich nicht möglich ist, mindern sich die positiven Einkünfte<br />

der jeweils selben Art, die der Steuerpfl ichtige in den folgenden Veranlagungszeiträumen<br />

aus demselben Staat erzielt. Die Minderung ist<br />

nur insoweit zulässig als die negativen Einkünfte in den vorangegangenen<br />

Veranlagungszeiträume nicht ausgeglichen oder abgezogen<br />

werden konnten.<br />

Das vorstehend erläuterte eingeschränkte Verlustausgleichsverbot<br />

bzw. Verlustabzugsverbot gilt aber nicht, wenn die negativen Einkünfte<br />

a) aus einer ausländischen gewerblichen Betriebstätte eines Drittstaates<br />

stammen, die ausschließlich oder fast ausschließlich die<br />

Herstellung oder Lieferung von Waren – außer Waffen – nicht<br />

aber Jagd- und Sportwaffen –, die Gewinnung von Bodenschätzen<br />

sowie die Bewirkung gewerblicher Leistungen (Dienstleistungsbetriebe)<br />

– mit Ausnahme von Fremdenverkehrsleistungen – zum<br />

Gegenstand haben, oder<br />

b) in der Vermietung oder Verpachtung von Wirtschaftsgütern<br />

einschließlich der Überlassung von Rechten, Plänen, Mustern,<br />

Verfahren, Erfahrungen und Kenntnissen bestehen.

Drittstaaten im Sinne dieser Vorschrift sind Staaten, die nicht Mitgliedstaaten<br />

der EU sind. EWR-Staaten sind den EU-Staaten gleichgestellt,<br />

wenn sie auf Grund der EG-Richtlinie 77/799/EWG v. 19. 12. 77 (ABl.<br />

EU Nr. L 336 S. 15), zuletzt geändert durch EG-Richtlinie 2006/98/EWG<br />

v. 20. 11. 06 (ABl. EU Nr. L 363 S. 129), in der jeweils geltenden Fassung<br />

oder einer vergleichbaren zwei- oder mehrseitigen Vereinbarung<br />

Auskünfte erteilt werden, die erforderlich sind, um die Besteuerung<br />

durchzuführen.<br />

Die nach obigen Grundsätzen gegebene Einschränkung des Verlustabzugs<br />

ist nicht verfassungswidrig (BFH v. 5.9.1991 BStBl 1992 II 192).<br />

Die nicht ausgeglichenen Verluste sind analog § 10d Abs. 4 EStG<br />

gesondert festzustellen (SN 210 Abs. 5).<br />

Mit dem Jahressteuergesetz 2008 wurden die Beschränkungen beim<br />

Verlustaufzug auf negative Einkünfte aus Drittstaaten begrenzt. Der Gesetzgeber<br />

hat damit auf die Rechtsprechung des EUGH reagiert, der in<br />

Was kann von den Einkünften abgezogen werden? Suchnummer 211<br />

– 195 –<br />

der Abzugsbeschränkung von negativen Verlusten aus EU-Mitgliedstaaten<br />

einen Verstoß gegen die Grundfreiheiten der Europäischen Union<br />

gesehen hat. Bis dahin galt das Verlustverrechnungsverbot generell <strong>für</strong><br />

alle ausländischen Verluste. Die Neuregelung fi ndet rückwirkend <strong>für</strong> alle<br />

noch nicht bestandskräftigen Steuerfestsetzungen Anwendung.<br />

(2) Bis einschließlich 1998 konnte auf Antrag der Verlust aus einer<br />

gewerblichen Betriebsstätte, <strong>für</strong> die nach einem DBA in Deutschland die<br />

Freistellungsmethode vorgesehen war, dennoch zum Abzug zugelassen<br />

werden. Gewinne, die in Folgejahren aus dieser Betriebsstätte erzielt<br />

werden, sind bis zur Höhe des abgezogenen Verlusts dem inländischen<br />

Einkommen hinzuzurechnen (§ 2 Abs. 3 EStG). Die Nachversteuerung<br />

ist weiterhin vorzunehmen. Die ursprüngliche zeitliche Begrenzung bis<br />

2008 wurde aufgehoben.<br />

(3) Zur Beschränkung des Betriebsausgabenabzuges bei Verlusten<br />

aus Auslandsbeteiligungen siehe SN 136.

Suchnummern 212 bis 216 Wie hoch ist die Körperschaftsteuer?<br />

IX. Wie hoch ist die Körperschaftsteuer?<br />

212 Steuersatz<br />

(1) Die KSt wird im Gegensatz zur ESt in einem festen Vomhundertsatz<br />

des steuerpfl ichtigen Einkommens (SN 77) erhoben. Der Steuersatz<br />

beträgt ab dem Veranlagungszeitraum 2008 15 % Der Steuersatz<br />

von 15 % gilt bereits <strong>für</strong> das abweichende Wirtschaftsjahr 2007/2008.<br />

Die festzusetzende KSt wird jeweils auf 1 € abgerundet. Die Gesamtsteuerbelastung<br />

<strong>für</strong> Körperschaften beträgt bei einem unterstellten<br />

Gewerbesteuerhebesatz von 400 % durchschnittlich 29,83 % (15 %<br />

KSt, 0,83 % Solidaritätszuschlag und 14 % Gewerbesteuer).<br />

Für bestimmte Arten von Einkünften, die dem Steuerabzug unterliegen,<br />

ist die KSt durch den Steuerabzug abgegolten (SN 221).<br />

(2) Die KSt auf außerordentliche Einkünfte aus Forstwirtschaft (Holznutzungen)<br />

im Sinne des § 34b EStG kann auf Antrag nach § 34 EStG<br />

bemessen werden. Im Übrigen gelten R 34b.1 bis R 34b.5 EStR.<br />

(3) Systemwidrige Steuersätze sind in § 10b Abs. 4 S. 3 EStG und § 9<br />

Abs. 3 S. 3 KStG mit 30 % aus rechtswidrigen Spenden (SN 204) und<br />

in § 5 Abs. 1 Nr. 5 KStG <strong>für</strong> Berufsverbände mit 50 % <strong>für</strong> Zuwendungen<br />

an Parteien (SN 56) festgelegt.<br />

(4) Das KStG kennt im Gegensatz zum EStG im Allgemeinen keine<br />

Freibeträge. Für kleinere Körperschaften (SN 224) und <strong>für</strong> bestimmte<br />

Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften und Vereine im Bereich<br />

der Land- und Forstwirtschaft (SN 225) werden jedoch Freibeträge<br />

gewährt.<br />

213 Derzeit nicht belegt<br />

214 Anrechnung ausländischer Steuern<br />

(1) Werden ausländische Einkünfte im Inland steuerlich erfasst, so<br />

sieht § 26 KStG unter bestimmten Voraussetzungen eine Anrechnung<br />

der ausländischen Ertragsteuer auf die auf diese ausländischen Einkünfte<br />

entfallende inländische KSt vor (direkte Steueranrechnung).<br />

Die Anrechnung ist ausgeschlossen, soweit ein Ermäßigungsanspruch<br />

gegen den ausländischen Steuerhoheitsträger besteht, unabhängig<br />

davon, ob dieser geltend gemacht wird.<br />

(2) Die Steueranrechnung kommt in Betracht, wenn ein unbeschränkt<br />

Steuerpfl ichtiger aus einem Staat mit dem kein DBA besteht (vgl.<br />

SN 137), Einkünfte bezieht, die sowohl im Inland als auch im Ausland<br />

der Besteuerung unterliegen. Besteht ein solches Abkommen, so ist<br />

die Anrechnung möglich, soweit das Abkommen keine Freistellung<br />

der Einkünfte, sondern nur die Anrechnung der auf sie entfallenden<br />

ausländischen Steuer vorsieht.<br />

(3) Bei der Steueranrechnung, die keinen Antrag voraussetzt, handelt<br />

es sich um die Anrechnung ausländischer Steuern vom Einkommen,<br />

zu denen eine unbeschränkt steuerpfl ichtige Körperschaft, Personenvereinigung<br />

oder Vermögensmasse im Ausland herangezogen wurde<br />

oder die <strong>für</strong> ihre Rechnung einbehalten worden sind, auf die deutsche<br />

Körperschaftsteuer. Bei der Ermittlung der auf die ausländischen Einkünfte<br />

entfallenden deutschen Körperschaftsteuer ist die Tarifbelastung<br />

zugrunde zu legen; die Summe der Einkünfte ist entsprechend dem in<br />

SN 77 enthaltenen Berechnungsschema zu ermitteln.<br />

Beispiel:<br />

Einkünfte aus einer ausländischen Betriebsstätte 300.000<br />

Abzüglich ausländischer Steuer 30.000<br />

Nettozufl uss im Inland 270.000<br />

Körperschaftsteuer 15 % der<br />

ausländischen Einkünfte von 300.000 € 45.000<br />

Darauf werden angerechnet 30.000<br />

Verbleibende Steuer 15.000<br />

(4) Stammen Einkünfte aus einem ausländischen Staat, mit dem ein<br />

DBA besteht, so kann eine Steueranrechnung (§ 26 Abs. 1 KStG) oder<br />

– 196 –<br />

wahlweise ein Abzug der ausländischen Steuern bei der Ermittlung<br />

der Summe der Einkünfte nur unter Beachtung der Vorschriften des<br />

maßgeblichen DBA vorgenommen werden. Gegebenenfalls kann<br />

auch die Anrechnung fi ktiver Steuerbeträge in Betracht kommen. Sieht<br />

ein Abkommen nur die Anrechnung ausländischer Steuern vor, kann<br />

dennoch auf Antrag das nach innerstaatlichem Recht eingeräumte<br />

Wahlrecht eines Abzugs der ausländischen Steuern bei der Ermittlung<br />

der Summe der Einkünfte beansprucht werden. Das Wahlrecht muss<br />

<strong>für</strong> die gesamten Einkünfte aus einem ausländischen Staat einheitlich<br />

ausgeübt werden. Über den Rahmen bestehender DBA hinaus kann<br />

eine Anrechnung oder ein Abzug ausländischer Steuern in Betracht<br />

kommen, wenn das DBA die Doppelbesteuerung nicht beseitigt oder<br />

sich nicht auf die fragliche Steuer vom Einkommen dieses Staates<br />

bezieht. Bei negativen ausländischen Einkünften im Sinne des § 2a<br />

EStG aus einem ausländischen Staat, mit dem ein DBA besteht, ist<br />

auf Antrag anstelle einer im DBA vorgesehenen Anrechnung ein Abzug<br />

der ausländischen Steuern entsprechend § 34c Abs. 2 EStG möglich.<br />

(5) Nach der EU-Richtlinie zur Regelung über eine gemeinsame<br />

Regelung zur Zahlung von Zinsen und Lizenzgebühren zwischen verbundenen<br />

Unternehmen dürfen grundsätzlich keine Quellensteuern auf<br />

Zins- und Lizenzzahlungen an verbundene Unternehmen erhoben<br />

werden. In einigen EU-Mitgliedstaaten gibt es Übergangsvorschriften,<br />

die eine Erhebung von Quellensteuer derzeit noch erlauben. § 26<br />

Abs. 6 Sätze 3 bis 8 regelt die Anrechnung dieser Quellensteuern. Die<br />

Anrechenbarkeit ist jedoch auf die in der o.g. EU-Richtlinie festgelegten<br />

Höchstbeträge begrenzt.<br />

(6) Sind Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen<br />

beschränkt steuerpfl ichtig (§ 2 Nr. 1 KStG), so ist nach § 26 Abs. 6<br />

KStG in Verbindung mit § 50 Abs. 6 EStG unter den dort genannten<br />

Voraussetzungen die direkte Steueranrechnung (§ 34c Abs. 1 EStG)<br />

oder der Steuerabzug (§ 34c Abs. 2 und 3 EStG) möglich.<br />

215 Steuerermäßigung <strong>für</strong> Wasserkraftwerke<br />

Für Wasserkraftwerke deren Baubeginn vor dem 1. 1. 1991 lag,<br />

bestimmt die Verordnung über die steuerliche Begünstigung von<br />

Wasserkraftwerken vom 26. 10. 1944 (RGBl I 278), zuletzt geändert<br />

durch Gesetz vom 14. 12. 1984 (BStBl I 659) <strong>für</strong> einen Zeitraum von 20<br />

Jahren eine Ermäßigung der KSt auf die Hälfte. Begünstigt sind nur<br />

die Anlagen zur Erzeugung elektrischer Arbeit durch Wasserkräfte<br />

und die Anlagen zur Fortleitung der erzeugten elektrischen Arbeit<br />

bis zu den Abspannketten der Fernleitungen, wobei es unerheblich<br />

ist, ob der erzeugte Strom im eigenen Unternehmen verbraucht oder<br />

veräußert wird. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt<br />

der wiederholt geänderten Verordnung verwiesen.<br />

216 Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens<br />

(1) Das im Rahmen der Umstellung vom Anrechnungsverfahren auf<br />

das Halbeinkünfteverfahren (Steuersenkungsgesetz v. 23. 10. 2000<br />

BGBl I 1433) nach § 36 Abs. 7 KStG festgestellte Körperschaftsteuerguthaben<br />

wurde bis einschließlich 31.12. 2006 nur in Anhängigkeit von<br />

Gewinnausschüttungen erstattet. Für Ausschüttungen, die vor dem 1.<br />

1. 2007 erfolgten, minderte sich die KSt i.H.v. 1/6 der ordentlichen<br />

Gewinnausschüttungen, soweit noch ein aus der Umstellung vom Anrechnungsverfahren<br />

auf das Halbeinkünfteverfahren nach § 37 Abs. 1<br />

KStG ermitteltes Körperschaftsteuerguthabens zur Verfügung stand.<br />

Durch das SEStEG wurde das ausschüttungsabhängige System der<br />

Körperschaftsteuerminderung durch eine ausschüttungsunabhängige<br />

ratierliche Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens ersetzt.<br />

Damit ist nun eine vollständige Realisierung des Körperschaftsteuerguthabens<br />

gewährleistet. Das Körperschaftsteuerguthaben wurde

letztmalig zum 31.12.2006 ermittelt. Dies gilt auch bei vom Kalenderjahr<br />

abweichendem Wirtschaftsjahr. Das zum 31.12.2006 verbleibende<br />

Körperschaftsteuerguthaben wird von 2008 bis 2017 in zehn gleichen<br />

Jahresraten, unabhängig von einer ordentlichen Gewinnausschüttung,<br />

jeweils zum 30.9. ausgezahlt. Wird der Bescheid über die<br />

Festsetzung des Körperschaftsteuerguthabens erst nach dem 31. 8.<br />

2008 bekannt gegeben, erfolgt die Auszahlung <strong>für</strong> das Jahr der Bekanntgabe<br />

und ggf. <strong>für</strong> die vorangegangenen Jahre innerhalb eines Monats<br />

nach Bekanntgabe. Ein Antrag ist nicht erforderlich. Der Anspruch ist<br />

unverzinslich. Er entsteht in voller Höhe mit Ablauf des 31.12.2006 und<br />

ist in der Handels- und Steuerbilanzbilanz zum 31.12.2006, bei abweichendem<br />

Wirtschaftsjahr zum Ende des Wirtschaftsjahres 2006/2007,<br />

zu aktivieren. Die Bewertung erfolgt mit dem Barwert. Der Barwert<br />

ist auf der Grundlage des Marktzinses am Bilanzstichtag zu ermitteln.<br />

Als Orientierungshilfe kann z.B. die Verzinsung von Bundesanleihen<br />

herangezogen werden. Der Auszahlungsanspruch gehört nicht zu den<br />

steuerbaren Einkünften – es handelt sich um die Rückzahlung früher<br />

gezahlter Körperschaftsteuer – und ist daher bei der Einkommensermittlung<br />

außerhalb der Bilanz zu korrigieren. Die Vereinnahmung der<br />

zehn Jahresraten führt in Höhe des Zinsanteils zu einer Gewinnrealisation,<br />

die wie die Aktivierung des Anspruchs bei der Ermittlung des Einkommens<br />

zu neutralisieren ist. Gewinnminderungen im Zusammenhang<br />

mit dem Körperschaftsteuerguthaben (z.B. Zinsverluste, Abzinsung<br />

auf den Barwert, Rückzahlungen oder Verluste bei Übertragung des<br />

Anspruchs) wirken sich entsprechend ebenfalls nicht auf die Höhe des<br />

Einkommens aus (siehe auch BMF v. 14. 1. 2008 BStBl I 280).<br />

Beträgt der festgesetzte Anspruch auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens<br />

nicht mehr als 1.000 €, ist er aus Billigkeitsgründen in<br />

einer Summe auszuzahlen. Auch <strong>für</strong> den Fall, dass sich der Anspruch<br />

später durch eine geänderte Festsetzung auf einen Betrag von mehr<br />

als 1.000 EUR erhöht, ist der ausgezahlte Betrag nicht zurückzufordern.<br />

Der die bisherige Festsetzung übersteigende Betrag ist ebenfalls in<br />

einer Summe auszuzahlen, wenn er 1.000 € nicht übersteigt (BMF v.<br />

21. 7. 2008 BStBl I 741).Der Anspruch aus dem Körperschaftsteuerguthaben<br />

kann abgetreten und verpfändet werden.<br />

Ein Anspruch auf die Auszahlung des ursprünglich auf die Körperschaftsteuer<br />

entrichteten Solidaritätszuschlags besteht nicht.<br />

(2) Organschaft<br />

Der Anspruch einer Organgesellschaft auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens<br />

ist bei der Organgesellschaft zu erfassen.<br />

Ein durch die Aktivierung des abgezinsten Anspruchs erhöhtes handelsrechtliches<br />

Ergebnis der Organgesellschaft ist im Rahmen des<br />

Ergebnisabführungsvertrages an den Organträger abzuführen. Dies<br />

gilt auch <strong>für</strong> die Erträge aus der späteren Aufzinsung und Auszahlung<br />

der jährlichen Erträge. Zu den Folgen einer fehlerhaften Bilanzierung<br />

<strong>für</strong> die steuerliche Anerkennung der Organschaft siehe Verfügung der<br />

OFD Hannover v. 5. 11. 2008 S 2861 – 3 – STO241).<br />

(3) Liquidation<br />

Die Auszahlung erfolgt auch bei aufgelösten Körperschaften in zehn<br />

Jahresraten. Eine sofortige vollständige Realisierung des Körperschaftsteuerguthabens<br />

wie sie bisher durch Liquidation (§ 40 Abs. 4 KStG<br />

a.F.) oder die Umwandlung in ein Personenunternehmen (§ 10 UmwStG<br />

a.F.) erfolgen konnte, ist nicht mehr möglich.<br />

(4) Umwandlung<br />

Der Auszahlungsanspruch geht auf den Rechtsnachfolger über. In<br />

den Fällen, in denen die Anmeldung zur Eintragung des Umwandlungsvorganges<br />

in das öffentliche Register nach dem 12. 12. 2006<br />

und vor dem 31.12.2006 erfolgte, ist der Auszahlungsanspruch <strong>für</strong> den<br />

übertragenden Rechtsträger auf den steuerlichen Übertragungsstichtag<br />

festzustellen.<br />

217 Abgeltende Nachbelastung des EK 02 Bestandes<br />

bis 2017<br />

(1) Die Ausschüttung unbelasteter Einkommensteile (EK 02) löste im<br />

System des Anrechnungsverfahrens eine Körperschaftsteuererhöhung<br />

zur Herstellung der Ausschüttungsbelastung in Höhe von zuletzt 30 %<br />

des verwendeten Einkommens aus. Auch im Halbeinkünfteverfahren<br />

wurde <strong>für</strong> eine Übergangszeit bis 2019 die KSt bei Leistungen, <strong>für</strong> die<br />

ein positiver Endbetrag des EK 02 (§ 30 Abs. 2 Nr. 2 KStG a.F.) als<br />

verwendet galt, eine Nachbelastung vorgenommen. Die Körperschaftsteuererhöhung<br />

nach § 38 Abs. 2 KStG erfolgt letztmalig <strong>für</strong> Leistungen<br />

Wie hoch ist die Körperschaftsteuer? Suchnummer 217<br />

– 197 –<br />

die vor dem 1. 1. 2007 erfolgt sind. Mit dem Jahressteuergesetz 2008<br />

wird das ausschüttungsabhängige System durch eine pauschale Abschlagszahlung<br />

ersetzt (§ 38 Abs. 4 bis 9 KStG). Zum 31. 12. 2006<br />

wird der verbleibende Bestand des ehemaligen EK 02 letztmalig<br />

ermittelt und festgestellt. Die Abschlagszahlung beträgt 3/100 dieses<br />

Betrages und sie ist von 2008 bis 2017 in zehn gleichen Jahresraten<br />

zu entrichten. Die Körperschaftsteuererhöhung wird nicht festgesetzt,<br />

wenn sie weniger als 1.000 € beträgt. Dies entspricht einem Stand des<br />

ehemaligen EK 02 zum 31. 12. 2006 von 33.366 €. Sie ist außerdem<br />

begrenzt auf den Betrag der sich zum Stand 31. 12. 2006 bei einer<br />

Nachversteuerung nach bisherigem Recht ergeben würde (3/7). Auf<br />

Antrag kann der Körperschaftsteuererhöhungsbetrag auch in einer<br />

Summe entrichtet werden. In diesem Fall erfolgt eine Abzinsung mit<br />

5,5 %. Der Antrag kann bis 30. 9. 2015 gestellt werden.<br />

(2) Liquidation<br />

In Fällen der Liquidation von unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften,<br />

unbeschränkt steuerpflichtigen Erwerbs- und<br />

Wirtschaftsgenossenschaften und unbeschränkt steuerpflichtigen<br />

Versicherungs- und Pensionsfondsvereinen auf Gegenseitigkeit, die<br />

über den 31. 12. 2006 andauern, ist die letztmalige Feststellung des<br />

verbleibenden EK 02 auf den Schluss des Besteuerungszeitraums vorzunehmen,<br />

der vor dem 1. 1. 2007 endet. Die Gesellschaft kann beantragen,<br />

dass am 31. 12. 2006 ein Besteuerungszeitraum endet; in diesem<br />

Fall erfolgt die letztmalige Feststellung des EK 02 Bestandes zum 31.<br />

12. 2006. Leistungen, die vor dem jeweiligen Feststellungszeitpunkt<br />

erfolgen, lösen eine Körperschaftsteuererhöhung nach der bisherigen<br />

Regelung (§ 38 Abs. 1 bis 3 KStG) aus. Der Körperschaftsteuererhöhungsbetrag<br />

ist bei Körperschaften, die sich am 31. 12. 2006 bereits<br />

in Liquidation befanden, innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe<br />

des Bescheides in voller Höhe fällig. Bei Liquidationen, die nach dem<br />

31.12.2006 beginnen, werden alle entstandenen und festgesetzten<br />

Körperschaftsteuererhöhungsbeträge an dem 30. September fällig, der<br />

auf die Erstellung der Liquidationsbilanz folgt.<br />

(3) Umwandlung und Sitzverlegung<br />

Die Zahlungsverpfl ichtung geht grundsätzlich auf den Rechtsnachfolger<br />

über. Endet die unbeschränkte Steuerpfl icht, weil eine unbeschränkt<br />

<strong>körperschaftsteuer</strong>pfl ichtige Körperschaft oder Personenvereinigung<br />

ihren Sitz oder die Geschäftsleitung verlegt und besteht nach der<br />

Sitzverlegung keine unbeschränkte Steuerpfl icht in einem EU-<br />

Mitgliedstaat, werden alle entstandenen und festgesetzten Körperschaftsteuererhöhungsbeträge<br />

an dem 30. September fällig, der der<br />

Sitzverlegung folgt. Das Gleiche gilt bei der Vermögensübertragung<br />

einer Körperschaft oder Personenvereinigung auf eine andere nicht<br />

innerhalb der EU unbeschränkt steuerpfl ichtige Körperschaft oder<br />

Personenvereinigung.<br />

(4) Sonderregelung<br />

Körperschaften oder deren Rechtsnachfolger an denen unmittelbar oder<br />

mittelbar zu mindestens 50 % juristische Personen des öffentlichen<br />

Rechts oder nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbefreite Körperschaften<br />

(ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen<br />

Zwecken dienend) beteiligt sind, Wohnungsbauunternehmen in<br />

der Rechtsform der Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft und alle<br />

steuerbefreite Körperschaften konnten bis 30. 9. 2008 unwiderrufl ich<br />

beantragen, nach dem bisherigen Recht behandelt zu werden. Sind<br />

die Voraussetzungen <strong>für</strong> die Sonderregelung nicht bis zum Ende<br />

des Veranlagungszeitraums 2019 erfüllt, erfolgt die Festsetzung des<br />

KSt-Erhöhungsbetrag zum Schluss des Wirtschaftsjahres, in dem die<br />

Voraussetzungen erstmals nicht mehr vorliegen.<br />

Hierzu gilt <strong>für</strong> den Übergangszeitraum bis 2019 folgendes:<br />

Nach § 38 Abs. 2 KStG erhöht sich die KSt bei Leistungen, <strong>für</strong> die ein<br />

positiver Endbetrag (§ 27 KStG) des EK 02 (§ 30 Abs. 2 Nr. 2 KStG<br />

a.F.) als verwendet gilt.<br />

Der positive Endbetrag des EK 02 ist auch zum Schluss der folgenden<br />

Wirtschaftsjahre fortzuschreiben und gesondert festzustellen. Der<br />

Betrag verringert sich jeweils, soweit er als <strong>für</strong> Leistungen verwendet<br />

gilt. Er gilt als <strong>für</strong> Leistungen verwendet, soweit die Summe der Leistungen,<br />

die die Gesellschaft im Wirtschaftsjahr erbracht hat, den um<br />

den Bestand des zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs<br />

festgestellten Bestandes an EK 02 verminderten ausschüttbaren Gewinns<br />

(§ 27 KStG) übersteigt.

Suchnummern 217 bis 219 Wie hoch ist die Körperschaftsteuer?<br />

Eine Leistung ist erfolgt, wenn bei der Körperschaft die entsprechenden<br />

Mittel abgefl ossen sind. Die Gewinnausschüttung ist noch nicht verwirklicht,<br />

wenn offene oder verdeckte Gewinnausschüttungen bei der<br />

Kapitalgesellschaft lediglich als Verpfl ichtung gegenüber dem Anteilseigner<br />

passiviert werden. Der Abfl uss der Gewinnausschüttung erfolgt<br />

erst mit der tatsächlichen Zahlung an die Gesellschafter oder aber mit<br />

dem Untergang der Verbindlichkeit in anderer Weise (Aufrechnung,<br />

Erlass, usw.). Eine Gewinnausschüttung kann auch in der Umwandlung<br />

eines Dividendenanspruchs in eine Darlehensforderung liegen. Auf den<br />

Zufl uss beim Anteilseigner im Sinne von § 11 EStG bzw. § 44 EStG<br />

kommt es nicht an.<br />

Die Körperschaftsteuererhöhung mindert den Endbetrag im Sinne<br />

des Absatzes 1 bis zu dessen Verbrauch. Sie gilt letztmals <strong>für</strong> den<br />

Veranlagungszeitraum, in dem das 18. Wirtschaftsjahr endet, das auf<br />

das Wirtschaftsjahr folgt, auf dessen Schluss nach § 37 Abs. 1 Körperschaftsteuerguthaben<br />

ermittelt werden.<br />

Die Körperschaftsteuererhöhung tritt <strong>für</strong> den Veranlagungszeitraum ein,<br />

in dem das Wirtschaftsjahr endet, in dem die Leistungen erfolgt sind.<br />

Die KSt wird nicht erhöht, soweit eine von der KSt befreite Körperschaft<br />

Leistungen an einen unbeschränkt steuerpfl ichtigen, von der KSt befreiten<br />

Anteilseigner oder an eine juristische Person des öffentlichen<br />

Rechts vornimmt. Der Anteilseigner ist verpfl ichtet, der ausschüttenden<br />

Körperschaft seine Befreiung durch eine Bescheinigung des Finanzamts<br />

nachzuweisen, es sei denn, er ist eine juristische Person des öffentlichen<br />

Rechts. Das gilt nicht, soweit die Leistung auf Anteile entfällt, die<br />

in einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gehalten werden, <strong>für</strong> den die<br />

Befreiung von der Körperschaftsteuer ausgeschlossen ist, oder in einem<br />

nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betrieb gewerblicher Art. Der<br />

positive Endbetrag des EK 02 ist zunächst in voller Höhe fortzuführen<br />

und – vermindert um die abzuziehenden Leistungen – zum Schluss des<br />

Wirtschaftsjahrs bis zu seinem vollständigen Verbrauch – längstens 18<br />

Jahre – fortzuschreiben und gesondert festzustellen.<br />

218 Derzeit nicht belegt<br />

219 Steuerliches Einlagekonto und Sonderausweis<br />

nach § 28 KStG<br />

(1) Allgemeines<br />

Die Rückgewähr von nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen<br />

führt grundsätzlich nicht zu steuerpfl ichtigen Beteiligungserträgen der<br />

Anteilseigner. Um dies zu gewährleisten bestimmt § 27 KStG, dass<br />

diese Einlagen außerhalb der Steuerbilanz auf einem besonderen Konto<br />

erfasst werden. Siehe auch Schreiben betr. Steuerliches Einlagekonto<br />

BMF v. 4. 6. 2002 BStBl I 366).<br />

(2) Anwendungsbereich<br />

Ein Einlagekonto haben unter der Voraussetzung der unbeschränkten<br />

Körperschaftsteuerpfl icht zu führen:<br />

a) Kapitalgesellschaften (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG);<br />

b) Sonstige Körperschaften, die Leistungen im Sinne des § 20 Abs. 1<br />

Nr. 1 EStG gewähren können;<br />

c) Körperschaften und Personenvereinigungen, die Leistungen im<br />

Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 9 bzw. 10 EStG gewähren können.<br />

Zu den unter Buchstabe b) genannten gehören in erster Linie die Erwerbs-<br />

und Wirtschaftsgenossenschaften (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 KStG) sowie<br />

Realgemeinden und wirtschaftliche Vereine, die Mitgliedschaftsrechte<br />

gewähren, welche einer kapitalmäßigen Beteiligung gleich stehen. Auch<br />

BgA haben ein steuerliches Einlagekonto i. S. d. § 27 KStG zu führen<br />

(§ 27 Abs. 7 KStG). Beschränkt steuerpfl ichtige Körperschaften<br />

haben kein Einlagekonto zu führen. Das Einlagekonto ist auch von<br />

Körperschaften und Personenvereinigungen zu führen, bei denen<br />

Ausschüttungen ausgeschlossen sind. Ab dem Veranlagungszeitraum<br />

2006 können Körperschaften, die nicht der unbeschränkten Steuerpfl<br />

icht unterliegen, aber in einem Mitgliedstaat der EU unbeschränkt<br />

steuerpfl ichtig sind, nachweisen, dass eine an den inländischen<br />

Anteilseigner erbrachte Leistung eine Einlagerückgewähr darstellt. Der<br />

Betrag wird auf Antrag der Körperschaft oder Personenvereinigung<br />

<strong>für</strong> den jeweiligen Veranlagungszeitraum gesondert festgestellt (§ 27<br />

Abs. 8 KStG).<br />

– 198 –<br />

Wird nach § 156 Abs. 2 AO auf eine Festsetzung der Körperschaftsteuer<br />

verzichtet, unterbleibt auch die gesonderte Feststellung des Einlagekontos.<br />

Findet <strong>für</strong> einen folgenden Veranlagungszeitraum erstmalig<br />

eine Körperschaftsteuerveranlagung statt, ist bei der dann notwendigen<br />

gesonderten Feststellung des Einlagekontos auf den Schluss des Wirtschaftsjahrs<br />

der Anfangsbestand des Einlagekontos mit 0 anzusetzen,<br />

soweit die Körperschaft nicht etwas anderes nachweist.<br />

(3) Anfangsbestand nach Einführung des Halbeinkünfteverfahrens<br />

Nach § 36 Abs. 7 KStG war auf den Schluss des letzten Wirtschaftsjahres<br />

unter der Geltung des Anrechnungsverfahrens , u.a. der Schlussbestand<br />

des Teilbetrags nach § 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG a.F. (EK 04) gesondert<br />

festzustellen. Der Feststellungsbescheid ist Grundlagenbescheid <strong>für</strong> die<br />

Feststellung des Einlagekontos nach § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG auf den<br />

Schluss des ersten Wirtschaftsjahrs unter Geltung des Halbeinkünfteverfahrens.<br />

Der festgestellte Schlussbestand wird, soweit er positiv ist,<br />

als Anfangsbestand des Einlagekontos erfasst (§ 39 Abs. 1 KStG). Bei<br />

BgA, <strong>für</strong> die im alten Recht grundsätzlich keine Gliederungsrechnung<br />

erfolgte, sind alle im Zeitpunkt des Systemswechsels vorhandenen<br />

Eigenkapitalteile, die das Nennkapital bzw. eine vergleichbare Kapitalgröße<br />

des BgA übersteigen, dem steuerlichen Einlagekonto als<br />

Anfangsbestand zuzurechnen (BMF-Schreiben v. 11. 9. 2002 BStBl I<br />

935). Zu dem Anfangsbestand gehören also auch Einlagen aus früheren<br />

Zeiträumen Einlagen, die eine Trägerkörperschaft ihrem BgA ohne<br />

eigene Rechtspersönlichkeit unter Geltung des Anrechnungsverfahrens<br />

zum Ausgleich von Verlusten zugeführt hat, erhöhen nicht den<br />

Anfangsbestand des steuerlichen Einlagekontos (BFH v. 21. 8. 2007<br />

BStBl II 2008 317).<br />

(4) Erstmalige Verpfl ichtung zur Führung des Einlagekontos<br />

Hat eine Körperschaft oder eine Personenvereinigung erstmalig ein<br />

Einlagekonto zu führen, z.B. bei Eintritt in die unbeschränkte Steuerpfl<br />

icht, werden nur die nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen<br />

auf dem steuerlichen Einlagekonto erfasst.<br />

Im Gegensatz dazu ist in den Fällen der Bar- und Sachgründung, sowie<br />

in Einbringungsfällen nach § 20 UmwStG das in der Eröffnungsbilanz<br />

auszuweisende Eigenkapital, soweit es das Nennkapital übersteigt,<br />

als Zugang beim steuerlichen Einlagekonto in der Feststellung zum<br />

Schluss des ersten Wirtschaftsjahrs zu erfassen.<br />

Beispiel:<br />

Das bisherige Einzelunternehmen des A wird zu Buchwerten in die neu gegründete A-<br />

GmbH eingebracht. Das in der Schlussbilanz des Einzelunternehmens ausgewiesene<br />

Eigenkapital beträgt 500. A erhält im Rahmen der Einbringung Anteile an der A-GmbH<br />

im Nennwert von 100. Der übersteigende Betrag i.H.v. 400 wird in der Eröffnungsbilanz<br />

der A-GmbH zu 150 in die Kapitalrücklage eingestellt und zu 250 als Darlehensverbindlichkeit<br />

gegenüber A ausgewiesen.<br />

Das in der Eröffnungsbilanz der A-GmbH auszuweisende Eigenkapital beträgt 250.<br />

Der das Nennkapital von 100 übersteigende Betrag i.H.v. 150 ist als Zugang beim<br />

steuerlichen Einlagekonto in der Feststellung zum Schluss des Gründungsjahrs zu<br />

erfassen.<br />

(5) Verringerung des Einlagekontos durch Leistungen<br />

Im Wirtschaftsjahr von der Körperschaft erbrachte Leistungen verringern<br />

das Einlagekonto, soweit sie in der Summe den auf den Schluss des<br />

letzten Wirtschaftsjahrs ermittelten ausschüttbaren Gewinn übersteigen<br />

(§ 27 Abs. 1 Satz 3 KStG). Unter das Halbeinkünfteverfahren fallende<br />

Leistungen im ersten Wirtschaftsjahr des neuen Rechts können bereits<br />

zu einer Verringerung des Einlagekontos führen.<br />

Eine Verringerung des steuerlichen Einlagekontos nach § 27<br />

Abs. 1 Satz 3 KStG ist grundsätzlich auf den positiven Bestand des<br />

Einlagekontos zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs<br />

begrenzt. Nur in den Fällen der Festschreibung nach § 27 Abs. 5 KStG<br />

oder bei organschaftlichen Mehrabführungen nach § 27 Abs. 6 KStG<br />

kann es auch zu einem Negativbestand des steuerlichen Einlagekontos<br />

kommen.<br />

Leistungen im Sinne des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG sind alle Auskehrungen,<br />

die ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben.<br />

Für die Verrechnung mit dem steuerlichen Einlagekonto sind alle<br />

Leistungen eines Wirtschaftsjahrs zusammenzufassen. Eine sich danach<br />

ergebende Verwendung des steuerlichen Einlagekontos ist den<br />

einzelnen Leistungen anteilig zuzuordnen.

Leistungen, die nach § 34 Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 KStG noch unter das<br />

Anrechnungsverfahren fallen, stellen keine Leistungen i.S.d. § 27 Abs. 1<br />

Satz 3 KStG dar.<br />

Neben den Fällen der Leistungsverrechnung nach § 27 Abs. 1 KStG<br />

und der organschaftlichen Mehrabführungen i.S.d. § 27 Abs. 6 KStG<br />

verringert sich das steuerliche Einlagekonto insbesondere in den folgenden<br />

Sonderfällen:<br />

– Erfüllung bzw. Wiederaufl eben einer Darlehensverpfl ichtung gegenüber<br />

Gesellschaftern nach vorausgegangenem Forderungsverzicht<br />

gegen Besserungsversprechen (BFH-Urteil vom 30.05.1990, BStBl<br />

1991 II S. 588).<br />

– Rückzahlung von Nachschüssen der Anteilseigner i.S.d. § 26<br />

GmbHG, die nicht zur Deckung eines Verlustes an Stammkapital<br />

erforderlich sind (§ 30 Abs. 2 GmbHG).<br />

Der ausschüttbare Gewinn nach § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG ist wie<br />

folgt zu ermitteln:<br />

Eigenkapital laut Steuerbilanz<br />

./. gezeichnetes Kapital<br />

./. (positiver) Bestand des steuerlichen Einlagekontos<br />

Ausschüttbarer Gewinn<br />

Der Berechnung sind jeweils die Bestände zum Schluss des vorangegangenen<br />

Wirtschaftsjahrs zugrunde zu legen. Zugänge bzw. Abgänge<br />

des laufenden Wirtschaftsjahrs beeinflussen den ausschüttbaren<br />

Gewinn nicht.<br />

Maßgeblich ist das Eigenkapital laut Steuerbilanz. Rückstellungen und<br />

Verbindlichkeiten stellen auch dann Fremdkapital dar, wenn sie auf<br />

außerhalb der Steuerbilanz zu korrigierenden verdeckten Gewinnausschüttungen<br />

i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG beruhen.<br />

Nicht zum Eigenkapital gehören diejenigen auf der Passivseite der<br />

Steuerbilanz ausgewiesenen Posten, die aufgrund steuerrechtlicher<br />

Vorschriften erst bei ihrer Aufl ösung zu versteuern sind (Sonderposten<br />

mit Rücklageanteil im Sinne des § 247 Abs. 3 HGB).<br />

§ 27 Abs. 1 Satz 5 KStG enthält keine Verpfl ichtung zur Aufstellung<br />

einer Steuerbilanz. Hat die Körperschaft oder Personenvereinigung<br />

eine Steuerbilanz nicht aufgestellt, muss sie <strong>für</strong> die Berechnung des<br />

ausschüttbaren Gewinns das Eigenkapital, ausgehend von der Handelsbilanz,<br />

ermitteln, das sich nach den Vorschriften über die steuerliche<br />

Gewinnermittlung ergibt (§ 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV).<br />

Gezeichnetes Kapital im Sinne des § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG ist das<br />

Grundkapital einer Aktiengesellschaft, das Stammkapital einer GmbH<br />

oder die Summe der Geschäftsguthaben der Genossen bei Erwerbsund<br />

Wirtschaftsgenossenschaften.<br />

Für die Berechnung des ausschüttbaren Gewinns ist das gezeichnete<br />

Kapital aus Vereinfachungsgründen auch dann mit dem Nominalbetrag<br />

anzusetzen, wenn es nicht vollständig eingezahlt ist. Das gilt unabhängig<br />

davon, ob ausstehende Einlagen ganz oder teilweise eingefordert<br />

sind und ob der ausstehende, nicht eingeforderte Teil in der Steuerbilanz<br />

offen vom Nennkapital abgesetzt ist.<br />

Maßgeblich <strong>für</strong> die Ermittlung des ausschüttbaren Gewinns ist der<br />

auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs gesondert<br />

festgestellte Bestand des steuerlichen Einlagekontos bzw. der nach<br />

§ 36 Abs. 7 KStG festgestellte Schlussbestand des EK 04. Ist dieser<br />

Bestand negativ, ist er bei der Ermittlung des ausschüttbaren Gewinns<br />

nicht zu berücksichtigen.<br />

(6) Bescheinigung<br />

Die Verwendung des steuerlichen Einlagekontos ist gemäß § 27 Abs. 3<br />

Satz 1 Nr. 2 KStG den Anteilseignern entsprechend ihrem Anteil an der<br />

Gesamtleistung zu bescheinigen. Bescheinigungen sind auch in den<br />

Fällen der unmittelbaren Verringerung des Einlagekontos nach § 27<br />

Abs. 6 KStG (2 b) zu erteilen.<br />

Dagegen ist bei der Rückzahlung von Nennkapital nach einer Kapitalherabsetzung<br />

<strong>für</strong> den das steuerliche Einlagekonto unmittelbar mindernden<br />

Betrag eine Steuerbescheinigung nicht auszustellen.<br />

Für den Fall einer unzutreffenden Steuerbescheinigung bleibt bei<br />

einer zu niedrigen Bescheinigung die zugrunde gelegte Verwendung<br />

unverändert (Festschreibung). Wird keine Bescheinigung ausgestellt,<br />

gilt eine Verwendung von 0 Euro als bescheinigt. Eine Änderung der<br />

Steuerbescheinigung ist in diesen Fällen nicht zulässig. Bei einer über-<br />

Wie hoch ist die Körperschaftsteuer? Suchnummer 219<br />

– 199 –<br />

höht ausgewiesenen Einlagerückgewähr wird vom Finanzamt die auf<br />

den überhöht ausgewiesenen Betrag entfallende Kapitalertragsteuer<br />

durch Haftungsbescheid geltend gemacht. Die Berichtigung der Steuerbescheinigung<br />

ist zulässig.<br />

Bei einer nachträglichen Änderung des maßgeblichen Bestands des<br />

steuerlichen Einlagekontos, z.B. durch eine Betriebsprüfung, kommt<br />

es weder zu einer höheren noch zu einer niedrigeren Verwendung des<br />

steuerlichen Einlagekontos.<br />

(7) Einlagen<br />

Einlagen erhöhen das steuerliche Einlagekonto bei Zufl uss. Verluste,<br />

die ein als Regiebetrieb geführter BgA erzielt, gelten als im Verlustjahr<br />

durch die Trägerkörperschaft ausgeglichen und führen zu einem Zugang<br />

in entsprechender Höhe im steuerlichen Einlagekonto (BFH v.<br />

23. 1. 2008 BStBl II 573). Bei Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs<br />

oder Mitunternehmeranteils in eine unbeschränkt <strong>körperschaftsteuer</strong>pfl<br />

ichtige Kapitalgesellschaft (§ 20 UmwStG) erhöht der Eigenkapitalzugang<br />

einschließlich der in diesem Zusammenhang geleisteten<br />

Bareinlagen den Bestand des steuerlichen Einlagekontos, soweit er<br />

den dem Anteilseigner im Zuge der Einbringung gewährten Teil des<br />

Nennkapitals übersteigt.<br />

(8) Organschaftliche Mehr-/Minderabführungen<br />

Organschaftliche Minderabführungen erhöhen, Mehrabführungen vermindern<br />

das steuerliche Einlagekonto nach Bilanzierungsgrundsätzen.<br />

Die Verringerung des steuerlichen Einlagekontos durch Mehrabführungen<br />

gemäß § 27 Abs. 6 KStG kann auch zu einem Negativbestand<br />

führen.<br />

(9) Umwandlung von Rücklagen in Nennkapital und Herabsetzung<br />

des Nennkapitals (§ 28 KStG)<br />

In Nennkapital umwandelte Beträge, die aus Gewinnrücklagen stammen,<br />

sind getrennt auszuweisen und gesondert festzustellen (Sonderausweis).<br />

Da die Auskehrung des Herabsetzungsbetrags beim<br />

Anteilseigner insoweit zu Einkünften aus Kapitalvermögen i.S.d. § 20<br />

Abs. 1 Nr. 2 EStG führt, hat die leistende Körperschaft Kapitalertragsteuer<br />

einzubehalten (§ 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG). § 28 KStG gilt <strong>für</strong> alle<br />

unbeschränkt steuerpfl ichtigen Körperschaften, bei denen ein Nennkapital<br />

auszuweisen ist.<br />

Der Sonderausweis ist die Summe der Beträge, die dem Nennkapital<br />

durch Umwandlung von Rücklagen mit Ausnahme von aus Einlagen<br />

der Anteilseigner stammenden Beträgen zugeführt worden sind. Der<br />

Sonderausweis kann auch im Zusammenhang mit Umwandlungen zu<br />

bilden oder zu verändern sein.<br />

(10) Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln<br />

Bei der Umwandlung von Rücklagen in Nennkapital mindert der Kapitalerhöhungsbetrag<br />

vorrangig den positiven Bestand des steuerlichen<br />

Einlagekontos, der sich ohne die Kapitalerhöhung <strong>für</strong> den Schluss dieses<br />

Wirtschaftsjahrs ergeben würde (§ 28 Abs. 1 Satz 1 und 2 KStG).<br />

Übersteigt der Betrag der Kapitalerhöhung den maßgeblichen Bestand<br />

des steuerlichen Einlagekontos, ist der übersteigende Betrag im Sonderausweis<br />

zu erfassen.<br />

Beispiel:<br />

Zum Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs weist die Bilanz der A-GmbH<br />

folgende Beträge aus:<br />

Nennkapital (davon Sonderausweis: 0) 100<br />

Kapitalrücklage (= steuerliches Einlagekonto) 50<br />

Sonstige Rücklagen 100<br />

Am 01.03. erfolgt eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln um 100 und am<br />

01.05. eine Einlage i.H.v. 20.<br />

Ermittlung des steuerlichen Einlagekontos sowie des Sonderausweises:<br />

Vorspalte Einlagekonto Sonderausweis<br />

Anfangsbestand 50 0<br />

+ Einlage<br />

Zwischenergebnis (Bestand nach<br />

+ 20<br />

§ 28 Abs. 1 Satz 2 KStG) 70 0<br />

Betrag der Kapitalerhöhung<br />

Vorrangige Verwendung<br />

100<br />

des steuerlichen. Einlagekontos – 70 – 70<br />

Zugang beim Sonderausweis 30 + 30<br />

Schlussbestände 0 30

Suchnummern 220 und 221 Wie hoch ist die Körperschaftsteuer?<br />

(11) Herabsetzung des Nennkapitals<br />

Bei Herabsetzung des Nennkapitals verringert sich vorrangig der auf den<br />

Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs festgestellte Bestand<br />

des Sonderausweises. Die Verringerung des Sonderausweises ist<br />

unabhängig davon vorzunehmen, ob der Kapitalherabsetzungsbetrag<br />

an die Anteilseigner ausgekehrt wird.<br />

Übersteigt der Betrag der Kapitalherabsetzung den maßgeblichen Bestand<br />

des Sonderausweises, erhöht der Differenzbetrag den Bestand<br />

des steuerlichen Einlagekontos zum Schluss des Wirtschaftsjahrs, in<br />

dem die Kapitalherabsetzung wirksam wird (Eintragung im Handelsregister).<br />

Das Einlagenkonto ist auch dann zunächst zu erhöhen, wenn<br />

der Kapitalherabsetzungsbetrag anschließend an die Anteilseigner<br />

ausgekehrt wird.<br />

Eine Erhöhung des steuerlichen Einlagekontos erfolgt nicht, soweit das<br />

Nennkapital nicht eingezahlt ist.<br />

Nach § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG verringert der im Beschluss über die<br />

Kapitalherabsetzung vorgesehene Auskehrungsbetrag das steuerliche<br />

Einlagekonto. Eine Minderung ist jedoch maximal bis zur Höhe des<br />

vorhandenen Einlagekontos möglich. Der nicht aus dem steuerlichen<br />

Einlagekonto fi nanzierte Betrag ist als Gewinnausschüttung zu erfassen<br />

und löst Kapitalertragsteuer aus. Wenn ein Sonderausweis vorhanden<br />

ist, gilt dies nur <strong>für</strong> den den Sonderausweis übersteigenden Auszahlungsbetrag.<br />

Stehen im Zeitpunkt des Kapitalherabsetzungsbeschlusses<br />

Einlagen auf das Nennkapital aus, so ist die vorgenannte Kürzung nach<br />

§ 28 Abs. 2 Satz 2 KStG nur insoweit vorzunehmen, als der Herabsetzungsbetrag<br />

auf den eingezahlten Teil des Nennkapitals entfällt. Der<br />

Auszahlungsbetrag ist nicht in die Differenzrechnung nach § 27 Abs. 1<br />

Satz 3 KStG einzubeziehen.<br />

Beispiel:<br />

Die A-GmbH weist zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres folgende<br />

Beträge aus:<br />

Nennkapital 200 (davon nicht eingezahlt 20)<br />

Sonderausweis 50<br />

steuerliches Einlagekonto 0<br />

Es erfolgt eine Kapitalherabsetzung um 100 und Rückzahlung des eingezahlten<br />

Nennkapitals in Höhe von 80.<br />

Vorspalte Einlagekonto Sonderausweis<br />

Anfangsbestand 0 50<br />

Betrag der Kapitalherabsetzung 100<br />

– Verringerung des Sonderausweises – 50 – 50<br />

Zwischenergebnis 50<br />

– ausstehende Einlagen auf<br />

das Nennkapital – 20<br />

Zugang beim steuerlichen Einlagekonto 30 + 30<br />

Zwischenergebnis 30 0<br />

Rückzahlung von Nennkapital 80<br />

– Verringerung des Sonderausweises – 50<br />

Abgang vom steuerlichen Einlagekonto 30 – 30<br />

Schlussbestände 0 0<br />

Entfällt der Kapitalherabsetzungsbetrag auf zum Zeitpunkt des Kapitalherabsetzungsbeschlusses<br />

ausstehende Einlagen und fällt dadurch die<br />

Einzahlungsverpfl ichtung der Anteilseigner weg, unterbleibt eine Hinzurechnung<br />

des Herabsetzungsbetrages zum Bestand des steuerlichen<br />

Einlagekontos (§ 28 Abs. 2 Satz 1 2. Halbsatz KStG). Soweit der Herabsetzungsbetrag<br />

jedoch auf das eingezahlte Nennkapital entfällt (d.h.<br />

die Einzahlungsverpfl ichtung bleibt bestehen), hat eine Erhöhung des<br />

steuerlichen Einlagekontos um den den Sonderausweis übersteigenden<br />

Herabsetzungsbetrag zu erfolgen. Es ist dabei unmaßgeblich, ob und<br />

ggf. in welcher Höhe die Einzahlungsverpfl ichtung eingefordert ist.<br />

Auch bei verspäteter Auszahlung des im Beschluss über die Kapitalherabsetzung<br />

vorgesehenen Auskehrungsbetrags erhöht sich das<br />

steuerliche Einlagekonto nach § 28 Abs. 2 Satz 1 KStG in dem Wirtschaftsjahr,<br />

in dem der Beschluss wirksam wird. Die Verringerung des<br />

steuerlichen Einlagekontos nach § 28 Abs. 2 Satz 2, 2. Halbsatz KStG<br />

um den den Sonderausweis übersteigenden Auskehrungsbetrag erfolgt<br />

dagegen erst im Wirtschaftsjahr der Auszahlung.<br />

(12) Aufl ösung einer Körperschaft<br />

Zur <strong>körperschaftsteuer</strong>lichen Behandlung der Aufl ösung und Abwicklung<br />

von Körperschaften und Personenvereinigungen siehe SN 157<br />

Abs. 5.<br />

– 200 –<br />

(13) Verrechnung des Sonderausweises mit dem Bestand des<br />

steuerlichen Einlagekontos<br />

Wenn ein Sonderausweis i.S.d. § 28 KStG und ein positiver Bestand<br />

des steuerlichen Einlagekontos zusammentreffen, verringern sich beide<br />

Beträge nach Maßgabe des § 28 Abs. 3 KStG. Die Verringerung ist als<br />

letzter Schritt der Ermittlung des steuerlichen Einlagekontos bzw. des<br />

Sonderausweises vorzunehmen.<br />

220 Steuerbescheinigung<br />

Für Kapitalerträge, die nach § 43 Abs. 1 EStG dem Steuerabzug unterliegen,<br />

sind der Schuldner der Kapitalerträge oder die auszahlende<br />

Stelle auf Verlangen des Gläubigers der Kapitalerträge zur Ausstellung<br />

einer Steuerbescheinigung nach amtlich vorgeschriebenem Muster<br />

verpfl ichtet. Sie ist unabhängig von einer evt. Abgeltungswirkung des<br />

Steuerabzugs <strong>für</strong> alle Kapitalerträge, insbesondere auch <strong>für</strong> betriebliche<br />

Erträge, auszustellen. Die Verpfl ichtung unbeschränkt steuerpfl<br />

ichtiger Körperschaften, ihren Anteilseignern auf Verlangen<br />

zur Anrechnung von Kapitalertragsteuer eine Steuerbescheinigung<br />

auszustellen, wird nicht nur durch Leistungen begründet, die Gewinnanteile<br />

darstellen. Die Verpfl ichtung entsteht auch, wenn einem<br />

Anteilseigner sonstige Bezüge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 und 3<br />

(Bezüge die nach Aufl ösung einer der Körperschaft anfallen und die<br />

nicht in der Rückzahlung von Nennkapital bestehen, Bezüge aufgrund<br />

einer Herabsetzung von Nennkapital oder Bezüge nach Aufl ösung der<br />

Körperschaft, die als Gewinnausschüttung i.S. des § 28 Abs. 2 Satz 2<br />

gelten) zugewendet werden.<br />

Zu weiteren Einzelheiten siehe auch BMF-Schreiben v. 24.11.2008<br />

BStBl I 2008, 973 zur Ausstellung von Steuerbescheinigungen ersetzt<br />

<strong>für</strong> Kapitalerträge die nach dem 31.12.<strong>2009</strong> zufl ießen durch das BMF-<br />

Schreiben v. 18.12.<strong>2009</strong> BStBl I 2010 79.<br />

Das Muster der Steuerbescheinigung ist als Anlage 5 abgedruckt.<br />

221 Besteuerung der steuerabzugspfl ichtigen<br />

Einkünfte<br />

(1) Nach § 32 Abs. 1 KStG ist die KSt bei folgenden Einkünften durch<br />

den Steuerabzug abgegolten:<br />

• Inländische steuerabzugspfl ichtige Einkünfte einer persönlich nach<br />

§ 5 Abs. 1 KStG befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder<br />

Vermögensmasse, wenn diese Einkünfte nach § 5 Abs. 2 Nr. 1 KStG<br />

von der persönlichen Befreiung ausgeschlossen sind (vgl. SN 49<br />

ff.).<br />

• Steuerabzugspfl ichtige Einkünfte von beschränkt steuerpfl ichtigen<br />

Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen,<br />

soweit sie nicht in einem inländischen gewerblichen oder land- oder<br />

forstwirtschaftlichen Betrieb anfallen (§ 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG).<br />

Sind ausschließlich steuerabzugspfl ichtige Einkünfte vorhanden, wird<br />

der Empfänger der Einkünfte überhaupt nicht zur KSt veranlagt. Bezieht<br />

eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse neben<br />

steuerabzugspfl ichtigen Einkünften auch andere Einkünfte, so werden in<br />

die Veranlagung nur die letzteren einbezogen; die Einkünfte, von denen<br />

ein Steuerabzug vorzunehmen ist, werden nicht mit erfasst.<br />

(2) Die KSt ist durch den Steuerabzug gem. § 32 Abs. 2 KStG nicht<br />

abgegolten, d. h. die Einkünfte bei der Veranlagung zu erfassen<br />

sind,<br />

– wenn bei dem Steuerpfl ichtigen während eines Kalenderjahrs sowohl<br />

unbeschränkte Steuerpfl icht als auch beschränkte Steuerpfl icht<br />

im Sinne des § 2 Nr. 1 bestanden hat; in diesen Fällen sind die<br />

während der beschränkten Steuerpfl icht erzielten Einkünfte in eine<br />

Veranlagung zur unbeschränkten Körperschaftsteuerpfl icht<br />

einzubeziehen;<br />

– sofern eine beschränkt stpfl . und in der EU oder im EWR-Raum ansässige<br />

Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse<br />

<strong>für</strong> Einkünfte, die dem Steuerabzug nach § 50a Abs. 1 Nr. 1, 2 oder<br />

Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes unterliegen eine Veranlagung<br />

zur Körperschaftsteuer beantragt<br />

– soweit der Steuerpfl ichtige wegen der Steuerabzugsbeträge in<br />

Anspruch genommen werden kann oder<br />

– soweit ein KSt-Erhöhungsbetrag nach § 38 Abs. 2 anzusetzen ist.

222 Besteuerung kleiner Körperschaften<br />

(1) Der mit der Besteuerung kleiner und kleinster Vereine, Stiftungen,<br />

Betriebe gewerblicher Art juristischer Personen des öffentlichen Rechts,<br />

Genossenschaften, Berufsverbände usw. verbundene Aufwand steht<br />

in keinem angemessenen Verhältnis zu dem zu erwartenden Steueraufkommen.<br />

Nach § 156 Abs. 2 AO kann die Festsetzung von Steuern<br />

unterbleiben, wenn feststeht, dass die Kosten der Einziehung einschließlich<br />

der Festsetzung außer Verhältnis zu dem festzusetzenden<br />

Betrag stehen. Diese Voraussetzung kann im Einzelfall bei kleinen<br />

Körperschaften erfüllt sein, die einen Freibetrag nach § 24 oder § 25<br />

KStG nicht beanspruchen können, insbesondere bei kleinen Erwerbs-<br />

und Wirtschaftsgenossenschaften. Bei diesen Körperschaften kann<br />

das in Satz 1 bezeichnete Missverhältnis insbesondere vorliegen, wenn<br />

das Einkommen im Einzelfall offensichtlich 500 Euro nicht übersteigt.<br />

Dementsprechend kann in diesen Fällen von einer Veranlagung zur<br />

Körperschaftsteuer und von den gesonderten Feststellung nach §§ 27<br />

und 28 KStG abgesehen werden. Dies gilt nicht im Fall von Komplementär-Kapitalgesellschaften,<br />

da der auf sie entfallende Gewinnanteil<br />

im Rahmen der gesonderten Gewinnfeststellung zu ermitteln ist.<br />

(2) Die Veranlagung und die gesonderten Feststellungen <strong>für</strong> die in<br />

Absatz 1 bezeichneten Körperschaften sind auch durchzuführen, wenn<br />

die Körperschaften dies beantragen.<br />

(3) Bei der erstmaligen gesonderten Feststellung nach § 27 KStG ist<br />

davon auszugehen, dass das in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital<br />

ausschließlich aus ausschüttbaren Gewinn und gezeichnetem<br />

Kapital besteht, soweit die Körperschaft nicht nachweist, dass es aus<br />

Einlagen stammt.<br />

223 Derzeit nicht belegt<br />

224 Freibetrag <strong>für</strong> bestimmte Körperschaften<br />

(1) Vom Einkommen bestimmter unbeschränkt und beschränkt (ab<br />

VZ <strong>2009</strong>) steuerpfl ichtiger Körperschaften, Personenvereinigungen<br />

und Vermögensmassen wird ein Freibetrag von 5.000 € (bis VZ 2008<br />

3.835 €) gewährt (§ 24 KStG).<br />

(2) Der Freibetrag gilt nicht <strong>für</strong> Körperschaften und Personenvereinigungen<br />

deren Leistungen bei dem Empfänger zu den Einnahmen i. S. von<br />

§ 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG und Vereine die Land- und Forstwirtschaft<br />

betreiben (vgl. SN 225) gehören.<br />

Beispiele <strong>für</strong> die Anwendung des § 24 KStG bei teilweiser Steuerpfl<br />

icht:<br />

Juristische Person des öffentlichen Rechts mit ihren Betrieben gewerblicher Art,<br />

Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit, Stiftungen.<br />

Gemeinnützige Körperschaften im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG mit steuerpfl ichtigen<br />

wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben, außer wenn sie die Rechtsform einer Kapitalgesellschaft,<br />

einer Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft oder eines wirtschaftlichen<br />

Vereins haben, der Mitgliedschaftsrechte gewährt, die einer kapitalmäßigen Beteiligung<br />

gleichstehen. Steuerbefreite Pensions- oder Unterstützungskassen, die die Rechtsform<br />

eines Vereins oder einer Stiftung haben und wegen Überdotierung teilweise zu<br />

besteuern sind (§ 5 Abs. 1 Nr. 3 i.V. mit § 6 KStG). Obwohl es sich zumindest bei einer<br />

Pensionskasse um einen wirtschaftlichen Verein handelt, kommt hier ein Freibetrag in<br />

Betracht, weil sie keine mitgliedschaftlichen Rechte gewährt, die einer kapitalmäßigen<br />

Beteiligung gleichstehen.<br />

Beispiele <strong>für</strong> Körperschaften, denen der Freibetrags nach § 24<br />

KStG nicht zusteht:<br />

§ 24 KStG ist bei unbeschränkt und beschränkt steuerpfl ichtigen Körperschaften, Personenvereinigungen<br />

und Vermögensmassen, deren Leistungen bei den Empfängern<br />

zu den Einnahmen i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG gehören, nicht anzuwenden<br />

(BFH vom 5.6.1985 BStBl II S. 634). Das gilt auch, wenn die Körperschaften auf Dauer<br />

keine Ausschüttungen vornehmen oder nur teilweise steuerpfl ichtig sind (BFH vom<br />

24.1.1990 BStBl II S. 470). Dazu gehören:<br />

Gemeinnützige Körperschaften im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG mit steuerpfl ichtigen<br />

wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben, wenn sie die Rechtsform einer Kapitalgesellschaft<br />

haben; steuerbefreite Pensions- oder Unterstützungskassen, die die Rechtsform<br />

einer Kapitalgesellschaft haben und wegen Überdotierung teilweise zu besteuern<br />

sind (§ 5 Abs. 1 Nr. 3 i.V. mit § 6 KStG). Ebenso Vermietungsgenossenschaften oder<br />

Siedlungsunternehmen mit teilweiser Steuerpfl icht (§ 5 Abs. 1 Nr. 10 und 12 KStG).<br />

Das gilt auch, wenn diese Unternehmen in der Rechtsform eines Vereins betrieben<br />

werden, da es sich um einen wirtschaftlichen Verein handelt, der seinen Mitgliedern<br />

beteiligungsähnliche Rechte gewährt.<br />

(3) Ergibt sich durch den Abzug des Freibetrags kein zu versteuerndes<br />

Einkommen, wird keine Veranlagung durchgeführt (NV-Fall). Es<br />

besteht dann Anspruch auf eine NV-Bescheinigung.<br />

Wie hoch ist die Körperschaftsteuer? Suchnummern 222 bis 226<br />

– 201 –<br />

Bei zeitlichem Zusammentreffen von Freibetrag und Verlustabzug<br />

geht der Verlustabzug (Verlustrücktrag, Verlustvortrag) dem Freibetrag<br />

vor. Siehe SN 210.<br />

225 Freibetrag <strong>für</strong> Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften<br />

und Vereine, die Land- und<br />

Forstwirtschaft betreiben<br />

(1) Vom Einkommen steuerpfl ichtiger Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften<br />

sowie von Vereinen, die Land- und Forstwirtschaft<br />

(SN 148) betreiben, wird ein Freibetrag von 15.000 € (bis VZ 2008<br />

13.498 €), höchstens in Höhe des Einkommens gewährt. Der Freibetrag<br />

wird gewährt im Veranlagungszeitraum der Gründung der<br />

Genossenschaft bzw. des Vereins und in den darauf folgenden neun<br />

Veranlagungszeiträumen. Der Freibetrag wird ab dem VZ <strong>2009</strong> sowohl<br />

unbeschränkt als auch beschränkt steuerpfl ichtigen Genossenschaften<br />

und Vereinen gewährt.<br />

(2) Voraussetzung <strong>für</strong> die Gewährung des Freibetrags ist, dass<br />

1. die Genossenschafts- bzw. Vereinsmitglieder der Genossenschaft<br />

bzw. dem Verein Flächen zur Nutzung oder <strong>für</strong> die Bewirtschaftung<br />

der Flächen erforderliche Gebäude überlassen und<br />

2. bei Genossenschaften das Verhältnis der Summe der Werte der<br />

Geschäftsanteile des einzelnen Mitglieds zu der Summe der Werte<br />

aller Geschäftsanteile, bei Vereinen das Verhältnis des Werts des<br />

Anteils an dem Vereinsvermögen, der im Fall der Aufl ösung des<br />

Vereins an das einzelne Mitglied fallen würde, zu dem Wert des<br />

Vereinsvermögens nicht wesentlich von dem Verhältnis abweicht,<br />

in dem der Wert der von dem einzelnen Mitglied zur Nutzung<br />

überlassenen Fläche und Gebäude zu dem Wert der insgesamt<br />

zur Nutzung überlassenen Flächen und Gebäude steht.<br />

(3) Der Freibetrag wird auch <strong>für</strong> steuerpfl ichtige Genossenschaften und<br />

steuerpfl ichtigen Vereinen gewährt, wenn sie eine gemeinschaftliche<br />

Tierhaltung im Sinne des § 51 a des Bewertungsgesetzes betreiben.<br />

(4) Das Gesetz lässt es offen, ob der Freibetrag rechtsfähigen Vereinen<br />

(SN 22) oder nichtrechtsfähigen Vereinen (SN 26) oder beiden<br />

zusteht. Da es sich nach der Zielsetzung nicht um ideelle sondern um<br />

wirtschaftliche Vereine handelt, könnte die Rechtsfähigkeit nur durch<br />

staatliche Verleihung erlangt werden. Das dürfte jedoch kaum in<br />

Betracht kommen. In der Praxis wird es sich bei den oben genannten<br />

Vereinen deshalb stets um nichtrechtsfähige Vereine handeln.<br />

(5) Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften sowie Vereine, deren<br />

Einkommen den nach § 25 KStG zu gewährenden Freibetrag von<br />

15.000 € nicht übersteigt, sind nicht zu veranlagen (NV-Fall) und haben<br />

Anspruch auf Erteilung einer NV-Bescheinigung.<br />

Bei zeitlichem Zusammentreffen von Freibetrag und Verlustabzug<br />

geht der Verlustabzug (Verlustrücktrag, Verlustvortrag) dem Freibetrag<br />

vor. Siehe SN 210.<br />

226 Festsetzung und Einziehung der Körperschaftsteuer<br />

(1) Die KSt wird, soweit sie nicht durch den Steuerabzug abgegolten<br />

ist (SN 221), durch Veranlagung erhoben (SN 233) und im Körperschaftsteuerbescheid<br />

festgesetzt (§ 157 AO). Die Körperschaftsteuerschuld<br />

entsteht mit Ablauf des Kalenderjahres, <strong>für</strong> das die Veranlagung<br />

durchgeführt wird. Auf die im Körperschaftsteuerbescheid festgesetzte<br />

Körperschaftsteuerschuld werden die im Steuerabzugsverfahren entrichteten<br />

Beträge und die vom Steuerpfl ichtigen während des Jahres<br />

entrichteten Vorauszahlungen (SN 228) angerechnet.<br />

Ergibt sich danach <strong>für</strong> den Steuerpfl ichtigen eine Überzahlung an KSt,<br />

so hat das Finanzamt den zu viel entrichteten Betrag zu erstatten. Reichen<br />

die anzurechnenden Steuerbeträge, Steuerabzugsbeträge und die<br />

Vorauszahlungen zur Tilgung der Körperschaftsteuerschuld nicht aus,<br />

so hat der Steuerpfl ichtige den Unterschiedsbetrag innerhalb der vom<br />

Finanzamt im Steuerbescheid gesetzten Frist als Abschlusszahlung zu<br />

entrichten. Die Anrechnung unterliegt keinem besonderen Vertrauensschutz,<br />

sie kann auch nach Rechtskraft des Steuerbescheides jederzeit<br />

bis zum Ablauf der Verjährungsfrist uneingeschränkt zugunsten wie<br />

zuungunsten des Steuerpfl ichtigen berichtigt werden, wenn sich die<br />

ursprüngliche Anrechnung als unzutreffend erwiesen hat.

Suchnummern 226 bis 229 Wie hoch ist die Körperschaftsteuer?<br />

(2) Die Anrechnung der Steuerabzugsbeträge und der Vorauszahlungen<br />

liegt nicht mehr auf dem Gebiet der Steuerfestsetzung, sondern auf<br />

dem Gebiet der Steueranrechnung. Ergeben sich über die Anrechnung<br />

zwischen dem Finanzamt und dem Steuerpfl ichtigen Meinungsverschiedenheiten,<br />

so kann der Steuerpfl ichtige beim Finanzamt die Erteilung<br />

eines Abrechnungsbescheids verlangen (§ 218 Abs. 2 AO). Wegen<br />

der gegen den Anrechnungsbescheid bestehenden Rechtsbehelfe<br />

und der Rechtskraft siehe SN 8. Bei der Anrechnung ausländischer<br />

KSt (SN 227) handelt es sich dagegen nicht um eine Maßnahme der<br />

Steuererhebung, sondern diese Anrechnung geschieht im Steuerfestsetzungsverfahren;<br />

insoweit gilt als Körperschaftsteuerschuld der um<br />

die angerechnete ausländische KSt verminderte Betrag der KSt.<br />

227 Derzeit nicht belegt<br />

228 Vorauszahlungen<br />

Der Steuerpfl ichtige hat am 10. März, 10. Juni, 10. September und 10.<br />

Dezember Vorauszahlungen zu leisten. Die Vorauszahlungen werden<br />

vom Finanzamt grundsätzlich in Höhe eines Viertels der nach Abzug der<br />

Steuerabzugsbeträge verbleibenden Körperschaftsteuerschuld festgesetzt.<br />

Bei einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr sind<br />

die Vorauszahlungen auf die Steuerschuld des Veranlagungszeitraums<br />

bereits während des Wirtschaftsjahres zu entrichten, das im Veranlagungszeitraum<br />

endet (§ 31 Abs. 2 KStG). Vorauszahlungen sind nur festzusetzen,<br />

wenn sie mindestens 200 € im Kalenderjahr und mindestens<br />

50 € <strong>für</strong> einen Vorauszahlungszeitpunkt betragen. Die Vorauszahlungen<br />

<strong>für</strong> einen Veranlagungszeitraum (Kalenderjahr) können auch noch im<br />

darauf folgenden Jahr, also z. B. <strong>für</strong> <strong>2009</strong> bis zum 31. 12. 2010 an die<br />

voraussichtliche Steuerschuld angepasst werden. Dementsprechend<br />

kann das Finanzamt eine fünfte, zusätzliche Vorauszahlung festsetzen<br />

– 202 –<br />

oder eine Erstattung voraussichtlich zu viel erhobener Vorauszahlungen<br />

vornehmen. Eine Anpassung nach oben wird nur durchgeführt, wenn<br />

der Erhöhungsbetrag mindestens 2.500 € beträgt.<br />

229 Solidaritätszuschlag<br />

Nach Art. 31 des Gesetzes v. 23. 6. 1993 (BStBl I 510) wird bei allen<br />

unbeschränkt und beschränkt steuerpfl ichtigen Körperschaften ein<br />

Solidaritätszuschlag erhoben (SN 42 bis 44).<br />

Der Zuschlag bemisst sich:<br />

1. soweit eine Veranlagung zur KSt vorzunehmen ist, nach der festgesetzten<br />

KSt, vermindert um anzurechnende oder vergütete KSt;<br />

2. soweit Vorauszahlungen zur KSt erhoben werden, nach den Vorauszahlungen;<br />

3. soweit Kapitalertragsteuer (Zinsabschlag) zu erheben ist, nach der<br />

zu erhebenden Kapitalertragsteuer bzw. nach dem zu erhebendem<br />

Zinsabschlag.<br />

Der Zuschlag beträgt 5,5 % der Bemessungsgrundlage.<br />

Der im Abzugsverfahren bzw. Vorauszahlungsverfahren erhobene bzw.<br />

einbehaltene Solidaritätszuschlag wird auf den Solidaritätszuschlag angerechnet,<br />

der sich <strong>für</strong> den jeweiligen Veranlagungszeitraum ergibt.<br />

Auf Vorlagebeschluss des FG Niedersachsens vom 25. 11. <strong>2009</strong> 7 K<br />

143/08 wird die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts darüber<br />

eingeholt, ob das Solidaritätszuschlagsgesetz gegen das Grundgesetz<br />

verstößt, weil der Sinn und Zweck einer Ergänzungsabgabe nur in einer<br />

vorübergehenden Deckung eines Finanzbedarfs besteht. Gemäß<br />

BMF-Schreiben v. 15. 2. 2010 BStBl I 74 ergehen die Festsetzungen<br />

des Solidaritätszuschlages ab dem VZ 2005 derzeit diesbezüglich<br />

vorläufi g.

Was ist bei der Abgabe der Steuererklärung zu beachten? Suchnummern 230 bis 233<br />

X. Was ist bei der Abgabe der Steuererklärung zu beachten?<br />

230 Allgemeines zur Steuererklärung<br />

(1) Zum Zwecke der Veranlagung (SN 201) sind <strong>für</strong> unbeschränkt<br />

(SN 42) und beschränkt steuerpfl ichtige (SN 43) Körperschaften,<br />

Personenvereinigungen und Vermögensmassen bei dem zuständigen<br />

Finanzamt (SN 235) jährlich Steuererklärungen abzugeben. Bei unbeschränkt<br />

Steuerpfl ichtigen ist das im Kalenderjahr (Veranlagungszeitraum)<br />

bezogene Einkommen anzugeben (SN 78), bei beschränkt<br />

Steuerpfl ichtigen sind die im Kalenderjahr (Veranlagungszeitraum)<br />

zugefl ossenen steuerpfl ichtigen inländischen Einkünfte aufzuführen,<br />

soweit die KSt nicht durch den Steuerabzug abgegolten ist. Vergleiche<br />

hierzu SN 43 und 221. Darüber hinaus sind <strong>für</strong> alle Körperschaften,<br />

Personenvereinigungen und Vermögensmassen Steuererklärungen<br />

abzugeben, <strong>für</strong> die das Finanzamt solche verlangt. Als Aufforderung<br />

des Finanzamts zur Abgabe einer Steuererklärung gilt bereits die<br />

Zusendung eines Erklärungsvordrucks. Die Aufforderung kann auch<br />

durch öffentliche Bekanntmachung erfolgen.<br />

(2) Zur Abgabe der Erklärung sind die in SN 6 näher bezeichneten<br />

Personen verpfl ichtet.<br />

231 Form der Steuererklärung<br />

(1) Für die Steuererklärung sind die amtlichen Vordrucke zu verwenden,<br />

die dem Steuerpfl ichtigen vom Finanzamt zugesandt werden;<br />

Erklärungsvordrucke sind auch bei jedem Finanzamt kostenlos erhältlich<br />

oder können von der Homepage jedes Finanzamts heruntergeladen<br />

werden.<br />

Für nicht steuerbefreite unbeschränkt Steuerpfl ichtige, bei denen alle<br />

Einkünfte als solche aus Gewerbebetrieb zu behandeln sind, <strong>für</strong> unbeschränkt<br />

Steuerpfl ichtige, bei denen auch andere Einkünfte als solche<br />

aus Gewerbebetrieb vorliegen können (vgl. SN 106) und <strong>für</strong> beschränkt<br />

Steuerpfl ichtige sind jeweils besondere Vordrucke vorhanden.<br />

Für steuerbegünstigte Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften und<br />

Vereine gibt es einen eigenen Vordruck, auf dem besondere Angaben<br />

über die Voraussetzungen <strong>für</strong> die Steuerbefreiung bzw. Steuerermäßigung<br />

verlangt werden. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind<br />

ebenfalls auf besonderen Vordrucken zu erklären, <strong>für</strong> jedes Grundstück<br />

ist ein eigenes Formblatt auszufüllen.<br />

Weitere Erklärungen sind abzugeben zur gesonderten Feststellung<br />

• des steuerlichen Einlagekontos,<br />

• des durch Umwandlung von Rücklagen entstandenen Nennkapitals,<br />

Die Vordrucke sind von den zur Abgabe der Steuererklärung verpfl ichteten<br />

Personen (vgl. SN 6 und 230) eigenhändig zu unterschreiben.<br />

Eine Steuererklärung ist nicht nur <strong>für</strong> die laufende Veranlagung, sondern<br />

auch bei Wegfall der Steuerpfl icht durch Aufl ösung, Umwandlung und<br />

beim Übergang von der beschränkten zur unbeschränkten Steuerpfl icht<br />

oder umgekehrt abzugeben (vgl. SN 234).<br />

(2) Reicht der Raum im Vordruck zur KSt-Erklärung <strong>für</strong> die Angaben<br />

nicht aus oder ist <strong>für</strong> einen vom Steuerpfl ichtigen beabsichtigten Antrag<br />

ein besonderer Raum im Erklärungsvordruck nicht vorgesehen, so sind<br />

diese Angaben auf einem besonderen Blatt zu machen und der Erklärung<br />

als Anlage beizufügen. In jedem Fall sind den Erklärungen von<br />

Steuerpfl ichtigen, die ihren Gewinn durch Vermögensvergleich ermitteln<br />

(SN 86), Abschriften der Bilanzen (soweit vorhanden auch der Verlustund<br />

Gewinnrechnungen und der Hauptabschlussübersichten) sowie<br />

etwa vorliegende Geschäftsberichte oder Prüfungsberichte beizufügen.<br />

Die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG (Einnahmenüberschussrechnung)<br />

ist auf dem amtlichen Vordruck Anlage EÜR vorzunehmen.<br />

Steuerbegünstigte Körperschaften brauchen den Vordruck nur dann<br />

abzugeben, wenn die Einnahmen einschließlich der Umsatzsteuer aus<br />

steuerpfl ichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben die Besteuerungsgrenze<br />

von insgesamt 35.000 EUR im Jahr übersteigen. Einzutragen<br />

– 203 –<br />

sind die Daten des einheitlichen steuerpfl ichtigen wirtschaftlichen<br />

Geschäftsbetriebs (§ 64 Abs. 2 AO). Die Wahlmöglichkeiten des § 64<br />

Abs. 5 AO (Ansatz des Gewinns mit dem branchenüblichen Reingewinn<br />

bei der Verwertung unentgeltlich erworbenen Altmaterials) und des § 64<br />

Abs. 6 AO (Gewinnpauschalierung bei bestimmten wirtschaftlichen<br />

Geschäftsbetrieben, die eng mit der steuerbegünstigten Tätigkeit oder<br />

einem Zweckbetrieb verbunden sind) bleiben unberührt. Der mit dem<br />

Vordruck EÜR ermittelte Gewinn braucht deshalb nicht mit dem bei der<br />

Besteuerung anzusetzenden Gewinn übereinzustimmen. Zur Frage,<br />

ob das Verlangen der Finanzverwaltung zur Abgabe des Vordrucks<br />

EÜR mangels hinreichend bestimmter Ermächtigungsgrundlage und<br />

gesetzlicher Regelung rechtswidrig ist, ist derzeit ein Verfahren beim<br />

BFH (Az. XR 18/09, vorgehend FG Münster v. 7. 12. 2008 6 K 2187/08<br />

EFG <strong>2009</strong>, 818-822) anhängig.<br />

Ab dem VZ 2011 sind die Steuererklärungen (§ 31 Abs. 1a KStG)<br />

sowie die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung nach amtlich<br />

vorgeschriebenen Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln<br />

(§ 5b EStG). Auf Antrag kann die Finanzbehörde zur Vermeidung<br />

unbilliger Härten auf die elektronische Übermittlung verzichten.<br />

Zu weiteren Einzelheiten siehe BMF-Schreiben v. 19. 1. 2010 BStBl I<br />

47.<br />

232 Zeitpunkt der Abgabe der Steuererklärung<br />

(1) Die Frist zur Abgabe der Steuererklärung einschließlich der Erklärungen<br />

zu den gesonderten Feststellungen des durch Umwandlung<br />

von Rücklagen entstandenen Nennkapitals nach § 28 Abs. 1 S. 3<br />

KStG und des steuerlichen Einlagekontos nach § 27 Abs. 2 Satz 1<br />

KStG und die Meldungen über die Beteiligungen an ausländischen<br />

Körperschaften, Personenvereinigungen und Personengesellschaften<br />

(SN 82) ist gesetzlich bestimmt in § 149 Abs. 2 AO.<br />

Danach sind die Erklärungen <strong>für</strong> den VZ <strong>2009</strong> bis zum 31. Mai 2010<br />

beim Finanzamt einzureichen. Steuerpfl ichtige, die Einkünfte aus<br />

Land- und Forstwirtschaft beziehen und deshalb ihren Gewinn<br />

nach einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr ermitteln<br />

(SN 81), haben die KSt-Erklärung bis zum Schluss des dritten<br />

Kalendermonats, der auf den Schluss des im Veranlagungszeitraum<br />

begonnenen Wirtschaftsjahres folgt, abzugeben (30. 9. 2010). Wird<br />

die Steuererklärung durch Personen oder Gesellschaften i. S. des § 3<br />

des Steuerberatungsgesetzes (StBerG) oder durch Buchstellen von<br />

Körperschaften und Vereinigungen i. S. von § 4 Nr. 3 und 8 StBerG<br />

angefertigt, gelten verlängerte Abgabefristen (i.d.R. bis zum 30.9.2010<br />

bzw. 31.12.2010).<br />

(2) Kann die Steuererklärung nicht termingerecht abgegeben werden,<br />

so soll rechtzeitig beim Finanzamt unter Angabe der Hinderungsgründe<br />

um Fristverlängerung nachgesucht werden. Wird die Steuererklärung<br />

nicht rechtzeitig eingereicht, so kann das Finanzamt die Besteuerungsgrundlagen<br />

schätzen oder die Abgabe der Erklärung nach § 328 AO<br />

erzwingen (SN 6, 107, 118); wird die Erklärung verspätet eingereicht,<br />

kann es einen Verspätungszuschlag (SN 6) festsetzen.<br />

233 Begriff der Veranlagung<br />

(1) Soweit die KSt nicht im Steuerabzugsverfahren erhoben und dadurch<br />

endgültig abgegolten wird (SN 221), wird der Steuerpfl ichtige zur KSt<br />

veranlagt. Veranlagung ist die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen<br />

in einem besonders vorgeschriebenen förmlichen Verfahren anhand<br />

der Steuererklärungen und aufgrund eigener Nachprüfungen und<br />

Feststellungen des Finanzamts sowie die anschließende Festsetzung<br />

der geschuldeten Steuer in einem besonderen, gesetzlich vorgeschriebenen<br />

Steuerbescheid. Die Veranlagung der KSt erfolgt <strong>für</strong> das jeweils<br />

abgelaufene Kalenderjahr.

Suchnummern 234 und 235 Was ist bei der Abgabe der Steuererklärung zu beachten?<br />

(2) Zusätzlich zur Körperschaftsteuerveranlagung werden folgende<br />

gesonderte Feststellungen durchgeführt:<br />

• Gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs nach<br />

§ 10d EStG (SN 210);<br />

• Gesonderte Feststellung des Bestands des steuerlichen Einlagekontos<br />

nach § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG;<br />

• Gesonderte Feststellung des durch Umwandlung von Rücklagen<br />

entstandenen Nennkapitals nach § 28 Abs. 1 S. 3 KStG;<br />

• Gesonderte Feststellung des verbleibenden Zinsvortrags (§ 4h<br />

Abs. 4 S. 1 EStG, SN 105).<br />

(3) Ist keine Steuer festzusetzen, weil der Steuerpfl ichtige im vollen<br />

Umfang steuerfrei ist, so ergeht ein Freistellungsbescheid. Dieser ist<br />

nicht Grundlagenbescheid mit Bindungswirkung <strong>für</strong> andere Bereiche,<br />

z. B. <strong>für</strong> Investitionszulage (BFH v. 10. 1. 1992 BStBl II 684).<br />

234 Veranlagung bei Beginn oder Beendigung<br />

der unbeschränkten Steuerpfl icht und von<br />

kleinen Körperschaften<br />

(1) Veranlagungszeitraum <strong>für</strong> die KSt ist grundsätzlich das Kalenderjahr<br />

(SN 80). Der Veranlagungszeitraum ist aber verkürzt, wenn die<br />

unbeschränkte Steuerpfl icht (SN 42) erst während des Kalenderjahres<br />

begründet wird. Das gleiche gilt grundsätzlich bei Beendigung der Steuerpfl<br />

icht durch Umwandlung oder Aufl ösung oder Verlegung von Sitz<br />

bzw. Geschäftsleitung ins Ausland. Eine Ausnahme besteht jedoch bei<br />

der Aufl ösung von Kapitalgesellschaften (SN 157). Weitere Ausführungen<br />

über Beginn und Ende der Steuerpfl icht sind unter SN 48 zu fi nden.<br />

Veranlagungszeitraum ist in diesen Fällen der Zeitraum, während<br />

dem die unbeschränkte Steuerpfl icht im Kalenderjahr bestanden<br />

hat. Der Veranlagung wird das Einkommen zugrunde gelegt, das der<br />

Steuerpfl ichtige während dieses Zeitraums bezogen hat. Bei Beendigung<br />

der unbeschränkten Steuerpfl icht während des Kalenderjahres<br />

kann die Veranlagung sofort vorgenommen werden, im Allgemeinen<br />

wird sie aber erst nach Ablauf des Kalenderjahres durchgeführt.<br />

(2) Scheidet eine unbeschränkt steuerpfl ichtige Körperschaft während<br />

des Kalenderjahres aus der unbeschränkten Steuerpfl icht durch Verlegung<br />

des Sitzes bzw. der Geschäftsleitung ins Ausland aus der<br />

unbeschränkten Steuerpfl icht aus, bleibt sie aber mit inländischen Einkünften<br />

weiterhin steuerpfl ichtig, so sind <strong>für</strong> das Kalenderjahr zwei Veranlagungen<br />

durchzuführen; eine <strong>für</strong> den Zeitraum der unbeschränkten<br />

Steuerpfl icht und eine <strong>für</strong> den Zeitraum der beschränkten Steuerpfl icht.<br />

Dasselbe gilt <strong>für</strong> den Fall, dass zunächst beschränkte Steuerpfl icht<br />

besteht, durch Verlegung des Sitzes oder der Geschäftsleitung ins<br />

Inland aber im gleichen Kalenderjahr die unbeschränkte Steuerpfl icht<br />

begründet wird. Eine Zusammenfassung von Einkünften, die während<br />

der Dauer der unbeschränkten Steuerpfl icht bezogen wurden mit<br />

solchen, die während der beschränkten Steuerpfl icht zugefl ossen<br />

sind, ist wegen der verschiedenen Rechtsvorschriften <strong>für</strong> beschränkt<br />

und unbeschränkt Steuerpfl ichtige nicht möglich.<br />

– 204 –<br />

(3) Beginnt oder erlischt die Steuerbefreiung einer Körperschaft,<br />

Personenvereinigung oder Vermögensmasse nach § 13 KStG (SN 125,<br />

162), so bleibt als Veranlagungszeitraum das Kalenderjahr.<br />

(4) Zur Veranlagung kleiner Körperschaften siehe SN 222.<br />

235 Zuständiges Finanzamt<br />

(1) Für die Veranlagung unbeschränkt steuerpfl ichtiger Körperschaften,<br />

Personenvereinigungen und Vermögensmassen ist das Finanzamt zuständig,<br />

in dessen Bereich sich die Geschäftsleitung befi ndet (SN 45).<br />

Befi ndet sich die Geschäftsleitung nicht im Inland, ist zuständig das<br />

Finanzamt, in dessen Bereich sich der Sitz (SN 46) des Steuerpfl ichtigen<br />

befi ndet. Befi nden sich weder Geschäftsleitung noch Sitz im Inland, so<br />

ist das Finanzamt zuständig, in dessen Bereich sich Vermögen des<br />

Steuerpfl ichtigen befi ndet. Trifft dies <strong>für</strong> mehrere Finanzämter zu, ist<br />

das Finanzamt zuständig, in dessen Bereich sich der wertvollste Teil<br />

des Vermögens befi ndet. Befi nden sich weder Geschäftsleitung, noch<br />

Sitz noch Vermögen im Inland, so ist das Finanzamt zuständig, in dessen<br />

Bereich die Tätigkeit vorwiegend ausgeübt oder verwertet wird oder<br />

worden ist. Diese Zuständigkeitsregelung gilt im Falle der Organschaft<br />

(SN 38) sowohl <strong>für</strong> Organträger als auch <strong>für</strong> Organgesellschaften. Bei<br />

Organschaft mit Ergebnisabführungsvertrag hat der Organträger jedoch<br />

neben seiner Steuererklärung und den Unterlagen <strong>für</strong> seine Gewinnermittlung<br />

auch die Gewinnermittlung <strong>für</strong> die Organgesellschaft bei dem <strong>für</strong><br />

ihn zuständigen Finanzamt einzureichen. Eine Zweitschrift der Erklärung<br />

und der Unterlagen, soweit sie sich auf das Organ beziehen, sind dem<br />

<strong>für</strong> das Organ zuständigen Finanzamt zu übersenden.<br />

(2) Für die Veranlagung beschränkt Steuerpfl ichtiger (SN 43) ist das<br />

Finanzamt zuständig, in dessen Bereich sich Vermögen des Steuerpfl<br />

ichtigen befi ndet, trifft dies <strong>für</strong> mehrere Finanzämter zu, so ist das<br />

Finanzamt zuständig, in dessen Bereich sich der wertvollste Teil des<br />

Vermögens befi ndet.<br />

(3) Für die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nach<br />

dem Außensteuergesetz (§ 18 AStG) ist das Finanzamt zuständig,<br />

das bei dem unbeschränkt Steuerpfl ichtigen <strong>für</strong> die Ermittlung der aus<br />

der Beteiligung bezogenen Einkünfte örtlich zuständig ist (Abs. 1). Ist<br />

die gesonderte Feststellung einheitlich zu treffen, so ist das Finanzamt<br />

zuständig, das <strong>für</strong> den Beteiligten zuständig ist, dem die höchste Beteiligung<br />

an der ausländischen Gesellschaft zuzurechnen ist. Lässt sich<br />

danach das zuständige Finanzamt nicht ermitteln, so ist das Finanzamt<br />

zuständig, das zuerst mit der Sache befasst wird.<br />

(4) Für die im KStG vorgesehenen gesonderten Feststellungen ist das<br />

Finanzamt zuständig, das die Veranlagung zur KSt durchzuführen<br />

hat.<br />

(5) Die gesonderte Feststellung der als Einlagenrückgewähr zu beurteilenden<br />

Leistung von Körperschaften und Personenvereinigungen<br />

die in einem anderen Mitgliedstaat der EU der unbeschränkten Steuerpfl<br />

icht unterliegen, erfolgt, sofern im Zeitpunkt der Antragstellung<br />

<strong>für</strong> die Körperschaft/ Personenvereinigung keine Finanzbehörde nach<br />

§ 20 Abgabenordnung zuständig ist, durch das Bundeszentralamt <strong>für</strong><br />

Steuern in Bonn (Vordruck KSt 1 F – 27(8).

ANLAGEN<br />

Mustersatzung<br />

– 205 –<br />

Anlage 1<br />

(zu Suchnummer 65)<br />

<strong>für</strong> Vereine, Stiftungen, Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, geistliche Genossenschaften<br />

(nur aus steuerlichen Gründen notwendige Bestimmungen ohne Berücksichtigung der Vorschriften des BGB)<br />

§ 1<br />

Der – Die -…………………………………………………………………<br />

(Körperschaft)<br />

mit Sitz in .....………………………………………………………………..<br />

verfolgt ausschließlich und unmittelbar – gemeinnützige – mildtätige –<br />

kirchliche – Zwecke (nicht verfolgte Zwecke streichen) im Sinne des<br />

Abschnitts „Steuerbegünstigte Zwecke“ der Abgabenordnung.<br />

Zweck der Körperschaft ist ...……………………………………………...<br />

………………………………………………………………………………..<br />

………………………………………………………………………………..<br />

(z. B. die Förderung von Wissenschaft und Forschung, Jugend- und Altenhilfe,<br />

Erziehung, Volks- und Berufsbildung, Kunst und Kultur, Landschaftspfl<br />

ege, Umwelt-schutz, des öffentlichen Gesundheitswesens,<br />

des Sports, Unterstützung hilfsbedürftiger Personen).<br />

Der Satzungszweck wird verwirklicht insbesondere durch ……………<br />

………………………………………………………………………………..<br />

(z. B. Durchführung wissenschaftlicher Veranstaltungen und Forschungsvorhaben,<br />

Vergabe von Forschungsaufträgen, Unterhaltung<br />

einer Schule, einer Erziehungsberatungsstelle, Pfl ege von Kunstsammlungen,<br />

Pfl ege des Liedgutes und des Chorge-sanges, Errichtung<br />

von Naturschutzgebieten, Unterhaltung eines Kindergartens,<br />

Kinder-, Jugendheimes, Unterhaltung eines Altenheimes, eines Erholungsheimes,<br />

Bekämpfung des Drogenmissbrauchs, des Lärms, Förderung<br />

sportlicher Übungen und Leistungen).<br />

§ 2<br />

Die Körperschaft ist selbstlos tätig; sie verfolgt nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche<br />

Zwecke.<br />

§ 3<br />

Mittel der Körperschaft dürfen nur <strong>für</strong> die satzungsmäßigen Zwecke<br />

verwendet werden. Die Mitglieder erhalten keine Zuwendungen aus<br />

Mitteln der Körperschaft.<br />

§ 4<br />

Es darf keine Person durch Ausgaben, die dem Zweck der Körperschaft<br />

fremd sind, oder durch unverhältnismäßig hohe Vergütungen<br />

begünstigt werden.<br />

§ 5<br />

Bei Aufl ösung oder Aufhebung der Körperschaft oder bei Wegfall steuerbegünstigter<br />

Zwecke fällt das Vermögen der Körperschaft<br />

a) an – den – die – das – …………………………………………………<br />

……………………………………………………………………………<br />

(Bezeichnung einer juristischen Person des öffentlichen Rechts<br />

oder einer anderen steuerbegünstigten Körperschaft)<br />

– der – die – das – es unmittelbar und ausschließlich <strong>für</strong> gemeinnützige,<br />

mildtätige oder kirchliche Zwecke zu verwenden hat.<br />

oder<br />

b) an eine juristische Person des öffentlichen Rechts oder eine andere<br />

steuerbegünstigte Körperschaft<br />

zwecks Verwendung <strong>für</strong> ………………………………………………<br />

…………………………………………………………………………...<br />

(Angabe eines bestimmten gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen<br />

Zwecks, z. B. Förderung von Wissenschaft und Forschung,<br />

Erziehung, Volks- und Berufsbildung, der Unterstützung von Personen,<br />

die im Sinne von § 53 AO wegen ………………………………<br />

bedürftig sind, Unterhaltung des Gotteshauses in …………………<br />

………………………………………………………………………….).<br />

Weitere Hinweise:<br />

Bei Betrieben gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, bei den von einer juristischen Person des öffentlichen Rechts<br />

verwalteten unselbständigen Stiftungen und bei geistlichen Genossenschaften (Orden, Kongregationen) ist folgende Bestimmung aufzunehmen:<br />

§ 3 Abs. 2:<br />

„Der – die – das ……………………………………………………………… ..................................................................................................................<br />

erhält bei Aufl ösung oder Aufhebung der Körperschaft oder bei Wegfall steuerbegünstigter Zwecke nicht mehr als – seine – ihre – eingezahlten Kapitalanteile<br />

und den gemeinen Wert seiner – ihrer – geleisteten Sacheinlagen zurück.“<br />

Bei Stiftungen ist diese Bestimmung nur erforderlich, wenn die Satzung dem Stifter einen Anspruch auf Rückgewähr von Vermögen einräumt (vgl. hierzu<br />

Nr. 30 Satz 2 und 3 zu § 55). Fehlt die Regelung, wird das eingebrachte Vermögen wie das übrige Vermögen behandelt.<br />

Bei Kapitalgesellschaften sind folgende ergänzende Bestimmungen in die Satzung aufzunehmen:<br />

– § 3 Abs. 1 Satz 2:<br />

„Die Gesellschafter dürfen keine Gewinnanteile und auch keine sonstigen Zuwendungen aus Mitteln der Körperschaft erhalten.“<br />

– § 3 Abs. 2:<br />

„Sie erhalten bei ihrem Ausscheiden oder bei Aufl ösung der Körperschaft oder bei Wegfall steuerbegünstigter Zwecke nicht mehr als ihre eingezahlten<br />

Kapi-talanteile und den gemeinen Wert ihrer geleisteten Sacheinlagen zurück.“<br />

– § 5:<br />

„Bei Aufl ösung der Körperschaft oder bei Wegfall steuerbegünstigter Zwecke fällt das Vermögen der Körperschaft, soweit es die eingezahlten Kapitalanteile<br />

der Gesellschafter und den gemeinen Wert der von den Gesellschaftern geleisteten Sacheinlagen übersteigt, ...“<br />

§ 3 Abs. 2 und der Satzteil „soweit es die eingezahlten Kapitalanteile der Gesellschafter und den gemeinen Wert der von den Gesellschaftern geleisteten<br />

Sacheinlagen übersteigt,“ in § 5 sind nur erforderlich, wenn die Satzung einen Anspruch auf Rückgewähr von Vermögen einräumt (vgl. hierzu Nr. 22 Satz<br />

4 zu § 55).

Anlage 2<br />

(zu Suchnummer 62 und 204)<br />

(1) Eine Körperschaft verfolgt gemeinnützige Zwecke, wenn ihre<br />

Tätigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem<br />

oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern. Eine Förderung der<br />

Allgemeinheit ist nicht gegeben, wenn der Kreis der Personen, dem die<br />

Förderung zugute kommt, fest abgeschlossen ist, zum Beispiel Zugehörigkeit<br />

zu einer Familie oder zur Belegschaft eines Unternehmens,<br />

oder infolge seiner Abgrenzung, insbesondere nach räumlichen oder<br />

berufl ichen Merkmalen, dauernd nur klein sein kann. Eine Förderung<br />

der Allgemeinheit liegt nicht allein deswegen vor, weil eine Körperschaft<br />

ihre Mittel einer Körperschaft des öffentlichen Rechts zuführt.<br />

(2) Unter den Voraussetzungen des Absatzes 1 sind als Förderung der<br />

Allgemeinheit anzuerkennen:<br />

1. die Förderung von Wissenschaft und Forschung;<br />

2. die Förderung der Religion;<br />

3. die Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens und der öffentlichen<br />

Gesundheitspfl ege, insbesondere die Verhütung und<br />

Bekämpfung von übertragbaren Krankheiten, auch durch Krankenhäuser<br />

im Sinne des § 67, und von Tierseuchen;<br />

4. die Förderung der Jugend- und Altenhilfe;<br />

5. die Förderung von Kunst und Kultur;<br />

6. die Förderung des Denkmalschutzes und der Denkmalpfl ege;<br />

7. die Förderung der Erziehung, Volks- und Berufsbildung einschließlich<br />

der Studentenhilfe;<br />

8. die Förderung des Naturschutzes und der Landschaftspfl ege im Sinne<br />

des Bundesnaturschutzgesetzes und der Naturschutzgesetze<br />

der Länder, des Umweltschutzes, des Küstenschutzes und des<br />

Hochwasserschutzes;<br />

9. die Förderung des Wohlfahrtswesens, insbesondere der Zwecke der<br />

amtlich anerkannten Verbände der freien Wohlfahrtspfl ege (§ 23<br />

der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung), ihrer Unterverbände<br />

und ihrer angeschlossenen Einrichtungen und Anstalten;<br />

10. die Förderung der Hilfe <strong>für</strong> politisch, rassisch oder religiös Verfolgte,<br />

<strong>für</strong> Flüchtlinge, Vertriebene, Aussiedler, Spätaussiedler, Kriegsopfer,<br />

Kriegshinterbliebene, Kriegsbeschädigte und Kriegsgefangene,<br />

Zivilbeschädigte und Behinderte sowie Hilfe <strong>für</strong> Opfer von Straftaten;<br />

Förderung des Andenkens an Verfolgte, Kriegs- und Katastrophenopfer;<br />

Förderung des Suchdienstes <strong>für</strong> Vermisste;<br />

ANLAGEN<br />

§ 52 AO Gemeinnützige Zwecke<br />

– 206 –<br />

11. die Förderung der Rettung aus Lebensgefahr;<br />

12. die Förderung des Feuer-, Arbeits-, Katastrophen- und Zivilschutzes<br />

sowie der Unfallverhütung;<br />

13. die Förderung internationaler Gesinnung, der Toleranz auf allen<br />

Gebieten der Kultur und des Völkerverständigungsgedankens;<br />

14. die Förderung des Tierschutzes;<br />

15. die Förderung der Entwicklungszusammenarbeit;<br />

16. die Förderung von Verbraucherberatung und Verbraucherschutz;<br />

17. die Förderung der Fürsorge <strong>für</strong> Strafgefangene und ehemalige<br />

Strafgefangene;<br />

18. die Förderung der Gleichberechtigung von Frauen und Männern;<br />

19. die Förderung des Schutzes von Ehe und Familie;<br />

20. die Förderung der Kriminalprävention;<br />

21. die Förderung des Sports (Schach gilt als Sport);<br />

22. die Förderung der Heimatpfl ege und Heimatkunde;<br />

23. die Förderung der Tierzucht, der Pfl anzenzucht, der Kleingärtnerei,<br />

des traditionellen Brauchtums einschließlich des Karnevals,<br />

der Fastnacht und des Faschings, der Soldaten- und Reservistenbetreuung,<br />

des Amateurfunkens, des Modellfl ugs und des<br />

Hundesports;<br />

24. die allgemeine Förderung des demokratischen Staatswesens im<br />

Geltungsbereich dieses Gesetzes; hierzu gehören nicht Bestrebungen,<br />

die nur bestimmte Einzelinteressen staatsbürgerlicher<br />

Art verfolgen oder die auf den kommunalpolitischen Bereich beschränkt<br />

sind;<br />

25. die Förderung des bürgerschaftlichen Engagements zugunsten<br />

gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke.<br />

Sofern der von der Körperschaft verfolgte Zweck nicht unter Satz 1<br />

fällt, aber die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem<br />

Gebiet entsprechend selbstlos gefördert wird, kann dieser Zweck<br />

<strong>für</strong> gemeinnützig erklärt werden. Die obersten Finanzbehörden der<br />

Länder haben jeweils eine Finanzbehörde im Sinne des Finanzverwaltungsgesetzes<br />

zu bestimmen, die <strong>für</strong> Entscheidungen nach Satz<br />

2 zuständig ist.

ANLAGEN<br />

Aussteller (Bezeichnung und Anschrift der steuerbegünstigten Einrichtung)<br />

Bestätigung über Geldzuwendungen/Mitgliedsbeitrag<br />

im Sinne des § 10b des Einkommensteuergesetzes an eine der in § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes<br />

bezeichneten Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen<br />

Name und Anschrift des Zuwendenden:<br />

Betrag der Zuwendung - in Ziffern - - in Buchstaben - Tag der Zuwendung:<br />

Es handelt sich um den Verzicht auf Erstattung von Aufwendungen Ja Nein<br />

Wir sind wegen Förderung (Angabe des begünstigten Zwecks / der begünstigten Zwecke) …………………………………<br />

nach dem letzten uns zugegangenen Freistellungsbescheid bzw. nach der Anlage zum Körperschaftsteuerbescheid des<br />

Finanzamtes ................................................................, StNr. ............................................., vom ......................................nach<br />

§ 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes von der Körperschaftsteuer und nach § 3 Nr. 6 des<br />

Gewerbesteuergesetzes von der Gewerbesteuer befreit.<br />

Wir sind wegen Förderung (Angabe des begünstigten Zwecks / der begünstigten Zwecke) …………………………………<br />

durch vorläufige Bescheinigung des Finanzamtes .............................................., StNr. ……………………..............., vom<br />

....................... ab ........................... als steuerbegünstigten Zwecken dienend anerkannt.<br />

Es wird bestätigt, dass die Zuwendung nur zur Förderung (Angabe des begünstigten Zwecks / der begünstigten Zwecke)<br />

verwendet wird.<br />

Nur <strong>für</strong> steuerbegünstigte Einrichtungen, bei denen die Mitgliedsbeiträge steuerlich nicht abziehbar sind:<br />

Es wird bestätigt, dass es sich nicht um einen Mitgliedsbeitrag i.S.v § 10b Abs. 1 Satz 2 Einkommensteuergesetzes<br />

handelt).<br />

_____________________________________________________________________________________________________<br />

(Ort, Datum und Unterschrift des Zuwendungsempfängers)<br />

Hinweis:<br />

Wer vorsätzlich oder grob fahrlässig eine unrichtige Zuwendungsbestätigung erstellt oder wer veranlasst, dass<br />

Zuwendungen nicht zu den in der Zuwendungsbestätigung angegebenen steuerbegünstigten Zwecken verwendet<br />

werden, haftet <strong>für</strong> die Steuer, die dem Fiskus durch einen etwaigen Abzug der Zuwendungen beim Zuwendenden<br />

entgeht (§ 10b Abs. 4 EStG, § 9 Abs. 3 KStG, § 9 Nr. 5 GewStG).<br />

Diese Bestätigung wird nicht als Nachweis <strong>für</strong> die steuerliche Berücksichtigung der Zuwendung anerkannt, wenn das Datum<br />

des Freistellungsbescheides länger als 5 Jahre bzw. das Datum der vorläufigen Bescheinigung länger als 3 Jahre seit<br />

Ausstellung der Bestätigung zurückliegt (BMF vom 15.12.1994 – BStBl I S. 884).<br />

– 207 –<br />

Anlage 3a<br />

(zu Suchnummer 204)

Anlage 3b<br />

(zu Suchnummer 204)<br />

ANLAGEN<br />

Aussteller (Bezeichnung und Anschrift der steuerbegünstigten Einrichtung)<br />

Bestätigung über Sachzuwendungen<br />

im Sinne des § 10b des Einkommensteuergesetzes an eine der in § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes<br />

bezeichneten Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen<br />

Name und Anschrift des Zuwendenden:<br />

Wert der Zuwendung - in Ziffern - - in Buchstaben - Tag der Zuwendung:<br />

Genaue Bezeichnung der Sachzuwendung mit Alter, Zustand, Kaufpreis usw.<br />

Die Sachzuwendung stammt nach den Angaben des Zuwendenden aus dem Betriebsvermögen und ist mit dem<br />

Entnahmewert (ggf. mit dem niedrigeren gemeinen Wert) bewertet.<br />

Die Sachzuwendung stammt nach den Angaben des Zuwendenden aus dem Privatvermögen.<br />

Der Zuwendende hat trotz Aufforderung keine Angaben zur Herkunft der Sachzuwendung gemacht.<br />

Geeignete Unterlagen, die zur Wertermittlung gedient haben, z. B. Rechnung, Gutachten, liegen vor.<br />

Wir sind wegen Förderung (Angabe des begünstigten Zwecks / der begünstigten Zwecke) ………………………………..<br />

nach dem letzten uns zugegangenen Freistellungsbescheid bzw. nach der Anlage zum Körperschaftsteuerbescheid des<br />

Finanzamtes …………………………………………… StNr. ……………………………… vom ………………. nach<br />

§ 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes von der Körperschaftsteuer und nach § 3 Nr. 6 des Gewerbesteuergesetzes<br />

von der Gewerbesteuer befreit.<br />

Wir sind wegen Förderung (Angabe des begünstigten Zwecks / der begünstigten Zwecke) …………………………….<br />

durch vorläufige Bescheinigung des Finanzamtes ………………..…….….. Steuernummer ………………………..……..<br />

vom …………….. ab ………………… als steuerbegünstigten Zwecken dienend anerkannt.<br />

Es wird bestätigt, dass die Zuwendung nur zur Förderung (Angabe des begünstigten Zwecks / der begünstigten Zwecke)<br />

verwendet wird.<br />

_____________________________________________________________________________________________________<br />

(Ort, Datum und Unterschrift des Zuwendungsempfängers)<br />

Hinweis:<br />

Wer vorsätzlich oder grob fahrlässig eine unrichtige Zuwendungsbestätigung erstellt oder wer veranlasst, dass Zuwendungen<br />

nicht zu den in der Zuwendungsbestätigung angegebenen steuerbegünstigten Zwecken verwendet werden, haftet <strong>für</strong> die<br />

Steuer, die dem Fiskus durch einen etwaigen Abzug der Zuwendungen beim Zuwendenden entgeht (§ 10b Abs. 4 EStG, § 9<br />

Abs. 3 KStG, § 9 Nr. 5 GewStG).<br />

Diese Bestätigung wird nicht als Nachweis <strong>für</strong> die steuerliche Berücksichtigung der Zuwendung anerkannt, wenn das Datum<br />

des Freistellungsbescheides länger als 5 Jahre bzw. das Datum der vorläufigen Bescheinigung länger als 3 Jahre seit<br />

Ausstellung der Bestätigung zurückliegt (BMF vom 15.12.1994 - BStBl. I S. 884).<br />

– 208 –

ANLAGEN<br />

Aussteller (Bezeichnung der inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts oder der inländischen öffentlichen<br />

Dienststelle)<br />

Bestätigung über Geldzuwendungen<br />

im Sinne des § 10 b des Einkommensteuergesetzes an inländische juristische Personen des öffentlichen Rechts<br />

oder inländische öffentliche Dienststellen<br />

Name und Anschrift des Zuwendenden:<br />

Betrag der Zuwendung - in Ziffern - - in Buchstaben - Tag der Zuwendung:<br />

Es wird bestätigt, dass die Zuwendung nur zur Förderung (Angabe des begünstigten Zwecks / der begünstigten Zwecke)<br />

verwendet wird.<br />

Die Zuwendung wird<br />

von uns unmittelbar <strong>für</strong> den angegebenen Zweck verwendet.<br />

entsprechend den Angaben des Zuwendenden an ............................................. weitergeleitet, die/der vom<br />

Finanzamt ……………….. StNr. ……………….. mit Freistellungsbescheid bzw. nach der Anlage zum<br />

Körperschaftsteuerbescheid vom ……………….. von der Körperschaft- und Gewerbesteuer befreit ist.<br />

entsprechend den Angaben des Zuwendenden an………………………………………………………. weitergeleitet,<br />

die/der vom Finanzamt …………………….. StNr. …………………mit vorläufiger Bescheinigung (gültig ab: ……………..)<br />

vom ……………………………. als steuerbegünstigten Zwecken dienend anerkannt ist.<br />

_____________________________________________________________________________________________________<br />

(Ort, Datum und Unterschrift des Zuwendungsempfängers)<br />

Hinweis:<br />

Wer vorsätzlich oder grob fahrlässig eine unrichtige Zuwendungsbestätigung erstellt oder wer veranlasst, dass Zuwendungen<br />

nicht zu den in der Zuwendungsbestätigung angegebenen steuerbegünstigten Zwecken verwendet werden, haftet <strong>für</strong> die<br />

Steuer, die dem Fiskus durch einen etwaigen Abzug der Zuwendungen beim Zuwendenden entgeht (§ 10b Abs. 4 EStG, § 9<br />

Abs. 3 KStG, § 9 Nr. 5 GewStG).<br />

Nur in den Fällen der Weiterleitung an steuerbegünstigte Körperschaften im Sinne von § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG:<br />

Diese Bestätigung wird nicht als Nachweis <strong>für</strong> die steuerliche Berücksichtigung der Zuwendung anerkannt, wenn das Datum<br />

des Freistellungsbescheides länger als 5 Jahre bzw. das Datum der vorläufigen Bescheinigung länger als 3 Jahre seit<br />

Ausstellung der Bestätigung zurückliegt (BMF vom 15.12.1994 - BStBl I S. 884).<br />

– 209 –<br />

Anlage 4a<br />

(zu Suchnummer 204)

Anlage 4b<br />

(zu Suchnummer 204)<br />

ANLAGEN<br />

Aussteller (Bezeichnung und Anschrift der inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts oder der inländischen<br />

öffentlichen Dienststelle)<br />

Bestätigung über Sachzuwendungen<br />

im Sinne des § 10 b des Einkommensteuergesetzes an inländische juristische Personen des öffentlichen Rechts<br />

oder inländische öffentliche Dienststellen<br />

Name und Anschrift des Zuwendenden:<br />

Wert der Zuwendung - in Ziffern - - in Buchstaben - Tag der Zuwendung:<br />

Genaue Bezeichnung der Sachzuwendung mit Alter, Zustand, Kaufpreis usw.<br />

Die Sachzuwendung stammt nach den Angaben des Zuwendenden aus dem Betriebsvermögen und ist mit dem<br />

Entnahmewert (ggf. mit dem niedrigeren gemeinen Wert) bewertet.<br />

Die Sachzuwendung stammt nach den Angaben des Zuwendenden aus dem Privatvermögen.<br />

Der Zuwendende hat trotz Aufforderung keine Angaben zur Herkunft der Sachzuwendung gemacht.<br />

Geeignete Unterlagen, die zur Wertermittlung gedient haben, z. B. Rechnung, Gutachten, liegen vor.<br />

Es wird bestätigt, dass die Zuwendung nur zur Förderung (Angabe des begünstigten Zwecks / der begünstigten Zwecke)<br />

verwendet wird.<br />

Die Zuwendung wird<br />

von uns unmittelbar <strong>für</strong> den angegebenen Zweck / die angegebenen Zwecke verwendet.<br />

entsprechend den Angaben des Zuwendenden an …………………………….. weitergeleitet, die/der vom Finanzamt<br />

…………………….. StNr. …………………… mit Freistellungsbescheid bzw. nach der Anlage zum Körperschaftsteuerbescheid<br />

vom …………………… von der Körperschaft- und Gewerbesteuer befreit ist.<br />

entsprechend den Angaben des Zuwendenden an………………………………………………………. weitergeleitet,<br />

die/der vom Finanzamt …………………….. StNr. …………………mit vorläufiger Bescheinigung (gültig ab: ……………..)<br />

vom ……………………………. als steuerbegünstigten Zwecken dienend anerkannt ist.<br />

____________________________________________________________________________________________________<br />

(Ort, Datum und Unterschrift des Zuwendungsempfängers)<br />

Hinweis:<br />

Wer vorsätzlich oder grob fahrlässig eine unrichtige Zuwendungsbestätigung erstellt oder wer veranlasst, dass Zuwendungen<br />

nicht zu den in der Zuwendungsbestätigung angegebenen steuerbegünstigten Zwecken verwendet werden, haftet <strong>für</strong> die<br />

Steuer, die dem Fiskus durch einen etwaigen Abzug der Zuwendungen beim Zuwendenden entgeht (§ 10 b Abs. 4 EStG, § 9<br />

Abs. 3 KStG, § 9 Nr. 5 GewStG).<br />

Nur in Fällen der Weiterleitung an steuerbegünstigte Körperschaften im Sinne von § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG:<br />

Diese Bestätigung wird nicht als Nachweis <strong>für</strong> die steuerliche Berücksichtigung der Zuwendung anerkannt, wenn das Datum<br />

des Freistellungsbescheides länger als 5 Jahre bzw. das Datum der vorläufigen Bescheinigung länger als 3 Jahre seit<br />

Ausstellung der Bestätigung zurückliegt (BMF vom 15.12.1994 - BStBl. I S. 884).<br />

– 210 –

ANLAGEN<br />

Muster II<br />

…………………………..<br />

…………………………..<br />

…………………………..<br />

(Bezeichnung des Schuldners der Kapitalerträge)<br />

Adressfeld<br />

……………………<br />

……………………<br />

……………………<br />

Steuerbescheinigung<br />

einer leistenden Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse<br />

oder eines Personenunternehmens<br />

� Einzelsteuerbescheinigung<br />

� Zusammengefasste Bescheinigung <strong>für</strong> den Zeitraum …..<br />

Wir versichern, dass Einzelsteuerbescheinigungen insoweit nicht ausgestellt worden sind.<br />

An<br />

…………………………………………………………………………………………………<br />

(Name und Anschrift der Gläubigerin / des Gläubigers der Kapitalerträge)<br />

wurden lt. Beschluss vom ……………. am ……………………….<strong>für</strong> ……………<br />

(Zahlungstag) (Zeitraum)<br />

folgende Kapitalerträge gezahlt:<br />

– 211 –<br />

Anlage 5<br />

(zu Suchnummer 220)<br />

Kapitalerträge im Sinne des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG …………….<br />

Kapitalerträge im Sinne des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 3 EStG …………….<br />

Kapitalerträge im Sinne des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7a EStG …………….<br />

Darin enthaltene Kapitalerträge, von denen der Steuerabzug in Höhe<br />

von drei Fünfteln vorgenommen wurde (§ 44a Abs. 8 EStG) ………………..<br />

Summe der darauf entfallenden Kapitalertragsteuer ………………..<br />

Kapitalerträge im Sinne des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG ……………..<br />

davon Höhe der Kapitalerträge aus Lebensversicherungen<br />

im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG ……………..<br />

Sonstige Kapitalerträge ……………..<br />

Summe Kapitalertragsteuer in Höhe von 25% …..…………<br />

oder wegen einbehaltener Kirchensteuer entsprechend geminderter %-Satz ……………..

Anlage 5<br />

(zu Suchnummer 220)<br />

ANLAGEN<br />

Kapitalerträge im Sinne des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7b EStG …………….<br />

Kapitalerträge im Sinne des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7c EStG …………….<br />

Summe der darauf entfallenden Kapitalertragsteuer in Höhe von 15% …………….<br />

Summe Solidaritätszuschlag …………….<br />

Summe _ _ Kirchensteuer zur Kapitalertragsteuer …………….<br />

Höhe des in Anspruch genommenen Sparer-Pauschbetrages<br />

Zeile …Anlage KAP …………….<br />

Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto (§ 27 Abs. 1 – 7 KStG) …………….<br />

– 212 –

Kurzbezeichnung Inhalt<br />

Übersicht über die amtlichen Vordrucke<br />

Übersicht über die abgedruckten amtlichen Vordrucke zur<br />

Körperschaftsteuererklärung <strong>2009</strong><br />

KSt 1 A Körperschaftsteuererklärung <strong>für</strong> unbeschränkt Steuerpfl ichtige, bei denen alle Einkünfte als<br />

solche aus Gewerbebetrieb zu behandeln sind<br />

KSt 1 B Körperschaftsteuererklärung <strong>für</strong> unbeschränkt Steuerpfl ichtige, bei denen auch andere Einkünfte<br />

als solche aus Gewerbebetrieb vorliegen können<br />

KSt 1 C Körperschaftsteuererklärung <strong>für</strong> beschränkt Steuerpfl ichtige<br />

Anlage A Nicht abziehbare Aufwendungen (zum Vordruck KSt 1 A)<br />

Anlage WA Weitere Angaben - Anträge (zu den Vordrucke KSt 1 A, KSt 1 B und KSt 1 C)<br />

Anlage AE ausländische Einkünfte / nicht zu berücksichtigende Gewinnminderungen bei<br />

Auslandsbeteiligungen (zu den Vordrucke KSt 1 A, KSt 1 B und KSt 1 C)<br />

Anlage GR Genossenschaften und Vereine (zu den Vordrucke KSt 1 A und KSt 1 B)<br />

Anlage ORG Hinzurechnungen / Kürzungen in Organschaftsfällen (Zum Vordruck KSt 1 A)<br />

Anlage<br />

Spartenübersicht<br />

Beschreibung der einzelnen Sparten <strong>für</strong> Gesellschaften i.S. des § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 Satz 2<br />

KStG<br />

Anlage ÖHK Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte sowie des verbleibenden Verlustvortrags nach<br />

Sparten<br />

Anlage EÜR Einnahmenüberschussrechnung<br />

Anlage V Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung<br />

Anlage KAP Einkünfte aus Kapitalvermögen, Anrechnung von Steuern<br />

Anlage SO Sonstige Einkünfte<br />

KSt 1 F Erklärung zur gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagekontos (§ 27 KStG), des durch<br />

Umwandlung von Rücklagen entstandenen Nennkapitals (§ 28 KStG), des fortgeschriebenen<br />

Endbetrags aus EK 02 (§ 38 KStG)<br />

KSt 1 Fa Erklärung zur gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagekontos (§ 27 KStG) <strong>für</strong> Betriebe<br />

gewerblicher Art ohne eigene Rechtspersönlichkeit und wirtschaftliche Geschäftsbetriebe<br />

der von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaften, Personenvereinigungen und<br />

Vermögensmassen und des durch Umwandlung von Rücklagen entstandenen Nennkapitals <strong>für</strong><br />

Betriebe gewerblicher Art ohne eigene Rechtspersönlichkeit (§ 28 KStG) (zum Vordruck KSt 1 F)<br />

KSt 1 F – 27/28 Ermittlung des steuerlichen Einlagekontos (§ 27 KStG) und des durch Umwandlung von<br />

Rücklagen entstandenen Nennkapitals (§ 28 KStG) (zum Vordruck KSt 1 F)<br />

KSt 1 F – 38 Ermittlung des fortgeschriebenen Endbetrags i. S. des § 36 Abs. 7 KStG aus dem Teilbetrag i.S.<br />

des § 30 Abs. 2 Nr. 2 KStG 1999 – EK 02 (§ 38 Abs. 1 Satz 1 und 2 KStG) (zum Vordruck KSt 1<br />

F)<br />

Übersicht über weitere, hier nicht abgedruckte amtliche Vordrucke zur<br />

Körperschaftsteuererklärung <strong>2009</strong><br />

Anlage L Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (zu den Vordrucke KSt 1 A, KSt 1 B und KSt 1 C)<br />

Anlage SP Besonderer Spendenabzug<br />

Anlage WoBau Ermittlung und Feststellung gemäß § 13 Abs. 3 KStG<br />

– 213 –

Steuernummer<br />

Zeile Allgemeine Angaben<br />

1<br />

2<br />

3<br />

4<br />

5<br />

6<br />

7<br />

8<br />

9<br />

10<br />

11<br />

An das Finanzamt<br />

Bezeichnung der Körperschaft<br />

KSt 1 A � Dez. <strong>2009</strong><br />

Körperschaftsteuererklärung<br />

Erklärung zur gesonderten Feststellung<br />

des verbleibenden Verlustvortrags<br />

<strong>für</strong> unbeschränkt Steuerpflichtige,<br />

bei denen alle Einkünfte als solche aus Gewerbebetrieb<br />

zu behandeln sind<br />

Die mit einem Kreis versehenen Zahlen bezeichnen die Erläuterungen<br />

in der Anleitung zur Körperschaftsteuererklärung.<br />

– 214 –<br />

<strong>2009</strong><br />

Straße, Hausnummer Postleitzahl Postfach<br />

Postleitzahl Ort Telefonisch erreichbar unter Nr.<br />

Ort der Geschäftsleitung<br />

Ort des Sitzes<br />

Grün umrandete Felder nur vom Finanzamt auszufüllen.<br />

St.-Nr.<br />

Gesetzlicher Vertreter (mit Anschrift)<br />

Gegenstand des Unternehmens<br />

3 09<br />

Vorgang<br />

� Eingangsstempel �<br />

Telefonisch erreichbar unter Nr.<br />

99 11<br />

10a Es handelt sich um ein Unternehmen, auf das § 8 Abs. 9 KStG anzuwenden ist.<br />

Ja = 1<br />

Registergerichtliche Eintragung Registergericht<br />

10b Nein Ja, beim<br />

die Eintragung<br />

10c<br />

ist erfolgt am<br />

Registernummer<br />

Bankverbindung Kontonummer Bankleitzahl<br />

11<br />

11a<br />

11b<br />

12<br />

13<br />

(Bitte entweder Kto.Nr. / BLZ<br />

oder IBAN / BIC angeben!)<br />

IBAN<br />

BIC<br />

Geldinstitut (Zweigstelle) und Ort<br />

Name eines von Zeile 1 abweichenden Kontoinhabers<br />

Der Steuerbescheid soll einem von den Zeilen 1 bis 8 abweichenden Empfangsbevollmächtigten / Postempfänger zugesandt werden.<br />

14 Empfangsvollmacht ist beigefügt liegt dem Finanzamt vor<br />

15<br />

Abweichendes Wirtschaftsjahr<br />

vom bis 79<br />

Rumpfwirtschaftsjahr<br />

vom bis<br />

79<br />

15a Die Körperschaft ist steuerbefreit nach § 5 Abs. 1 Nr. KStG<br />

Befreit nach § 8 Abs. 4 Nr. 9 KStG<br />

Befreit nach anderen Vorschriften<br />

Ja = 1<br />

Ja = 2 15<br />

16<br />

17<br />

18<br />

19<br />

235<br />

Dieser Vordruck ist ein Nachdruck des amtlichen Vordrucks<br />

Folgende Angaben sind beigefügt:<br />

Anlage A<br />

Anlage AE Anlage GR Anlage ORG<br />

Anlage WoBau<br />

Unterschrift<br />

45<br />

46<br />

Anlage EÜR<br />

Bei der Anfertigung dieser Erklärung hat mitgewirkt:<br />

(Name, Anschrift, Tel.-Nr.)<br />

Anlage ÖHK<br />

KSt 1 A<br />

Anzahl<br />

Ort, Datum<br />

Ja = 2<br />

68<br />

99 11<br />

81<br />

Anzahl<br />

Anlage SP Anlage WA<br />

Anlage Spartenübersicht<br />

Anzahl<br />

Anlage<br />

(Unterschrift)<br />

Die Erklärung muss vom gesetzlichen Vertreter der Körperschaft<br />

eigenhändig unterschrieben sein.<br />

,<br />

Hinweis nach den Datenschutzgesetzen: Die mit der Steuererklärung angeforderten Daten<br />

werden auf Grund der §§ 149 ff. AO i. V. mit § 31 Abs. 1 KStG und § 25 EStG verlangt.<br />

034072/09

Steuernummer<br />

Einkommen im Kalenderjahr <strong>2009</strong><br />

Zeile Bitte nur volle Euro-Beträge eintragen<br />

Negative Beträge in Rot oder mit Minuszeichen<br />

EUR EUR<br />

20<br />

20a<br />

20b<br />

21<br />

22<br />

23<br />

Summe der Zeilen 21 und 22<br />

24 frei Dazu: Nach § 50c EStG 1997 1) i. V. mit § 52 Abs. 59 EStG steuerlich nicht zu berücksichtigende<br />

Gewinnminderungen<br />

24a<br />

Dazu / Davon ab: Erhöhung um nicht ausgleichsfähige Verluste i. S. des § 8 Abs. 4 Satz 4 KStG 2006 2) ,<br />

des § 2b EStG 2002 3) i. V. mit § 52 Abs. 4 EStG, des § 15 Abs. 4 EStG bzw. des § 15a Abs. 1 und Abs. 1a<br />

EStG, des § 15b Abs. 1 Satz 1 EStG, des § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG und des § 13 Abs. 3 KStG<br />

(Betrag lt. Zeile 17 der Anlage WoBau) , des § 2 Abs. 4 UmwStG und des § 20 Abs. 6 Satz 4 UmwStG, sowie<br />

Hinzurechnung nach § 15a Abs. 3 EStG und § 13 Abs. 3 Satz 10 KStG (Betrag lt. Zeile 31 der Anlage WoBau) oder<br />

Kürzung nach § 2b Satz 4 EStG 2002 i. V. mit § 52 Abs. 4 EStG, § 15 Abs. 4 Satz 2, 3 oder 7 und § 15a<br />

25<br />

25a<br />

26<br />

26a<br />

26b<br />

27<br />

27a<br />

28<br />

29<br />

30 bis<br />

32 frei<br />

33<br />

34<br />

34a<br />

34b<br />

34c<br />

35 frei<br />

36<br />

37<br />

37a<br />

38 und<br />

39 frei<br />

39a<br />

39b<br />

Abs. 2 oder Abs. 3 Satz 4 EStG, nach § 15b Abs. 1 Satz 2 EStG, nach § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG und nach<br />

§ 13 Abs. 3 Satz 7 KStG (Betrag lt. Zeile 27 der Anlage WoBau) (Bitte Einzelaufstellung auf gesondertem Blatt beifügen)<br />

Dazu / Davon ab: Erhöhung bzw. Kürzung nach § 19 Abs. 4 REITG (vorbehaltlich des § 19a Abs. 1<br />

Satz 2 REITG)<br />

Davon ab: Investitionsabzugsbetrag nach § 7g Abs. 1 EStG<br />

Dazu: Im Wirtschaftsjahr der Anschaffung: Investitionsabzugsbetrag nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG<br />

Dazu: Verdeckte Gewinnausschüttungen nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG<br />

(lt. beigefügter Erläuterung bzw. bei genossenschaftlichen Rückvergütungen lt. Zeile 14 der Anlage GR)<br />

Davon ab: Gewinnerhöhungen im Zusammenhang mit versteuerten verdeckten Gewinnausschüttungen<br />

(gemäß BMF-Schreiben vom 28. 5. 2002 - BStBl I S. 603)<br />

� 2 �<br />

Steuerbilanzgewinn / -verlust<br />

(ohne den Zeile 20a entsprechenden Betrag) 1 2 3<br />

Pauschaler Gewinn aus dem Betrieb von Handelsschiffen bei gesonderter<br />

Gewinnermittlung nach § 5a EStG<br />

Bei partieller Steuerpflicht: Gewinn / Verlust aus dem steuerpflichtigen Bereich<br />

lt. besonderer Ermittlung (nach Berücksichtigung des Abzugs nach § 10g EStG -<br />

Abzug höchstens bis auf 0 �)<br />

111<br />

Jahresüberschuss / Jahresfehlbetrag 1 2 3 (wenn keine Steuerbilanz aufgestellt ist)<br />

Dazu / Davon ab: Korrektur nach § 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV zur Anpassung der Handelsbilanz<br />

an die steuerlich maßgeblichen Wertansätze (lt. beigefügter Erläuterung)<br />

113<br />

Dazu: Nicht erfolgswirksam gebuchte Einlagen i. S. des § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG<br />

Dazu: Nicht abziehbare Aufwendungen laut Zeile 15 der Anlage A<br />

Davon ab / Dazu: Nicht der Körperschaftsteuer unterliegende inländische Vermögensmehrungen<br />

und -minderungen (soweit sie im Betrag lt. Zeilen 20 oder 21 erfasst sind)<br />

� Einlagen der Gesellschafter, die nicht das Nennkapital erhöht haben (einschließlich eines Erhöhungsbetrags<br />

i. S. des § 23 Abs. 2 und 3 UmwStG):<br />

davon sind bis zum Ende des Wirtschaftsjahres geleistet<br />

davon sind bis zum Ende des Wirtschaftsjahres nicht geleistet<br />

� Gewinnerhöhung aus der Begründung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland<br />

hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts (§ 4 Abs. 1 Satz 7 EStG)<br />

� Ertrag oder Gewinnminderung in Zusammenhang mit dem Anspruch auf Auszahlung<br />

des KSt-Guthabens (§ 37 Abs. 5 bis 7 KStG)<br />

� Gewinnminderung oder Ertrag in Zusammenhang mit der Verpflichtung zur Entrichtung<br />

des KSt-Erhöhungsbetrags (§ 38 Abs. 5 bis 10 KStG)<br />

� Investitionszulagen<br />

� sonstige steuerfreie Einnahmen<br />

Dazu: Einkommenserhöhung aus der Steuerentstrickung nach § 12 Abs. 1 KStG<br />

(soweit sie im Betrag lt. Zeilen 20 oder 21 nicht erfasst sind)<br />

Nicht bei Organgesellschaften und - bei Organträgern - ohne von Organgesellschaften übernommene Beträge:<br />

Dazu: Nach § 4 Abs. 6 UmwStG nicht zu berücksichtigender Übernahmeverlust 9<br />

Zwischensumme (Übertrag)<br />

KSt 1 A<br />

Dazu: Gewinnzuschlag nach § 6b Abs. 7 und 8 EStG und § 7g Abs. 5 EStG 1997<br />

– 215 –<br />

86<br />

110<br />

181<br />

165<br />

137<br />

138<br />

267<br />

139<br />

239<br />

240<br />

116<br />

166<br />

226<br />

140<br />

148<br />

220<br />

222<br />

232<br />

131<br />

130<br />

221<br />

235<br />

208<br />

96, 98<br />

98<br />

98<br />

93, 94<br />

93<br />

92<br />

91<br />

216<br />

217<br />

159<br />

139<br />

99 13<br />

110<br />

181<br />

165<br />

111<br />

113<br />

137<br />

138<br />

267<br />

139<br />

239<br />

240<br />

116<br />

166<br />

226<br />

140<br />

148<br />

220<br />

222<br />

232<br />

131<br />

130<br />

221<br />

235<br />

Fußnoten siehe Seite 3.

Zeile<br />

Steuernummer<br />

39b Zwischensumme (Übertrag)<br />

Dazu: Einnahmen i. S. des § 7 UmwStG (soweit sie im Betrag lt. Zeilen 20 oder 21 nicht<br />

39c erfasst sind) 9<br />

39d<br />

Davon ab: Nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG nicht zu berücksichtigender Übernahmegewinn<br />

(ohne anteiligen Betrag i. S. des § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG)<br />

39e<br />

� 3 �<br />

Dazu: Nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG nicht zu berücksichtigender Übernahmeverlust<br />

40 frei Dazu: Im Veranlagungszeitraum <strong>2009</strong> zu versteuernder �Einbringungsgewinn I� i. S. des § 22<br />

40a Abs. 1 UmwStG<br />

Davon ab / Dazu: Ausländische Einkünfte / ausländische Steuern<br />

41 (Betrag lt. Zeile 33 der Anlage AE)<br />

42 frei Nicht nach DBA steuerfreie negative Einkünfte /<br />

Nicht zu berücksichtigende Gewinnminderungen mit Bezug zu Drittstaaten im Sinne<br />

des § 2a Abs. 1 EStG:<br />

� Dazu:<br />

43 Betrag lt. Zeile 38 Spalte 7 der Anlage AE<br />

� Davon ab:<br />

44 Betrag lt. Zeile 38 Spalte 8 der Anlage AE<br />

44a frei Inländische Sachverhalte i. S. des § 8b KStG (ohne Beträge, <strong>für</strong> die § 8b Abs. 7 oder 8 KStG gilt)<br />

Zeilen 44b bis 44i: Nicht bei Organgesellschaften und - bei Organträgern - ohne von<br />

Organgesellschaften übernommene Beträge 4<br />

Bei Beteiligungen an mehreren Kapitalgesellschaften und / oder mittelbarer Beteiligung an<br />

Kapitalgesellschaften über Personengesellschaften: Bitte Einzelaufstellung auf besonderem<br />

Blatt beifügen.<br />

Inländische Bezüge i. S. von § 8b Abs. 1 KStG (einschließlich der Einnahmen<br />

i. S. des § 7 UmwStG; ohne Beträge i. S. der Zeile 44m und - vorbehaltlich<br />

des § 19a Abs. 1 REITG - ohne Ausschüttungen einer REIT-Aktiengesellschaft<br />

182<br />

44b � vgl. § 19 Abs. 3 REITG) 5 9<br />

44c<br />

44d<br />

44e<br />

44f<br />

44g<br />

44h<br />

44i<br />

44j<br />

44k<br />

Davon ab: Nicht abziehbare Ausgaben<br />

(5% des Betrags lt. Zeile 44b - § 8b Abs. 5 KStG)<br />

Unterschiedsbetrag (Übertrag in die Hauptspalte mit umgekehrtem Vorzeichen)<br />

Inländische Gewinne i. S. des § 8b Abs. 2 KStG, ggf. unter Berücksichtigung<br />

des Übernahmegewinns nach § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG und einschließlich<br />

eines Übernahmegewinns i. S. des § 4 Abs. 7 UmwStG (ohne Beträge i. S.<br />

der Zeile 44m, ohne Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an einer<br />

REIT-Aktiengesellschaft - vgl. § 19 Abs. 3 REITG) 9<br />

Davon ab: Nicht abziehbare Ausgaben<br />

(5% des Betrages lt. Zeile 44e - § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG)<br />

Unterschiedsbetrag (Übertrag in die Hauptspalte mit umgekehrtem Vorzeichen)<br />

Dazu: Gewinnminderungen i. S. des § 8b Abs. 3 Sätze 3 bis 7 KStG, die im Zusammenhang mit<br />

inländischen Anteilen stehen; in Anwendungsfällen des § 19a Abs. 1 Satz 2 REITG einschließlich<br />

entsprechender Beträge in Zusammenhang mit Anteilen an einer REIT-Aktiengesellschaft 9<br />

Davon ab: Gewinne i. S. des § 8b Abs. 3 Satz 8 KStG, die im Zusammenhang mit inländischen<br />

Anteilen stehen 9<br />

Dazu / Davon ab: Korrekturbetrag nach § 8b Abs. 8 Satz 4 und 5 KStG<br />

Dazu: Nach § 8b Abs. 10 Satz 1 KStG nicht abziehbare Aufwendungen<br />

44l Dazu: Fiktive Einnahmen und/oder Bezüge i. S. des § 8b Abs. 10 Satz 2 KStG<br />

Zeilen 44m und 44n: Nicht bei Organgesellschaften und - bei Organträgern - ohne von<br />

Organgesellschaften übernommene Beträge<br />

Davon ab: Beträge i. S. der Zeile 44l, soweit es sich dabei um Bezüge i. S. des § 8b Abs. 1 und/oder<br />

44m Abs. 2 KStG handelt 9<br />

Davon ab: Bei der entleihenden Körperschaft: 5% der Beträge i. S. der Zeilen 44b und/oder 44e,<br />

44n soweit es sich hierbei um Bezüge aus entliehenen Anteilen i. S. des § 8b Abs. 10 KStG handelt 9<br />

45<br />

Zwischensumme<br />

46 und<br />

47 frei Bei Organschaft: Gewinnabführung / Verlustübernahme<br />

48<br />

49<br />

49a<br />

Dazu: Summe der Beträge aus nebenstehenden<br />

Zeilen aller Anlagen ORG<br />

Nur Organträger<br />

Zeile 10 Sp. 1<br />

Nur Organgesell-<br />

schaft<br />

Zeile 23 Sp. 1<br />

Davon ab: Summe der Beträge aus nebenstehenden<br />

Zeilen aller Anlagen ORG Zeile 10 Sp. 2 Zeile 23 Sp. 2 Zeile 10 Sp. 2 u. Zeile 23 Sp. 2<br />

Zwischensumme (Übertrag)<br />

KSt 1 A<br />

1) EStG 1997 = Einkommensteuergesetz in der Fassung des Gesetzes vom 2.8.2000 (BGBl. I S. 1270).<br />

2) KStG 2006 = Körperschaftsteuergesetz in der Fassung des Gesetzes vom 13.12.2006 (BGBl. I S. 2878).<br />

3) EStG 2002 = Einkommensteuergesetz in der Fassung des Gesetzes vom 19.10.2002 (BGBl. I S. 4210).<br />

4) UmwStG 2006 = Umwandlungssteuergesetz in der Fassung vom 7.12.2006 (BGBl. I S. 2782, 2791).<br />

– 216 –<br />

Bitte nur volle Euro-Beträge eintragen<br />

Negative Beträge in Rot oder mit Minuszeichen<br />

EUR EUR<br />

185<br />

Gleichzeitig Organträger<br />

u. Organgesellschaft<br />

Zeile 10 Sp. 1 u. Zeile 23 Sp. 1<br />

223<br />

224<br />

236<br />

225<br />

287<br />

288<br />

168<br />

227<br />

228<br />

229<br />

211<br />

99 13<br />

223<br />

224<br />

236<br />

225<br />

182<br />

185<br />

287<br />

288<br />

168<br />

227<br />

228<br />

229<br />

230 230<br />

130<br />

139<br />

139<br />

139<br />

142<br />

136

Zeile<br />

49a<br />

49b<br />

49c<br />

50<br />

51<br />

52 und<br />

53 frei<br />

54<br />

54a frei<br />

54b<br />

Steuernummer<br />

Zwischensumme (Übertrag)<br />

Nicht bei Organgesellschaften; bei Organträgern: einschließlich der entsprechenden Beträge<br />

der Organgesellschaften<br />

Davon ab: Nach Anwendung des § 8a KStG i. V. mit § 4h EStG (Zinsschranke) als Betriebsausgaben<br />

abziehbare Zinsaufwendungen (Betrag lt. Zeile 105)<br />

Zwischensumme<br />

Bei zusätzlichem Rumpfwirtschaftsjahr:<br />

Dem Betrag lt. Zeile 49c entsprechendes Ergebnis des Rumpfwirtschaftsjahres<br />

(lt. zusätzlich beigefügtem Vordruck KSt 1 A)<br />

Summe der Einkünfte<br />

Davon ab: Zuwendungen nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG zur Förderung steuerbegünstigter<br />

Zwecke<br />

(lt. Nachweis Betriebsfinanzamt bzw. lt. beigefügten Zuwendungsbestätigungen)<br />

Die abziehbaren Zuwendungen sind unter Verwendung des Vordrucks Anlage SP zu ermitteln - auch<br />

soweit sie in <strong>2009</strong> geleistet worden sind -, wenn � zum 31.12.2008 ein Vortrag aus Großspenden<br />

(ggf. aus Großspenden an Stiftungen) besteht<br />

Lt. Zeile 22 der Anlage SP sind insgesamt abziehbar (weiter mit Zeile 57)<br />

55 frei Außer in den Fällen der Zeile 54b:<br />

Abziehbare Zuwendungen <strong>für</strong> steuerbegünstigte Zwecke (Betrag lt. Zeile 99)<br />

56<br />

57<br />

58 bis<br />

62 frei<br />

63<br />

63a<br />

63b<br />

64<br />

64a<br />

64b<br />

64c<br />

65<br />

66<br />

67<br />

68<br />

69<br />

70<br />

70a<br />

71<br />

Zwischensumme<br />

Dazu: nach § 8c KStG nicht berücksichtigungsfähiger Verlust des laufenden Veranlagungszeitraums<br />

(ggf. i. V. mit §§ 2 Abs. 4, 20 Abs. 6 Satz 4 UmwStG) (Bitte auf besonderem Blatt erläutern)<br />

Wenn Sie Organträger sind:<br />

Dazu / Davon ab: Zuzurechnende Einkommen der Organgesellschaften<br />

(Summe der Beträge aus Zeile 13 aller Anlagen ORG)<br />

Wenn Sie Organgesellschaft sind:<br />

Dazu: Vom Organträger zu leistende Ausgleichszahlungen (§ 16 Satz 2 KStG)<br />

(Betrag lt. Zeile 26 der Anlage ORG)<br />

Wenn Sie Organgesellschaft sind:<br />

Dem Organträger zuzurechnendes Einkommen<br />

(Betrag lt. Zeile 28 der Anlage ORG - einzutragen mit umgekehrtem Vorzeichen)<br />

- Verlustvortrag (nicht in Fällen lt. Zeile 70a) (Summe der Beträge lt. Zeilen 86 und 88)<br />

71a<br />

72 frei<br />

- Verlustrücktrag aus 2010 auf <strong>2009</strong> (in den Fällen des § 8 Abs. 9 KStG )<br />

73 Einkommen<br />

74<br />

75<br />

75a<br />

76 und<br />

77 frei<br />

77a<br />

77b<br />

77c<br />

77d<br />

Davon ab: Freibetrag nach § 24 oder § 25 KStG<br />

Zu versteuerndes Einkommen<br />

Körperschaftsteuer<br />

15% des Betrags lt. Zeile 75 (§ 23 Abs. 1 KStG)<br />

– 217 –<br />

Bitte nur volle Euro-Beträge eintragen<br />

Negative Beträge in Rot oder mit Minuszeichen<br />

EUR EUR<br />

Nur in den Fällen des Antrags nach § 34 Abs. 16 KStG:<br />

Erhöhung der Körperschaftsteuer nach § 38 KStG, ggf. i. V. mit §§ 9, 16 UmwStG, § 10 UmwStG 2006 4) ,<br />

§ 40 KStG 2006 (Summe der Beträge lt. Zeilen 9, 23 und 36 des Vordrucks KSt 1 F - 38)<br />

Nur bei Berufsverbänden<br />

Einnahmen<br />

Mittel, die <strong>für</strong> die unmittelbare oder mittelbare Unterstützung oder Förderung politischer Parteien verwendet wurden<br />

Körperschaftsteuer (50% des Betrags aus Zeile 77c)<br />

� 4 �<br />

Wenn während des Kalenderjahrs sowohl unbeschränkte als auch beschränkte Steuerpflicht bestanden hat:<br />

Dazu: Während der beschränkten Steuerpflicht erzielte Einkünfte (Betrag lt. Zeile 42 der beigefügten<br />

Erklärung KSt 1 C <strong>für</strong> die Zeit der beschränkten Steuerpflicht; vgl. § 32 Abs. 2 Nr. 1 KStG)<br />

Dazu: Betrag lt. Zeile 33a der Anlage AE<br />

Zwischensumme<br />

Zwischensumme<br />

Dazu: Im Falle einer Abspaltung bei der übertragenden Körperschaft: wegfallender Verlust aus dem<br />

laufenden Veranlagungszeitraum (§§ 15 Abs. 3, 16 UmwStG)<br />

Zwischensumme<br />

KSt 1 A<br />

Gesamtbetrag der Einkünfte<br />

Nur bei Gesellschaften, die unter § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG fallen und bei Gesellschaften<br />

und BgA, die Organträger solcher Gesellschaften sind; nicht bei Organgesellschaften:<br />

Dazu: Summe der negativen Gesamtbeträge der Einkünfte aus den einzelnen Sparten i. S. des 75<br />

§ 8 Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 bis 3 KStG (Betrag lt. Zeile 13 Spalte 2 der Anlage ÖHK)<br />

Maßgeblicher Gesamtbetrag der Einkünfte in den Fällen des § 8 Abs. 9 KStG<br />

Davon ab: Verlustabzug (§ 8 Abs. 1 und 4 KStG, § 8c KStG, § 10d EStG)<br />

- Verlustvortrag (in den Fällen des § 8 Abs. 9 KStG) (Betrag lt. Zeile 27 Spalte 2 der Anlage ÖHK)<br />

- Verlustrücktrag aus 2010 auf <strong>2009</strong> (nicht in Fällen lt. Zeile 71a)<br />

8<br />

210 210<br />

10<br />

51<br />

52<br />

105<br />

221<br />

204<br />

210<br />

130<br />

140<br />

130<br />

130<br />

122a<br />

77<br />

209<br />

224, 225<br />

77<br />

10<br />

51<br />

99 15<br />

Kz Wert<br />

52<br />

75<br />

47<br />

76<br />

67<br />

77<br />

28<br />

80<br />

99 15<br />

EUR<br />

212<br />

217<br />

56<br />

212<br />

§ 24 = 1<br />

§ 25 = 2

Zeil<br />

e<br />

78<br />

78a<br />

78b<br />

79<br />

79a<br />

� 5 �<br />

Verbleibender Verlustvortrag (§ 31 Abs. 1, § 8 Abs. 1 und 4, § 8c KStG,<br />

§ 10d, § 57 Abs. 4 EStG) Nicht in den Anwendungsfällen des § 8 Abs. 9 KStG<br />

Verbleibender Verlustvortrag zum 31.12.2008<br />

Nur <strong>für</strong> Betriebe gewerblicher Art<br />

zu übernehmender verbleibender Verlustvortrag (§ 8 Abs. 8 KStG) 11<br />

Von den Beträgen lt. Zeilen 78 bzw. 78a entfällt auf in 1990 entstandene Verluste<br />

aus dem Beitrittsgebiet i. S. des § 57 Abs. 4 EStG<br />

Davon ab: Nicht zu berücksichtigender Verlustabzug nach § 8 Abs. 4 Satz 1 bis 3 KStG 2006<br />

(ggf. i. V. mit §§ 2 Abs. 4, 20 Abs. 6 Satz 4 UmwStG)<br />

Davon ab: Nicht zu berücksichtigender Verlustabzug nach § 8c KStG (ggf. i. V. mit §§ 2 Abs. 4, 20<br />

Abs. 6 Satz 4 UmwStG) (Bitte auf besonderem Blatt erläutern)<br />

79b Zwischensumme<br />

Davon ab: Im Fall der Abspaltung: Verringerung des verbleibenden Verlustvortrags bei der über-<br />

79c tragenden Körperschaft (§ 15 Abs. 3 UmwStG, § 16 UmwStG)<br />

In 1990 entstandene Verluste aus dem Beitrittsgebiet i. S. des § 57 Abs. 4 EStG,<br />

EUR<br />

79d die in den Beträgen lt. Zeilen 79, 79a und 79c enthalten sind<br />

Steuerlicher Verlust <strong>2009</strong>:<br />

80 negativer Betrag lt. Zeile 67 (ohne Vorzeichen eintragen)<br />

Davon ab: Verlustrücktrag auf das Einkommen 2008; höchstens 511.500 � 10<br />

81 Kein Verlustrücktrag<br />

82<br />

83 frei<br />

Ergebnis / Dazu (vortragsfähiger Verlust des Jahres <strong>2009</strong>)<br />

84 Zwischensumme<br />

Abzug des zum 31.12.2008 festgestellten Verlustvortrags<br />

85 in <strong>2009</strong>: Gesamtbetrag der Einkünfte (Betrag lt. Zeile 67)<br />

86 Davon ab: Niedrigerer Betrag aus Zeile 84 oder 85, höchstens 1 Mio. �<br />

87<br />

88<br />

89 bis<br />

91 frei<br />

92<br />

93<br />

94<br />

95<br />

96<br />

97<br />

98<br />

99<br />

99a<br />

103<br />

103a<br />

104<br />

105<br />

108<br />

Steuernummer<br />

Zwischensumme<br />

Davon ab: Betrag lt. Zeile 87 Hauptspalte, höchstens 60 % des Betrags aus Zeile 87 Vorspalte<br />

Verbleibender Verlustvortrag zum 31.12.<strong>2009</strong><br />

Davon entfällt auf in 1990 entstandene Verluste aus dem Beitrittsgebiet<br />

EUR<br />

i. S. des § 57 Abs. 4 EStG<br />

Verbleibender Zuwendungsvortrag (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 und 4 KStG,<br />

§ 10d Abs. 4 EStG)<br />

(Zeilen 94 bis 101 nicht ausfüllen in den Fällen der Zeile 54b)<br />

Verbleibender Zuwendungsvortrag zum 31. 12. 2008<br />

Dazu: Bei der übernehmenden Körperschaft im Jahr der Vermögensübernahme: auf diese nach<br />

§ 12 Abs. 3 i. V. mit § 15 Abs. 1 UmwStG übergegangener Zuwendungsvortrag gemäß § 9 Abs. 1<br />

Nr. 2 Satz 3 KStG<br />

Dazu: Im Kalenderjahr <strong>2009</strong> bzw. im Wirtschaftsjahr 2008/<strong>2009</strong> geleistete Zuwendungen (Spenden<br />

und Mitgliedsbeiträge) <strong>für</strong> steuerbegünstigte Zwecke i. S. der §§ 52 bis 54 AO<br />

Summe<br />

Nur ausfüllen, wenn <strong>für</strong> Höchstbetragsberechnung erforderlich:<br />

Summe der gesamten Umsätze sowie der im Kalenderjahr aufgewendeten<br />

Löhne und Gehälter<br />

Davon ab: Unter Beachtung der Höchstbeträge abziehbare Zuwendungen<br />

(Übertrag nach Zeile 56) 6<br />

Zwischensumme<br />

(Zeilen 103 bis 111 nur ausfüllen, wenn die Zinsaufwendungen die Zinserträge um mindestens<br />

3 Millionen Euro übersteigen und/oder ein Zinsvortrag vorliegt)<br />

Zinsvortrag zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres<br />

Davon ab: Verringerung des Zinsvortrags, insbesondere durch: schädlichen Beteiligungserwerb<br />

(§ 8a Abs. 1 Satz 3 KStG, § 8c KStG), Aufgabe oder Übertragung eines Betriebs oder Teilbetriebs<br />

(§ 8a Abs. 1 KStG i. V. mit § 4h Abs. 5 EStG), Ausscheiden einer Organgesellschaft aus dem Organkreis<br />

(§ 15 Satz 1 Nr. 3 KStG, § 8a Abs. 1 KStG i. V. mit § 4h Abs. 5 EStG), Abspaltung (§ 15 Abs. 3<br />

UmwStG, § 16 UmwStG)<br />

Nicht bei Organgesellschaften; bei Organträgern: einschließlich der entsprechenden Beträge der Organgesellschaften<br />

Dazu: Zinsaufwendungen des laufenden Wirtschaftsjahres i. S. des § 4h Abs. 3 Satz 2 EStG<br />

(Betrag lt. Zeile 14a der Anlage A)<br />

Nicht bei Organgesellschaften; bei Organträgern: einschließlich der entsprechenden Beträge der Organgesellschaften<br />

Davon ab: Nach Anwendung des § 8a KStG i. V. mit § 4h EStG abziehbare Beträge (ggf. unter Beachtung<br />

der §§ 2 Abs. 4, 20 Abs. 6 Satz 4 UmwStG) (Berechnungen bitte auf besonderem Blatt beifügen!)<br />

(Übertrag nach Zeile 49b)<br />

Nicht abziehbare Zinsaufwendungen = Zinsvortrag zum Schluss des Wirtschaftsjahres<br />

– 218 –<br />

19<br />

EUR<br />

EUR<br />

Bitte nur volle<br />

Euro-Beträge eintragen<br />

EUR<br />

15<br />

25<br />

16<br />

36<br />

EUR<br />

270 270<br />

99 37<br />

Art der Verlustfeststellung:<br />

10<br />

15<br />

25<br />

19<br />

16<br />

36<br />

EUR 99 15<br />

45 45<br />

46 46<br />

40 40<br />

18 EUR<br />

18<br />

100<br />

Davon ab: Im Falle einer Abspaltung oder Teilübertragung: Verringerung des verbleibenden Zuwendungsvortrags<br />

bei der übertragenden Körperschaft (§ 12 Abs. 3 UmwStG i. V. mit § 15 Abs. 1, § 16 UmwStG)<br />

101 Verbleibender Zuwendungsvortrag zum 31. 12. <strong>2009</strong> in den Fällen der Zeilen 94 bis 100<br />

Verbleibender Zuwendungsvortrag zum 31. 12. <strong>2009</strong> in den Fällen der Zeile 54b:<br />

44 44<br />

102 Betrag lt. Zeile 21 des Vordrucks ,,Anlage SP"<br />

Zinsvortrag (§ 8a KStG i. V. mit § 4h EStG)<br />

EUR<br />

106 und<br />

107 frei<br />

KSt 1 A<br />

209<br />

210<br />

142<br />

140<br />

209<br />

209<br />

204<br />

105<br />

277 277<br />

272 272<br />

99 13

Zeile<br />

109<br />

110<br />

111<br />

Steuernummer<br />

Nicht bei Organgesellschaften; bei Organträgern: einschließlich der entsprechenden Beträge<br />

der Organgesellschaften<br />

Zinserträge des laufenden Wirtschaftsjahres nach § 4h Abs. 3 Satz 3 EStG<br />

99 11<br />

99 48<br />

99 30<br />

99 96<br />

99<br />

99 12<br />

Verfügung<br />

1.<br />

2.<br />

3.<br />

4.<br />

5.<br />

6.<br />

7.<br />

Nach § 6 Abs. 2 Satz 1, § 6 Abs. 2a Satz 2 und § 7 EStG abgesetzte Beträge<br />

(Abschreibungen)<br />

Vergütungen <strong>für</strong> Fremdkapital an wesentlich beteiligte Anteilseigner, diesen<br />

nahe stehende Personen und rückgriffsberechtigte Dritte (§ 8a Abs. 2, 3 KStG)<br />

Art der Steuerfestsetzung<br />

10<br />

Art der Feststellung nach §§ 27, 28, 38 KStG<br />

110<br />

Verspätungszuschlag in EUR<br />

111<br />

Dauer der Verspätung<br />

in angefangenen Monaten<br />

145<br />

� 6 � Bitte nur volle Euro-Beträge eintragen<br />

Negative Beträge in Rot oder mit Minuszeichen<br />

EUR EUR<br />

Keine Festsetzung von Vorauszahlungen<br />

im Bescheid<br />

138<br />

– 219 –<br />

Bei Verlust:<br />

Kein Rücktrag?<br />

151 Ja = 1<br />

Kz Wert Kz Wert Kz Wert Kz Wert Kz Wert<br />

Sb Kz Wert Sb Kz Wert Sb Kz Wert Sb Kz Wert Sb Kz Wert<br />

Erläuterungstexte<br />

Kz Wert Kz Wert Kz Wert Kz Wert Kz Wert Kz Wert<br />

Die aufgeführten Daten sind mit Hilfe des geprüften und genehmigten Programms sowie unter Berücksichtigung der ggf. gespeicherten Daten maschinell zu verarbeiten. In<br />

Höhe des maschinell ermittelten Ergebnisses werden die Steuern, der Solidaritätszuschlag, die Zinsen nach § 233a AO, der Verspätungszuschlag und die Vorauszahlungen<br />

festgesetzt. Der Zuwendungsvortrag (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG), der verbleibende Verlustvortrag (§ 31 KStG i. V. mit § 10d EStG) und der Zinsvortrag (§ 8a KStG i. V. mit § 4h<br />

EStG) werden gesondert festgestellt. Das steuerliche Einlagekonto i. S. des § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG, das durch Umwandlung von Rücklagen entstandene Nennkapital i. S.<br />

des § 28 KStG und der Betrag i. S. des § 38 Abs. 1 Satz 1 KStG werden gesondert festgestellt. Das Ergebnis ist bekannt zu geben.<br />

Erledigt (Datum, Namensz.) Erledigt (Datum, Namensz.)<br />

Grunddaten ändern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />

8. Zur Datenerfassung / Bildschirmeingabe . . . . . . . . . . . .<br />

(z.B. bei Gesellschafterwechsel, Pensionszusage)<br />

KM fertigen<br />

Rückgabe der Belege . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />

Änderung/Berichtigung vermerken . . . . . . . . . . . . . . .<br />

Die Körperschaftsteuer-Zerlegung<br />

wurde geprüft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />

Gesonderte Feststellungen<br />

negative Einkünfte nach § 31 Abs. 1 KStG, § 2a<br />

Abs. 1 Satz 5 EStG (Vordruck ESt 2 E) . . . . . . . . . . . .<br />

verbleibender Großspendenvortrag nach<br />

§ 9 Abs. 1 Nr. 2 Satz 5 KStG 2006, § 10d EStG . . . . .<br />

verbleibender Verlust nach § 31 Abs.1 KStG,<br />

§ 15 Abs. 4, § 15 b Abs. 4 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />

verbleibend. Abschreibungsverlust und verbleibendes<br />

Vortragsvolumen nach § 13 Abs. 3 Satz 8 KStG . . . . .<br />

Hinzurechnungsbetrag nach § 31 Abs. 1 KStG,<br />

§ 52 Abs. 3 EStG, § 2a Abs. 3 Satz 5 und 6 EStG 1997<br />

verbleibende negative Einkünfte nach § 31<br />

Abs. 1 KStG, § 2b Satz 4 EStG 2002 . . . . . . . . . . . . . .<br />

verbleibende Verluste bzw. Gewinnminderungen in<br />

Zusammenhang mit Anteilen an einer REIT-Aktiengesellschaft<br />

(§ 19 Abs. 4 REITG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />

KSt 1 A<br />

Organschaft<br />

13<br />

OT = 1<br />

OG = 2 14<br />

beides = 3<br />

Anlagen: Ja = 1<br />

A 20 AE 22 ORG 21 WA 19<br />

9. Datenfreigabe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />

wegen<br />

Bescheid ergänzen (Anlage beifügen) . . . . . . . . . . . . . .<br />

15. Wv. am wegen<br />

16. Zu den Akten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />

Erfasst Kontrollzahl<br />

274<br />

275<br />

276<br />

51 = § 20 Abs. 1 Nr. 9<br />

52 = § 20 Abs. 1 Nr. 10a<br />

61 = § 20 Abs. 1 Nr. 10b (BgA)<br />

62 = § 20 Abs. 1 Nr. 10b (wiGB)<br />

7 = keine Feststellung<br />

Datum Sachgebietsleiter/in Bearbeiter/in<br />

17<br />

99 13<br />

274<br />

275<br />

276<br />

abgelaufene Wj.<br />

im neuen Recht<br />

(einschl. laufenden VZ)<br />

Kz Wert Kz Wert Kz Wert Kz Wert Kz Wert<br />

10. Der Steuerabzug vom Kapitalertrag sowie die Steuerabzüge<br />

von Aufsichtsratsvergütungen u. von Vergütungen<br />

i.S. d. § 50a Abs. 4 EStG, die beschränkt Steuerpflichtigen<br />

zugeflossen sind, sind geprüft worden . . . . . . . . . . .<br />

11. Wurde von der Steuererklärung<br />

abgewichen?<br />

Wenn ja:<br />

ja nein<br />

Wurde die Steuerpflichtige<br />

vorher angehört?<br />

ja nein<br />

Wurde die Abweichung<br />

im Bescheid erläutert?<br />

ja nein<br />

12. Bei Veranlagung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung<br />

(§ 164 AO) Grund <strong>für</strong> den Vorbehalt:<br />

wegen beabsichtigter Bp<br />

13.<br />

14.<br />

105

An das Finanzamt<br />

Steuernummer<br />

� Dez. <strong>2009</strong><br />

Körperschaftsteuererklärung<br />

Erklärung zur gesonderten Feststellung<br />

des verbleibenden Verlustvortrags<br />

<strong>für</strong> unbeschränkt Steuerpflichtige, bei denen auch andere<br />

Einkünfte als solche aus Gewerbebetrieb vorliegen können<br />

Zeile Allgemeine Angaben Die mit einem Kreis versehenen Zahlen bezeichnen die<br />

Erläuterungen in der Anleitung zur Körperschaftsteuererklärung.<br />

1<br />

2<br />

3<br />

4<br />

5<br />

6<br />

7<br />

8<br />

9<br />

10<br />

10a<br />

10b<br />

11<br />

11a<br />

11b<br />

12<br />

13<br />

14<br />

15<br />

16<br />

16a<br />

16b<br />

17<br />

Bezeichnung der Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse<br />

Straße, Hausnummer Postleitzahl Postfach<br />

– 220 –<br />

<strong>2009</strong><br />

Postleitzahl Ort Telefonisch erreichbar unter Nr.<br />

Ort der Geschäftsleitung<br />

Ort des Sitzes<br />

Vorsitzender oder Geschäftsführer (mit Anschrift)<br />

Gegenstand des Unternehmens oder Zweck der Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse<br />

Registergerichtliche Eintragung<br />

Nein Ja, beim<br />

Bankverbindung<br />

(Bitte entweder Kto.Nr. / BLZ<br />

oder IBAN / BIC angeben!)<br />

IBAN<br />

BIC<br />

Grün umrandete Felder nur vom Finanzamt auszufüllen.<br />

St.-Nr.<br />

11 32 09<br />

Geldinstitut (Zweigstelle) und Ort<br />

Registergericht<br />

die Eintragung<br />

ist erfolgt am Registernummer<br />

Kontonummer Bankleitzahl<br />

Name eines von Zeile 1 abweichenden Kontoinhabers<br />

Telefonisch erreichbar unter Nr.<br />

Der Steuerbescheid soll einem von den Zeilen 1 bis 8 abweichenden Empfangsbevollmächtigten / Postempfänger zugesandt werden.<br />

Empfangsvollmacht ist beigefügt liegt dem Finanzamt vor<br />

Abschrift der Satzung in der zurzeit gültigen Fassung ist beigefügt liegt dem Finanzamt vor<br />

Abschrift des Beschlusses über die Festsetzung<br />

der <strong>für</strong> <strong>2009</strong> gültigen Mitgliederbeiträge ist beigefügt liegt dem Finanzamt vor<br />

Abweichendes Wirtschaftsjahr Rumpfwirtschaftsjahr<br />

vom bis vom bis<br />

Die Körperschaft ist steuerbefreit nach § 5 Abs. 1 Nr. KStG<br />

Dieser Vordruck ist ein Nachdruck des amtlichen Vordrucks<br />

Befreit nach §5 Abs. 1 Nr. 9 KStG<br />

Befreit nach anderen Vorschriften<br />

18 Folgende Anlagen sind beigefügt:<br />

19 Anlage AE Anlage GR Anlage L Anlage SP Anlage(n) V Anzahl<br />

20 Anlage WA Anlage WoBau Anlage EÜR<br />

Unterschrift<br />

Bei der Anfertigung dieser Erklärung hat mitgewirkt:<br />

(Name, Anschrift, Tel.-Nr.)<br />

KSt 1 B<br />

235<br />

79<br />

45<br />

46<br />

KSt 1 B<br />

Ort, Datum<br />

Vorgang<br />

,<br />

� Eingangsstempel �<br />

Ja = 1<br />

Ja = 2<br />

Ja = 2<br />

99 11<br />

(Unterschrift)<br />

Die Erklärung muss vom gesetzlichen Vertreter eigenhändig unterschrieben<br />

sein.<br />

Hinweis nach den Datenschutzgesetzen: Die mit der Steuererklärung angeforderten Daten<br />

werden auf Grund der §§ 149 ff. AO i.V. mit § 31 Abs. 1 KStG und § 25 EStG verlangt.<br />

15<br />

81<br />

034073/09

� 2 �<br />

Bitte nur volle Euro-Beträge eintragen<br />

Negative Beträge in Rot oder mit Minuszeichen<br />

EUR EUR<br />

Zeile Einkommen im Kalenderjahr <strong>2009</strong> 22 23 24<br />

Bei Bruttoeinnahmen ab 17 500 � ist, soweit keine Bilanz erstellt wird, zusätzlich der Vordruck Einnahmenüberschussrechnung<br />

(Anlage EÜR) abzugeben.<br />

§ 8a KStG i. V. mit § 4h EStG und § 8b KStG sind bei der Ermittlung der jeweiligen Einkünfte zu berücksichtigen.<br />

Wenn während des Kalenderjahrs sowohl unbeschränkte als auch beschränkte Steuerpflicht bestanden hat, sind die während<br />

der Zeit der beschränkten Steuerpflicht erzielten Gewinne / Verluste bzw. Einnahmen und Werbungskosten bei der jeweiligen<br />

Einkunftsart mit zu erklären.<br />

Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft<br />

Gewinn und Veräußerungsgewinn<br />

21<br />

Berechnungsgrundlagen erläutert in beigefügter Anlage L<br />

(Angaben in Zeilen 14 bis 16, 19, 20, 22, 23, 55 bis 57 der Anlage L entfallen)<br />

148-153<br />

22 frei Einkünfte aus Gewerbebetrieb<br />

Gewinn (einschließlich Veräußerungsgewinn) aus eigenem Betrieb / aus der Gesellschaft<br />

(Art des Gewerbes ; bei gesondert festgestelltem Gewinn auch Betriebsfinanzamt und Steuernummer)<br />

154<br />

23<br />

24<br />

25<br />

26 bis<br />

29 frei<br />

30<br />

31 frei<br />

32<br />

33<br />

34 und<br />

35 frei<br />

36<br />

37<br />

38 bis<br />

40 frei<br />

41<br />

42<br />

43<br />

43a<br />

44<br />

45<br />

45a<br />

46<br />

47<br />

48<br />

49 und<br />

50 frei<br />

51<br />

52<br />

1. Betrieb (im Fall der Organschaft - §§ 14 bis 19 KStG - bitte Angaben auf gesondertem Blatt machen)<br />

Weitere Betriebe<br />

als Mitunternehmer (Gesellschaft, Finanzamt, Steuernummer)<br />

Dazu / Davon ab: Einkünfte aus Gewerbebetrieb<br />

Einkünfte aus selbständiger Arbeit<br />

Gewinn aus eigenem Betrieb (einschl. Veräußerungsgewinn)<br />

(Art der Tätigkeit)<br />

aus Beteiligung (Gesellschaft, Finanzamt, Steuernummer)<br />

Dazu / Davon ab: Einkünfte aus selbständiger Arbeit<br />

Einkünfte aus Kapitalvermögen<br />

7<br />

Dazu/Davon ab: Einkünfte aus Kapitalvermögen (unter Berücksichtigung des § 20 Abs. 6 und<br />

Abs. 9 EStG; Ermittung bitte auf besonderem Blatt)<br />

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung<br />

Dazu / Davon ab: Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (lt. beigefügten Anlagen V)<br />

Sonstige Einkünfte<br />

Einnahmen aus wiederkehrenden Bezügen<br />

Einnahmen<br />

Davon ab: Werbungskosten<br />

Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen<br />

Private Veräußerungsgeschäfte<br />

Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften (nur positive Beträge; ggf. nach<br />

Verrechnung mit vortragsfähigen Verlusten; Ermittlung bitte auf besonderem Blatt)<br />

Leistungen<br />

Einnahmen<br />

Davon ab: Werbungskosten<br />

Einkünfte aus Leistungen<br />

Dazu / Davon ab: Sonstige Einkünfte<br />

(Summe des Betrages in Zeile 43a und der positiven Beträge in Zeilen 44 u. 46)<br />

Summe der Einkünfte<br />

Davon ab: Freibetrag <strong>für</strong> Land- und Forstwirtschaft<br />

Zwischensumme (Übertrag nach Seite 3)<br />

KSt 1 B<br />

– 221 –<br />

150<br />

151<br />

99 13<br />

150<br />

151<br />

152 152<br />

160<br />

160<br />

161 161<br />

40<br />

163,<br />

165<br />

167–171<br />

175–188<br />

99 26<br />

40<br />

58 58<br />

196<br />

60 60<br />

62 62<br />

197<br />

198<br />

64 64<br />

151

Zeile<br />

52<br />

� 3 � Bitte nur volle Euro-Beträge eintragen<br />

Negative Beträge in Rot oder mit Minuszeichen<br />

EUR EUR<br />

– 222 –<br />

Übertrag von Seite 2<br />

Davon ab: Zuwendungen nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG zur Förderung steuerbegünstigter<br />

Zwecke (lt. Nachweis Betriebsfinanzamt bzw. lt. beigefügten Zuwendungsbestätigungen)<br />

52a frei<br />

Die abziehbaren Zuwendungen sind unter Verwendung des Vordrucks Anlage SP zu ermitteln<br />

� auch soweit sie in <strong>2009</strong> geleistet worden sind �, wenn zum 31. 12. 2008 ein Vortrag aus Großspenden<br />

(ggf. aus Großspenden an Stiftungen) besteht<br />

52b Lt. Zeile 22 der Anlage SP sind insgesamt abziehbar (weiter mit Zeile 61)<br />

53 frei<br />

Außer in den Fällen der Zeile 52b:<br />

54<br />

55 bis<br />

60 frei<br />

61<br />

61a<br />

62<br />

63<br />

64 und<br />

65 frei<br />

66<br />

67<br />

68<br />

69<br />

70<br />

70a<br />

70b<br />

Abziehbare Zuwendungen <strong>für</strong> steuerbegünstigte Zwecke (Betrag lt. Zeile 87)<br />

Gesamtbetrag der Einkünfte<br />

Davon ab: Verlustabzug (§ 8 Abs. 1 und 4 KStG, § 10d EStG)<br />

� Verlustvortrag (Summe der Beträge lt. Zeilen 78 und 80)<br />

� Verlustrücktrag aus 2010 auf <strong>2009</strong><br />

Davon ab: Abzugsbetrag nach § 10g EStG (Abzug höchstens bis auf 0 � )<br />

Einkommen<br />

Davon ab: Freibetrag nach § 24 oder § 25 KStG 25<br />

Zu versteuerndes Einkommen<br />

Aufteilung des zu versteuernden Einkommens nach Steuersätzen<br />

Von dem Betrag lt. Zeile 68 unterliegen einer Körperschaftsteuer in Höhe von<br />

15% (§ 23 Abs. 1 KStG)<br />

10<br />

43<br />

80<br />

15<br />

Einkommensteile<br />

EUR<br />

%<br />

Nur bei Berufsverbänden: EUR<br />

Einnahmen<br />

Mittel, die <strong>für</strong> die unmittelbare oder mittelbare Unterstützung oder Förderung politischer Parteien<br />

verwendet wurden<br />

70c Körperschaftsteuer (50% des Betrags aus Zeile 70b)<br />

Verbleibender Verlustvortrag (§ 31 Abs. 1, § 8 Abs. 1 KStG, § 10d EStG)<br />

71 Verbleibender Verlustvortrag zum 31.12.2008<br />

72 frei<br />

73<br />

Steuerlicher Verlust <strong>2009</strong>:<br />

negativer Betrag lt. Zeile 61 (ohne Vorzeichen eintragen)<br />

EUR<br />

Davon ab: Verlustrücktrag auf das Einkommen 2008; höchstens 511.500 � 10<br />

74 Kein Verlustrücktrag<br />

75<br />

76<br />

77<br />

78<br />

79<br />

80<br />

Ergebnis / Dazu (vortragsfähiger Verlust des Jahres <strong>2009</strong>)<br />

Zwischensumme<br />

Abzug des zum 31.12.2008 festgestellten Verlustvortrags<br />

in <strong>2009</strong>: Gesamtbetrag der Einkünfte (Betrag lt. Zeile 61)<br />

Davon ab: Niedrigerer Betrag aus Zeile 71 und 77, höchstens 1 Mio. �<br />

Zwischensumme<br />

Davon ab: Betrag aus Zeile 79 Hauptspalte, höchstens 60% des Betrags aus Zeile 79 Vorspalte<br />

81 Verbleibender Verlustvortrag zum 31.12.<strong>2009</strong><br />

Verbleibender Zuwendungsvortrag (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 und 4 KStG,<br />

§ 10d Abs. 4 EStG) (Zeilen 82 bis 90 nicht ausfüllen in den Fällen der Zeile 52b)<br />

82 Verbleibender Zuwendungsvortrag zum 31.12.2008<br />

83 frei Dazu: Im Kalenderjahr <strong>2009</strong> bzw. im Wirtschaftsjahr 2008/<strong>2009</strong> geleistete Zuwendungen (Spenden<br />

84 und Mitgliedsbeiträge) <strong>für</strong> steuerbegünstigte Zwecke i. S. der §§ 52 bis 54 der AO<br />

85<br />

86<br />

87<br />

88 und<br />

89 frei<br />

90<br />

91<br />

Summe<br />

KSt 1 B<br />

Nur ausfüllen, wenn <strong>für</strong> Höchstbetragsberechnung erforderlich:<br />

Summe der gesamten Umsätze sowie der im Kalenderjahr aufgewendeten<br />

Löhne und Gehälter<br />

Davon ab: Unter Beachtung der Höchstbeträge abziehbare Zuwendungen<br />

(Übertrag nach Zeile 54)<br />

Verbleibender Zuwendungsvortrag zum 31.12.<strong>2009</strong> in den Fällen der Zeilen 82 bis 87<br />

Verbleibender Zuwendungsvortrag zum 31.12.<strong>2009</strong> in den Fällen der Zeile 52b<br />

Betrag lt. Zeile 21 des Vordrucks ,,Anlage SP"<br />

6<br />

EUR<br />

204<br />

77<br />

208,<br />

209<br />

200a<br />

77<br />

224,225<br />

212<br />

56<br />

212<br />

Bitte nur volle<br />

Euro-Beträge eintragen<br />

EUR<br />

209<br />

99 15<br />

10<br />

Kz Wert<br />

43<br />

47<br />

67<br />

28<br />

80<br />

Freibetrag<br />

§24=1<br />

§25=2<br />

99 37<br />

Art der Verlustfeststellung:<br />

10<br />

15<br />

EUR 99 15<br />

45 45<br />

204<br />

40 40<br />

18 18<br />

44 44<br />

Körperschaftsteuer (auf<br />

volle Euro abgerundet)<br />

EUR

Zeile Zinsvortrag ( § 8a KStG i. V. mit § 4h EStG)<br />

(Zeilen 92 bis 101 nur ausfüllen, wenn die Zinsaufwendungen die Zinserträge um mindestens<br />

Bitte nur volle<br />

Euro-Beträge eintragen<br />

EUR<br />

3 Millionen Euro übersteigen und/oder ein Zinsvortrag vorliegt)<br />

(Wenn mehrere Betriebe vorhanden sind: Erklärungen zur Zinsschranke entsprechend den Zeilen 92<br />

bis 101 bitte <strong>für</strong> jeden einzelnen Betrieb auf besonderer Anlage beifügen.)<br />

105<br />

92<br />

93<br />

93a<br />

94<br />

95<br />

96 und<br />

Ein Zinsvortrag<br />

ist <strong>für</strong><br />

� 4 �<br />

13.278 Betriebe festzustellen.<br />

Bezeichnung des Betriebs, auf den der Zinsvortrag entfällt<br />

Zinsvortrag zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres/Veranlagungszeitraums<br />

Davon ab: Verringerung des Zinsvortrags, insbesondere durch: schädlichen Beteiligungserwerb (§ 8a Abs. 1<br />

Satz 3 KStG, § 8c KStG), Aufgabe oder Übertragung eines Betriebs oder Teilbetriebs (§ 8a Abs. 1 KStG<br />

i. V. mit § 4h Abs. 5 EStG), Ausscheiden einer Organgesellschaft aus dem Organkreis (§ 15 Satz 1 Nr. 3<br />

KStG, § 8a Abs. 1 KStG i. V. mit § 4h Abs. 5 EStG), Abspaltung (§ 15 Abs. 3 UmwStG, § 16 UmwStG)<br />

Bei Organträgern: einschließlich der entsprechenden Beträge der Organgesellschaften<br />

Dazu: Zinsaufwendungen des laufenden Wirtschaftsjahres/Veranlagungszeitraums i. S. des § 4h<br />

Abs. 3 Satz 2 EStG<br />

Bei Organträgern: einschließlich der entsprechenden Beträge der Organgesellschaften<br />

Davon ab: Nach Anwendung des § 8a KStG i. V. mit § 4h EStG abziehbare Beträge (bei der Ermittlung<br />

der jeweiligen Einkünfte berücksichtigt) (Berechnungen bitte auf besonderem Blatt beifügen!)<br />

97 frei Nicht abziehbare Zinsaufwendungen = Zinsvortrag zum Schluss des Wirtschaftsjahres/Veranlagungszeitraums<br />

98<br />

99<br />

100<br />

101<br />

Bei Organträgern: einschließlich der entsprechenden Beträge der Organgesellschaften:<br />

Zinserträge des laufenden Wirtschaftsjahres/Veranlagungszeitraums nach<br />

§ 4h Abs. 3 Satz 3 EStG<br />

Nach § 6 Abs. 2 Satz 1, § 6 Abs. 2a Satz 2 und § 7 EStG abgesetzteBeträge<br />

(Abschreibungen)<br />

Vergütungen <strong>für</strong> Fremdkapital an wesentlich beteiligte Anteilseigner, diesen<br />

nahe stehende Personen und rückgriffsberechtigte Dritte (§ 8a Abs. 2, 3 KStG)<br />

99 11<br />

99 48<br />

Art der Steuerfestsetzung<br />

10<br />

Anlagen: Ja = 1<br />

AE 22 WA 19<br />

99 30 Verspätungszuschlag in EUR<br />

99 96<br />

99<br />

99 12 Erläuterungstexte<br />

Verfügung<br />

Organschaft<br />

13 OT = 1<br />

– 223 –<br />

14<br />

270 270<br />

277 277<br />

271 271<br />

272 272<br />

274 274<br />

275<br />

99 13<br />

275<br />

276 276<br />

51 = § 20 Abs. 1 Nr. 9<br />

62 = § 20 Abs. 1 Nr. 10b (wiGB)<br />

7=keineFeststellung<br />

Art der Feststellung nach § 27 KStG<br />

110<br />

Dauer der Verspätung Keine Festsetzung von Vor- Bei Verlust:<br />

in angefangenen Monaten auszahlungen im Bescheid Kein Rücktrag?<br />

111<br />

145<br />

138<br />

151 Ja = 1<br />

Kz Wert Kz Wert Kz Wert Kz Wert Kz Wert<br />

Kz Wert Kz Wert Kz Wert Kz Wert Kz Wert<br />

Sb Kz Wert Sb Kz Wert Sb Kz Wert Sb Kz Wert Sb Kz Wert<br />

Kz Wert Kz Wert Kz Wert Kz Wert Kz Wert Kz Wert<br />

1. Die aufgeführten Daten sind mit Hilfe des geprüften und genehmigten Programms sowie unter Berücksichtigung der ggf. gespeicherten Daten<br />

maschinell zu verarbeiten. In Höhe des maschinell ermittelten Ergebnisses werden die Steuern, der Solidaritätszuschlag, die Zinsen nach<br />

§ 233a AO, der Verspätungszuschlag und die Vorauszahlungen festgesetzt. Der Zuwendungsvortrag (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG), der verbleibende<br />

Verlustvortrag (§ 31 KStG i. V. mit § 10d EStG) und der Zinsvortrag (§ 8a KStG i. V. mit § 4h EStG) werden gesondert festgestellt. Das steuerliche<br />

Einlagekonto i. S. des § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG wird gesondert festgestellt. Das Ergebnis ist bekannt zu geben.<br />

Erledigt (Datum, Namensz.)<br />

Erledigt (Datum, Namensz.)<br />

2. Grunddaten ändern . . . . . . . .<br />

7. Zur Datenerfassung / Bildschirmeingabe . .<br />

3. KM fertigen<br />

8. Datenfreigabe . . . . . . . . . . .<br />

4. Rückgabe der Belege . . . . . . .<br />

9.<br />

5. Änderung / Berichtigung vermerken . .<br />

6. Gesonderte Feststellungen<br />

negative Einkünfte nach § 31 Abs. 1 KStG,<br />

§ 2a Abs. 1 Satz 5 EStG (Vordruck ESt 2 E)<br />

verbleibender Großspendenvortrag n. § 9<br />

Abs. 1 Nr. 2 Satz 5 KStG 2006 1) , § 10d EStG<br />

verbleibender Abschreibungsverlust und<br />

verbleibendes Vortragsvolumen nach § 13<br />

Abs. 3 Satz 8 KStG . . . . . . . .<br />

Hinzurechnungsbetrag nach § 31 Abs. 1<br />

KStG, § 52 Abs. 3 EStG 1999 i. V. m. § 2a<br />

Abs. 3 Satz 5 und 6 EStG 1997 . . . .<br />

verbleibender Verlust nach § 31 Abs. 1<br />

KStG, § 15 Abs. 4, § 15b Abs. 4, § 20<br />

Abs. 6, § 22 Nr. 2, § 23 EStG . . . . .<br />

verbleibende negative Einkünfte nach<br />

§ 31 Abs. 1 KStG, § 2b Satz 4 EStG 2002 2)<br />

KSt 1 B<br />

10. Wurde von der Steuererklärung<br />

abgewichen?<br />

Wenn ja:<br />

Wurde die Steuerpflichtige<br />

ja nein<br />

vorher angehört?<br />

Wurde die Abweichung<br />

ja nein<br />

im Bescheid erläutert? ja nein<br />

11. Bei Veranlagung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung<br />

(§ 164 AO) Grund <strong>für</strong> den Vorbehalt:<br />

wegen beabsichtigter Bp<br />

wegen ____________________________________<br />

12. Bescheid ergänzen (Anlage beifügen) . . .<br />

13. Wv. am wegen<br />

14. Zu den Akten . . . . . . . . . . .<br />

Erfasst Kontrollzahl<br />

Datum Sachgebietsleiter/in Bearbeiter/in<br />

1) KStG 2006 = Körperschaftsteuergesetz in der Fassung des Gesetzes vom 13. 12. 2006 (BGBl. I S. 2878).<br />

2) EStG 2002 = Einkommensteuergesetz in der Fassung des Gesetzes vom 19. 10. 2002 (BGBl. I S. 4210).

Zeile<br />

1<br />

2<br />

3<br />

4<br />

5<br />

6<br />

7<br />

8<br />

9<br />

10<br />

11<br />

11a<br />

11b<br />

12<br />

13<br />

13a<br />

13b<br />

13c<br />

13d<br />

13e<br />

11<br />

St.-Nr.<br />

An das Finanzamt<br />

Steuernummer<br />

Grün umrandete Felder nur vom Finanzamt auszufüllen.<br />

Allgemeine Angaben<br />

Körperschaftsteuererklärung<br />

Erklärung zur gesonderten Feststellung<br />

des verbleibenden Verlustvortrags<br />

<strong>für</strong> beschränkt Steuerpflichtige<br />

Die mit einem Kreis versehenen Zahlen bezeichnen die Erläuterungen<br />

in der Anleitung zur Körperschaftsteuererklärung<br />

Bezeichnung der Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse<br />

– 224 –<br />

33 09<br />

Vorgang<br />

<strong>2009</strong><br />

� Eingangsstempel �<br />

Straße, Hausnummer Postleitzahl Postfach<br />

Postleitzahl Ort<br />

Staat Telefonisch erreichbar unter Nr.<br />

Ort der Geschäftsleitung<br />

Ort des Sitzes<br />

Bevollmächtigter zur Wahrung<br />

der steuerlichen Pflichten und Rechte (§ 80 AO)<br />

Name und Anschrift<br />

Empfangsbevollmächtigter<br />

(§ 123 AO)<br />

Gegenstand des Unternehmens oder Zweck der Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse<br />

Registergerichtliche Eintragung<br />

Nein Ja, beim<br />

Bankverbindung<br />

(Bitte entweder Kto.Nr. / BLZ<br />

oder IBAN / BIC angeben!)<br />

IBAN<br />

BIC<br />

235<br />

Geldinstitut (Zweigstelle) und Ort<br />

Registergericht<br />

die Eintragung<br />

ist erfolgt am Registernummer<br />

Kontonummer Bankleitzahl<br />

Name eines von Zeile 1 abweichenden Kontoinhabers<br />

Abweichendes Wirtschaftsjahr Rumpfwirtschaftsjahr<br />

vom bis 79<br />

vom bis<br />

Dieser Vordruck ist ein Nachdruck des amtlichen Vordrucks<br />

14 Folgende Anlagen sind beigefügt:<br />

14a Anlage AE Anlage L Anlage SP Anlage(n) V Anzahl<br />

14b Anlage WA Anlage WoBau Anlage EÜR<br />

Unterschrift<br />

Bei der Anfertigung dieser Erklärung hat mitgewirkt:<br />

(Name, Anschrift, Tel.-Nr.)<br />

KSt 1 C � Dez. <strong>2009</strong><br />

KSt 1 C<br />

45<br />

46<br />

Ort, Datum<br />

Inländischer Vermögensverwalter<br />

(§ 34 AO)<br />

Telefonisch erreichbar unter Nr.<br />

(Unterschrift)<br />

Die Erklärung muss vom gesetzlichen Vertreter eigenhändig unterschrieben<br />

sein.<br />

Hinweis nach den Datenschutzgesetzen: Die mit der Steuererklärung angeforderten Daten<br />

werden auf Grund der §§ 149 ff. AO i.V. mit § 31 Abs. 1 KStG und § 25 EStG verlangt.<br />

,<br />

Ja = 2<br />

99 11<br />

81

Zeile Einkommen im Kalenderjahr <strong>2009</strong><br />

15<br />

16 und<br />

17 frei<br />

18<br />

19<br />

20<br />

� 2 �<br />

Bitte nur volle Euro-Beträge eintragen<br />

Negative Beträge in Rot oder mit Minuszeichen<br />

EUR EUR<br />

26<br />

Bei Bruttoeinnahmen ab 17 500 � ist, soweit keine Bilanz erstellt wird, zusätzlich der Vordruck Einnahmenüberschussrechnung<br />

(Anlage EÜR) abzugeben.<br />

§ 8a KStG i. V. mit § 4h EStG und § 8b KStG sind bei der Ermittlung der jeweiligen Einkünfte zu berücksichtigen. 231<br />

Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft 24<br />

Gewinn und Veräußerungsgewinn<br />

Berechnungsgrundlagen erläutert in beigefügter Anlage L<br />

(Angaben in Zeilen 14 bis 16, 19, 20, 22, 23, 55 bis 57 der Anlage L entfallen)<br />

Einkünfte aus Gewerbebetrieb<br />

24<br />

Gewinn (einschließlich Veräußerungsgewinn)<br />

aus eigenem Betrieb/aus der Gesellschaft (aber ohne den Betrag in Zeile 22)<br />

(Art des Gewerbes; bei gesondert festgestelltem Gewinn auch Betriebsfinanzamt und Steuernummer)<br />

1. Betrieb (im Fall der Organschaft - §§ 14 bis 19 KStG - bitte Angaben auf gesondertem Blatt machen)<br />

Weitere Betriebe<br />

als Mitunternehmer (Gesellschaft, Finanzamt, Steuernummer)<br />

21 frei Bei Körperschaften, die mit einer Kapitalgesellschaft oder sonstigen juristischen Personen i. S. des<br />

§ 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 KStG vergleichbar sind:<br />

Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung oder der Veräußerung von<br />

22<br />

23 und<br />

24 frei<br />

25<br />

inländischem unbeweglichen Vermögen, Sachinbegriffen und Rechten<br />

(§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG) (bitte auf besonderem Blatt erläutern)<br />

Dazu / Davon ab: Einkünfte aus Gewerbebetrieb<br />

26 frei Einkünfte aus selbständiger Arbeit<br />

27<br />

28<br />

29 und<br />

30 frei<br />

Gewinn aus eigenem Betrieb (einschließlich Veräußerungsgewinn)<br />

(Art der Tätigkeit)<br />

aus Beteiligung (Gesellschaft, Finanzamt, Steuernummer)<br />

31<br />

32 und<br />

33 frei Einkünfte aus Kapitalvermögen<br />

34<br />

35 und<br />

Dazu / Davon ab: Einkünfte aus selbständiger Arbeit<br />

Dazu / Davon ab: Einkünfte aus Kapitalvermögen (unter Berücksichtigung des § 20 Abs. 6 und Abs. 9<br />

EStG; Ermittlung bitte auf besonderem Blatt), soweit sie nicht steuerfrei sind oder nicht dem Kapitalertragsteuerabzug<br />

unterliegen<br />

36 frei Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung<br />

36a<br />

36b<br />

37<br />

37a<br />

38<br />

39 und<br />

40 frei<br />

41<br />

Dazu / Davon ab: Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung lt. beigefügten Anlagen V<br />

Sonstige Einkünfte<br />

Private Veräußerungsgeschäfte<br />

Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften (nur positive Beträge,<br />

ggf. nach Verrechnung mit vortragsfähigen Verlusten nach § 23 Abs. 3 EStG)<br />

Einkünfte, <strong>für</strong> die der Antrag nach § 32 Abs. 2 Nr. 2 KStG gestellt wird<br />

Für folgende Einkünfte wird nach § 32 Abs. 2 Nr. 2 KStG eine Veranlagung zur Körperschaftsteuer<br />

beantragt:<br />

Einkünfte, die dem Steuerabzug nach § 50a Abs. 1 Nr. 1 EStG unterlegen haben<br />

(lt. beigefügter Einzelermittlung)<br />

Einkünfte, die dem Steuerabzug nach § 50a Abs. 1 Nr. 2 EStG unterlegen haben<br />

(lt. beigefügter Einzelermittlung)<br />

Summe der Einkünfte<br />

Davon ab: Freibetrag <strong>für</strong> Land- und Forstwirtschaft<br />

42 Zwischensumme<br />

Davon ab: Zuwendungen an Einrichtungen nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG<br />

zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke<br />

(lt. Nachweis Betriebsfinanzamt bzw. lt. beigefügten Zuwendungsbestätigungen)<br />

42a frei<br />

Die abziehbaren Zuwendungen sind unter Verwendung des Vordrucks Anlage SP zu ermitteln - auch<br />

soweit sie in <strong>2009</strong> geleistet worden sind -, wenn zum 31.12.2008 ein Vortrag aus Großspenden<br />

(ggf. aus Großspenden an Stiftungen) besteht<br />

42b<br />

43 frei<br />

44<br />

45<br />

46 bis<br />

50 frei<br />

51<br />

Lt. Zeile 22 der Anlage SP sind insgesamt abziehbar (weiter mit Zeile 51)<br />

Außer in den Fällen der Zeile 42b<br />

Abziehbare Zuwendungen <strong>für</strong> steuerbegünstigte Zwecke (Betrag lt. Zeile 74)<br />

Dazu: Nach § 8c KStG nicht berücksichtigungsfähiger Verlust des laufenden Veranlagungszeitraums (ggf.<br />

i. V. mit §§ 2 Abs. 4, 20 Abs. 6 Satz 4 UmwStG) (Bitte auf besonderem Blatt erläutern)<br />

Gesamtbetrag der Einkünfte (Übertrag)<br />

7<br />

24<br />

KSt 1 C<br />

– 225 –<br />

43, 154<br />

150<br />

151<br />

152<br />

175<br />

160<br />

161<br />

217<br />

99 13<br />

150<br />

151<br />

152<br />

175<br />

160<br />

161<br />

217<br />

250 250<br />

260 260<br />

261 261<br />

10<br />

51<br />

148–153<br />

43,<br />

163–165<br />

43,<br />

167, 168<br />

43, 175–188<br />

43, 197<br />

221<br />

43, 221<br />

148<br />

204<br />

210<br />

99 15<br />

10<br />

51

Zeile<br />

51<br />

51a<br />

51b<br />

52<br />

52a<br />

53<br />

54<br />

54a<br />

55<br />

56<br />

57<br />

Zeile<br />

58<br />

58a<br />

59 frei<br />

60<br />

61<br />

62<br />

63<br />

64<br />

65<br />

66<br />

67<br />

68<br />

69<br />

70 frei<br />

71<br />

72<br />

73<br />

74<br />

75 und<br />

76 frei<br />

77<br />

78<br />

Gesamtbetrag der Einkünfte (Übertrag)<br />

Davon ab: Verlustabzug (§ 8 Abs. 1 KStG, § 10d EStG)<br />

� Verlustvortrag (Summe der Beträge lt. Zeilen 65 und 67)<br />

Zwischensumme<br />

Davon ab:<br />

� Verlustrücktrag aus 2010 auf <strong>2009</strong><br />

Zwischensumme<br />

Davon ab: Abzugsbetrag nach § 10g EStG (Abzug höchstens bis auf 0 � )<br />

Einkommen<br />

Davon ab: Freibetrag nach § 24 oder § 25 KStG<br />

Zu versteuerndes Einkommen<br />

Aufteilung des zu versteuernden Einkommens nach Steuersätzen<br />

Von dem Betrag lt. Zeile 55 unterliegen einer Körperschaftsteuer in Höhe von<br />

15% (§ 23 Abs. 1 KStG)<br />

%<br />

Verbleibender Verlustvortrag (§ 31 Abs. 1, § 8 Abs. 1 KStG, §§ 10d, 50 EStG)<br />

Verbleibender Verlustvortrag zum 31.12.2008<br />

Davon ab: Nicht zu berücksichtigender Verlustabzug nach § 8c KStG (ggf. i. V. mit § 2 Abs. 4,<br />

§ 20 Abs. 6 Satz 4 UmwStG) (Bitte auf besonderem Blatt erläutern)<br />

Steuerlicher Verlust <strong>2009</strong>:<br />

Negativer Betrag lt. Zeile 51 (ohne Vorzeichen eintragen)<br />

Davon ab: Verlustrücktrag auf das Einkommen 2008; höchstens 511.500 � 10<br />

Kein Verlustrücktrag<br />

Ergebnis / Dazu (vortragsfähiger Verlust des Jahres <strong>2009</strong>)<br />

Zwischensumme<br />

Abzug des zum 31.12.2008 festgestellten Verlustvortrags in <strong>2009</strong>:<br />

Gesamtbetrag der Einkünfte (Betrag lt. Zeile 51)<br />

Davon ab: Niedrigerer Betrag aus Zeile 63 und 64, höchstens 1 Mio.�<br />

Zwischensumme<br />

Davon ab: Betrag aus Zeile 66 Hauptspalte, höchstens 60% des Betrags aus Zeile 66 Vorspalte<br />

Verbleibender Verlustvortrag zum 31.12.<strong>2009</strong><br />

Verbleibender Zuwendungsvortrag (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 und 4 KStG,<br />

§ 10d Abs. 4 EStG)<br />

(Zeilen 69 bis 77 nicht ausfüllen in den Fällen der Zeile 42b)<br />

Verbleibender Zuwendungsvortrag zum 31.12.2008<br />

Dazu: Im Kalenderjahr <strong>2009</strong> bzw. im Wirtschaftsjahr 2008/<strong>2009</strong> geleistete Zuwendungen (Spenden<br />

und Mitgliedsbeiträge) <strong>für</strong> steuerbegünstigte Zwecke i. S. der §§ 52 bis 54 der AO<br />

Summe<br />

KSt 1 C<br />

Nur ausfüllen, wenn <strong>für</strong> Höchstbetragsberechnung erforderlich:<br />

Summe der gesamten Umsätze sowie der im Kalenderjahr aufgewendeten<br />

Löhne und Gehälter<br />

Davon ab: Unter Beachtung der Höchstbeträge abziehbare Zuwendungen<br />

(Übertrag nach Zeile 44)<br />

Verbleibender Zuwendungsvortrag zum 31.12.<strong>2009</strong> in den Fällen der Zeilen 69 bis 74<br />

Verbleibender Zuwendungsvortrag zum 31.12.<strong>2009</strong> in den Fällen der Zeile 42b<br />

Betrag lt. Zeile 21 des Vordrucks ,,Anlage SP"<br />

� 3 � Bitte nur volle Euro-Beträge eintragen<br />

Negative Beträge in Rot oder mit Minuszeichen<br />

EUR EUR 99 15<br />

8<br />

– 226 –<br />

6<br />

EUR<br />

EUR<br />

43<br />

15<br />

36<br />

Einkommensteile<br />

EUR<br />

Bitte nur volle<br />

Euro-Beträge eintragen<br />

EUR<br />

Bitte nur volle<br />

Euro-Beträge eintragen<br />

EUR<br />

45<br />

208<br />

209<br />

200a<br />

224, 225<br />

77<br />

212<br />

209<br />

204<br />

Kz Wert<br />

43<br />

47<br />

28<br />

67<br />

§24=1<br />

§25=2<br />

Körperschaftsteuer (auf<br />

volle Euro abgerundet)<br />

EUR<br />

99 37<br />

Art der Verlustfeststellung:<br />

10<br />

15<br />

36<br />

99 15<br />

45<br />

40 40<br />

18 18<br />

44 44

KSt 1 C<br />

� 4 �<br />

– 227 –<br />

Bitte nur volle<br />

Euro-Beträge eintragen<br />

Zeile Zinsvortrag (§ 8a KStG i. V. mit § 4h EStG)<br />

EUR<br />

(Zeilen 79 bis 88 nur ausfüllen, wenn die Zinsaufwendungen die Zinserträge um mindestens<br />

3 Millionen Euro übersteigen und/oder ein Zinsvortrag vorliegt)<br />

(Wenn mehrere Betriebe vorhanden sind: Erklärungen zur Zinsschranke entsprechend den Zeilen 79<br />

bis 88 bitte <strong>für</strong> jeden einzelnen Betrieb auf besonderer Anlage beifügen.)<br />

105<br />

79<br />

80<br />

80a<br />

81<br />

82<br />

83 und<br />

Ein Zinsvortrag<br />

ist <strong>für</strong><br />

13.278<br />

Betriebe festzustellen.<br />

Bezeichnung des Betriebs, auf den der Zinsvortrag entfällt<br />

Zinsvortrag zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres/Veranlagungszeitraums<br />

Davon ab: Verringerung des Zinsvortrags, insbesondere durch: schädlichen Beteiligungserwerb (§ 8a Abs. 1<br />

Satz 3 KStG, § 8c KStG), Aufgabe oder Übertragung eines Betriebs oder Teilbetriebs (§ 8a Abs. 1 KStG i. V. mit<br />

§ 4h Abs. 5 EStG), Ausscheiden einer Organgesellschaft aus dem Organkreis (§ 15 Satz 1 Nr. 3 KStG, § 8a<br />

Abs. 1 KStG i. V. mit § 4h Abs. 5 EStG), Abspaltung (§ 15 Abs. 3 UmwStG, § 16 UmwStG)<br />

Bei Organträgern: einschließlich der entsprechenden Beträge der Organgesellschaften<br />

Dazu: Zinsaufwendungen des laufenden Wirtschaftsjahres/Veranlagungszeitraums i. S. des § 4h<br />

Abs. 3 Satz 2 EStG<br />

Bei Organträgern: einschließlich der entsprechenden Beträge der Organgesellschaften<br />

Davon ab: Nach Anwendung des § 8a KStG i. V. mit § 4h EStG abziehbare Beträge (bei der Ermittlung<br />

der jeweiligen Einkünfte berücksichtigt) (Berechnungen bitte auf besonderem Blatt beifügen!)<br />

84 frei Nicht abziehbare Zinsaufwendungen = Zinsvortrag zum Schluss des Wirtschaftsjahres/Veranlagungszeitraums<br />

85<br />

86<br />

87<br />

88<br />

Bei Organträgern: einschließlich der entsprechenden Beträge der Organgesellschaften:<br />

Zinserträge des laufenden Wirtschaftsjahres/Veranlagungszeitraums nach<br />

§ 4h Abs. 3 Satz 3 EStG<br />

99 11<br />

Nach § 6 Abs. 2 Satz 1, § 6 Abs. 2a Satz 2 und § 7 EStG abgesetzte Beträge<br />

(Abschreibungen)<br />

Vergütungen <strong>für</strong> Fremdkapital an wesentlich beteiligte Anteilseigner, diesen<br />

nahe stehende Personen und rückgriffsberechtigte Dritte (§ 8a Abs. 2, 3 KStG)<br />

Art der Steuerfestsetzung<br />

10<br />

Anlagen: Ja = 1<br />

AE 22 WA 19<br />

99 30 Verspätungszuschlag in EUR<br />

111<br />

Organschaft<br />

13 OT = 1<br />

Dauer der Verspätung<br />

in angefangenen Monaten<br />

145<br />

270 270<br />

277 277<br />

271 271<br />

272 272<br />

274 274<br />

275 275<br />

276 276<br />

Keine Festsetzung von Vorauszahlungen<br />

im Bescheid<br />

138<br />

Bei Verlust:<br />

Kein Rücktrag?<br />

151 Ja = 1<br />

99 13<br />

Kz Wert Kz Wert Kz Wert Kz Wert Kz Wert<br />

99 96 Kz Wert Kz Wert Kz Wert Kz Wert Kz Wert<br />

99 Sb Kz Wert Sb Kz Wert Sb Kz Wert Sb Kz Wert Sb Kz Wert<br />

99 12 Erläuterungstexte<br />

Verfügung<br />

Kz Wert Kz Wert Kz Wert Kz Wert Kz Wert Kz Wert<br />

1. Die aufgeführten Daten sind mit Hilfe des geprüften und genehmigten Programms sowie unter Berücksichtigung der ggf. gespeicherten Daten<br />

maschinell zu verarbeiten. In Höhe des maschinell ermittelten Ergebnisses werden die Steuern, der Solidaritätszuschlag, die Zinsen nach<br />

§ 233a AO, der Verspätungszuschlag und die Vorauszahlungen festgesetzt. Der Zuwendungsvortrag (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG), der verbleibende<br />

Verlustvortrag (§ 31 KStG i. V. mit § 10d EStG) und der Zinsvortrag (§ 8a KStG i. V. mit § 4h EStG) werden gesondert festgestellt.<br />

Das Ergebnis ist bekannt zu geben.<br />

Erledigt (Datum,<br />

Namensz.)<br />

Erledigt (Datum,<br />

Namensz.)<br />

2.<br />

3. Kontrollmitteilung BZSt 1 versandt . . . .<br />

4. KM fertigen<br />

5. Rückgabe der Belege . . . . . . .<br />

6. Änderung / Berichtigung vermerken . .<br />

7. Gesonderte Feststellungen<br />

verbleibender Großspendenvortrag nach § 9<br />

1)<br />

Abs. 1 Nr. 2 Satz 4 KStG 2006, § 10d EStG<br />

verbleibender Abschreibungsverlust und<br />

verbleibendes Vortragsvolumen nach § 13<br />

Abs. 3 Satz 8 KStG . . . . . . . .<br />

verbleibender Verlust nach § 31 Abs.1<br />

KStG, § 15 Abs. 4, § 15b Abs. 4 EStG, § 22<br />

Nr. 2, § 23 EStG . . . . . . . . .<br />

verbleibende negative Einkünfte nach<br />

§ 31 Abs. 1 KStG, § 2b Satz 4 EStG 20022) Grunddaten ändern . . . . . . . .<br />

9. Datenfreigabe . . . . . . . . . . .<br />

10.<br />

11. Wurde von der Steuererklärung<br />

abgewichen? ja nein<br />

.<br />

Wenn ja:<br />

Wurde die Steuerpflichtige<br />

vorher angehört? ja nein<br />

Wurde die Abweichung<br />

im Bescheid erläutert? ja nein<br />

12. Bescheid ergänzen (Anlage beifügen) . . .<br />

13. Bei Veranlagung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung<br />

(§ 164 AO) Grund <strong>für</strong> den Vorbehalt:<br />

wegen beabsichtigter Bp<br />

wegen _____________________________________<br />

14. Wv. am wegen<br />

8. Zur Datenerfassung / Bildschirmeingabe . . .<br />

15. Zu den Akten . . . . . . . . . . .<br />

Erfasst Kontrollzahl<br />

Datum Sachgebietsleiter/in Bearbeiter/in<br />

1) KStG 2006 = Körperschaftsteuergesetz in der Fassung des Gesetzes vom 13. 12. 2006 (BGBl. I S. 2878).<br />

2) EStG 2002 = Einkommensteuergesetz in der Fassung des Gesetzes vom 19. 10. 2002 (BGBl. I S. 4210).

Zeile<br />

1 frei<br />

2<br />

3<br />

4<br />

5<br />

6<br />

7<br />

7a<br />

8<br />

9<br />

10<br />

11<br />

12<br />

13<br />

14<br />

14a<br />

15<br />

Bezeichnung der Körperschaft<br />

Steuernummer<br />

Nicht abziehbare Aufwendungen<br />

Nach Verrechnung mit Erstattungen<br />

(soweit diese den Betrag lt. Zeile 20, 20b oder 23 des Vordrucks KSt 1 A beeinflusst haben)<br />

Aufwendungen <strong>für</strong> satzungsmäßige Zwecke (§ 10 Nr.1 KStG)<br />

Körperschaftsteuer (nach Anrechnung von Kapitalertragsteuer - einschl. Zinsabschlag -<br />

verbleibender Körperschaftsteuer-Aufwand lt. Gewinn- und Verlustrechnung)<br />

Anlage A �<br />

Enden in einem Veranlagungszeitraum<br />

zwei Wirtschaftsjahre, ist<br />

<strong>für</strong> jedes Wirtschaftsjahr die Anlage A<br />

gesondert auszufüllen.<br />

Die mit einem Kreis versehenen Zahlen<br />

bezeichnen die Erläuterungen in<br />

der Anleitung zur Körperschaftsteuererklärung.<br />

davon Zuführung<br />

zur Körperschaftsteuer-Rückstellung <strong>für</strong> den laufenden Veranlagungszeitraum �<br />

Solidaritätszuschlag<br />

Anzurechnende Kapitalertragsteuer einschl. Zinsabschlag auf vereinnahmte Kapitalerträge<br />

Nicht anzurechnende Kapitalertragsteuer einschl. Zinsabschlag auf vereinnahmte Kapitalerträge<br />

Gewerbesteuer ab Erhebungszeitraum 2008<br />

Vermögensteuer<br />

Nach § 10 Nr. 2 KStG nicht abziehbarer Teil der Umsatzsteuer und Vorsteuerbeträge<br />

Ausländische Personensteuern i. S. von § 10 Nr. 2 KStG<br />

Nebenleistungen zu den Steuernlt. Zeilen 3 bis 10<br />

(z.B. Säumnis- und Verspätungszuschläge, Zwangsgelder, Zinsen nach §§ 234 bis 237 AO, Nachzahlungszinsen nach § 233a AO,<br />

Zuschläge nach § 162 Abs. 4 AO, Gebühren nach §§ 89 und 178a AO)<br />

Die Hälfte der Aufsichtsratsvergütungen (einschl. des von der Körperschaft getragenen Steuerabzugs nach § 50a<br />

Abs. 1 Nr. 4 EStG und des Solidaritätszuschlags; § 10 Nr. 4 KStG) - Bitte auch Zeilen 33, 34, 39 ff. der Anlage WA ausfüllen -<br />

Sonstige nicht abziehbare Aufwendungen insbesondere nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4, 7, 8,<br />

10 und Abs. 6 bis 8 EStG, §§ 4c und 4d EStG, § 160 Abs. 1 AO, § 10 Nr. 3 KStG<br />

Sämtliche Spenden und nicht als Betriebsausgaben abziehbare Beiträge<br />

Nicht bei Organgesellschaften, bei Organträgern: einschließlich entsprechender Beträge der Organgesellschaften<br />

Zeile 14a nur ausfüllen, wenn die Zinsaufwendungen die Zinserträge um mindestens 3 Millionen Euro übersteigen und/oder<br />

ein Zinsvortrag vorliegt.<br />

In Fällen der Anwendung des § 8a KStG i. V. mit § 4h EStG: Sämtliche Zinsaufwendungen<br />

i. S. des § 4h Abs. 3 Satz 2 EStG<br />

Zusammen (Übertrag nach Zeile 29 der Körperschaftsteuererklärung KSt 1 A)<br />

Dez. <strong>2009</strong><br />

Anlage A<br />

– 228 –<br />

Anlage A<br />

<strong>2009</strong><br />

zur Körperschaftsteuererklärung KSt 1 A<br />

99 14<br />

Bitte nur volle<br />

Euro-Beträge eintragen<br />

EUR<br />

12<br />

15<br />

30<br />

17<br />

29<br />

43<br />

21<br />

25<br />

26<br />

31<br />

32<br />

33<br />

35<br />

44<br />

83<br />

83<br />

229<br />

83<br />

83<br />

104<br />

83<br />

83<br />

83<br />

83<br />

83<br />

104<br />

204<br />

105<br />

89<br />

12<br />

15<br />

30<br />

17<br />

29<br />

43<br />

21<br />

25<br />

26<br />

31<br />

32<br />

33<br />

35<br />

44<br />

Nur vom Finanzamt<br />

auszufüllen<br />

Kz Wert<br />

034060/09

Bezeichnung der Körperschaft<br />

Steuernummer<br />

Weitere Angaben - Anträge<br />

Zeile Anzurechnende Beträge / Steuerabzug<br />

1 und<br />

2frei<br />

3<br />

4<br />

5<br />

6<br />

7<br />

8bis<br />

12 frei<br />

13<br />

14 und<br />

(lt. Nachweis Betriebsfinanzamt bzw. lt. beigefügten Originalsteuerbescheinigungen)<br />

Kapitalertragsteuer (20 %)<br />

Kapitalertragsteuer (25 %)<br />

Zinsabschlag<br />

Anlage WA �<br />

Enden in einem Veranlagungszeitraum<br />

zwei Wirtschaftsjahre,<br />

ist <strong>für</strong> jedes Wirtschaftsjahr die<br />

Anlage WA gesondert auszufüllen.<br />

Die mit einem Kreis versehenen Zahlen<br />

bezeichnen die Erläuterungen in<br />

der Anleitung zur Körperschaftsteuererklärung.<br />

Zeilen 3 bis 7 einschließlich entsprechender<br />

Beträge der Organgesellschaften<br />

Solidaritätszuschlag zur Kapitalertragsteuer (25 und 20 %) und zum Zinsabschlag<br />

Hier ist zusätzlich auch ein Solidaritätszuschlag auf anrechenbare Steuerabzugsbeträge nach § 50a EStG<br />

(vgl. Zeile 7) mit einzutragen.<br />

Steuerabzugsbetrag nach § 50a Abs. 4 EStG 20021) und nach § 50a Abs. 1 Nr. 1, 2 und 4<br />

EStG (soweit anrechenbar) sowie nach § 50a Abs. 7 EStG<br />

(nur bei beschränkt steuerpflichtigen Vergütungsgläubigern ausfüllen; wenn während des Kalenderjahres sowohl<br />

unbeschränkte als auch beschränkte Steuerpflicht bestanden hat: <strong>für</strong> die Zeit der beschränkten Steuerpflicht einbehaltener<br />

Steuerabzugsbetrag) (Einzutragen ohne Solidaritätszuschlag; Solidaritätszuschlag bitte mit in Zeile 6 eintragen)<br />

Gewinnausschüttungen / Leistungen Gewinnverteilungs-<br />

I. Im Wj. erfolgte Gewinnausschüttungen, die<br />

auf einem den gesellschaftsrechtlichen<br />

Vorschriften entsprechenden Gewinnver-<br />

teilungsbeschluss beruhen<br />

beschluss vom<br />

15 frei II. Mehrabführungen, die ihre Ursache in vororganschaftlicher Zeit haben<br />

15a (§ 14 Abs. 3 KStG; Betrag lt. Zeile 29 der Anlage ORG)<br />

16<br />

17<br />

17a<br />

18<br />

19<br />

20<br />

20a<br />

20b<br />

20c<br />

III. Andere Gewinnausschüttungen und sonstige Leistungen<br />

(ohne Liquidationsraten und Rückzahlung von Nennkapital sowie<br />

ohne Leistungen i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 9 und Nr. 10 Buchst. a<br />

EStG - bei Organgesellschaften: einschließlich geleistete Ausgleichszahlungen<br />

und verdeckter Gewinnausschüttungen an<br />

außenstehende Anteilseigner)<br />

– 229 –<br />

Abfluss bei der<br />

Körperschaft am<br />

Abfluss bei der<br />

Körperschaft am<br />

IV. Liquidationsraten<br />

Abschlagszahlungen, soweit diese als Nennkapitalrückzahlung zu beurteilen sind<br />

Abschlagszahlungen, soweit diese nicht als Nennkapitalrückzahlung zu beurteilen<br />

sind<br />

Schlussauskehrung, soweit diese als Nennkapitalrückzahlung zu beurteilen ist<br />

Schlussauskehrung, soweit diese nicht als Nennkapitalrückzahlung zu beurteilen ist<br />

Nur bei steuerbefreiten Körperschaften und nur in Fällen des Antrags<br />

nach § 34 Abs. 16 KStG:<br />

V. Ausschüttungen an steuerbefreite Anteilseigner und an juristische Personen<br />

des öffentlichen Rechts, soweit die Leistungen nicht auf Anteile entfallen, die in<br />

einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb oder einem nicht von der Körperschaftsteuer<br />

befreiten Betrieb gewerblicher Art gehalten werden (§ 38 Abs. 3 KStG<br />

i. V. mit § 34 Abs. 16 KStG)<br />

in Zeile 13, 16 und 17a sind enthalten<br />

in Zeile 9 des Vordrucks KSt 1 F - 27 / 28 sind enthalten<br />

Angaben zu ausgestellten Steuerbescheinigungen<br />

Für Gewinnausschüttungen und Leistungen im Wj. wurden folgende Beträge bescheinigt:<br />

In den Beträgen lt. Zeilen 13 bis 16 und 17a enthaltene, das Einlagekonto mindernde<br />

Leistungen.<br />

Es wurden Bescheinigungen <strong>für</strong> mehr als eine Leistung<br />

ausgestellt: ja<br />

Die Kapitalertragsteueranmeldung zu<br />

Zeile 13<br />

und 15a Zeile 16<br />

(Bitte Einzelaufstellung auf<br />

gesondertem Blatt beifügen.)<br />

Zeile 17a<br />

und 19 ist beigefügt<br />

1) EStG 2002 = Einkommensteuergesetz in der Fassung des Gesetzes vom 19. 10. 2002 (BGBl. I S. 4210).<br />

Dez. <strong>2009</strong><br />

Anlage WA<br />

Anlage WA<br />

136<br />

131<br />

132<br />

133<br />

134<br />

250<br />

252<br />

220<br />

221<br />

122<br />

123<br />

255<br />

259<br />

185<br />

<strong>2009</strong><br />

zur Körperschaftsteuererklärung KSt 1 A<br />

zur Körperschaftsteuererklärung KSt 1 B<br />

zur Körperschaftsteuererklärung KSt 1 C<br />

99 19 89<br />

liegt dem<br />

Finanzamt vor<br />

EUR Ct<br />

172, 226<br />

229<br />

43, 221<br />

129<br />

130<br />

157<br />

217<br />

220<br />

172<br />

Nur vom Finanzamt<br />

auszufüllen.<br />

136 EUR Ct<br />

131<br />

132<br />

133<br />

134<br />

250<br />

252<br />

220<br />

221<br />

122<br />

123<br />

255<br />

259<br />

185<br />

285<br />

ja = 1

Steuernummer<br />

-2-<br />

Zeile Name und Anschrift der Anteilseigner mit steuerverstrickten Anteilen (z. B. nach § 17 EStG, § 22 UmwStG, §§ 20 Abs. 1 und § 23 UmwStG 2006) 2)<br />

21<br />

22<br />

23<br />

24<br />

Ggf. auf besonderem Blatt aufführen.<br />

Nicht ausfüllen bei Verwendung der Körperschaftsteuererklärung<br />

KSt 1 B.<br />

Höhe der Beteiligung<br />

in EUR in %<br />

– 230 –<br />

Besitzdauer<br />

von bis<br />

Steuerlich geführt beim Finanzamt /<br />

ID-Nummer, Steuernummer<br />

(soweit der Gesellschaft bekannt)<br />

25 bis Vertragliche Vereinbarungen mit Anteilseignern und diesen nahe stehenden Personen<br />

29 frei<br />

Sind vertragliche Vereinbarungen (Anstellungsverträge, Mietverträge, Darlehensverträge, Pensionszusagen) mit Anteilseignern<br />

und / oder diesen nahe stehenden Personen im Veranlagungszeitraum abgeschlossen bzw. geändert worden? Ja Nein<br />

30<br />

31 frei<br />

32<br />

33<br />

34<br />

35<br />

36<br />

37<br />

38<br />

39<br />

40<br />

41<br />

42<br />

43<br />

44<br />

45<br />

Vertragsart, Datum der letzten Vertragsänderung oder des Vertragsabschlusses,<br />

Name des Vertragspartners<br />

Höhe der Vergütungen, usw.<br />

EUR<br />

(insbesondere Ehegatten und Kinder)<br />

Vertrag<br />

ist beigefügt.<br />

liegt vor.<br />

ist beigefügt.<br />

liegt vor.<br />

ist beigefügt.<br />

liegt vor.<br />

Entsprechende Verträge sind beizufügen, soweit sie dem Finanzamt noch nicht vorliegen (weitere Verträge bitte auf gesonderter Anlage erläutern).<br />

EUR<br />

Zuführungen zu Pensionsrückstellungen <strong>für</strong> Anteilseigner und diesen nahe stehende Personen<br />

Empfänger der Vergütung<br />

Name, Vorname, Anschrift, zuständiges Finanzamt, ID-Nummer und<br />

Steuernummer - ggf. auf besonderem Blatt aufführen -<br />

Geleistete Vergütung<br />

EUR<br />

darin enthaltene USt<br />

EUR<br />

Tag der Zahlung<br />

Datum<br />

Meldungen nach § 138 Abs. 2 der Abgabenordnung: Bis zum Zeitpunkt der Abgabe dieser Steuererklärung hat die Körperschaft<br />

Betriebe oder Betriebsstätten im Ausland gegründet oder erworben,<br />

sich an ausländischen Personengesellschaften beteiligt, die Beteiligung aufgegeben oder geändert,<br />

Beteiligungen an nicht unbeschränkt <strong>körperschaftsteuer</strong>pflichtigen Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen erworben,<br />

mit denen unmittelbar eine Beteiligung von mindestens 10% oder mittelbar eine Beteiligung von mindestens 25% an deren Kapital oder Vermögen<br />

erreicht wurde, oder bei denen die Summe der Anschaffungskosten aller Beteiligungen mehr als 150 000 Euro beträgt.<br />

Die entsprechenden Meldungen mit Vordruck BZSt 2<br />

Empfänger der Vergütung i.S. des § 50a Abs. 1, Abs. 4 oder Abs. 7 EStG<br />

Name, Vorname, Anschrift<br />

- ggf. auf besonderem Blatt aufführen -<br />

Anlage WA<br />

Aufsichtsratsvergütungen an unbeschränkt Steuerpflichtige<br />

wurden bereits<br />

abgegeben.<br />

EUR<br />

sind<br />

beigefügt.<br />

Vom Betrag lt. Zeile wurde der Steuerabzug nach § 73f EStDV § 50d EStG<br />

nicht bzw. nicht in voller Höhe vorgenommen<br />

- in den Fällen des § 73f EStDV: wegen Abführung an GEMA an<br />

- in den Fällen des § 50d EStG: auf Grund der Bescheinigung<br />

bzw. der Ermächtigung des Bundeszentralamts <strong>für</strong> Steuern<br />

Bescheinigung bzw. Ermächtigung vom Aktenzeichen<br />

Die Steueranmeldung ist beigefügt liegt dem Finanzamt vor<br />

2) UmwStG 2006 = Umwandlungssteuergesetz in der Fassung vom 7. 12. 2006 (BGBl. I S. 2782, 2791).<br />

Es wird um Übersendung von<br />

Vordrucken BZSt 2 gebeten.<br />

Aufsichtsratsvergütungen im Sinne des § 50a Abs. 1 EStG 2002 und des § 50a Abs. 1 Nr. 4 EStG, Vergütungen im<br />

Sinne des § 50a Abs. 4 und Abs. 7 EStG 2002 und des § 50a Abs. 1 Nr. 1 bis 3 und Abs. 7 EStG an beschränkt<br />

Steuerpflichtige<br />

Geleistete Vergütung<br />

Einbehalten und abgeführt<br />

Steuerabzug<br />

Solidaritätszuschlag<br />

auf den Steuerabzug<br />

EUR<br />

EUR

Zeile<br />

1<br />

2<br />

3<br />

4<br />

5<br />

6<br />

7<br />

8<br />

9 frei<br />

10<br />

11<br />

12<br />

13<br />

14<br />

15<br />

16<br />

17<br />

18<br />

18a<br />

18b<br />

Bezeichnung der Körperschaft<br />

Steuernummer<br />

Anlage AE Dez. <strong>2009</strong><br />

Enden in einem Veranlagungszeitraum<br />

zwei Wirtschaftsjahre, ist <strong>für</strong><br />

jedes Wirtschaftsjahr die Anlage AE<br />

gesondert auszufüllen.<br />

Die mit einem Kreis versehenen Zahlen<br />

bezeichnen die Erläuterungen in<br />

der Anleitung zur Körperschaftsteuererklärung<br />

Ausländische Einkünfte / Nicht zu berücksichtigende<br />

Gewinnminderungen bei Auslandsbeteiligungen<br />

– 231 –<br />

Bitte nur volle<br />

Euro-Beträge eintragen<br />

Anlage AE<br />

<strong>2009</strong><br />

zur Körperschaftsteuererklärung KSt 1 A<br />

zur Körperschaftsteuererklärung KSt 1 B<br />

zur Körperschaftsteuererklärung KSt 1 C<br />

A. Ausländische Einkünfte mit anzurechnender ausländischer Steuer (ohne Beträge nach § 8b KStG)<br />

Anrechnung ausländ. Steuer nach § 26 Abs. 1 KStG i. V. mit § 34c Abs. 1 EStG, nach § 26 Abs. 6<br />

KStG i. V. mit § 50 Abs. 3 und § 34c Abs. 1 EStG, nach § 26 KStG i. V. mit § 3 Abs. 3, § 11 Abs. 3,<br />

§ 20 Abs. 7 oder Abs. 8 UmwStG, § 20 Abs. 2 AStG 16<br />

Nach deutschem Steuerrecht<br />

ermittelte ausländ. Einkünfte,<br />

Übertragungsgewinn i. S. des § 3<br />

Abs. 3, § 11 Abs. 3 UmwStG oder<br />

Einbringungsgewinn i. S. des § 20<br />

Abs. 7 oder Abs. 8 UmwSt (ein-<br />

schließl. ausländ. Steuer; nach<br />

Verlustausgleich und Verlust-<br />

abzug nach § 2a Abs. 1 EStG;<br />

ggf. ausländische Einkünfte<br />

i. S. des § 50 Abs. 6 EStG) . .<br />

Darauf entfallende ausländ.<br />

Steuer, die der deutschen ESt<br />

bzw. KSt entspricht, gekürzt um<br />

einen entstand. Ermäßigungsanspruch<br />

(lt. beigefügten Belegen),<br />

sowie nach DBA oder nach<br />

§ 3 Abs. 3, § 11 Abs. 3, § 20<br />

Abs. 7 oder Abs. 8 UmwStG fiktiv<br />

anrechbare ausländische Steuer<br />

In Zeile 2 enthaltene fiktiv anrechenbare<br />

ausländ. Steuer .<br />

Bei Organschaft: Von d.<br />

Beträgen lt. Zeile 2 entfallen<br />

auf Organgesellschaften .<br />

B. Ausländische Einkünfte, die auf Grund von Doppelbesteuerungsabkommen<br />

steuerfrei sind (ohne Beträge nach § 8b KStG) 14<br />

z.B. positive oder negative Einkünfte aus ausländ. Betriebsstätten (einschl. der Beträge lt. Zeile 33a)<br />

Staat<br />

1<br />

Nettobetrag<br />

EUR<br />

2<br />

Darauf entfallende ausl.<br />

Steuer vom Einkommen<br />

EUR<br />

3<br />

Bruttobetrag (einschl.<br />

ausl. Steuer)<br />

EUR<br />

4<br />

Zusammen<br />

111<br />

Davon ab: Nicht abziehbare inländische Ausgaben, die mit den Einkünften<br />

lt. Zeile 10 zusammenhängen<br />

Unterschiedsbetrag (Übertrag nach Spalte 5 mit umgekehrtem Vorzeichen)<br />

112<br />

C. Ausländische Sachverhalte nach § 8b KStG ohne Beträge, <strong>für</strong> die § 8b Abs. 7<br />

Zeilen 13 bis 18c:<br />

oder 8 KStG gilt<br />

Nicht bei Organgesellschaften und - bei Organträgern - ohne von Organgesellschaften übernommene<br />

Beträge. Bei Beteiligungen an mehreren Kapitalgesellschaften und / oder mittelbarer Beteiligung an Kapitalgesellschaften<br />

über Personengesellschaften: Bitte Einzelaufstellung auf besonderem Blatt beifügen. 4<br />

Nettobetrag Darauf entfallende ausl.<br />

Steuer vom Einkommen<br />

Bruttobetrag (einschl.<br />

ausl. Steuer)<br />

EUR<br />

EUR<br />

EUR<br />

1<br />

2<br />

3<br />

4<br />

Bezüge i. S. des § 8b Abs. 1 KStG<br />

(ohne Beträge i. S. der Zeile 18g und - vorbehaltlich des<br />

§ 19a Abs. 1 i. V. mit Abs. 4 REITG: ohne Ausschüttungen<br />

einer anderen REIT-Körperschaft - vgl. § 19 Abs. 3<br />

i. V. mit § 19 Abs. 5 REITG)<br />

Davon ab: Nicht abziehbare Ausgaben<br />

184<br />

(5% des Betrages lt. Zeile 13 Spalte 4 - § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG)<br />

Unterschiedsbetrag (Übertrag nach Spalte 5 mit umgekehrtem Vorzeichen)<br />

Nettobetrag<br />

EUR<br />

2<br />

1<br />

Gewinne i. S. des § 8b Abs. 2 KStG<br />

(ohne Beträge i. S. der Zeile 18g, ggf. i. V. mit § 15<br />

Abs. 1a EStG - ohne Gewinne aus der Veräußerung<br />

von Anteilen an einer anderen REIT-Körperschaft -<br />

vgl. § 19 Abs. 3 i. V. mit § 19 Abs. 5 REITG) 9<br />

Davon ab: Nicht abziehbare Ausgaben<br />

(5% des Betrags lt. Zeile 16 Spalte 4 - § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG)<br />

Darauf entfallende ausl.<br />

Steuer vom Einkommen<br />

EUR<br />

3<br />

Bruttobetrag (einschl.<br />

ausl. Steuer)<br />

EUR<br />

4<br />

Unterschiedsbetrag (Übertrag nach Spalte 5 mit umgekehrtem Vorzeichen)<br />

Dazu: Gewinnminderungen i. S. des § 8b Abs. 3 Sätze 3 bis 7 KStG,die im Zusammenhang mit<br />

ausländischen Anteilen stehen; in Anwendungsfällen des § 19a Abs. 1 Satz 2 REITG einschließlich<br />

entsprechender Beträge in Zusammenhang mit Anteilen an einer anderen REIT-Körperschaft<br />

Zwischensumme (Übertrag)<br />

Anlage AE<br />

Name des Staates / Fonds Name des Staates / Fonds Name des Staates / Fonds Name des Staates / Fonds<br />

130 EUR 131 EUR 132 EUR 133 EUR<br />

206, 214<br />

140 141 142 143<br />

185<br />

9<br />

99 16 89<br />

281<br />

EUR<br />

5<br />

137<br />

136<br />

Nur vom Finanzamt<br />

auszufüllen<br />

130<br />

131<br />

132<br />

133<br />

140<br />

141<br />

142<br />

143<br />

111<br />

112<br />

184<br />

185<br />

281<br />

034061/09

Zeile<br />

18b<br />

18c<br />

18d<br />

18e<br />

18f<br />

18g<br />

19<br />

20 frei<br />

21<br />

22<br />

23<br />

Steuernummer<br />

Zwischensumme (Übertrag)<br />

Davon ab: Gewinne i. S. des § 8b Abs. 3 Satz 8 KStG, die im Zusammenhang mit ausländischen<br />

Anteilen stehen 9<br />

Dazu / Davon ab: Korrekturbetrag nach § 8b Abs. 8 Satz 4 und 5 KStG<br />

Dazu: Nach § 8b Abs. 10 Satz 1 KStG nicht abziehbare Aufwendungen<br />

Dazu: Fiktive Einnahmen i. S. des § 8b Abs. 10 Satz 2 KStG<br />

Zeilen 18g und 19: Nicht bei Organgesellschaften und - bei Organträgern - ohne von Organgesellschaften übernommene Beträge:<br />

Davon ab: Beträge i. S. der Zeile 18f, soweit es sich dabei um Bezüge i. S. des § 8b Abs. 1 KStG<br />

und/oder § 8b Abs. 2 KStG handelt 9<br />

Davon ab: Bei der entleihenden Körperschaft: 5% der Beträge i. S. der Zeilen 13 und / oder 16,<br />

soweit es sich hierbei um Bezüge aus entliehenen Anteilen i. S. des § 8b Abs. 10 KStG handelt 9<br />

D. Ausländische Steuern <strong>für</strong> die nach § 26 Abs. 6 KStG i. V. mit § 34c Abs. 2<br />

oder 3 EStG der Abzug beantragt wird bzw. zusteht (ohne Steuern auf<br />

Beträge nach § 8b KStG) 14<br />

Name des Staates / Fonds Name des Staates / Fonds Name des Staates / Fonds<br />

Ausländische Steuern, <strong>für</strong><br />

die gem. § 34c Abs. 2 EStG<br />

der Abzug beantragt wird<br />

Ausländische Steuern, <strong>für</strong><br />

die gem. § 34c Abs. 3 EStG<br />

EUR EUR EUR<br />

der Abzug zusteht + + +<br />

Zusammen<br />

24 Davon ab: Summe der lt. Zeile 23 abzuziehenden ausländischen Steuern<br />

E. Hinzurechnungsbetrag nach § 10 AStG<br />

25 bis<br />

27 frei<br />

Anrechnung ausländischer Steuern nach § 12 AStG<br />

Dazu: Nach § 10 AStG anzusetzender Hinzurechnungsbetrag zuzüglich auf Antrag nach § 12 Abs. 1 AStG<br />

28 anzurechnender ausländischer Steuern, ohne entsprechende Beträge der Organgesellschaften 17<br />

Nach § 10 AStG anzusetzender Hinzurechnungsbetrag zuzüglich auf Antrag nach 287<br />

28a § 12 Abs. 1 AStG anzurechnender ausländischer Steuern der Organgesellschaften<br />

Auf Antrag nach § 12 Abs. 1 und Abs. 3 AStG anzurechnende ausländische 188<br />

29 Steuer einschließlich entsprechender Beträge der Organgesellschaften<br />

F. Berichtigungsbetrag nach § 1 AStG<br />

30<br />

31 bis<br />

Dazu: Betrag lt. beigefügter Erläuterung 14 17<br />

32 frei<br />

33 Zusammen (Übertrag nach Zeile 41 der Körperschaftsteuererklärung KSt 1 A)<br />

G. Hinzurechnung nach § 2a Abs. 3 Satz 3 und Abs. 4 EStG 1997<br />

i. V. mit § 52 Abs. 3 EStG, § 2 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 AuslInvG<br />

Hinzurechnung nach § 2a Abs. 3 Satz 3 und Abs. 4 EStG 1997 i. V. mit § 52 Abs. 3 EStG,<br />

33a § 2 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 AuslInvG 14 (Übertrag nach Zeile 57 der Körperschaftsteuererklärung KSt 1 A)<br />

34<br />

35<br />

36<br />

37<br />

34<br />

35<br />

36<br />

37<br />

H. Nicht nach DBA steuerfreie negative Einkünfte / Nicht zu berücksichtigende Gewinnminderungen<br />

mit Bezug zu Drittstaaten im Sinne des § 2a Abs. 1 EStG<br />

aus dem<br />

Staat<br />

1<br />

nach<br />

§ 2a<br />

Abs. 1<br />

2<br />

Nr.<br />

EStG<br />

Nr.<br />

EStG<br />

Nr.<br />

EStG<br />

Nr.<br />

EStG<br />

noch nicht verrechnete<br />

Verluste bis 2008<br />

3<br />

EUR<br />

Betrag lt. Spalte 5 abzüglich Betrag lt. Spalte 4 ergibt<br />

oder<br />

positiven Betrag<br />

negativen Betrag<br />

38 Zusammen<br />

6<br />

EUR<br />

7<br />

EUR<br />

Übertrag nach Zeile 43<br />

des Vordrucks KSt 1 A<br />

Anlage AE<br />

127 128<br />

1) EStG 1997 = Einkommensteuergesetz in der Fassung des Gesetzes vom 2. 8. 2000 (BGBl. I S. 1270).<br />

– 232 –<br />

negative Einkünfte / Gewinnminderungen<br />

<strong>2009</strong> i.S. von § 2a Abs. 1<br />

EStG mit Bezug zu Drittstaaten<br />

4<br />

EUR<br />

211<br />

niedrigerer Betrag aus<br />

Spalte 3 oder 6 ergibt den<br />

Verlustabzug nach<br />

§ 2a Abs. 1 Satz 3EStG<br />

8<br />

EUR<br />

Übertrag nach Zeile 44<br />

des Vordrucks KSt 1 A<br />

EUR<br />

282 282<br />

268 268<br />

227<br />

228<br />

229<br />

230<br />

162<br />

187<br />

175<br />

214<br />

81<br />

211<br />

Nur vom Finanzamt<br />

auszufüllen<br />

227<br />

228<br />

229<br />

230<br />

162<br />

187<br />

287<br />

188<br />

175<br />

positive Einkünfte<br />

<strong>2009</strong><br />

5<br />

EUR<br />

verbleibende negative<br />

Einkünfte / Gewinnminderungen<br />

mit Auslandsbezug<br />

(Betrag aus Sp. 3 zuzügl. Betrag aus<br />

Sp. 7 und abzügl. Betrag aus Sp. 8)<br />

9<br />

EUR

Zeile<br />

1<br />

2<br />

3<br />

4<br />

5<br />

6<br />

7<br />

8<br />

9<br />

10<br />

11<br />

12<br />

13<br />

14<br />

15<br />

16<br />

17<br />

18<br />

19<br />

Bezeichnung der Körperschaft<br />

Steuernummer<br />

Genossenschaften und Vereine<br />

A. Genossenschaftliche Rückvergütungen<br />

Enden in einem Veranlagungszeitraum<br />

zwei Wirtschaftsjahre, ist <strong>für</strong><br />

jedes Wirtschaftsjahr die Anlage GR<br />

gesondert auszufüllen.<br />

– 233 –<br />

Anlage GR<br />

<strong>2009</strong><br />

zur Körperschaftsteuererklärung KSt 1 A<br />

zur Körperschaftsteuererklärung KSt 1 B<br />

Soweit die genossenschaftlichen Rückvergütungen <strong>für</strong> solche Geschäftssparten, die als Betriebsabteilungen im Rahmen des Gesamtbetriebs der Genossenschaft eine gewisse<br />

Bedeutung haben, nach unterschiedlichen Prozentsätzen des Umsatzes bemessen worden sind, bitte Erläuterungen und Einzelberechnungen dazu auf besonderer Anlage beifügen.<br />

Bei Einkaufs- und Verbrauchergenossenschaften<br />

Nur volle<br />

Euro-Beträge eintragen<br />

bzw. bei Kreditgenossenschaften und Zentralkassen Bei Absatz- und Produktionsgenossenschaften EUR<br />

Gesamtumsatz (ohne Hilfs- und Nebengeschäfte;<br />

Gesamteinkauf (ohne <strong>für</strong> Hilfs- und Nebengeschäfte;<br />

Ausnahme bei Anwendung des R 70 Abs. 12 KStR)<br />

Ausnahme bei Anwendung des R 70 Abs. 12 KStR)<br />

Umsatz mit Mitgliedern Einkauf bei Mitgliedern<br />

Anteil des Umsatzes mit Mitgliedern am Gesamtumsatz Anteil des Einkaufs bei Mitgliedern am Gesamteinkauf %<br />

Bei Bezugs- und Absatzgenossenschaften EUR<br />

Gesamtumsatz im Bezugsgeschäft (ohne Hilfsgeschäfte, Nebengeschäfte und ohne Gegengeschäfte des Absatzgeschäfts)<br />

Gesamteinkauf im Absatzgeschäft (ohne Hilfsgeschäfte, Nebengeschäfte und ohne Gegengeschäfte des Bezugsgeschäfts)<br />

Summe A (Zeile 4 und Zeile 5)<br />

Umsatz mit Mitgliedern im Bezugsgeschäft<br />

Einkauf bei Mitgliedern im Absatzgeschäft<br />

Summe B (Zeile 7 und Zeile 8)<br />

%-Satz (Summe B von Summe A)<br />

An Mitglieder gezahlte genossenschaftliche Rückvergütungen<br />

Überschuss im Sinne des § 22 Abs. 1 KStG (lt. beigefügter Berechnung)<br />

Abzüglich abziehbarer Betrag (%-Satz lt. Zeile 3 oder 10 vom Betrag lt. Zeile 12)<br />

Nicht abziehbare genossenschaftliche Rückvergütungen (übertragen in Zeile 27 der Körperschaftsteuererklärung KSt 1 A)<br />

Umsatz aus Nebengeschäften<br />

Gewinn aus Nebengeschäften (R 70 Abs. 12 KStR)<br />

Die genossenschaftlichen Rückvergütungen sind den Berechtigten steuerwirksam zugeflossen am<br />

Die Kapitalertragsteueranmeldung zu Zeile 14 ist beigefügt liegt dem Finanzamt bereits vor.<br />

Bitte erläutern Sie auf gesondertem Blatt: a) die Aufteilung der Einnahmen auf steuerpflichtige und auf steuerfreie Tätigkeiten,<br />

b) die Ermittlung des Gewinns aus steuerpflichtigen Tätigkeiten.<br />

Die Einnahmen aus partieller Steuerpflicht haben 10% der Gesamteinnahmen nicht überschritten.<br />

Anlage GR �Dez.<strong>2009</strong><br />

Anlage GR<br />

203<br />

B. Genossenschaften und Vereine im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 14 KStG<br />

74<br />

EUR<br />

%<br />

034062_09

Steuernummer<br />

Zeile C. Genossenschaften und Vereine i.S. von § 5 Abs. 1 Nr. 10 KStG<br />

Gesamt<br />

20<br />

21<br />

1. Einnahmen, die den Positionen der Gewinn- und<br />

Verlustrechnung zu entnehmen sind<br />

Umsatzerlöse aus der Hausbewirtschaftung<br />

Umsatzerlöse aus Verkauf von Grundstücken<br />

-2-<br />

– 234 –<br />

EUR<br />

1<br />

Begünstigt<br />

EUR<br />

2<br />

21a Abzüglich nach Billigkeitsregelung auszunehmender Erlös - -<br />

22<br />

23<br />

24<br />

25<br />

26<br />

27<br />

28<br />

29<br />

30<br />

31<br />

32<br />

33<br />

34<br />

35<br />

36<br />

37<br />

38<br />

39<br />

40<br />

41<br />

42<br />

43<br />

43a<br />

43b<br />

43c<br />

44<br />

45<br />

46<br />

Umsatzerlöse aus Betreuungstätigkeit<br />

Umsatzerlöse aus anderen Lieferungen und Leistungen<br />

EUR<br />

Bestandserhöhung kein Ansatz<br />

Andere aktivierte Eigenleistungen kein Ansatz<br />

Sonstige betriebliche Erträge<br />

Erträge aus Beteiligungen an Kapitalgesellschaften<br />

Erträge aus anderen Wertpapieren<br />

und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens<br />

Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge<br />

Außerordentliche Erträge<br />

Abzüglich Erträge, die nicht angesetzt werden dürfen:<br />

Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen - - -<br />

Auflösung aktivisch abzusetzender<br />

Pauschalwertberichtigungen zu Forderungen<br />

Zahlungseingänge auf in früheren<br />

- - -<br />

Jahren wertberichtigte Forderungen - - -<br />

Erträge aus der Ausbuchung von Verbindlichkeiten - - -<br />

Erträge aus Aufzinsung - - -<br />

Eintrittsgelder - -<br />

2. Korrekturen der Einnahmen, die aus den Positionen<br />

der Gewinn- und Verlustrechnung entnommen wurden<br />

� Erträge aus dem Abgang<br />

von Gegenständen des Anlagevermögens<br />

+ Veräußerungserlös aus dem Abgang<br />

von Gegenständen des Anlagevermögens<br />

� Erträge aus dem Abgang<br />

- - -<br />

von Wertpapieren des Umlaufvermögens<br />

+ Veräußerungserlös aus dem Abgang<br />

von Wertpapieren des Umlaufvermögens<br />

- - -<br />

� Erträge aus Beteiligungen an Personengesellschaften - -<br />

+ anteilige Einnahmen der Personengesellschaft<br />

3. Einnahmen, die nicht in den Positionen<br />

der Gewinn- und Verlustrechnung enthalten sind<br />

z.B. Rückzahlungen von Darlehen (Aktivgeschäft) und<br />

anderen Ausleihungen mit einer Gesamtlaufzeit von mehr<br />

als einem Jahr sowie Tausch von Wertpapieren<br />

Umsatzsteuer<br />

Sonstiges (ggf. auf besonderem Blatt erläutern)<br />

Summe<br />

Anlage GR<br />

Nicht begünstigt<br />

EUR<br />

3<br />

4. Ermittlung des %-Satzes<br />

der Einnahmen aus nicht begünstigten Tätigkeiten<br />

Betrag lt. Zeile 43c Sp. 3 × 100<br />

= %<br />

Betrag lt. Zeile 43c Sp. 1 %<br />

5. Betrieb von Gemeinschaftsanlagen und Folgeeinrichtungen<br />

Werden notwendige Gemeinschaftsanlagen und / oder Folgeeinrichtungen betrieben, die überwiegend von Mitgliedern benutzt werden?<br />

Nein Ja Erläutern Sie bitte die Notwendigkeit und wie Sie den Anteil der überwiegenden Nutzung ermitteln.<br />

6. Beizufügende Unterlagen Fügen Sie bitte Ihrer Steuererklärung die Prüfungsberichte des zuständigen Prüfungsverbandes und je eine<br />

Abschrift der Bilanz, der Gewinn- und Verlustrechnung und des Geschäftsberichts <strong>für</strong> das o.g. Geschäftsjahr bei.<br />

Bitte erläutern Sie auf gesondertem Blatt die Ermittlung des Gewinns aus partiell steuerpflichtigen Tätigkeiten!

Zeile<br />

1<br />

2<br />

3<br />

4<br />

5<br />

6<br />

7<br />

8<br />

9<br />

9a<br />

9b<br />

9c<br />

9d<br />

10<br />

11<br />

11a<br />

12<br />

13<br />

Bezeichnung der Körperschaft<br />

Steuernummer<br />

Anlage ORG<br />

Anlage ORG<br />

zur Körperschaftsteuererklärung KSt 1 A<br />

Hinzurechnungen/Kürzungen in Organschaftsfällen<br />

Allgemeine Angaben<br />

Wir sind<br />

Organträger von Organgesellschaft(en)<br />

Bezeichnung des Organträgers<br />

Organgesellschaft<br />

– 235 –<br />

Die mit einem Kreis versehenen Zahlen<br />

bezeichnen die Erläuterungen in der Anleitung<br />

zur Körperschaftsteuererklärung.<br />

130 Steuernummer des Organträgers 131<br />

Finanzamt des Organträgers<br />

Wenn Sie Organträger sind: Bitte <strong>für</strong> jede Organgesellschaft eine gesonderte Anlage ORG ausfüllen!<br />

Bezeichnung der Organgesellschaft Finanzamt und Steuernummer<br />

Gewinnabführung - Verlustübernahme<br />

(soweit bei der Ermittlung des Jahresüberschusses/-fehlbetrages bzw. des Bilanzgewinns berücksichtigt)<br />

Von der Organgesellschaft an den Organträger abzuführender Gewinn<br />

Vom Organträger an die Organgesellschaft zum Ausgleich eines sonst<br />

entstehenden Jahresfehlbetrags zu leistender Betrag<br />

Ausgleichszahlungen des Organträgers an außenstehende Anteilseigner<br />

der Organgesellschaft (§ 4 Abs. 5 Nr. 9 EStG)<br />

Neutralisierung eines bei der Gewinnermittlung berücksichtigten Aufwands<br />

aus der Auflösung aktiver oder der Bildung passiver Ausgleichsposten<br />

i. S. des § 14 Abs. 4 KStG<br />

Neutralisierung eines bei der Gewinnermittlung berücksichtigten Ertrags<br />

aus der Bildung aktiver oder der Auflösung passiver Ausgleichsposten i. S. des<br />

§ 14 Abs. 4 KStG<br />

Mehr- und Minderabführungen, die ihre Ursache in vororganschaftlicher<br />

Zeit haben (§ 14 Abs. 3 KStG)<br />

Minderabführungen i. S. der Zeile 9a<br />

Mehrabführungen i. S. der Zeile 9a<br />

Von der Organgesellschaft erhaltene verdeckte Gewinnausschüttung<br />

Summe der Hinzurechnungen lt. Spalte 1 (Übertrag nach Zeile 48 des Vordrucks KSt 1 A)<br />

Summe der Kürzungen lt. Spalte 2 (Übertrag nach Zeile 49 des Vordrucks KSt 1 A)<br />

Einkommenszurechnung<br />

Dem Organträger gem. § 14 KStG zuzurechnendes Einkommen der Organgesellschaft<br />

(Betrag lt. Zeile 28 der Anlage ORG der Organgesellschaft)<br />

Bitte nur volle Euro-Beträge eintragen<br />

EUR EUR<br />

1 2<br />

Nur ausfüllen, wenn nicht zugleich Organgesellschaft:<br />

Davon ab / Dazu: Bei der Ermittlung des Einkommens des Organträgers zu kürzende steuerfreie Bezüge<br />

bzw. Gewinne / nicht zu berücksichtigende Gewinnminderungen i. S. des § 8b Abs. 1 bis 6, Abs. 10<br />

Satz 2 KStG einschließlich eines Übernahmegewinns nach § 4 Abs. 7 UmwStG, der Einnahmen<br />

i. S. des § 7 UmwStG und des Übernahmegewinns nach § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG (nach Berücksichtigung<br />

des § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 KStG) und Übernahmeverlust i. S. des § 4 Abs. 6 UmwStG der<br />

Organgesellschaften, soweit diese gem. § 15 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 KStG im Betrag lt. Zeile 11 enthalten<br />

sind<br />

- Bitte Einzelaufstellung auf besonderem Blatt beifügen! -<br />

Davon ab: Der Organgesellschaft gem. § 16 Satz 2 KStG zuzurechnendes Einkommen des Organträgers<br />

(Ausgleichszahlungen des Organträgers an außenstehende Anteilseigner der Organgesellschaft<br />

ohne darauf entfallende Belastung mit Körperschaftsteuer - Betrag lt. Zeile 7)<br />

Verbleibendes dem Organträger zuzurechnendes Einkommen der Organgesellschaft<br />

(Übertrag nach Zeile 64 des Vordrucks KSt 1 A)<br />

Werte der Organgesellschaft, die <strong>für</strong> die Besteuerung des Organträgers<br />

von Bedeutung sind EUR<br />

140<br />

14 bis<br />

18 frei<br />

19 Summe der Einkünfte der Organgesellschaft (Betrag lt. Zeile 54 des Vordrucks KSt 1 A der Organgesellschaft)<br />

� Dez. <strong>2009</strong><br />

19<br />

Anlage ORG<br />

38<br />

130<br />

111<br />

116<br />

115<br />

174<br />

20<br />

<strong>2009</strong><br />

Enden in einem Veranlagungszeitraum<br />

zwei Wirtschaftsjahre, ist <strong>für</strong><br />

jedes Wirtschaftsjahr die Anlage ORG<br />

gesondert auszufüllen.<br />

99 17 89<br />

110<br />

114<br />

119<br />

150<br />

120<br />

175<br />

121<br />

93, 94<br />

EUR<br />

130<br />

136<br />

139–142<br />

130<br />

Nur vom Finanzamt<br />

auszufüllen<br />

Steuernummer des<br />

Organträgers<br />

130<br />

110<br />

111<br />

116<br />

115<br />

114<br />

119<br />

174<br />

150<br />

120<br />

175<br />

121<br />

140<br />

034065_09

Zeile<br />

20<br />

20a<br />

20b<br />

21<br />

21a<br />

21b<br />

22<br />

22a<br />

23<br />

24<br />

25<br />

26<br />

27<br />

28<br />

29<br />

30<br />

Steuernummer<br />

Wenn Sie Organgesellschaft sind:<br />

Gewinnabführung - Verlustübernahme<br />

(soweit bei der Ermittlung des Jahresüberschusses/-fehlbetrages bzw. des Bilanzgewinns<br />

berücksichtigt)<br />

Von der Organgesellschaft an den Organträger<br />

abzuführender Gewinn<br />

Bei Tonnagebesteuerung (§ 5a EStG):<br />

Davon ab / Dazu: in Zeile 20 enthaltener Gewinn / Verlust aus 86<br />

dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr<br />

Unterschiedsbetrag (Übertrag in Spalte 1)<br />

Vom Organträger an die Organgesellschaft zum Ausgleich eines<br />

sonst entstehenden Jahresfehlbetrags zu leistender Betrag<br />

Unterschiedsbetrag (Übertrag in Spalte 2)<br />

Ausgleichszahlungen und verdeckte Gewinnausschüttungen<br />

an außenstehende Anteilseigner (§4Abs.5Nr.9EStG)<br />

An den Organträger geleistete verdeckte Gewinnausschüttung<br />

(R 61 Abs. 4 Satz 1 KStR)<br />

Summe der Hinzurechnungen lt. Spalte 1 (Übertrag nach Zeile 48 des Vordrucks KSt 1 A)<br />

bzw. Kürzung lt. Spalte 2 (Übertrag nach Zeile 49 des Vordrucks KSt 1 A)<br />

Einkommenszurechnung<br />

Einkommen der Organgesellschaft vor Zurechnung<br />

(Betrag lt. Zeile 64c des Vordrucks KSt 1 A)<br />

Davon ab: 20/17 der eigenen Ausgleichszahlungen und verdeckten Gewinnausschüttungen<br />

der Organgesellschaft an ihre außenstehenden Anteilseigner<br />

(§ 16 Satz 1 KStG)<br />

Ausgleichszahlungen des Organträgers an außenstehende Anteilseigner<br />

der Organgesellschaft (§ 16 Satz 2 KStG) (Übertrag nach Zeile 65 des Vordrucks KSt 1 A)<br />

Davon ab: 3/17 des Betrags aus Zeile 26 (§ 16 Satz 2 KStG)<br />

Dem Organträger zuzurechnendes Einkommen<br />

(Übertrag nach Zeile 66 des Vordrucks KSt 1 A)<br />

Mehrabführungen, die ihre Ursache in vororganschaftlicher Zeit haben<br />

(§ 14 Abs. 3 KStG)<br />

�2�<br />

Minderabführungen, die ihre Ursache in vororganschaftlicher Zeit haben<br />

(§ 14 Abs. 3 KStG)<br />

31 frei Werte, die <strong>für</strong> die Besteuerung des Organträgers von Bedeutung sind<br />

� einschließlich der Werte eigener Organgesellschaften �<br />

32<br />

33 und<br />

Bei der Einkommensermittlung des Organträgers gem. § 15 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 KStG zu be-<br />

rücksichtigende Beträge der Organgesellschaft (ohne Beträge, <strong>für</strong> die § 8b Abs. 7 oder 8 KStG gilt)<br />

Inländische Bezüge i. S. des § 8b Abs. 1 KStG (einschließlich der Einnahmen i. S. des § 7 UmwStG;<br />

ohne Beträge i. S. der Zeile 41b und - vorbehaltlich des § 19a Abs. 1 REITG -<br />

ohne Ausschüttungen einer REIT-Aktiengesellschaft - vgl. § 19 Abs. 3 REITG)<br />

– 236 –<br />

Bitte nur volle Euro-Beträge eintragen<br />

EUR EUR<br />

1 2<br />

34 frei<br />

5<br />

Ausländische Bezüge i. S. von § 8b Abs. 1 KStG (ohne Beträge i. S. der Zeile 41c und - vorbehaltlich<br />

des § 19a Abs. 1 i. V. mit Abs. 4 REITG - ohne Ausschüttungen einer anderen REIT-Körperschaft -<br />

35 vgl. § 19 Abs. 3 i. V. mit § 19 Abs. 5 REITG)<br />

36 frei<br />

Inländische Gewinne i. S. des § 8b Abs. 2 KStG ggf. unter Berücksichtigung des Übernahmegewinns<br />

nach § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG und einschl. eines Übernahmegewinns i. S. des § 4 Abs. 7 UmwStG<br />

37<br />

(ohne Beträge i. S. der Zeile 41b; ohne Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an einer REIT-<br />

Aktiengesellschaft - vgl. § 19 Abs. 3 REITG)<br />

Ausländische Gewinne i. S. des § 8b Abs. 2 KStG (ggf. i. V. mit § 15 Abs. 1a EStG; ohne Beträge<br />

i. S. der Zeile 41c; ohne Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an einer anderen REIT-Körper-<br />

37a schaft - vgl. § 19 Abs. 3 i. V. mit § 19 Abs. 5 REITG)<br />

Gewinnminderungen i. S. des § 8b Abs. 3 Sätze 3 bis 7 KStG, die im Zusammenhang mit<br />

38<br />

inländischen Anteilen stehen; in Anwendungsfällen des § 19a Abs. 1 Satz 2 REITG einschließlich<br />

entsprechender Beträge in Zusammenhang mit Anteilen an einer REIT-Aktiengesellschaft<br />

39 frei<br />

Gewinnminderungen i. S. des § 8b Abs. 3 Sätze 3 bis 7 KStG, die im Zusammenhang mit<br />

40<br />

ausländischen Anteilen stehen; in Anwendungsfällen des § 19a Abs. 1 Satz 2 REITG einschließlich<br />

entsprechender Beträge in Zusammenhang mit Anteilen an einer anderen REIT-Körperschaft<br />

41<br />

41a<br />

41b<br />

Bei Tonnagebesteuerung (§ 5a EStG):<br />

Davon ab / Dazu: in Zeile 21 enthaltener Gewinn / Verlust aus<br />

dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr<br />

Anlage ORG<br />

112 112<br />

155 155<br />

Gewinne i. S. des § 8b Abs. 3 Satz 8 KStG, die im Zusammenhang mit inländischen Anteilen stehen<br />

Gewinne i. S. des § 8b Abs. 3 Satz 8 KStG, die im Zusammenhang mit ausländischen Anteilen stehen<br />

Fiktive inländische Einnahmen und/oder Bezüge i. S. des § 8b Abs. 10 Satz 2 KStG, soweit es sich<br />

hierbei um Bezüge i. S. des § 8b Abs. 1 und/oder Abs. 2 KStG handelt<br />

113<br />

EUR<br />

113<br />

156 156<br />

152<br />

152<br />

134 134<br />

130<br />

93, 94<br />

130<br />

122 122<br />

173 173<br />

183 183<br />

160 160<br />

163 163<br />

165 165<br />

168 168<br />

136<br />

239 239<br />

233 233<br />

288 288<br />

289 289<br />

229 229

Steuernummer<br />

Zeile EUR<br />

Fiktive ausländische Einnahmen und/oder Bezüge i. S. des § 8b Abs. 10 Satz 2 KStG, soweit es sich 230 230<br />

41c hierbei um Bezüge i. S. des § 8b Abs. 1 und/oder Abs. 2 KStG handelt<br />

Bei der entleihenden Körperschaft: 5 % der inländischen Beträge i. S. der Zeilen 32 und/oder 37, 231 231<br />

41d soweit es sich hierbei um Bezüge aus entliehenen Anteilen i. S. des § 8b Abs. 10 KStG handelt<br />

41e<br />

42<br />

43<br />

44 frei<br />

44a<br />

44b<br />

44c<br />

44d<br />

44e<br />

Bei der entleihenden Körperschaft: 5 % der ausländischen Beträge i. S. der Zeilen 35 und/oder 37a,<br />

soweit es sich hierbei um Bezüge aus entliehenen Anteilen i. S. des § 8b Abs. 10 KStG handelt<br />

Einnahmen i. S. des § 3 Nr. 40 EStG einschließlich eines Anteils an einem Übernahmegewinn<br />

i. S. des § 4 Abs. 4 und 5 UmwStG und der Einnahmen i. S. des § 7 UmwStG<br />

(lt. gesonderter Aufstellung; ungekürzter Betrag)<br />

Mit Einnahmen im Sinne der Zeile 42 im Zusammenhang stehende Beträge i. S. des § 3c Abs. 2 EStG<br />

bzw. Wertminderungen i. S. des § 3c Abs. 2 Satz 1 2. Halbsatz EStG (lt. gesonderter Aufstellung;<br />

z. B. Buchwerte bei Veräußerung)<br />

Anteil an einem Übernahmeverlust i. S. des § 4 Abs. 6 UmwStG<br />

Zeilen 44b bis 44e: einschließlich der Werte eigener Organgesellschaften<br />

Anlage ORG<br />

Zinsaufwendungen des laufenden Wirtschaftsjahres i. S. des § 4h Abs. 3 Satz 2 EStG<br />

Zinserträge des laufenden Wirtschaftsjahres nach § 4h Abs. 3 Satz 3 EStG<br />

Nach § 6 Abs. 2 Satz 1, § 6 Abs. 2a Satz 2 und § 7 EStG abgesetzte Beträge (Abschreibungen)<br />

Vergütungen <strong>für</strong> Fremdkapital an wesentlich beteiligte Anteilseigner, diesen nahe stehenden Personen<br />

und rückgriffsberechtigte Dritte (§ 8a Abs.2, 3 KStG)<br />

�3�<br />

– 237 –<br />

232 232<br />

136<br />

147 147<br />

148 148<br />

235 235<br />

139<br />

285 285<br />

105<br />

286 286<br />

287 287<br />

284 284

Bezeichnung des Steuerpflichtigen<br />

Steuernummer<br />

Laufende Nr.<br />

der Anlage<br />

Zeile Angaben zu den einzelnen Sparten<br />

1<br />

2<br />

3<br />

4<br />

5<br />

6<br />

7<br />

8<br />

9<br />

1<br />

2<br />

3<br />

4<br />

5<br />

6<br />

7<br />

8<br />

9<br />

Laufende Nr.<br />

der Sparte<br />

Anlage Spartenübersicht � Dez. <strong>2009</strong><br />

Anlage Spartenübersicht<br />

Anlage<br />

Spartenübersicht<br />

<strong>für</strong> Gesellschaften i. S. des § 8 Abs. 7 Satz 1<br />

Nr. 2 Satz 2 KStG und Gesellschaften oder BgA,<br />

die Organträger solcher Gesellschaften sind<br />

zur Körperschaftsteuererklärung KSt 1 A<br />

zur Gewerbesteuererkärung GewSt 1 A<br />

Kurzbezeichnung der Sparte (Übertrag der Kurzbezeichnung und der laufenden Nummer der Sparte<br />

in Zeile 1 der Anlage ÖHK und in Zeile 2 der Anlage ÖHG)<br />

– 238 –<br />

<strong>2009</strong><br />

Genaue Beschreibung der Sparte: Art der Tätigkeit(en), ggf. Ort/Straße, ggf. entsprechende Tätigkeit(en) der Organgesellschaft(en)/Mitunternehmerschaft(en)<br />

(Bei welcher(en) Organgesellschaft(en) / Mitunternehmerschaft(en) besteht die Tätigkeit? Besteht diese Tätigkeit auch beim<br />

Steuerpflichtigen?)<br />

Die Sparte ist in <strong>2009</strong> neu entstanden.<br />

gegenüber dem Vorjahr<br />

verändert worden.<br />

beendet<br />

worden zum:<br />

Angaben zu weiteren Sparten<br />

Kurzbezeichnung der Sparte (Übertrag der Kurzbezeichnung und der laufenden Nummer der Sparte<br />

in Zeile 1 der Anlage ÖHK und in Zeile 2 der Anlage ÖHG)<br />

Laufende Nr.<br />

der Sparte<br />

Genaue Beschreibung der Sparte: Art der Tätigkeit(en), ggf. Ort/Straße, ggf. entsprechende Tätigkeit(en) der Organgesellschaft(en)/Mitunternehmerschaft(en)<br />

(Bei welcher(en) Organgesellschaft(en) / Mitunternehmerschaft(en) besteht die Tätigkeit? Besteht diese Tätigkeit auch beim<br />

Steuerpflichtigen?)<br />

Die Sparte ist in <strong>2009</strong> neu entstanden.<br />

122a<br />

gegenüber dem Vorjahr<br />

verändert worden.<br />

beendet<br />

worden zum:

Anlage Spartenübersicht<br />

Zeile Angaben zu weiteren Sparten<br />

Kurzbezeichnung der Sparte (Übertrag der Kurzbezeichnung und der laufenden Nummer der Sparte<br />

in Zeile 1 der Anlage ÖHK und in Zeile 2 der Anlage ÖHG)<br />

1<br />

2<br />

3<br />

4<br />

5<br />

6<br />

7<br />

8<br />

9<br />

1<br />

2<br />

3<br />

4<br />

5<br />

6<br />

7<br />

8<br />

9<br />

Laufende Nr.<br />

der Sparte<br />

�2�<br />

Genaue Beschreibung der Sparte: Art der Tätigkeit(en), ggf. Ort/Straße, ggf. entsprechende Tätigkeit(en) der Organgesellschaft(en)/Mitunternehmerschaft(en)<br />

(Bei welcher(en) Organgesellschaft(en) / Mitunternehmerschaft(en) besteht die Tätigkeit? Besteht diese Tätigkeit auch beim<br />

Steuerpflichtigen?)<br />

Die Sparte ist in <strong>2009</strong> neu entstanden.<br />

gegenüber dem Vorjahr<br />

verändert worden.<br />

– 239 –<br />

beendet<br />

worden zum:<br />

Angaben zu weiteren Sparten<br />

Kurzbezeichnung der Sparte (Übertrag der Kurzbezeichnung und der laufenden Nummer der Sparte<br />

in Zeile 1 der Anlage ÖHK und in Zeile 2 der Anlage ÖHG)<br />

Laufende Nr.<br />

der Sparte<br />

Genaue Beschreibung der Sparte: Art der Tätigkeit(en), ggf. Ort/Straße, ggf. entsprechende Tätigkeit(en) der Organgesellschaft(en)/Mitunternehmerschaft(en)<br />

(Bei welcher(en) Organgesellschaft(en) / Mitunternehmerschaft(en) besteht die Tätigkeit? Besteht diese Tätigkeit auch beim<br />

Steuerpflichtigen?)<br />

Die Sparte ist in <strong>2009</strong> neu entstanden.<br />

gegenüber dem Vorjahr<br />

verändert worden.<br />

beendet<br />

worden zum:

zur Körperschaftsteuererklärung KSt 1 A<br />

Finanzamt<br />

zum Körperschaftsteuerbescheid<br />

Anlage<br />

zur Spartentrennung <strong>2009</strong><br />

Bezeichnung der Körperschaft<br />

Laufende Nr.<br />

der Anlage<br />

<strong>für</strong> Gesellschaften i. S. des § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG und bei<br />

Gesellschaften oder BgA, die Organträger solcher Gesellschaften sind<br />

Steuernummer<br />

Zeile Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte (§ 31 Abs. 1, § 8 Abs. 1 KStG) Sparte-Nr. Sparte-Nr. Sparte-Nr. Sparte-Nr.<br />

Laufende Nummer und Kurzbezeichnung der Sparte lt. Zeile 1 der Anlage Spartenübersicht<br />

1<br />

122a<br />

Betrag lt. der in<br />

Spalte 1 bezeichneten<br />

Zeile des<br />

Vordrucks KSt 1 A<br />

je Sparte(n)<br />

Summe<br />

�<br />

�<br />

6<br />

�<br />

5<br />

�<br />

4<br />

�<br />

3<br />

Zeilen-Nr. lt.<br />

Vordr. KSt 1 A<br />

1 2<br />

Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte<br />

aufgegliedert auf die einzelnen Sparten entsprechend der Berechnungsreihenfolge<br />

der Körperschaftsteuererklärung KSt 1 A (umfangreichere Ermittlungen<br />

bitte auf besonderem Blatt vornehmen, bei mehr als 4 Sparten<br />

bitte weitere Anlagen ÖHK verwenden)<br />

Steuerbilanzgewinn / -verlust 20<br />

2<br />

Nicht abziehbare Aufwendungen 29<br />

3<br />

Anlage ÖHK<br />

4<br />

– 240 –<br />

5<br />

6<br />

7<br />

8<br />

9<br />

10<br />

11<br />

Gesamtbetrag der Einkünfte 67<br />

12<br />

aus dem Betrag der Zeile 12:<br />

Negative Gesamtbeträge der Einkünfte der einzelnen Sparten i. S. des<br />

§ 8 Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 bis 3 KStG (Übertrag des Betrages lt. Spalte 2<br />

in Zeile 68 der Körperschaftsteuererklärung KSt 1 A)<br />

aus dem Betrag der Zeile 12:<br />

Positive Gesamtbeträge der Einkünfte der einzelnen Sparten i. S. des<br />

§ 8 Abs. 9 Satz 1 Nr.1 bis 3 KStG<br />

13<br />

14<br />

Anlage ÖHK � Dez. <strong>2009</strong>

�2�<br />

Sparte-Nr. Sparte-Nr. Sparte-Nr. Sparte-Nr.<br />

Summe<br />

�<br />

�<br />

6<br />

�<br />

5<br />

�<br />

4<br />

�<br />

3<br />

Zeile Ermittlung des abziehbaren Verlustes und des Verlustvortrags<br />

(§ 31 Abs. 1, § 8 Abs. 1, Abs. 4 und Abs. 9,<br />

§ 8c KStG, § 10d EStG)<br />

1 2<br />

Verbleibender Verlustvortrag zum 31.12.2008<br />

15<br />

140<br />

Im Fall der Abspaltung:<br />

Davon ab: Verringerung des verbleibenden Verlustvortrags bei der übertragenden<br />

Körperschaft (§ 15 Abs. 3 UmwStG, § 16 UmwStG)<br />

16<br />

210<br />

Davon ab: Nicht zu berücksichtigender Verlustabzug nach § 8 Abs. 4<br />

Satz 1 bis 3 KStG 2006 (ggf. i. V. mit §§ 2 Abs. 4, 20 Abs. 6 Satz 4<br />

UmwStG)<br />

17<br />

210<br />

Davon ab: Nicht zu berücksichtigender Verlustabzug nach § 8c KStG<br />

(ggf. i. V. mit §§ 2 Abs. 4, 20 Abs. 6 Satz 4 UmwStG) (bitte auf besonderem<br />

Blatt erläutern)<br />

18<br />

Dazu: Steuerlicher Verlust <strong>2009</strong> (Beträge lt. Zeile 13)<br />

19<br />

209<br />

Davon ab: Verlustrücktrag auf das Einkommen 2008, höchstens negativer<br />

Betrag lt. Spalte 2 Zeile 12 und insgesamt höchstens 511.500 � ,<br />

anteilig verteilt auf die Sparten mit rücktragsfähigen Verlusten<br />

Anlage ÖHK<br />

Kein Verlustrücktrag<br />

20<br />

Zwischensumme<br />

21<br />

– 241 –<br />

Abzug des Verlustvortrags in <strong>2009</strong>:<br />

209<br />

Positiver Gesamtbetrag der Einkünfte der Sparten im Veranlagungszeitraum<br />

<strong>2009</strong> (Beträge lt. Zeile 14)<br />

22<br />

Davon ab: In den Spalten 3 bis 6: jeweils niedrigerer Betrag aus Zeile 21<br />

oder 22, höchstens 1 Mio. � (je Sparte); in der Spalte 2: Summe der Beträge<br />

aus Spalten 3 bis 6<br />

23<br />

Zwischensumme<br />

24<br />

Verbleibender Verlustvortrag (Betrag lt. Zeile 21 abzgl. Betrag lt. Zeile 23)<br />

25<br />

In den Spalten 3 bis 6: Betrag lt. Zeile 25, höchstens 60 % vom Betrag<br />

lt. Zeile 24; in der Spalte 2: Summe der Beträge aus Spalten 3 bis 6<br />

26<br />

Insgesamt vorzunehmender Verlustabzug (Summe der Beträge lt. Zeilen<br />

23 und 26; Betrag lt. Spalte 2 übertragen nach Zeile 70a des Vordrucks<br />

KSt 1 A)<br />

27<br />

Verbleibender Verlustvortrag <strong>für</strong> die Sparte zum 31. 12. <strong>2009</strong><br />

(Betrag lt. Zeile 21 abzgl. Betrag lt. Zeile 27)<br />

28

1<br />

2<br />

Name/Gesellschaft/Gemeinschaft/Körperschaft<br />

Vorname<br />

3 (Betriebs-)Steuernummer<br />

3a<br />

Einnahmenüberschussrechnung<br />

nach § 4 Abs. 3 EStG <strong>für</strong> das Kalenderjahr <strong>2009</strong><br />

davon abweichend<br />

Anlage EÜR<br />

<strong>2009</strong>AnlEÜR801NET � Aug. <strong>2009</strong> �<br />

<strong>2009</strong>AnlEÜR801NET<br />

– 242 –<br />

Beginn Ende<br />

<strong>2009</strong><br />

<strong>2009</strong><br />

Anlage EÜR<br />

Bitte <strong>für</strong> jeden Betrieb eine<br />

gesonderte Anlage EÜR einreichen!<br />

TTMM TTMMJJJJ<br />

131 132<br />

77 09 1<br />

99 15<br />

Allgemeine Angaben zum Betrieb<br />

Zuordnung<br />

zur Einkunftsart<br />

Art des Betriebs<br />

(siehe Anleitung)<br />

4 100 105<br />

5 Im Kalenderjahr/Wirtschaftsjahr wurde der Betrieb veräußert oder aufgegeben 111 Ja = 1<br />

6<br />

Im Kalenderjahr/Wirtschaftsjahr wurden Grundstücke/grundstücksgleiche Rechte entnommen<br />

oder veräußert<br />

120 Ja = 1 oder Nein = 2<br />

1. Gewinnermittlung<br />

Betriebseinnahmen<br />

109, 113<br />

EUR<br />

99 20<br />

Ct<br />

7 Betriebseinnahmen als umsatzsteuerlicher Kleinunternehmer<br />

111<br />

8<br />

davon aus Umsätzen, die in § 19 Abs. 3<br />

Nr. 1 und 2 UStG bezeichnet sind<br />

119<br />

(weiter ab Zeile 13)<br />

Betriebseinnahmen als Land- und Forstwirt, soweit die Durchschnittssatz-<br />

9 besteuerung nach § 24 UStG angewandt wird<br />

104<br />

10 Umsatzsteuerpflichtige Betriebseinnahmen<br />

112<br />

Umsatzsteuerfreie, nicht umsatzsteuerbare Betriebseinnahmen sowie Betriebsein-<br />

11 nahmen, <strong>für</strong> die der Leistungsempfänger die Umsatzsteuer nach § 13b UStG schuldet 103<br />

11a davon Kapitalerträge<br />

113<br />

12 Vereinnahmte Umsatzsteuer sowie Umsatzsteuer auf unentgeltliche Wertabgaben 140<br />

13 Vom Finanzamt erstattete und ggf. verrechnete Umsatzsteuer<br />

141<br />

14 Veräußerung oder Entnahme von Anlagevermögen<br />

102<br />

15 Private Kfz-Nutzung<br />

106<br />

16 Sonstige Sach-, Nutzungs- und Leistungsentnahmen<br />

108<br />

17<br />

Auflösung von Rücklagen, Ansparabschreibungen <strong>für</strong> Existenzgründer und/oder<br />

Ausgleichsposten (Übertrag von Zeile 73)<br />

18 Summe Betriebseinnahmen<br />

159<br />

Betriebsausgaben<br />

19<br />

Betriebsausgabenpauschale <strong>für</strong> bestimmte Berufsgruppen und / oder Freibetrag<br />

nach § 3 Nr. 26 und 26a EStG<br />

190<br />

20<br />

Sachliche Bebauungskostenpauschale (<strong>für</strong> Weinbaubetriebe)/<br />

Betriebsausgabenpauschale <strong>für</strong> Forstwirte<br />

191<br />

21 Waren, Rohstoffe und Hilfsstoffe einschl. der Nebenkosten<br />

100<br />

22 Bezogene Leistungen (z.B. Fremdleistungen)<br />

110<br />

23 Ausgaben <strong>für</strong> eigenes Personal (z.B. Gehälter, Löhne und Versicherungsbeiträge) 120<br />

Absetzung <strong>für</strong> Abnutzung (AfA)<br />

24 AfA auf unbewegliche Wirtschaftsgüter (ohne AfA <strong>für</strong> das häusliche Arbeitszimmer) 136<br />

25<br />

AfA auf immaterielle Wirtschaftsgüter (z.B. erworbene Firmen-, Geschäfts- oder<br />

Praxiswerte)<br />

131<br />

26 AfA auf bewegliche Wirtschaftsgüter (z.B. Maschinen, Kfz)<br />

130<br />

Übertrag (Summe Zeilen 19 bis 26)<br />

150<br />

80, 100, 113<br />

112<br />

98<br />

101, 113<br />

99 25<br />

EUR Ct<br />

97, 114, 181, 182<br />

97<br />

97

Anlage EÜR<br />

Übertrag (Summe Zeilen 19 bis 26)<br />

30 Sonderabschreibungen nach § 7g EStG<br />

134<br />

31 Herabsetzungsbeträge nach § 7g Abs. 2 EStG<br />

138<br />

32 Aufwendungen <strong>für</strong> geringwertige Wirtschaftsgüter<br />

132<br />

33 Auflösung Sammelposten nach § 6 Abs. 2a EStG<br />

137<br />

34 Restbuchwert der im Kalenderjahr/Wirtschaftsjahr ausgeschiedenen Anlagegüter 135<br />

Kraftfahrzeugkosten und andere Fahrtkosten<br />

35<br />

Laufende und feste Kosten<br />

(ohne AfA und Zinsen)<br />

140<br />

36<br />

Enthaltene Kosten aus Zeilen 26,<br />

35 und 41 <strong>für</strong> Wege zwischen<br />

Wohnung und Betriebsstätte<br />

142 �<br />

EUR Ct<br />

37 Verbleibender Betrag<br />

143<br />

37a Abziehbare Aufwendungen <strong>für</strong> Wege zwischen Wohnung und Betriebsstätte 176<br />

Raumkosten und sonstige Grundstücksaufwendungen<br />

38 Abziehbare Aufwendungen <strong>für</strong> ein häusliches Arbeitszimmer<br />

(einschl. AfA lt. Zeile 9 des Anlageverzeichnisses und Schuldzinsen)<br />

172<br />

39 Miete/Pacht <strong>für</strong> Geschäftsräume und betrieblich genutzte Grundstücke<br />

150<br />

40<br />

Sonstige Aufwendungen <strong>für</strong> betrieblich genutzte Grundstücke<br />

(ohne Schuldzinsen und AfA)<br />

151<br />

41<br />

42<br />

43<br />

44<br />

45<br />

46<br />

nicht abziehbar<br />

EUR Ct<br />

Schuldzinsen (§ 4 Abs. 4a EStG)<br />

Finanzierung von Anschaffungs-/<br />

Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern<br />

des Anlagevermögens<br />

Übrige Schuldzinsen<br />

167<br />

178<br />

179<br />

Übrige beschränkt abziehbare Betriebsausgaben<br />

(§ 4 Abs. 5 EStG)<br />

Geschenke<br />

174<br />

164<br />

Bewirtung<br />

165<br />

Reisekosten,<br />

Aufwendungen <strong>für</strong> doppelte Haushaltsführung<br />

Sonstige (z.B. Geldbußen)<br />

168<br />

47 Summe Zeilen 41 bis 46 (abziehbar)<br />

175<br />

173<br />

177<br />

Sonstige unbeschränkt abziehbare Betriebsausgaben<br />

abziehbar<br />

EUR Ct<br />

48 Porto, Telefon, Büromaterial<br />

192<br />

49 Fortbildung und Fachliteratur<br />

193<br />

50 Rechts- und Steuerberatung, Buchführung<br />

194<br />

51 Übrige Betriebsausgaben<br />

183<br />

52 Gezahlte Vorsteuerbeträge<br />

185<br />

53 An das Finanzamt gezahlte und ggf. verrechnete Umsatzsteuer<br />

186<br />

54 Rücklagen, stille Reserven und/oder Ausgleichsposten (Übertrag von Zeile 73)<br />

55 Summe Betriebsausgaben<br />

199<br />

<strong>2009</strong>AnlEÜR802NET <strong>2009</strong>AnlEÜR802NET<br />

– 243 –<br />

104<br />

98<br />

98<br />

EUR Ct

<strong>2009</strong>00380203<br />

Anlage EÜR<br />

Ermittlung des Gewinns EUR Ct<br />

60 Summe der Betriebseinnahmen (Übertrag aus Zeile 18)<br />

61 abzüglich Summe der Betriebsausgaben (Übertrag aus Zeile 55)<br />

�<br />

zuzüglich<br />

62 � Hinzurechnung der Investitionsabzugsbeträge nach § 7g Abs. 2 EStG<br />

(Übertrag aus Zeile 81)<br />

188 +<br />

63<br />

abzüglich<br />

64<br />

� erwerbsbedingte<br />

Kinderbetreuungskosten 184<br />

65<br />

� Investitionsabzugsbeträge<br />

nach § 7g Abs. 1 EStG 187<br />

(Übertrag aus Zeile 77)<br />

98<br />

66 Summe 198 �<br />

67 Gewinn/Verlust<br />

119<br />

2. Ergänzende Angaben 99 27<br />

Rücklagen, stille Reserven und Ansparabschreibungen<br />

Bildung / Übertragung Auflösung<br />

EUR Ct EUR Ct<br />

68<br />

Rücklagen<br />

nach § 6c i.V.m. § 6b EStG, R 6.6 EStR 187 90<br />

120<br />

69<br />

Übertragung von stillen Reserven nach<br />

§ 6c i. V. m. § 6b EStG, R 6.6 EStR 170 98<br />

70<br />

71<br />

Ansparabschreibungen <strong>für</strong> Existenzgründer<br />

nach § 7g Abs. 7 und 8 EStG a.F.<br />

Gewinnzuschlag nach § 6b Abs. 7<br />

und 10 EStG<br />

96, 98, 112<br />

122<br />

123<br />

72 Ausgleichsposten nach § 4g EStG 191 125<br />

73 Gesamtsumme<br />

190 124<br />

Übertrag in Zeile 54 Übertrag in Zeile 17<br />

74<br />

75<br />

76<br />

77<br />

78<br />

79<br />

80<br />

81<br />

Investitionsabzugsbeträge - Bildung (§ 7g Abs. 1 EStG)<br />

Lfd.<br />

Nr.<br />

1.<br />

2.<br />

Einzelnes Wirtschaftsgut/<br />

Funktion des Wirtschaftsguts<br />

Voraussichtliche Anschaffungs-/<br />

Herstellungskosten<br />

darauf entfallender<br />

Investitionsabzugsbetrag<br />

EUR Ct EUR Ct<br />

3. Summe aus der Bildung weiterer Investitionsabzugsbeträge (Erläuterungen auf gesondertem Blatt)<br />

Gesamtsumme<br />

Investitionsabzugsbeträge - Hinzurechnungen (§ 7g Abs. 2 EStG)<br />

Lfd.<br />

Nr.<br />

1.<br />

2.<br />

Einzelnes Wirtschaftsgut/<br />

Funktion des Wirtschaftsguts<br />

3. Summe aus der Hinzurechnung weiterer Investitionsabzugsbeträge (Erläuterungen auf gesond. Blatt)<br />

Gesamtsumme<br />

98<br />

Entnahmen und Einlagen<br />

82 Entnahmen einschl. Sach-, Leistungs- und Nutzungsentnahmen<br />

122<br />

83 Einlagen einschl. Sach-, Leistungs- und Nutzungseinlagen<br />

123<br />

<strong>2009</strong>AnlEÜR803NET <strong>2009</strong>AnlEÜR803NET<br />

– 244 –<br />

Übertrag in Zeile 65<br />

Anschaffungs-/<br />

Herstellungskosten<br />

Hinzurechnung<br />

(40% der Anschaffungs-/<br />

Herstellungskosten, max.<br />

Investitionsabzugsbetrag)<br />

EUR Ct EUR Ct<br />

91<br />

Übertrag in Zeile 62<br />

99 29<br />

EUR Ct

<strong>2009</strong>00310201<br />

1<br />

2<br />

Name / Gemeinschaft / Körperschaft<br />

Vorname<br />

3 Steuernummer<br />

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung<br />

(Bei ausländischen Einkünften: Anlage AUS beachten)<br />

Einkünfte aus dem bebauten Grundstück<br />

Lage des Grundstücks / der Eigentumswohnung<br />

Straße, Hausnummer<br />

– 245 –<br />

Lfd. Nr.<br />

der Anlage<br />

Anlage V<br />

<strong>2009</strong><br />

X zur<br />

Einkommensteuererklärung<br />

X zur<br />

Körperschaftsteuererklärung<br />

X zur<br />

Feststellungserklärung<br />

Angeschafft am<br />

TTMMJJJJ<br />

4<br />

Postleitzahl Ort<br />

Fertig gestellt am<br />

5<br />

TTMMJJJJ<br />

Einheitswert-Aktenzeichen<br />

Veräußert / Übertragen am<br />

6 00 53 TTMMJJJJ<br />

7<br />

Gesamtwohn<br />

54<br />

fläche<br />

m<br />

davon eigengenutzter oder<br />

unentgeltlich an Dritte 55<br />

überlassener Wohnraum<br />

davon<br />

als Ferienwohnung<br />

genutzter Wohnraum<br />

56<br />

2 m2 m2 8<br />

Mieteinnahmen<br />

<strong>für</strong> Wohnungen<br />

(ohne Umlagen)<br />

Erdgeschoss 1. Obergeschoss 2. Obergeschoss weitere Geschosse<br />

� � � � 01<br />

EUR<br />

,�<br />

9<br />

Anzahl Wohnfläche<br />

m<br />

Anzahl Wohnfläche Anzahl Wohnfläche Anzahl Wohnfläche<br />

2<br />

m 2<br />

m 2<br />

m 2<br />

10<br />

<strong>für</strong> andere<br />

Räume<br />

(ohne Umlagen)<br />

� � � � 02 ,�<br />

11 Einnahmen <strong>für</strong> an Angehörige vermietete Wohnungen (ohne Umlagen)<br />

Anzahl Wohnfläche<br />

m<br />

03 ,�<br />

2<br />

Umlagen, verrechnet mit Erstattungen (z. B. Wassergeld, Flur- u. Kellerbeleuchtung, Müllabfuhr, Zentralheizung usw.)<br />

12 auf die Zeilen 8 und 10 entfallen<br />

04 ,�<br />

13 auf die Zeile 11 entfallen<br />

05 ,�<br />

Vereinnahmte Mieten <strong>für</strong> frühere Jahre / auf das Kalenderjahr entfallende Mietvorauszahlungen<br />

14 aus Baukostenzuschüssen<br />

06 ,�<br />

15<br />

16<br />

Einnahmen aus Vermietung von Garagen, Werbeflächen, Grund und Boden <strong>für</strong> Kioske usw.<br />

sowie erstattete Umsatzsteuer<br />

Gesamtbetrag<br />

Öffentliche Zuschüsse nach dem Wohnraumförderungsgesetz<br />

oder zu Erhaltungsaufwendungen, Aufwendungszuschüsse,<br />

�<br />

Guthabenzinsen aus Bausparverträgen und sonstige Einnahmen<br />

07 ,�<br />

17<br />

davon entfallen auf eigengenutzte oder unentgeltlich an Dritte<br />

� 08 ,�<br />

überlassene Wohnungen lt. Zeile 7 � =<br />

18 Summe der Einnahmen<br />

,�<br />

19 Summe der Werbungskosten (Übertrag aus Zeile 49)<br />

,�<br />

20 Überschuss (zu übertragen nach Zeile 21)<br />

=<br />

,�<br />

Stpfl. / Ehemann / Gesellschaft<br />

EUR<br />

21 Zurechnung des Betrags aus Zeile 20<br />

20 21 ,� ,�<br />

Die Eintragungen in den Zeilen 22 bis 32 sind nur in der ersten Anlage V vorzunehmen.<br />

Anteile an Einkünften aus<br />

(Gemeinschaft, Finanzamt und Steuernummer)<br />

Bauherrengemeinschaften / Erwerbergemeinschaften<br />

Anlage V<br />

Stpfl. / Ehemann / Gesellschaft<br />

EUR<br />

22 876 ,� 877 ,�<br />

geschlossenen Immobilienfonds<br />

23 874 ,� 875 ,�<br />

1. Grundstücksgemeinschaft<br />

24 856 ,� 857 ,�<br />

2. Grundstücksgemeinschaft<br />

25 858 ,� 859 ,�<br />

allen weiteren Grundstücksgemeinschaften<br />

26 854 ,� 855 ,�<br />

Gesellschaften / Gemeinschaften / ähnlichen Modellen i. S. d. § 15 b EStG<br />

27 ,� ,�<br />

�<br />

177, 178<br />

179<br />

Ehefrau<br />

EUR<br />

Ehefrau<br />

EUR<br />

25

Steuernummer, lfd. Nr. der Anlage<br />

Andere Einkünfte<br />

EUR<br />

Einkünfte aus Untervermietung von gemieteten<br />

31 Räumen 866<br />

(Berechnung auf besonderem Blatt)<br />

,�<br />

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung unbebauter<br />

Grundstücke, von anderem unbeweglichen Vermögen,<br />

von Sachinbegriffen sowie aus Überlassung von Rechten<br />

(Erläuterung auf besonderem Blatt)<br />

– 246 –<br />

EUR<br />

867 ,�<br />

32 852 ,� 853 ,�<br />

Werbungskosten<br />

aus dem bebauten Grundstück in den Zeilen 4 und 5<br />

Absetzung <strong>für</strong> Abnutzung nach den §§ 7, 7 b Abs. 1 S. 2,<br />

7 k Abs. 1 S. 3 EStG, §§ 14 a, 14 d BerlinFG<br />

Nur ausfüllen, wenn die Aufwendungen <strong>für</strong> das<br />

Gebäude nur teilweise Werbungskosten sind<br />

(siehe Anleitung zu den Zeilen 33 bis 48)<br />

Ausgaben, die nicht mit<br />

Vermietungseinkünften<br />

zusammenhängen,<br />

Gesamtbetrag<br />

wurden<br />

EUR<br />

1<br />

wie lt.bes.<br />

X linear X degressiv % X 2008 X Blatt<br />

X<br />

durch direkte<br />

Zuordnung<br />

ermittelt<br />

2<br />

verhältnismäßig<br />

ermittelt<br />

3<br />

%<br />

Abzugsfähige<br />

Werbungskosten<br />

33 30 ,�<br />

Erhöhte Absetzungen nach<br />

wie lt.bes.<br />

34 2008 Blatt<br />

31 ,�<br />

den §§ 7 h, 7 i EStG, Schutzbaugesetz X X X<br />

Sonderabschreibungen<br />

wie lt.bes.<br />

35 nach § 4 Fördergebietsgesetz X 2008 X Blatt<br />

X<br />

32 ,�<br />

Schuldzinsen (ohne Tilgungsbeträge)<br />

36 X<br />

33 ,�<br />

Geldbeschaffungskosten (z. B. Schätz-, Notar-, Grundbuchgebühren)<br />

37 X<br />

34 ,�<br />

Renten, dauernde Lasten (Einzelangaben auf besonderem Blatt)<br />

38 X<br />

35 ,�<br />

<strong>2009</strong> voll abzuziehende Erhaltungsaufwendungen, die<br />

39 direkt zugeordnet werden können<br />

36 ×<br />

,�<br />

40 verhältnismäßig zugeordnet werden<br />

37 ,�<br />

Auf bis zu 5 Jahre zu verteilende Erhaltungsaufwendungen<br />

(§§ 11 a, 11 b EStG, § 82 b EStDV)<br />

Gesamtaufwand <strong>2009</strong> EUR<br />

41 57<br />

,�<br />

davon<br />

<strong>2009</strong> abzuziehen<br />

X<br />

EUR<br />

4<br />

38 ,�<br />

42 zu berücksichtigender Anteil aus 2005<br />

X<br />

39 ,�<br />

43 aus 2006<br />

X<br />

40 ,�<br />

44 aus 2007<br />

X<br />

41 ,�<br />

45 aus 2008<br />

X<br />

42 ,�<br />

46<br />

Grundsteuer, Straßenreinigung, Müllabfuhr, Wasserversorgung,<br />

Entwässerung, Hausbeleuchtung, Heizung, Warmwasser, Schornsteinreinigung,<br />

Hausversicherungen, Hauswart, Treppenreinigung, Fahrstuhl<br />

179 X<br />

52 ,�<br />

Verwaltungskosten<br />

47 X<br />

48 ,�<br />

Sonstiges<br />

48 X<br />

49 ,�<br />

49<br />

Summe der Werbungskosten (zu übertragen nach Zeile 19) ,�<br />

Zusätzliche Angaben<br />

Anlage V<br />

182<br />

188, 189<br />

182<br />

179<br />

180a<br />

Stpfl. / Ehemann Ehefrau<br />

50<br />

<strong>2009</strong> vereinnahmte oder bewilligte Zuschüsse aus öffentlichen Mitteln zu den Anschaffungs- /<br />

Herstellungskosten (Erläuterungen auf besonderem Blatt)<br />

� �

<strong>2009</strong>00305201<br />

1<br />

2<br />

Name<br />

Vorname<br />

3 Steuernummer<br />

Einkünfte aus Kapitalvermögen, Anrechnung von Steuern<br />

– 247 –<br />

Anlage KAP<br />

4<br />

Die Zeilen 4 bis 6 sind nur auszufüllen, wenn der Vordruck als Anlage zur Einkommensteuererklärung beigefügt wird.<br />

Ich beantrage die Günstigerprüfung <strong>für</strong> sämtliche Kapitalerträge.<br />

(Bei Zusammenveranlagung: Die Anlage meines Ehegatten ist beigefügt.)<br />

01 1 = Ja<br />

5 Ich beantrage eine Überprüfung des Steuereinbehalts <strong>für</strong> bestimmte Kapitalerträge.<br />

02 1 = Ja<br />

Ich bin kirchensteuerpflichtig und habe Kapitalerträge erzielt, von denen Kapitalertragsteuer<br />

6 aber keine Kirchensteuer einbehalten wurde.<br />

03 1 = Ja<br />

Kapitalerträge, die dem inländischen Steuerabzug unterlegen haben<br />

Beträge<br />

167, 168, 170<br />

Anlage KAP<br />

Bitte Steuerbescheinigung(en)<br />

im Original beifügen!<br />

lt. Steuerbescheinigung(en)<br />

<strong>2009</strong><br />

X zur<br />

Einkommensteuererklärung<br />

X<br />

X<br />

zur Erklärung zur<br />

gesonderten Feststellung<br />

Stpfl. /<br />

Ehemann X Ehefrau<br />

korrigierte Beträge<br />

(Erläuterungen auf besonderem Blatt)<br />

EUR EUR<br />

7 Kapitalerträge<br />

10 ,- 20<br />

,-<br />

In Zeile 7 enthaltene Gewinne aus Kapitalerträgen<br />

8 i. S. d. § 20 Abs. 2 EStG<br />

11 ,- 21<br />

,-<br />

In Zeile 8 enthaltene Gewinne aus Aktienveräuße-<br />

9 rungen i. S. d. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG 12 ,- 22<br />

,-<br />

In Zeile 7 enthaltene Stillhalterprämien<br />

10 i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 11 EStG<br />

23<br />

,-<br />

Ersatzbemessungsgrundlage i. S. d. § 43 a Abs. 2<br />

11 Satz 7, 10, 13 und 14 EStG (enthalten in Zeile 7) 14 ,- 24<br />

,-<br />

Nicht ausgeglichene Verluste ohne Verluste aus<br />

12 der Veräußerung von Aktien<br />

15 ,- 25<br />

,-<br />

Nicht ausgeglichene Verluste aus der Veräußerung<br />

13 von Aktien i. S. d. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG 16 ,- 26<br />

,-<br />

In Anspruch genommener Sparer-Pauschbetrag der auf die in<br />

14 17<br />

den Zeilen 7 - 13 erklärten Kapitalerträge entfällt<br />

,-<br />

14a<br />

In Anspruch genommener Sparer-Pauschbetrag der auf die in<br />

der Anlage KAP nicht erklärten Kapitalerträge entfällt<br />

18 ,-<br />

Kapitalerträge, die nicht dem inländischen Steuerabzug unterlegen haben<br />

15 Kapitalerträge (ohne Betrag in Zeile 21) 167, 168, 171<br />

30<br />

,-<br />

16<br />

In Zeile 15 enthaltene Gewinne aus der Veräußerung von Kapitalanlagen i. S. d. § 20<br />

Abs. 2 EStG<br />

31<br />

,-<br />

17<br />

In Zeile 16 enthaltene Gewinne aus Aktienveräußerungen i. S. d. § 20 Abs. 2 Satz 1<br />

Nr. 1 EStG<br />

32<br />

,-<br />

18 In Zeile 15 enthaltene Verluste ohne Verluste aus der Veräußerung von Aktien<br />

35<br />

,-<br />

19<br />

In Zeile 15 enthaltene Verluste aus der Veräußerung von Aktien i. S. d. § 20 Abs. 2 Satz 1<br />

Nr. 1 EStG<br />

36<br />

,-<br />

20 In Zeile 15 enthaltene Stillhalterprämien i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 11 EStG<br />

33<br />

,-<br />

21 Zinsen, die vom Finanzamt <strong>für</strong> Steuererstattungen gezahlt wurden<br />

Kapitalerträge, die der tariflichen Einkommensteuer unterliegen<br />

(nicht in den Zeilen 7, 15, 32 und 39 enthalten)<br />

60<br />

,-<br />

22<br />

Laufende Einkünfte aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, aus stiller Gesellschaft und<br />

partiarischen Darlehen, Hinzurechnungsbetrag nach § 10 AStG<br />

70<br />

,-<br />

23 Gewinn aus der Veräußerung oder Einlösung von Wirtschaftsgütern lt. Zeile 22<br />

71<br />

,-<br />

24 Ich beantrage <strong>für</strong> die Erträge lt. Zeile 25 die Anwendung der tariflichen Einkommensteuer<br />

Laufende Einkünfte aus einer unternehmerischen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft<br />

� bitte Anleitung beachten �<br />

1 = Ja<br />

25<br />

Gesellschaft, Finanzamt und Steuernummer<br />

72<br />

,-<br />

54

31<br />

Steuernummer<br />

Erträge aus Beteiligungen<br />

1. Beteiligung<br />

Gemeinschaft, Finanzamt und Steuernummer<br />

– 248 –<br />

2. Beteiligung<br />

Gemeinschaft, Finanzamt und Steuernummer<br />

32<br />

� mit inländischem Steuerabzug<br />

Kapitalerträge<br />

40<br />

EUR<br />

,-<br />

33 In Zeile 32 enthaltene Gewinne aus Kapitalerträgen i. S. d. § 20 Abs. 2 EStG<br />

41<br />

,-<br />

34 In Zeile 33 enthaltene Gewinne aus Aktienveräußerungen i. S. d. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG 42<br />

,-<br />

35 In Zeile 32 enthaltene Stillhalterprämien i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 11 EStG<br />

43<br />

,-<br />

36<br />

Ersatzbemessungsgrundlage i. S. d. § 43 a Abs. 2 Satz 7, 10, 13 und 14 EStG<br />

(enthalten in Zeile 32)<br />

44<br />

,-<br />

37 Nicht ausgeglichene Verluste ohne Verluste aus der Veräußerung von Aktien<br />

45<br />

,-<br />

38<br />

Nicht ausgeglichene Verluste aus der Veräußerung von Aktien i. S. d. § 20 Abs. 2 Satz 1<br />

Nr. 1 EStG<br />

46<br />

,-<br />

� ohne inländischem Steuerabzug<br />

39 Kapitalerträge (ohne Betrag in Zeile 45)<br />

50<br />

,-<br />

In Zeile 39 enthaltene Gewinne aus der Veräußerung von Kapitalanlagen i. S. d. § 20 Abs. 2<br />

40 EStG<br />

51<br />

,-<br />

In Zeile 40 enthaltene Gewinne aus Aktienveräußerungen i. S. d. § 20 Abs. 2 Satz 1<br />

41 Nr. 1 EStG<br />

52<br />

,-<br />

42 In Zeile 39 enthaltene Verluste ohne Verluste aus der Veräußerung von Aktien<br />

55<br />

,-<br />

In Zeile 39 enthaltene Verluste aus der Veräußerung von Aktien i. S. d. § 20 Abs. 2 Satz 1<br />

43 Nr. 1 EStG<br />

56<br />

,-<br />

44 In Zeile 39 enthaltene Stillhalterprämien i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 11 EStG<br />

53<br />

,-<br />

Gewinn aus der Veräußerung anteiliger Wirtschaftsgüter bei Veräußerung einer unmittelbaren<br />

45 oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft<br />

61<br />

,-<br />

46 In Zeile 45 enthaltene Gewinne / Verluste aus Aktienveräußerungen<br />

62<br />

,-<br />

47<br />

� die der tariflichen Einkommensteuer unterliegen<br />

Laufende Einkünfte aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, aus stiller Gesellschaft und<br />

partiarischen Darlehen, Hinzurechnungsbetrag nach § 10 AStG<br />

73<br />

,-<br />

48 Gewinn aus der Veräußerung oder Einlösung von Wirtschaftsgütern lt. Zeile 47<br />

74<br />

,-<br />

Steuerabzugsbeträge zu Erträgen in den Zeilen 7 bis 20 und zu Beteiligungen in den Zeilen 31 bis 46<br />

lt. beigefügter Bescheinigung(en) aus Beteiligungen<br />

EUR Ct EUR Ct<br />

49 Kapitalertragsteuer<br />

80 90<br />

50 Solidaritätszuschlag<br />

81 91<br />

51 Kirchensteuer zur Kapitalertragsteuer 82 92<br />

52 Angerechnete ausländische Steuern 83 93<br />

53<br />

Anrechenbare noch nicht angerechnete<br />

ausländische Steuern<br />

84 94<br />

54<br />

Fiktive ausländische Quellensteuern<br />

(nicht in den Zeilen 52 und 53 enthalten) 85 95<br />

Anzurechnende Steuern zu Erträgen in den Zeilen 22 bis 25, 47 und 48 und aus anderen Einkunftsarten<br />

55 Kapitalertragsteuer<br />

86 96<br />

56 Solidaritätszuschlag<br />

87 97<br />

57 Kirchensteuer zur Kapitalertragsteuer 88 98<br />

Nach der Zinsinformationsverordnung (ZIV) anzurechnende Quellensteuern<br />

58 Summe der anzurechnenden Quellensteuern nach der ZIV (lt. beigefügter Bescheinigung) 99<br />

Verrechnung von Altverlusten<br />

EUR Ct EUR Ct<br />

59 Ich beantrage die Verrechnung von Verlusten nach § 23 EStG nach der bis zum 31. 12. 2008 geltenden Rechtslage. 04 1 = Ja<br />

Ich beantrage die Verrechnung von Verlusten nach § 22 Nr. 3 EStG nach der bis zum 31. 12. 2008 geltenden<br />

60 Rechtslage.<br />

05 1 = Ja<br />

61<br />

172<br />

Anlage KAP<br />

167, 168, 170<br />

167, 168, 171<br />

208, 209<br />

Steuerstundungsmodelle<br />

Einkünfte aus Gesellschaften / Gemeinschaften / ähnlichen Modellen i. S. d. § 15 b EStG<br />

(Erläuterungen auf besonderem Blatt)<br />

208, 209<br />

229<br />

,-

<strong>2009</strong>00313201<br />

1<br />

2<br />

Name / Gemeinschaft<br />

Vorname<br />

3 Steuernummer<br />

Sonstige Einkünfte (ohne Renten und ohne Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen)<br />

Wiederkehrende Bezüge<br />

Einnahmen aus<br />

– 249 –<br />

Stpfl. / Ehemann<br />

EUR<br />

<strong>2009</strong><br />

Anlage SO<br />

X zur<br />

Einkommensteuererklärung<br />

X zur<br />

Feststellungserklärung<br />

4 196<br />

158 159 ,� ,�<br />

Unterhaltsleistungen<br />

soweit sie vom Geber als Sonderausgaben abgezogen<br />

5 werden<br />

146 147 ,� ,�<br />

Werbungskosten<br />

6 zu den Zeilen 4 und 5<br />

160 161 ,� ,�<br />

7<br />

Leistungen<br />

Einnahmen aus<br />

Einnahmen aus<br />

EUR<br />

Ehefrau<br />

EUR<br />

EUR<br />

55<br />

,� ,�<br />

8 + ,� + ,�<br />

Einnahmen aus<br />

9 + ,� + ,�<br />

10 Summe der Zeilen 7 bis 9<br />

164 165 ,� ,�<br />

11 Werbungskosten zu den Zeilen 7 bis 9<br />

176 - 177 - ,� ,�<br />

12 Einkünfte<br />

= = ,� ,�<br />

Die nach Maßgabe des § 10 d Abs. 1 EStG in 2008 vorzunehmende<br />

Verrechnung nicht ausgeglichener negativer<br />

Einkünfte <strong>2009</strong> aus Leistungen (Zeile 12) soll wie folgt<br />

begrenzt werden<br />

13 ,� ,�<br />

14<br />

Abgeordnetenbezüge<br />

Steuerpflichtige Einnahmen ohne Vergütung <strong>für</strong> mehrere<br />

Jahre<br />

EUR<br />

200 ,� 201 ,�<br />

15 In Zeile 14 enthaltene Versorgungsbezüge<br />

202 203 ,� ,�<br />

16 Bemessungsgrundlage <strong>für</strong> den Versorgungsfreibetrag 204 205 ,� ,�<br />

17 Maßgebendes Kalenderjahr des Versorgungsbeginns 216 JJJJ 217 JJJJ<br />

Bei unterjähriger Zahlung:<br />

Monat Monat<br />

Monat Monat<br />

Erster und letzter Monat, <strong>für</strong> den Versorgungsbezüge<br />

18 206 MM � 208 MM<br />

207 MM � 209 MM<br />

gezahlt wurden<br />

Sterbegeld, Kapitalauszahlungen / Abfindungen und Nach-<br />

19 zahlungen von Versorgungsbezügen (in Zeile 14 enthalten) 210 211 ,� ,�<br />

In Zeile 14 nicht enthaltene Vergütungen <strong>für</strong> mehrere<br />

20 Jahre (Angaben auf besonderem Blatt)<br />

212 213 ,� ,�<br />

21 In Zeile 20 enthaltene Versorgungsbezüge<br />

214 215 ,� ,�<br />

22<br />

23<br />

198<br />

Aufgrund der vorgenannten Tätigkeit als Abgeordnete(r)<br />

bestand eine Anwartschaft auf Altersversorgung ganz oder<br />

teilweise ohne eigene Beitragsleistung<br />

Steuerstundungsmodelle<br />

Einkünfte aus Gesellschaften / Gemeinschaften / ähnlichen<br />

Modellen i. S. d. § 15 b EStG (Erläuterungen auf besonderem<br />

Blatt)<br />

Anlage SO<br />

1 = Ja<br />

2 = Nein<br />

EUR<br />

208, 209<br />

1 = Ja<br />

2 = Nein<br />

EUR<br />

EUR<br />

,� ,�

Steuernummer<br />

Private Veräußerungsgeschäfte<br />

Grundstücke und grundstücksgleiche Rechte (z. B. Erbbaurecht) In den Zeilen 34 bis 40 bitte nur den steuerpflichtigen Anteil erklären.<br />

31<br />

Bezeichnung des Grundstücks (Lage) / des Rechts<br />

Zeitpunkt der Anschaffung<br />

Zeitpunkt der Veräußerung<br />

32<br />

(z. B. Datum des Kaufvertrags, Zeitpunkt<br />

der Entnahme aus dem Betriebsvermögen) TTMMJJ<br />

(z. B. Datum des Kaufvertrags, auch nach<br />

vorheriger Einlage ins Betriebsvermögen) TTMMJJ<br />

33<br />

Nutzung des Grundstücks bis zur Veräußerung<br />

vom - bis<br />

X zu eigenen<br />

Wohnzwecken<br />

m2 X<br />

zu anderen<br />

Zwecken (z.B.<br />

als Arbeitszimmer,<br />

zur Vermietung)<br />

vom - bis<br />

m2 197<br />

EUR<br />

34 Veräußerungspreis oder an dessen Stelle tretender Wert (z. B. Teilwert, gemeiner Wert)<br />

197<br />

,�<br />

35<br />

Anschaffungs- / Herstellungskosten oder an deren Stelle tretender Wert<br />

(z. B. Teilwert, gemeiner Wert) ggf. zzgl. nachträglicher Anschaffungs- / Herstellungskosten<br />

� ,�<br />

36 Absetzungen <strong>für</strong> Abnutzung / Erhöhte Absetzungen / Sonderabschreibungen<br />

+ ,�<br />

37 Werbungskosten im Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft<br />

� ,�<br />

38 Gewinn / Verlust (zu übertragen nach Zeile 39)<br />

Stpfl. / Ehemann /<br />

Gemeinschaft<br />

= ,�<br />

EUR Ehefrau<br />

39 Zurechnung des Betrags aus Zeile 38<br />

110 111 ,� ,�<br />

Gewinne / Verluste aus weiteren Veräußerungen<br />

40<br />

von Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten<br />

112 113<br />

(Erläuterungen bitte auf einem besonderen Blatt)<br />

,� ,�<br />

41<br />

Art des Wirtschaftsguts<br />

Andere Wirtschaftsgüter<br />

(insbesondere Wertpapiere) 197<br />

42<br />

Zeitpunkt der Anschaffung<br />

(z. B. Datum des Kaufvertrags) TTMMJJ Zeitpunkt der Veräußerung<br />

(z. B. Datum des Kaufvertrags)<br />

– 250 –<br />

TTMMJJ<br />

EUR<br />

43 Veräußerungspreis oder an dessen Stelle tretender Wert (z. B. gemeiner Wert)<br />

,�<br />

44<br />

Anschaffungskosten (ggf. gemindert um Absetzung <strong>für</strong> Abnutzung) oder an deren Stelle<br />

tretender Wert (z. B. Teilwert, gemeiner Wert)<br />

� ,�<br />

45 Werbungskosten im Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft<br />

� ,�<br />

46 Gewinn / Verlust (zu übertragen nach Zeile 47 oder 49)<br />

Stpfl. / Ehemann /<br />

Gemeinschaft<br />

= ,�<br />

47<br />

48<br />

Dem Halbeinkünfteverfahren unterliegend<br />

Zurechnung des Betrags aus Zeile 46<br />

Gewinne / Verluste aus weiteren Veräußerungen<br />

von anderen Wirtschaftsgütern<br />

(Erläuterungen bitte auf einem besond. Blatt)<br />

126<br />

128<br />

EUR<br />

,�<br />

,�<br />

127<br />

129<br />

Ehefrau<br />

,�<br />

,�<br />

49<br />

Nicht dem Halbeinkünfteverfahren unterliegend<br />

Zurechnung des Betrags aus Zeile 46<br />

Gewinne / Verluste aus weiteren Ver-<br />

114 ,� 115 ,�<br />

50<br />

äußerungen von anderen Wirtschaftsgütern<br />

116 117<br />

(Erläuterungen bitte auf einem besond. Blatt)<br />

,� ,�<br />

51<br />

Termingeschäfte<br />

(z. B. Optionen, Optionsscheine,<br />

Futures)<br />

Bezeichnung des Termingeschäfts<br />

52<br />

Zeitpunkt des Erwerbs des Rechts<br />

(z. B. Kauf eines Optionsscheins) TTMMJJ Zeitpunkt der Beendigung<br />

des Rechts<br />

TTMMJJ<br />

EUR<br />

53 Differenzausgleich, Geldbetrag oder sonstiger Vorteil aus dem Termingeschäft<br />

,�<br />

54<br />

Werbungskosten im Zusammenhang<br />

mit dem Termingeschäft (z. B. Aufwendungen <strong>für</strong> den Erwerb des Rechts)<br />

� ,�<br />

55 Gewinn / Verlust (zu übertragen nach Zeile 56)<br />

Stpfl. / Ehemann /<br />

Gemeinschaft<br />

= ,�<br />

EUR Ehefrau<br />

56 Zurechnung des Betrags aus Zeile 55<br />

118 ,� 119 ,�<br />

57<br />

Gewinne / Verluste aus weiteren Termingeschäften<br />

(Erläuterungen bitte auf einem besonderen Blatt)<br />

120 ,� 121 ,�<br />

58<br />

Anteile an Einkünften<br />

(einschl. des steuerfreien<br />

Teils der Einkünfte, <strong>für</strong> die<br />

das Halbeinkünfteverfahren<br />

gilt)<br />

Gemeinschaft, Finanzamt und Steuernummer<br />

59 134 ,� 135 ,�<br />

60<br />

In Zeile 59 enthaltene Einkünfte, <strong>für</strong> die das Halbeinkünfteverfahren<br />

gilt<br />

136 ,� 137 ,�<br />

61<br />

In Zeile 59 enthaltene Einkünfte, die auf Veräußerungsgeschäfte<br />

mit Grundstücken entfallen<br />

138 ,� 139 ,�<br />

Die nach Maßgabe des § 10 d Abs. 1 EStG in 2008 vorzunehmende<br />

Verrechnung nicht ausgeglichener negativer Einkünfte <strong>2009</strong> aus<br />

privaten Veräußerungsgeschäften soll wie folgt begrenzt werden<br />

Anlage SO<br />

181<br />

182–189<br />

197,128<br />

62 ,� ,�<br />

128

Finanzamt<br />

Steuernummer<br />

ERKLÄRUNG zur gesonderten Feststellung<br />

1. des steuerlichen Einlagekontos (§ 27 Abs. 2 KStG)<br />

2. des durch Umwandlung von Rücklagen entstandenen Nennkapitals (§ 28 Abs. 1 Satz 3 KStG)<br />

3. des fortgeschriebenen Endbetrags i. S. des § 36 Abs. 7 KStG aus dem Teilbetrag<br />

i. S. des § 30 Abs. 2 Nr. 2 KStG 1999 - EK 02 (§ 38 Abs. 1 Satz 1 und 2 KStG)<br />

(nur in den Fällen des Antrags nach § 34 Abs. 16 KStG)<br />

Zeile<br />

1<br />

2<br />

3<br />

4<br />

5<br />

Allgemeine Angaben<br />

Bezeichnung des Steuerpflichtigen<br />

zum <strong>2009</strong><br />

Straße, Hausnummer Postleitzahl Postfach<br />

– 251 –<br />

<strong>2009</strong><br />

� Eingangsstempel �<br />

Postleitzahl Ort Telefonisch erreichbar unter Nr.<br />

Die ausführliche Entwicklung des steuerlichen Einlagekontos - Vordruck KSt 1 F - 27 / 28 - ist zu verwenden:<br />

1. in Umwandlungsfällen,<br />

2. bei Liquidation,<br />

3. wenn ein Sonderausweis vorhanden ist,<br />

4. bei Nennkapitalveränderungen außerhalb von Umwandlungen,<br />

5. bei Organgesellschaften,<br />

6. in umwandlungsähnlichen Fällen bei Betrieben gewerblicher Art mit eigener Rechtspersönlichkeit.<br />

Die Entwicklung des fortgeschriebenen Endbetrags i. S. des § 36 Abs. 7 KStG - Vordruck KSt 1 F - 38 - ist zu verwenden in den Fällen,<br />

in denen ein Antrag nach § 34 Abs. 16 KStG gestellt wurde.<br />

Betriebe gewerblicher Art ohne eigene Rechtspersönlichkeit und wirtschaftliche Geschäftsbetriebe der von der Körperschaftsteuer befreiten<br />

Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen verwenden den Vordruck KSt 1 Fa.<br />

Festzustellende Beträge<br />

Steuerliches Einlagekonto (Betrag lt. Zeile 36 Spalte 3 dieses Vordrucks oder Betrag lt. Zeile 56 Spalte 3<br />

des Vordrucks KSt 1 F - 27 / 28)<br />

Durch Umwandlung von Rücklagen entstandenes Nennkapital<br />

(Betrag lt. Zeile 56 Spalte 4 des Vordrucks KSt 1 F - 27 / 28)<br />

6<br />

7 frei<br />

Nur in den Fällen, in denen ein Antrag nach § 34 Abs. 16 KStG gestellt wurde:<br />

Fortgeschriebener Endbetrag i. S. des § 36 Abs. 7 KStG aus dem Teilbetrag i. S. des § 30 Abs. 2 Nr. 2<br />

KStG 1999 - EK 02 (Summe der Beträge lt. Zeilen 13b und 14 des Vordrucks KSt 1 F - 38)<br />

8<br />

9 frei<br />

9a<br />

9b<br />

9c<br />

48.230<br />

Bei Eintritt in die unbeschränkte Steuerpflicht am :<br />

Zum Zeitpunkt des Eintritts in die Steuerpflicht vorhandener Bestand der nicht in das Nennkapital<br />

geleisteten Einlagen, vgl. § 27 Abs. 2 Satz 3 KStG (Bitte auf besonderem Blatt erläutern!)<br />

Zum Zeitpunkt des Eintritts in die Steuerpflicht vorhandener Bestand des Sonderausweises,<br />

vgl. § 28 Abs. 1 Satz 3 i. V. mit § 27 Abs. 2 Satz 3 KStG (Bitte auf besonderem Blatt erläutern!)<br />

Folgende Anlagen sind beigefügt: KSt 1 F - 27/28 KSt 1 F - 38 KSt 1 F - 2 WJ<br />

Unterschrift<br />

Bei der Anfertigung dieser Erklärung hat mitgewirkt:<br />

(Name, Anschrift, Tel.-Nr.)<br />

KSt 1 F � Dez. <strong>2009</strong><br />

235<br />

KSt 1 F<br />

Ort, Datum<br />

5<br />

,<br />

Bitte nur volle Euro-Beträge eintragen<br />

EUR<br />

219<br />

219<br />

217<br />

(Unterschrift)<br />

Die Erklärung über die gesonderte Feststellung muss vom gesetzlichen<br />

Vertreter des Steuerpflichtigen eigenhändig unterschrieben sein.<br />

Hinweis nach den Datenschutzgesetzen: Die mit der Feststellungserklärung angeforderten<br />

Daten werden auf Grund der §§ 181, 149 ff. AO i.V. mit § 27 Abs. 2 Satz 4, § 28 Abs. 1<br />

Satz 4 und § 38 Abs. 1 Satz 2 KStG verlangt.<br />

034075_09

Zeile<br />

10<br />

11<br />

12<br />

13<br />

Ermittlung des ausschüttbaren Gewinns (§ 27 Abs. 1 Satz 5 KStG)<br />

- Stets ausfüllen, wenn im Wirtschaftsjahr Leistungen im Sinne des § 27 KStG erbracht wurden und zum Schluss des vorangegangenen<br />

Wirtschaftsjahrs ein steuerliches Einlagekonto und / oder - in den Fällen, in denen ein Antrag nach § 34 Abs. 16 KStG gestellt<br />

wurde - ein fortgeschriebener Endbetrag i. S. des § 38 Abs. 1 KStG bestand -<br />

Eigenkapital lt. Steuerbilanz zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs<br />

Nennkapital zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs -<br />

Positiver Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs -<br />

Ausschüttbarer Gewinn (§ 27 Abs. 1 Satz 5 KStG; wenn negativ, dann �0� eintragen)<br />

Zeile Ermittlung des steuerlichen Einlagekontos (§ 27 Abs. 2 Satz 1 KStG)<br />

13a<br />

Betrag lt. Zeile 9a<br />

14 Bestand zum Schluss des vorangegangenen Wj.<br />

15 und<br />

16 frei Nicht in den Fällen der Zeilen 18 und 18a:<br />

16a<br />

17 frei<br />

Im Wirtschaftsjahr erbrachte Leistungen (Beträge lt. Zeilen 13 und 16 der Anlage WA)<br />

18<br />

18a<br />

19<br />

20<br />

21<br />

22<br />

23 bis<br />

Leistungen i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG (einschließlich verdeckter Gewinnausschüttungen)<br />

Leistungen i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchstabe a EStG (einschließlich verdeckter Gewinnausschüttungen)<br />

Betrag lt. Zeile 16a, 18 oder 18a<br />

1<br />

Ausschüttbarer Gewinn (Betrag lt. Zeile 13) -<br />

- 2 -<br />

– 252 –<br />

Summe<br />

Vorspalte<br />

EUR<br />

48.116<br />

48.114<br />

48.117<br />

Steuerliches<br />

Einlagekonto<br />

EUR<br />

EUR<br />

2<br />

3<br />

Bitte nur volle Euro-Beträge eintragen<br />

Wenn Summe in Zeile 21 positiv: Betrag lt. Zeile 21, höchstens Betrag lt. Zeile 13a bzw. Zeile 14 oder ein nach § 27 Abs. 5<br />

KStG zu berücksichtigender Betrag -<br />

30 frei Einlagen, die in diesem Wirtschaftsjahr einkommensmindernd berücksichtigt worden sind, einschließlich entsprechender<br />

Erhöhungsbeträge i. S. des § 23 Abs. 2 und 3 UmwStG (Summe der Beträge lt. Zeile 33 und 34a des Vordrucks KSt 1 A) +<br />

31<br />

31a<br />

32<br />

33 und<br />

34 frei<br />

35<br />

36<br />

Steuernummer<br />

KSt 1 F<br />

Nicht erfolgswirksam gebuchte Einlagen i. S. des § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG (Betrag lt. Zeile 28 des Vordrucks KSt 1 A) +<br />

Sonstige im Wirtschaftsjahr geleistete Einlagen<br />

(z.B. Zugänge bei Bar- und Sachgründung der Körperschaft oder bei Einbringung nach § 20 oder § 21 UmwStG in eine bestehende Körperschaft, Agio, Einlagen<br />

i. S. des § 4 Abs. 1 Satz 7 EStG, Erhöhungsbeträge i. S. des § 23 Abs. 2 und 3 UmwStG, Einlagen, die in einem früheren Wirtschaftsjahr einkommensmindernd berücksichtigt<br />

worden sind)<br />

Zugang nach § 35 KStG aufgrund eines Verlustabzugs +<br />

Endbestand zum Schluss des Wirtschaftsjahres (zu übertragen nach Zeile 5)<br />

48.175<br />

48.188<br />

219<br />

219<br />

+<br />

48.217<br />

48.117<br />

48.119

Finanzamt<br />

Steuernummer<br />

Erklärung zur gesonderten Feststellung<br />

KSt 1 Fa � Erklärung zur gesonderten Feststellung � Dez. <strong>2009</strong><br />

– 253 –<br />

<strong>2009</strong><br />

� Eingangsstempel �<br />

1. des steuerlichen Einlagekontos (§ 27 Abs. 2 Satz 1 KStG) <strong>für</strong> Betriebe gewerblicher Art ohne<br />

eigene Rechtspersönlichkeit und wirtschaftliche Geschäftsbetriebe der von der Körperschaftsteuer<br />

befreiten Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen<br />

2. des durch Umwandlung von Rücklagen entstandenen Nennkapitals (§ 28 Abs. 1 Satz 3 KStG) <strong>für</strong> Betriebe<br />

gewerblicher Art ohne eigene Rechtspersönlichkeit<br />

Zeile Allgemeine Angaben<br />

1<br />

2<br />

3<br />

4<br />

5<br />

6<br />

6a<br />

Bezeichnung des Steuerpflichtigen<br />

zum <strong>2009</strong><br />

Straße, Hausnummer Postleitzahl Postfach<br />

Postleitzahl Ort Telefonisch erreichbar unter Nr.<br />

Festzustellende Beträge<br />

Ermittlung siehe Rückseite.<br />

Steuerliches Einlagekonto (Betrag lt. Zeile 65 Spalte 3)<br />

Durch Umwandlung von Rücklagen entstandenes Nennkapital<br />

(Betrag lt. Zeile 65 Spalte 5)<br />

Bei Eintritt in die unbeschränkte Steuerpflicht am :<br />

Zum Zeitpunkt des Eintritts in die Steuerpflicht vorhandener Bestand der nicht in das Nennkapital<br />

geleisteten Einlagen, vgl. § 27 Abs. 2 Satz 3 KStG (Bitte auf besonderem Blatt erläutern!)<br />

Unterschrift<br />

Bei der Anfertigung dieser Erklärung hat mitgewirkt:<br />

(Name, Anschrift, Tel.-Nr.)<br />

KSt 1 Fa<br />

48.230<br />

Ort, Datum<br />

(Unterschrift)<br />

Bitte nur vollen Euro-Betrag<br />

eintragen<br />

EUR<br />

219<br />

Die Erklärung über die gesonderte Feststellung muss vom gesetzlichen<br />

Vertreter des Steuerpflichtigen eigenhändig unterschrieben sein.<br />

Hinweis nach den Datenschutzgesetzen: Die mit der Feststellungserklärung angeforderten<br />

Daten werden auf Grund der §§ 181, 149 ff. AO i.V. mit § 27 Abs. 2 Satz 4 KStG verlangt.

Zeile Ermittlung<br />

6b<br />

7<br />

8<br />

9<br />

10<br />

11<br />

12<br />

13 bis<br />

16 frei<br />

17<br />

18<br />

19<br />

20<br />

21<br />

22 und<br />

Betrag lt. Zeile 6a<br />

1<br />

Bestände zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres<br />

KSt 1 Fa<br />

� 2 �<br />

Vorspalte<br />

EUR<br />

2<br />

Zeilen 8 bis 11:<br />

Nur <strong>für</strong> Betriebe gewerblicher Art<br />

Im Falle der Zusammenfassung bisheriger Einzel-BgA: Summe der Bestände<br />

der steuerlichen Einlagekonten und der Neurücklagen der Einzel-BgA<br />

Anpassung des Nennkapitals des zusammengefassten BgA:<br />

Betrag des Nennkapitals (nicht, soweit das Nennkapital auf<br />

im Rahmen der Zusammenfassung geleisteten baren Zuzahlungen<br />

bzw. Sacheinlagen beruht)<br />

48.131<br />

Hier<strong>für</strong> Verwendung eines positiven steuerlichen Einlagekontos<br />

bis zu dessen Verbrauch � �<br />

– 254 –<br />

Steuerliches Neurücklagen<br />

Einlagekonto<br />

EUR<br />

EUR<br />

3<br />

4<br />

Bitte nur volle Euro-Beträge eintragen<br />

48.217<br />

Sonderausweis<br />

EUR<br />

5<br />

48.117 48.165 48.135<br />

48.222 48.223<br />

Verbleibender Betrag: Nennkapitalerhöhung aus sonstigen<br />

Rücklagen; entsprechender Abgang bei den Neurücklagen � +<br />

Zwischensumme<br />

Maßgeblicher Gewinn bzw. Jahresüberschuss des laufenden<br />

Wj. gem. Tz. 22 i.V. mit Tz. 17 des BMF-Schreibens<br />

vom 11.09.2002 (BStBl I S. 935):<br />

vor Rücklagenbildung; bei Eigenbetrieben vor Verlustverrechnung<br />

und bei Regiebetrieben vor Ausgleich des Verlustes<br />

des laufenden Wirtschaftsjahres aus dem Haushalt der<br />

48.224<br />

Trägerkörperschaft<br />

Abzgl. Mittelreservierung <strong>für</strong> betriebliche Zwecke i. S. der<br />

Tz. 23 des BMF-Schreibens vom 11.09.2002 (BStBl I S. 935)<br />

48.247<br />

in der Fassung des BMF-Schreibens vom 08.08.2005<br />

(BStBl I S. 831) (höchstens Betrag lt. Zeile 17)<br />

�<br />

Zwischensumme<br />

Nicht bei Regiebetrieben:<br />

Abzgl. Betrag <strong>für</strong> den Ausgleich von Fehlbeträgen aus früheren<br />

Wj. (höchstens Betrag lt. Zeile 19)<br />

Im Wj. <strong>für</strong> Zwecke außerhalb des Betriebs gewerblicher Art<br />

bzw. des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs aufgelöste zulässige<br />

Rücklagen<br />

23 frei Zwischensumme<br />

24 als ausgeschüttet geltender Gewinn des laufenden Wj.<br />

Abzug des Betrags lt. Zeile 24, höchstens in Höhe eines posi-<br />

25 tiven Betrags lt. Zeile 12 Spalte 4 � �<br />

26<br />

27<br />

28<br />

29<br />

30<br />

31<br />

31a<br />

31b<br />

31c<br />

31d<br />

31e<br />

�<br />

+<br />

48.168<br />

48.161<br />

Verbleibender Betrag<br />

Abzug des Betrags lt. Zeile 26, höchstens in Höhe eines positiven<br />

Betrags lt. Zeile 12 Spalte 3 � �<br />

Abzug des übersteigenden Betrags<br />

Zwischensumme<br />

Im Wj. <strong>für</strong> Zwecke außerhalb des Betriebs gewerblicher Art<br />

bzw. des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs aufgelöste unzulässige<br />

Rücklagen (Abzug vom Betrag lt. Zeile 29 Spalte 4<br />

bis �0�, danach vom Betrag lt. Zeile 29 Spalte 3 bis �0�; ein danach<br />

evtl. noch verbleibender Betrag ist in Spalte 4 abzuziehen)<br />

48.155<br />

� �<br />

Verdeckte Gewinnausschüttungen des laufenden Wj.<br />

Abzug des Betrags lt. Zeile 31a, höchstens in Höhe eines<br />

positiven Betrags lt. Zeile 31 Spalte 4<br />

Verbleibender Betrag<br />

Zwischensumme<br />

Abzug des Betrags lt. Zeile 31c, höchstens in Höhe eines<br />

positiven Betrags lt. Zeile 31 Spalte 3;<br />

entsprechender Zugang in Spalte 4 � � +<br />

�<br />

48.162<br />

Zwischensumme (Übertrag)<br />

�

Zeile<br />

31e<br />

32<br />

33<br />

34<br />

35<br />

36<br />

36a<br />

37<br />

38<br />

38a<br />

38b<br />

38c<br />

39<br />

40<br />

41 bis<br />

46 frei<br />

47<br />

48<br />

49<br />

50<br />

51<br />

52<br />

53<br />

54<br />

54a<br />

54b<br />

55<br />

1<br />

KSt 1 Fa<br />

� 3 �<br />

Vorspalte<br />

EUR<br />

2<br />

Zwischensumme (Übertrag)<br />

– 255 –<br />

Steuerliches Neurücklagen<br />

Einlagekonto<br />

EUR<br />

EUR<br />

3<br />

4<br />

Bitte nur volle Euro-Beträge eintragen<br />

Zeilen 32 bis 37:<br />

Nur <strong>für</strong> Betriebe gewerblicher Art:<br />

Herabsetzung des Nennkapitals (ohne Fälle i. S. der Zeile<br />

51) oder Auflösung des Betriebs gewerblicher Art; Rückzahlung<br />

des Nennkapitals<br />

Betrag der Herabsetzung des Nennkapitals (bei Auflösung:<br />

gesamtes Nennkapital)<br />

48.134<br />

Im Wirtschaftsjahr ausgezahlte<br />

Beträge i. S. der Zeile 32<br />

48.139<br />

Abzug des Betrags der Kapitalherabsetzung vom Sonderausweis<br />

bis zu dessen Verbrauch (nur soweit die Kapitalherabsetzung<br />

auf den eingezahlten Teil des Nennkapitals<br />

48.176<br />

entfällt); entsprechender Zugang bei den Neurücklagen � + �<br />

Ausstehende Einlagen in das Nennkapital (nur, soweit durch<br />

die Kapitalherabsetzung die Einzahlungsverpflichtung der<br />

Trägerkörperschaft entfällt) �<br />

Verbleibender Betrag<br />

Gutschrift beim steuerlichen Einlagekonto<br />

48.137<br />

Zwischensumme<br />

Rückzahlung des Nennkapitals: Abzug vom steuerlichen Einlagekonto, soweit die<br />

Rückzahlung nicht aus der Minderung des Sonderausweises stammt; im Übrigen<br />

Abzug von den Neurücklagen � �<br />

Zwischensumme<br />

Steuerbilanzgewinn / Steuerbilanzverlust (ggf. geschätzt lt. Tz. 17 des BMF-<br />

Schreibens vom 11.09.2002, BStBl I S. 935) des laufenden Wj.:<br />

(vor Rücklagenbildung; bei Eigenbetrieben vor Verlustverrechnung und bei Regiebetrieben<br />

vor Ausgleich des Verlustes des laufenden Wirtschaftsjahres aus dem<br />

Haushalt der Trägerkörperschaft)<br />

In steuerlich unzulässige Rücklagen eingestellter Gewinn des laufenden Jahres +<br />

Bei Regiebetrieben: Ausgleich des Verlustes des laufenden Wirtschaftsjahres aus<br />

dem Haushalt der Trägerkörperschaft<br />

+<br />

48.221<br />

Im laufenden Wj. geleistete sonstige Einlagen; bei gewinnwirksam gebuchten Ein-<br />

48.164 48.148<br />

lagen zusätzlich Abzug des Betrags in Spalte 4 + �<br />

Zwischensumme<br />

Zeilen 47 bis 64:<br />

Nur <strong>für</strong> Betriebe gewerblicher Art<br />

Sonstige Erhöhung des Nennkapitals durch Umwandlung<br />

von Rücklagen (ohne Fälle i. S. der Zeile 9):<br />

Betrag der Erhöhung des Nennkapitals<br />

Hier<strong>für</strong> Verwendung eines positiven steuerlichen Einlage-<br />

48.115<br />

kontos bis zu dessen Verbrauch � �<br />

Verbleibender Betrag:<br />

Nennkapitalerhöhung aus sonstigen Rücklagen;<br />

entsprechender Abgang bei den Neurücklagen � +<br />

Zwischensumme<br />

Nur bei BgA, die (im bzw. zum Schluss des lfd. Wirtschaftsjahrs)<br />

mit anderen BgA zu einem neuen einheitlichen<br />

BgA zusammengefasst worden sind, und in den<br />

Fällen der Zeile 54b und 56: Fiktive Herabsetzung des<br />

Nennkapitals: Betrag des Nennkapitals am Übertragungsstichtag<br />

48.136<br />

Abzug des Sonderausweises; entsprechender Zugang bei<br />

den Neurücklagen � + �<br />

Ausstehende Einlagen in das Nennkapital �<br />

48.132<br />

Verbleibender Betrag:<br />

Gutschrift beim steuerlichen Einlagekonto +<br />

Zwischensumme<br />

Im Falle der Einbringung eines gesamten BgA in eine Kapitalgesellschaft<br />

oder des Formwechsels einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft:<br />

Fiktive Rückzahlung des Nennkapitals: Abzug vom steuerlichen Einlagekonto,<br />

soweit die Rückzahlung nicht aus der Minderung des Sonderausweises stammt;<br />

im Übrigen Abzug von den Neurücklagen �� ��<br />

Zwischensumme (Übertrag)<br />

+<br />

48.169<br />

+/-<br />

48.163<br />

Sonderausweis<br />

EUR<br />

5

Zeile<br />

55<br />

55a<br />

55b<br />

55c<br />

55d<br />

55e<br />

55f<br />

56<br />

57<br />

58<br />

59<br />

60<br />

61<br />

62<br />

63<br />

64<br />

65<br />

66<br />

67<br />

68<br />

Zum Zeitpunkt der Umwandlung vorhandene offene Rücklagen<br />

1<br />

KSt 1 Fa<br />

� 4 �<br />

Vorspalte<br />

EUR<br />

2<br />

Zwischensumme (Übertrag)<br />

48.154<br />

– 256 –<br />

Steuerliches Neurücklagen<br />

Einlagekonto<br />

EUR<br />

EUR<br />

3<br />

4<br />

Bitte nur volle Euro-Beträge eintragen<br />

Abzug des Betrags lt. Zeile 55a, höchstens in Höhe eines<br />

positiven Betrags lt. Zeile 55 Spalte 4 � �<br />

Verbleibender Betrag<br />

Abzug des Betrags lt. Zeile 55c, höchstens in Höhe eines<br />

positiven Betrags lt. Zeile 55 Spalte 3 � �<br />

Abzug des übersteigenden Betrags �<br />

Zwischensumme<br />

Bei Abspaltung:<br />

Verringerung des steuerlichen Einlagekontos und der<br />

48.113<br />

Neurücklagen in Höhe von % � �<br />

Bei Abspaltung: Anpassung an das Nennkapital des übertragenden<br />

BgA, Höhe des Nennkapitals nach der Übertragung<br />

Ausstehende Einlagen in das Nennkapital �<br />

Zwischensumme<br />

Zwischensumme<br />

48.118<br />

48.180<br />

Hier<strong>für</strong> Verwendung eines positiven steuerlichen Einlagekontos<br />

bis zu dessen Verbrauch � �<br />

Verbleibender Betrag: Nennkapitalerhöhung aus sonstigen<br />

Rücklagen; entsprechender Abgang bei den Neurücklagen � +<br />

Zwischensumme<br />

Verminderung des Sonderausweises und des steuerlichen Einlagekontos<br />

nach § 28 Abs. 3 KStG und Erhöhung der Neurücklagen � + �<br />

Endbestände zum Schluss des Wirtschaftsjahres (Der Betrag lt. Spalte 3 ist zu<br />

übertragen nach Zeile 5; der Betrag lt. Spalte 5 ist zu übertragen nach Zeile 6)<br />

Ermittlung der kapitalertragsteuerpflichtigen Leistungen<br />

Summe der Beträge lt. Zeile 24 Spalte 2, Zeile 31a Spalte 2, Zeile 33, Zeile 54b Spalte 4 und Zeile 55a<br />

Verwendung des steuerlichen Einlagekontos (Summe der Beträge lt. Zeile 27 Spalte 3, Zeile 31d Spalte 3,<br />

Zeile 37 Spalte 3 und Zeile 55d Spalte 3) �<br />

Kapitalertragsteuerpflichtige Leistungen, sofern die sonstigen Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 Nr. 10<br />

Buchstabe b EStG 1) erfüllt sind<br />

Sonderausweis<br />

1) Z. B.: Ermittlung des Gewinns durch Betriebsvermögensvergleich oder Umsätze von mehr als 350.000 Euro im Kalenderjahr oder Gewinn von mehr als 30.000 Euro im Wirtschaftsjahr.<br />

EUR<br />

EUR<br />

5

Finanzamt<br />

Steuernummer<br />

Steuerpflichtiger<br />

Anlage zur Feststellungserklärung KSt 1 F<br />

Anlage zum Feststellungsbescheid<br />

– 257 –<br />

<strong>2009</strong><br />

Ermittlung des steuerlichen Einlagekontos (§ 27 Abs. 2 Satz 1 KStG) und des<br />

durch Umwandlung von Rücklagen entstandenen Nennkapitals (§ 28 Abs. 1 Satz 3 KStG)<br />

79<br />

zum<br />

Zeile Vorspalte<br />

1<br />

1a<br />

2<br />

3<br />

3a<br />

4<br />

5<br />

6<br />

7<br />

8<br />

9<br />

9a frei<br />

9b<br />

10<br />

11<br />

12<br />

12a<br />

12b<br />

13<br />

13a<br />

14<br />

1<br />

EUR<br />

2<br />

A. Anfangsbestände<br />

48.230<br />

Bei Eintritt in die unbeschränkte Steuerpflicht am:<br />

zum Zeitpunkt des Eintritts in die Steuerpflicht vorhandener Bestand:<br />

� der nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen, vgl. § 27 Abs. 2 Satz 3 KStG<br />

(Betrag lt. Zeile 9a des Vordrucks KSt 1 F; einzutragen in Spalte 3)<br />

� des Sonderausweises nach § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG (Betrag lt. Zeile 9b des Vor-<br />

219<br />

drucks KSt 1 F; einzutragen in Spalte 4) . . . . . . . . . . . . .<br />

Bestand gem. § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG zum Schluss des vorangegangenen<br />

Wirtschaftsjahres . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />

Bestand gem. § 28 Abs. 1 Satz 3 und 4 KStG zum Schluss des vorangegangenen<br />

Wirtschaftsjahres . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />

B. Verrechnung von Leistungen mit dem steuerlichen<br />

Einlagekonto<br />

Im Wirtschaftsjahr erbrachte Leistungen ohne Leistungen aus der Rückzahlung<br />

von Nennkapital (Summe der Beträge lt. Zeilen 13 bis 16 und 17a der Anlage<br />

WA) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />

Leistungen i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchstabe a EStG<br />

(einschließlich verdeckter Gewinnausschüttungen) . . . . . . . . . . .<br />

Ausschüttbarer Gewinn (§ 27 Abs. 1 Satz 5 KStG) -<br />

Betrag lt. Zeile 13 des Vordrucks KSt 1 F . . . . . . . . . . . . . . �<br />

48.188<br />

<strong>2009</strong><br />

Abzug vom steuerlichen Einlagekonto<br />

Summe<br />

� positiver Betrag lt. Zeile 5, höchstens positiver Betrag lt. Zeile 1 oder 1a<br />

oder<br />

� nach § 27 Abs. 5 KStG zu berücksichtigender Betrag . . . . . . . . . . �<br />

Zwischensumme<br />

C. Herabsetzung des Nennkapitals (außerhalb einer<br />

Umwandlung) oder Auflösung der Körperschaft;<br />

Rückzahlung des Nennkapitals (§ 28 Abs. 2 KStG)<br />

Betrag der Herabsetzung des Nennkapitals<br />

oder<br />

� bei Liquidation der Körperschaft �<br />

Abschlagszahlung, soweit diese als Nennkapitalrückzahlung zu beurteilen ist<br />

(Betrag lt. Zeile 17 der Anlage WA) . . . . . . . . . . . . . . . .<br />

Im Wirtschaftsjahr ausgezahlte Beträge i. S. der Zeile 8 . .<br />

48.139<br />

Von dem Betrag der Herabsetzung des Nennkapitals<br />

lt. Zeile 8 sind im Herabsetzungsbeschluss zur Auszahlung<br />

48.121<br />

vorgesehen . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />

Abzug des Betrags lt. Zeile 8 vom Sonderausweis bis zu dessen Verbrauch<br />

(Nur, soweit die Kapitalherabsetzung auf den eingezahlten Teil des Nennkapitals<br />

entfällt) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />

Ausstehende Einlagen in das Nennkapital (nur, soweit durch die Kapitalherabsetzung<br />

die Einzahlungsverpflichtung des Anteilseigners entfällt) . . . . . .<br />

Verbleibender Betrag: Gutschrift beim steuerlichen Einlagekonto . . . . . .<br />

Zwischensumme<br />

Betrag der Rückzahlung des Nennkapitals, soweit die Rückzahlung nicht aus der<br />

Minderung des Sonderausweises stammt . . . . . . . . . . . . . .<br />

Abzug vom steuerlichen Einlagekonto (höchstens in Höhe des positiven Betrags<br />

lt. Zeile 12a Spalte 3) .<br />

Übersteigender Betrag<br />

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />

= Bezüge des Anteilseigners i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG . . . . . . .<br />

Die Kapitalertragsteueranmeldung zu Sachverhalten lt. Abschnitt C<br />

liegt dem Finanzamt vor. ist beigefügt.<br />

Zwischensumme / Übertrag<br />

KSt 1 F - 27 / 28 Dez. <strong>2009</strong><br />

KSt 1 F – 27/28<br />

48.134<br />

48.176<br />

Steuerliches<br />

Einlagekonto<br />

EUR<br />

3<br />

Sonderausweis<br />

EUR<br />

4<br />

48.217 48.235<br />

48.117<br />

� �<br />

�<br />

48.137<br />

+<br />

� �<br />

48.135

Steuernummer<br />

Zeile Vorspalte<br />

� 2 �<br />

EUR<br />

1 2<br />

14<br />

Übertrag<br />

15<br />

D. Im Wirtschaftsjahr geleistete Einlagen<br />

Einlagen, die in diesem Wirtschaftjahr einkommensmindernd berücksichtigt worden<br />

sind, einschließlich entsprechender Erhöhungsbeträge i. S. des § 23 Abs. 2<br />

und 3 UmwStG (Summe der Beträge lt. Zeilen 33 und 34a des Vordrucks KSt 1 A)<br />

+<br />

15a<br />

Nicht erfolgswirksam gebuchte Einlagen i. S. des § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG (Betrag<br />

lt. Zeile 28 des Vordrucks KSt 1 A) . . . . . . . . . . . . . . . .<br />

Sonstige im Wirtschaftsjahr geleistete Einlagen (z. B. Zugänge bei Bar- oder Sachgründung<br />

der Körperschaft oder bei Einbringung nach § 20 oder § 21 UmwStG in<br />

eine bestehende Körperschaft oder zur Neugründung der Körperschaft, Agio, Minderabführungen,<br />

die ihre Ursache in vororganschaftlicher Zeit haben (§ 14 Abs. 3<br />

KStG), Einlagen i. S. des § 4 Abs. 1 Satz 7 EStG, Einlagen, die in einem früheren<br />

+<br />

16<br />

Wirtschaftsjahr einkommensmindernd berücksichtigt worden sind, Erhöhungsbeträge<br />

i. S. des § 23 Abs. 2 und 3 UmwStG) . . . . . . . . . . . . .<br />

+<br />

17<br />

17a<br />

17b<br />

17c<br />

17d<br />

17e<br />

17f<br />

E. Minder- / Mehrabführungen nach § 27 Abs. 6 KStG<br />

Einkommen der Organgesellschaft vor Zurechnung beim Organträger<br />

(Betrag lt. Zeile 24 der Anlage ORG) . . . . . . . . . . . . . . .<br />

Davon ab: Ausgleichszahlungen und verdeckte Gewinnausschüttungen an außenstehende<br />

Anteilseigner (§ 4 Abs. 5 Nr. 9 EStG) (Betrag lt. Zeile 22 der Anlage ORG) �<br />

Dazu / Davon ab: Außerbilanzielle Gewinn- / Einkommenskorrekturen (Saldo der<br />

Beträge aus den Zeilen 20a, 24a bis 29, 34a bis 44, 44j, 44k, 44l, 57, 63a und 64b<br />

des Vordrucks KSt 1 A; mit umgekehrtem Vorzeichen eintragen) . . . . . .<br />

Dazu: abziehbare Zuwendungen <strong>für</strong> steuerbegünstigte Zwecke (Betrag lt. Zeile<br />

54b bzw. 56 des Vordrucks KSt 1 A) . . . . . . . . . . . . . . . +<br />

Zwischensumme<br />

Davon ab: Gewinnabführung an den Organträger zzgl. an den Organträger<br />

geleistete verdeckte Gewinnausschüttungen (Summe der Beträge aus Zeilen 20b<br />

Spalte 1 und 22a der Anlage ORG) . . . . . . . . . . . . . . . . �<br />

Dazu: Vom Organträger zum Ausgleich eines sonst entstehenden Jahresfehlbetrags<br />

zu leistender Betrag (Betrag lt. Zeile 21b Spalte 2 der Anlage ORG) . . . +<br />

17g<br />

Zwischensumme<br />

Mehrabführungen, die ihre Ursache in vororganschaftlicher Zeit haben (Betrag<br />

17h lt. Zeile 29 der Anlage ORG, § 14 Abs. 3 KStG) . . . . . . . . . . . . +<br />

Minderabführungen, die ihre Ursache in vororganschaftlicher Zeit haben (Betrag<br />

17i lt. Zeile 30 der Anlage ORG, § 14 Abs. 3 KStG) . . . . . . . . . . . . �<br />

17j<br />

17k<br />

17l<br />

18<br />

19<br />

20<br />

21 und<br />

22 frei<br />

23<br />

24<br />

25<br />

26<br />

27<br />

28<br />

KSt 1 F – 27/28<br />

Zwischensumme<br />

Nachfolgende Zeilen 17k und 17l nur ausfüllen, wenn zugleich Organträger<br />

Außerbilanzielle Gewinn- / Einkommenskorrekturen der unmittelbar vorgelagerten<br />

Organgesellschaften (Saldo der Beträge lt. Zeilen 17b, 17c, 17k und 17l des Vordrucks<br />

KSt 1 F-27/28 dieser Organgesellschaften; mit Vorzeichen eintragen) .<br />

Dazu: Körperschaftsteuer auf die von den unmittelbar vorgelagerten Organgesellschaften<br />

zu versteuernden Ausgleichszahlungen (3/17 der Ausgleichszahlungen)<br />

– 258 –<br />

+<br />

48.186<br />

48.187<br />

Summe der Zeilen 17j bis 17l +/-<br />

F. Zugang nach § 35 KStG aufgrund eines Verlustabzugs +<br />

Zwischensumme<br />

G. Im Falle einer Umwandlung beim übernehmenden<br />

Rechtsträger<br />

Zugänge durch Verschmelzung, Auf- oder Abspaltung<br />

I. Hinzurechnung des steuerlichen Einlagekontos des übertragenden<br />

Rechtsträgers<br />

(ohne Fälle, die unter II. fallen; bei Beteiligung des übernehmenden Rechtsträgers<br />

am übertragenden Rechtsträger unterbleibt diese Hinzurechnung im Verhältnis<br />

der unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung des übernehmenden<br />

Rechtsträgers an dem übertragenden Rechtsträger - § 29 Abs. 2 Satz 2 KStG,<br />

§ 29 Abs. 6 KStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />

II. Bei Beteiligung des übertragenden Rechtsträgers am übernehmenden<br />

Rechtsträger<br />

Fiktive Herabsetzung des Nennkapitals (§ 29 Abs. 1 KStG): Betrag des Nennkapitals<br />

des übernehmenden Rechtsträgers am Übertragungsstichtag . . .<br />

Abzug des Sonderausweises . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />

Ausstehende Einlagen in das Nennkapital . . . . . . . . . . . .<br />

verbleibender Betrag: Gutschrift beim steuerlichen Einlagekonto . . . . .<br />

Zwischensumme / Übertrag<br />

48.179<br />

+<br />

Steuerliches<br />

Einlagekonto<br />

EUR<br />

3<br />

48.119<br />

48.111<br />

� �<br />

�<br />

48.181<br />

+<br />

Sonderausweis<br />

EUR<br />

4

Steuernummer<br />

Zeile Vorspalte<br />

28<br />

29<br />

30<br />

31<br />

32<br />

33<br />

34<br />

35<br />

36<br />

37<br />

38<br />

39<br />

40<br />

41<br />

42<br />

43<br />

44<br />

45<br />

46<br />

47<br />

48<br />

49<br />

50<br />

� 3 �<br />

EUR<br />

1 2<br />

Übertrag<br />

Minderung des steuerlichen Einlagekontos des übernehmenden Rechtsträgers<br />

im Verhältnis der Beteiligung des übertragenden Rechtsträgers am übernehmenden<br />

Rechtsträger (§ 29 Abs. 2 Satz 3 KStG) . . . . . . . . . .<br />

Hinzurechnung des steuerlichen Einlagekontos des übertragenden Rechtsträgers<br />

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />

Zwischensumme<br />

In den Fällen der Zeilen 23 und 24:<br />

Anpassung an das Nennkapital des übernehmenden Rechtsträgers (§ 29 Abs. 4 KStG)<br />

� in den Fällen der Zeile 23: Betrag der Erhöhung des Nennkapitals<br />

� in den Fällen der Zeile 24: Betrag des Nennkapitals<br />

(nicht,soweit die Kapitalerhöhung auf baren Zuzahlungen bzw. Sacheinlagen beruht)<br />

(Bei mehreren Übernahmen: Beträge auf gesondertem Blatt jeweils <strong>für</strong> jede Umwandlung getrennt ermitteln<br />

und als Summe eintragen) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />

Austehende Einlagen in das Nennkapital (Betrag lt. Zeile 26) . . . . . . . �<br />

Zwischensumme<br />

Hier<strong>für</strong> Verwendung eines positiven steuerlichen Einlagekontos bis zu dessen<br />

Verbrauch . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . �<br />

Verbleibender Betrag: Nennkapitalerhöhung aus sonstigen Rücklagen . . . .<br />

Zwischensumme<br />

H. Erhöhung des Nennkapitals durch Umwandlung<br />

von Rücklagen (§ 28 Abs. 1 KStG) - außerhalb einer<br />

Umwandlung i. S. des UmwStG<br />

Betrag der Erhöhung des Nennkapitals . . . . . . . . . . . . . . .<br />

Hier<strong>für</strong> Verwendung eines positiven steuerlichen Einlagekontos bis zu dessen<br />

Verbrauch . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . �<br />

Verbleibender Betrag: Nennkapitalerhöhung aus sonstigen Rücklagen . . . .<br />

Zwischensumme<br />

I. Im Falle einer Umwandlung beim übertragenden<br />

Rechtsträger:<br />

(Im Falle einer Vermögensübertragung auf eine Personengesellschaft<br />

oder eine natürliche Person oder des Formwechsels in<br />

eine Personengesellschaft sind stets zusätzlich die Zeilen 68 ff.<br />

auszufüllen!)<br />

Veränderungen durch Verschmelzung, Auf- oder Abspaltung<br />

Fiktive Herabsetzung des Nennkapitals (§ 29 Abs. 1 KStG): Betrag des Nennkapitals<br />

am Übertragungsstichtag . . . . . . . . . . . . . . . .<br />

Abzug des Sonderausweises . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />

Ausstehende Einlagen in das Nennkapital . . . . . . . . . . . . . .<br />

– 259 –<br />

48.131<br />

48.115<br />

48.136<br />

�<br />

+<br />

�<br />

Steuerliches<br />

Einlagekonto<br />

EUR<br />

3<br />

48.112<br />

48.182<br />

� �<br />

�<br />

48.132<br />

Verbleibender Betrag: Gutschrift beim steuerlichen Einlagekonto . . . . . . +<br />

Bei Abspaltung:<br />

Zwischensumme<br />

48.113<br />

Verringerung des steuerlichen Einlagekontos in Höhe von % . . . .<br />

Zwischensumme<br />

Bei Abspaltung:<br />

Anpassung an das Nennkapital des übertragenden Rechtsträgers<br />

(§ 29 Abs. 4 KStG)<br />

Höhe des Nennkapitals nach der Übertragung . . . . . . . . . . . .<br />

Ausstehende Einlagen in das Nennkapital . . . . . . . . . . . . . .<br />

�<br />

48.118<br />

48.180<br />

51<br />

Zwischensumme<br />

52<br />

Hier<strong>für</strong> Verwendung eines positiven steuerlichen Einlagekontos bis zu dessen<br />

Verbrauch . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . � �<br />

53<br />

54<br />

KSt 1 F – 27/28<br />

Verbleibender Betrag: Nennkapitalerhöhung aus sonstigen Rücklagen . . . .<br />

Zwischensumme / Übertrag<br />

�<br />

139, 140<br />

�<br />

+<br />

+<br />

+<br />

Sonderausweis<br />

EUR<br />

4

Steuernummer<br />

Zeile Vorspalte<br />

54<br />

55<br />

56<br />

57<br />

58<br />

58a frei<br />

58b<br />

� 4 �<br />

EUR<br />

1 2<br />

– 260 –<br />

Steuerliches<br />

Einlagekonto<br />

EUR<br />

3<br />

Übertrag<br />

J. Verminderung des Sonderausweises und des steuerlichen<br />

Einlagekontos nach § 28 Abs. 3 KStG<br />

Abzug des Betrags lt. Zeile 54 Spalte 4 - maximal in Höhe des positiven Betrags<br />

lt. Zeile 54 Spalte 3 - jeweils in Spalten 3 und 4 . . . . . . . . . . . . � �<br />

K. Endbestände zum Schluss des Wirtschaftsjahres<br />

(Übertrag nach Zeilen 5 bzw. 6 des Vordrucks KSt 1 F) . . . . . . . . .<br />

Nachrichtlich bei Liquidation:<br />

Schlussverteilung des Vermögens, soweit diese als Nennkapitalrückzahlung<br />

zu beurteilen ist<br />

(Betrag lt. Zeile 18 der Anlage WA) . . . . . . . . . . . . . . . .<br />

Abzug des Betrags lt. Zeile 57 vom Sonderausweis (Betrag lt. Zeile 56) bis zu<br />

dessen Verbrauch . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />

Verbleibender Betrag: Gutschrift beim steuerlichen Einlagekonto . . . . . .<br />

� �<br />

58c<br />

Zwischensumme<br />

Betrag der Rückzahlung des Nennkapitals, soweit die Rückzahlung nicht aus der<br />

58d Minderung des Sonderausweises stammt . . . . . . . . . . . . . .<br />

58e<br />

Abzug vom steuerlichen Einlagekonto (höchstens in Höhe des positiven Betrags<br />

lt. Zeile 58c Spalte 3) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />

Übersteigender Betrag<br />

� �<br />

58f = Bezüge des Anteilseigners i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG . . . . . . .<br />

Die Kapitalertragsteueranmeldung (zu Beträgen lt. Zeilen 58 und 58f)<br />

liegt dem Finanzamt vor. ist beigefügt.<br />

58g<br />

59<br />

60<br />

61<br />

62<br />

63<br />

64<br />

65<br />

66<br />

67<br />

Zwischensumme<br />

Schlussverteilung des Vermögens, soweit diese nicht als Nennkapitalrückzahlung<br />

zu beurteilen ist:<br />

Eigenkapital lt. Liquidations-Schlussbilanz . . . . . . . . . . . .<br />

Nennkapital zu Beginn der Liquidation . . . . . . . . . . . . . .<br />

Steuerliches Einlagekonto zum Zeitpunkt der Liquidations-Schlussbilanz<br />

(Betrag lt. Zeile 56 Spalte 3) . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />

Ausschüttbarer Gewinn i. S. des § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG zum Zeitpunkt der<br />

Liquidations-Schlussbilanz (wenn negativ: �0" eintragen) . . . . . . .<br />

Schlussverteilung des Vermögens, soweit diese nicht als Nennkapitalrückzahlung<br />

zu beurteilen ist (Betrag lt. Zeile 19 der Anlage WA) . . . . . .<br />

Abzüglich Betrag lt. Zeile 62 . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />

Summe<br />

Wenn Betrag lt. Zeile 65 positiv: niedrigerer Betrag aus Zeile 65 und einem positiven<br />

Betrag aus Zeile 58g = Leistung, <strong>für</strong> die das steuerliche Einlagekonto als<br />

verwendet gilt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />

Betrag lt. Zeile 63 abzüglich Betrag lt. Zeile 66 =<br />

Bezüge des Anteilseigners i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG . . . . . .<br />

Die Kapitalertragsteueranmeldung (zu Beträgen lt. Zeile 67)<br />

liegt dem Finanzamt vor. ist beigefügt.<br />

�<br />

�<br />

�<br />

48.183<br />

48.184<br />

Zusätzliche Angaben bei Vermögensübertragung<br />

auf eine Personengesellschaft oder auf eine natürliche Person<br />

oder<br />

beim Formwechsel in eine Personengesellschaft<br />

Zeile EUR<br />

48.220<br />

68 Zum Übertragungsstichtag ausgewiesenes Eigenkapital lt. Steuerbilanz . . . . . . . . . . . . . .<br />

69<br />

70<br />

71<br />

KSt 1 F – 27/28<br />

Betrag aus Zeile 46 Spalte 3 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . �<br />

Verbleibender Betrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />

Vom Betrag aus Zeile 70 entfallen auf eine Vermögensübertragung auf eine<br />

Personengesellschaft oder auf eine natürliche Person oder auf einen Formwechsel<br />

48.233<br />

in eine Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . %<br />

= Bezüge des Anteilseigners i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />

Die Kapitalertragsteueranmeldung liegt dem Finanzamt vor. ist beigefügt.<br />

+<br />

139<br />

Sonderausweis<br />

EUR<br />

4

Zeile<br />

1<br />

1a<br />

1b<br />

2<br />

2a<br />

2b<br />

2c<br />

3<br />

4<br />

5<br />

6<br />

7<br />

8<br />

9<br />

10<br />

11<br />

12<br />

13<br />

13a<br />

13b<br />

14<br />

Finanzamt<br />

Steuernummer<br />

Steuerpflichtiger<br />

KSt 1 F – 38<br />

Anlage zur Feststellungserklärung KSt 1 F<br />

Anlage zum Feststellungsbescheid<br />

Nur in den Fällen, in denen ein Antrag nach § 34 Abs. 16 KStG gestellt wurde:<br />

– 261 –<br />

<strong>2009</strong><br />

Ermittlung des fortgeschriebenen Endbetrags i. S. des § 36 Abs. 7 KStG aus dem Teilbetrag<br />

i. S. des § 30 Abs. 2 Nr. 2 KStG 1999 1) � EK 02 (§ 38 Abs. 1 Satz 1 und 2 KStG)<br />

zum <strong>2009</strong><br />

Die Voraussetzungen des § 34 Abs. 16 Satz 1 KStG <strong>für</strong> die Weiteranwendung der §§ 38 und 40 KStG<br />

in der am 27. 12. 2007 geltenden Fassung lagen während des ganzen Wirtschaftsjahres vor.<br />

Bestand gem. § 38 Abs. 1 Satz 1 KStG zum Schluss<br />

des vorangegangenen Wj.<br />

Davon ab: Betrag lt. Zeile 13b des Vordrucks KSt 1 F - 38 zum Schluss<br />

des vorangegangenen Wj.<br />

Zwischensumme<br />

im Wj. erbrachte Leistungen, <strong>für</strong> die eine KSt - Erhöhung in Betracht kommt<br />

(Summe der Beträge lt. Zeilen 13 bis 16, 17a der Anlage WA und Zeile 9 des Vordrucks<br />

KSt 1 F - 27/28)<br />

Nur bei Genossenschaften:<br />

In Zeile 2 enthaltene Beträge aus der Rückzahlung von Geschäftsguthaben<br />

an ausscheidende Mitglieder, soweit es sich dabei nicht um Nennkapital<br />

i. S. des § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG handelt und soweit der unbelastete Teilbetrag<br />

nicht infolge der Umwandlung einer Körperschaft, die nicht Genossenschaft<br />

i. S. des § 34 Abs. 13e KStG ist, übergegangen ist (§ 38 Abs. 1<br />

Satz 6 und 7 i. V. mit § 34 Abs.13e KStG) �<br />

Nur bei steuerbefreiten Genossenschaften:<br />

Von dem Betrag lt. Zeile 2a sind bereits in dem<br />

Betrag lt. Zeilen 20 u. 20a d. Anlage WA enthalten<br />

48.219<br />

Zwischensumme<br />

Ausschüttbarer Gewinn (Betrag lt. Zeile 13 des Vordrucks KSt 1F) �<br />

Verbleibender Bestand des EK 02 zum Schluss des vorangegangenen Wj.<br />

(Betrag lt. Zeile 1b), höchstens jedoch Betrag lt. Zeile 3<br />

Zwischensumme<br />

Bitte nur volle Euro-Beträge eintragen<br />

EUR<br />

Wenn Eintragungen in Zeile 20 und/oder Zeile 20a der Anlage WA<br />

vorhanden: Niedrigerer Betrag aus Zeilen 5 und 1b × (Summe der Beträge<br />

lt. Zeilen 20 und 20a der Anlage WA - Betrag lt. Zeile 2b)<br />

Betrag lt. Zeile 2c � �<br />

Zwischensumme<br />

Wenn Zwischensumme in Zeile 7 Vorspalte positiv:<br />

Zwischensumme in Zeile 7 Vorspalte, höchstens 7/10 des Betrags lt. Zeile 7 Hauptspalte<br />

+<br />

48.150<br />

KSt-Erhöhung: 3/7 des Betrags aus Zeile 8 - mit zu erfassen in Zeile 77a des Vordrucks KSt 1 A �<br />

Zugang durch Verschmelzung (§ 40 Abs. 1 KStG 2006 2) ) (wenn die übertragende Körperschaft ebenfalls<br />

den Antrag nach § 34 Abs. 16 KStG gestellt hatte)<br />

Zugang durch Auf- oder Abspaltung (§ 40 Abs. 2 KStG 2006) (wenn die übertragende Körperschaft ebenfalls<br />

den Antrag nach § 34 Abs. 16 KStG gestellt hatte)<br />

Zwischensumme<br />

Abgang durch Abspaltung (§ 40 Abs. 2 KStG 2006) gem. Prozentsatz<br />

in Zeile 47 des Vordrucks KSt 1 F - 27 / 28<br />

Anteil des Betrags aus Zeile 13, der auf eine übernehmende Körperschaft<br />

entfällt, die den Antrag nach § 34 Abs. 16 KStG ebenfalls gestellt hat,<br />

und / oder der auf einem Vermögensübergang im Sinne der Zeile 34<br />

entfällt, 48.213<br />

in Höhe von % � �<br />

Anteil des Betrags aus Zeile 13, der auf eine übernehmende Körperschaft<br />

entfällt, die den Antrag nach § 34 Abs. 16 KStG nicht gestellt hat, § 34<br />

Abs. 16 Satz 6 KStG (mit zu erfassen in Zeile 8 des Vordrucks KSt 1 F) �<br />

Verbleibendes EK 02 gem. § 38 Abs. 1 Satz 1 und 2 KStG = Anfangsbestand <strong>für</strong> die Entwicklung des EK 02<br />

des Folgejahres (mit zu erfassen in Zeile 8 des Vordrucks KSt 1 F)<br />

48.260<br />

ja = 1, nein = 2<br />

Bitte nur volle Euro-Beträge eintragen<br />

EUR<br />

1) KStG 1999 = Körperschaftsteuergesetz in der Fassung der Bekanntmachung vom 22. 4. 1999 (BGBl. I S. 817), zuletzt geändert durch Artikel 4 des Gesetzes vom 14. 7. 2000 (BGBl. I S. 1034).<br />

2) KStG 2006 = Körperschaftsteuergesetz in der Fassung vom 15. 10. 2002 (BGBl. I S. 4144) zuletzt geändert durch das Gesetz vom 7. 12. 2006 (BGBl. I S. 2782).<br />

KSt 1 F - 38 � Dez. <strong>2009</strong><br />

217<br />

�<br />

�<br />

+<br />

+<br />

217<br />

48.170<br />

48.270<br />

48.171<br />

48.172

Steuernummer<br />

KSt 1 F – 38<br />

� 2 �<br />

Zeile<br />

Nachrichtlich:<br />

Schlussverteilung des Vermögens bei Liquidation (einschließlich Nennkapital-Rückzahlung):<br />

Bitte nur volle Euro-Beträge eintragen<br />

EUR<br />

Eigenkapital lt. Liquidations-Schlussbilanz (nach Berücksichtigung der eintretenden KSt-Erhöhung)<br />

(= als <strong>für</strong> eine Ausschüttung verwendet geltender Betrag i. S. des § 40 Abs. 4 Satz 1 KStG 2006;<br />

48.183<br />

15 Summe der Beträge lt. Zeilen 18 und 19 der Anlage WA)<br />

16 und<br />

17 frei<br />

18<br />

Ausschüttbarer Gewinn i. S. des § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG zum Zeitpunkt der Liquidations-Schlussbilanz<br />

(Betrag lt. Zeile 62 des Vordrucks KSt 1 F - 27 / 28) �<br />

19<br />

20<br />

21<br />

22<br />

23<br />

zuzüglich Betrag lt. Zeile 14, höchstens jedoch Betrag lt. Zeile 18 +<br />

Wenn Betrag lt. Zeile 20 positiv: 3/7 des Betrags lt. Zeile 20, höchstens jedoch 3/10 des Betrags lt. Zeile 14<br />

– 262 –<br />

Summe<br />

48.177<br />

Abzüglich Anteil, der auf Leistungen i. S. des § 38 Abs. 3 KStG entfällt, in Höhe von % �<br />

KSt-Erhöhung � mit zu erfassen in Zeile 77a des Vordrucks KSt 1 A<br />

Ermittlung der KSt-Erhöhung<br />

bei Verschmelzung, Auf- oder Abspaltung auf eine oder Formwechsel in eine Personengesellschaft<br />

/ natürliche Person (§ 10 UmwStG 2006, §§ 9 und 16 UmwStG)<br />

oder<br />

bei Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht durch Verlegung des Sitzes oder<br />

des Ortes der Geschäftsleitung (§ 40 Abs. 5 KStG 2006)<br />

bzw.<br />

bei Vermögensübergang auf eine juristische Person des öffentlichen Rechts<br />

(§ 40 Abs. 3 KStG 2006), bei Vermögensübergang auf eine nicht unbeschränkt<br />

steuerpflichtige Körperschaft oder Personenvereinigung (§ 40 Abs. 5 KStG 2006)<br />

Zeile Bitte nur volle Euro-Beträge eintragen<br />

EUR<br />

Eigenkapital lt. Steuerbilanz zum Übertragungsstichtag oder zum Zeitpunkt<br />

des Wegfalls der unbeschränkten Steuerpflicht (nach Berücksichti-<br />

48.120<br />

24 gung der eintretenden KSt-Erhöhung)<br />

24a<br />

25<br />

26<br />

27<br />

28<br />

29<br />

30<br />

31<br />

32<br />

33<br />

34<br />

35<br />

36<br />

Abzüglich ausstehende Einlagen in das Nennkapital (Betrag lt. Zeile 44<br />

des Vordrucks KSt 1 F - 27 / 28) �<br />

Abzüglich Zugang zum steuerlichen Einlagekonto nach fiktiver Nennkapitalherabsetzung<br />

i. S. des § 29 Abs. 1 KStG 2006 (Betrag lt. Zeile 45 des<br />

Vordrucks KSt 1 F-27/28)<br />

Als <strong>für</strong> eine Ausschüttung verwendet geltender Betrag i. S. des § 10<br />

UmwStG 2006 3) oder des § 40 Abs. 3 und 5 KStG 2006 (wenn negativ,<br />

�0� eintragen)<br />

Eigenkapital lt. Steuerbilanz zum Übertragungsstichtag oder zum Zeitpunkt<br />

des Wegfalls der unbeschänkten Steuerpflicht (Betrag lt. Zeile 24)<br />

Abzüglich Nennkapital zum Übertragungsstichtag oder zum Zeitpunkt<br />

des Wegfalls der unbeschränkten Steuerpflicht (nach fiktiver Nennkapitalherabsetzung<br />

i. S. des § 29 Abs. 1 KStG) � 0<br />

Abzüglich steuerliches Einlagekonto zum Übertragungsstichtag oder<br />

zum Zeitpunkt des Wegfalls der unbeschränkten Steuerpflicht (Betrag<br />

lt. Zeile 46 des Vordrucks KSt 1 F - 27 / 28)<br />

Ausschüttbarer Gewinn i. S. des § 27 Abs.1 Satz 5 KStG zum Übertragungsstichtag<br />

oder zum Zeitpunkt des Wegfalls der unbeschränkten<br />

Steuerpflicht (wenn negativ, �0� eintragen)<br />

Zuzüglich Betrag lt. Zeile 12, vermindert um den Betrag lt. Zeile 13b, höchstens jedoch Betrag lt. Zeile 30 +<br />

�<br />

�<br />

Summe<br />

Wenn Betrag lt. Zeile 32 positiv: 3/7 des Betrags aus Zeile 32, höchstens jedoch 3/10 des um den Betrag<br />

lt. Zeile 13b verminderten Betrags lt. Zeile 12 (bei Beendigung der unbeschänkten Steuerpflicht: Übertrag<br />

des Betrags nach Zeile 36)<br />

Anteil des Betrags aus Zeile 33, der auf einen Vermögensübergang auf eine Personengesellschaft / natürliche<br />

Person und / oder auf einen Vermögensübergang i. S. des § 40 Abs. 3 KStG 2006 auf eine juristische<br />

Person des öffentlichen Rechts oder Vermögensübergang auf eine nicht unbeschränkt steuerpflichtige<br />

Körperschaft i. S. des § 40 Abs. 5 KStG 2006 entfällt,<br />

48.133<br />

in Höhe von %<br />

Anteil des Betrags aus Zeile 34, der auf einen Vermögensübergang i. S. des § 40 Abs. 3 Satz 2 KStG 2006<br />

48.185<br />

i. V. mit § 38 Abs. 3 KStG entfällt, in Höhe von % �<br />

KSt-Erhöhung � mit zu erfassen in Zeile 77a des Vordrucks KSt 1 A<br />

3) UmwStG 2006 = Umwandlungssteuergesetz in der Fassung vom 7. 12. 2006 (BGBl. I S. 2782, 2791).<br />

Bitte nur volle Euro-Beträge eintragen<br />

EUR<br />

�

A<br />

Abbruchkosten 179<br />

Abfallbeseitigung 29, 34, 62<br />

Abfallentsorgung 29, 34<br />

Abgasuntersuchungsplakette 29<br />

Ablösezahlungen, Sport 65, 87, 123<br />

Abraumbeseitigung, Rückstellung 89<br />

Absatzgenossenschaft 19, 73<br />

Absetzungen <strong>für</strong> Abnutzung<br />

– Betriebsvermögen 97<br />

– Sondervorschriften 99<br />

– Überschussrechnung 114<br />

– Vermietung, Verpachtung 181, 182<br />

Absetzungen <strong>für</strong> Substanzverringerung 183<br />

Abspaltung 140, 209<br />

Abstandsgeld, Mieten 179<br />

Abwasserbeseitigung 34<br />

Abwicklungsgewinn 157<br />

Aktiengesellschaft 13<br />

Aktiengesellschaft nach Schweizer Recht 42<br />

Aktienveräußerung 136, 167, 172<br />

Aktienverluste 208<br />

Akupunktur 62<br />

Allgemeinheit, Förderung 62<br />

Allmendebesitz 73<br />

Altenbetreuung, Zweckbetrieb 67<br />

Altenheim, mildtätig 63<br />

Altenhilfe, Förderung 62<br />

Altenpfl egeheim 63<br />

Altenwohnheim 63<br />

Alternative Betriebe 62<br />

Altschuldenhilfe 147<br />

Altwarensammlung 66, 123<br />

Amateurfi lmer 62<br />

Amateurfunk, Gemeinnützigkeit 62<br />

Amateursportler, Zuwendungen 65<br />

Amtsblätter, Betrieb gewerblicher Art 34<br />

Anbaugemeinschaft, Steuerbefreiung 73<br />

Anlagevermögen, Begriff 87<br />

Anrechnung<br />

– ausländische Steuern 214<br />

Anrechnungsverfahren 1<br />

Anschaffungskosten<br />

– Begriff 95<br />

– Gewinnbezugsrecht 95<br />

– vergebliche 182<br />

Anschaffungsnahe Herstellungskosten 180<br />

Anschlussgenossenschaft 19, 73<br />

Anschriftenvermittlung 29<br />

Ansparrücklage 98<br />

Anstalt<br />

– nichtrechtsfähige 26<br />

– rechtsfähige 24<br />

Anstalt nach liechtensteinischem Recht 42<br />

Anteile<br />

– Anschaffungskosten 95<br />

– Entnahme 124<br />

– Kapitalerhöhung 146<br />

– Tausch 144<br />

– Teilwertabschreibung 124<br />

– Veräußerung 124, 144<br />

– Veräußerung nach Einbringung 142<br />

Anteilstausch 142<br />

Anteilsübertragung,<br />

– Gewinnminderungsverbot 124<br />

– Sperrbetrag 124<br />

Antizipative Rechnungsabgrenzung 89<br />

Arbeitgeberverband 56<br />

Arbeitsbeschaffung 63, 76<br />

Arbeitsgemeinschaft 39<br />

Arbeitskräfte, Gestellung 65<br />

Arbeitslosenhilfe, gemeinnützig 62<br />

Arbeitsverhältnis, Gesellschafter 12<br />

Archiv 62<br />

Ärzteversorgung 32<br />

Asylanten, Unterbringung 34, 67<br />

Atypische stille Gesellschaft<br />

– Anteilsveräußerung 144<br />

– Aufl ösungsgewinn 145<br />

– Begriff 39<br />

Stichwortverzeichnis<br />

Stichwortverzeichnis<br />

(Die Ziffern bezeichnen die Suchnummern des Leitfadens)<br />

– 263 –<br />

Aufforstung, Aufwendungen 151<br />

Aufgabegewinn<br />

– Gewerbebetrieb 156, 160<br />

– Landwirtschaft 152<br />

Aufl ösung (s.a. Liquidation)<br />

– Aktiengesellschaft 13<br />

– Bezüge 167, 172<br />

– Genossenschaft 18<br />

– Gewinnauswirkung 124<br />

– GmbH 15<br />

– Stiftung 23<br />

– Verein 22<br />

Aufl ösungsgewinn<br />

– allgemein 145<br />

– inländische Betriebstätte 159<br />

Aufsichtsrat<br />

– Aktiengesellschaft 13<br />

– Genossenschaft 18<br />

– GmbH 15<br />

Aufsichtsratvergütung, Abzug 83<br />

Aufspaltung 140,<br />

Auftragsforschung 29, 67, 76<br />

Aufwandsersatz, Sport 65<br />

Aufwandsentschädigung 65<br />

Aufwandsspende 204<br />

Aufwendungen abziehbare<br />

– allgemein 200<br />

– ausländische Steuern 206<br />

– Spenden 204<br />

Aufzeichnungen, Überschussrechnung 116<br />

Ausbildung, wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb 57<br />

Ausgaben<br />

– Teilsteuerpfl icht 84<br />

– Zufl uss 80<br />

Ausgleichszahlungen<br />

– Abzug 103<br />

– Organschaft 130<br />

Ausgleichsposten, Organschaft 130<br />

Ausgliederung 140<br />

Aushilfslöhne 121, 123<br />

Auskunftspfl icht 5<br />

Ausland, Geschäftsleitungsverlegung 159<br />

– Spenden 204<br />

Ausländische Befreiungsbewegungen 62<br />

Ausländisches Betriebsvermögen, Übertragung 159<br />

Ausländische Einkünfte<br />

– Begriff 82, 206<br />

– Besteuerung 137, 214<br />

– Beteiligung 136<br />

– Gewinnanteile 136<br />

– Teilwertabschreibung 136<br />

Ausländische Familienstiftung 28<br />

Ausländische Gewerkschaften 62<br />

Ausländische Kapitalerträge 168<br />

Ausländische Körperschaften 40<br />

– Unbeschränkte Steuerpfl icht 42<br />

– Beschränkte Steuerpfl icht 43<br />

– Steuerbefreiung 49<br />

Ausländische Kulturvereinigungen 43, 76<br />

Ausländische Parteien 62<br />

Ausländische Rechtsträger<br />

– Einkünfte 82<br />

– Steuerpfl icht 42, 11<br />

– Verluste 211<br />

Ausländische Steuern<br />

– Abzugsfähigkeit 206<br />

– Anrechnung 214<br />

Ausländische Zweigniederlassung, Einbringungsgewinn 159<br />

Ausländische Zwischengesellschaft<br />

– Aufl ösung 145<br />

– Besteuerung 82<br />

Auslandsbeziehungen, Einkunftsermittlung 81<br />

Auslandsbonds 147<br />

Auslandsverluste, Abzugsfähigkeit 211<br />

Ausschüttung s.a. Gewinnausschüttung<br />

– Besteuerung beim Anteilseigner 1<br />

– Gewinnminderung 124<br />

Aussiedler, Unterbringung 34, 67<br />

Außensteuergesetz 82<br />

Aussetzung, Vollziehung 9

B<br />

Back-to-back-Finanzierung 105<br />

Bäder, öffentliche 29<br />

Bahnhofsgastwirtschaft 50<br />

Bahnhofshotel 50<br />

Bandenwerbung, wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb 66<br />

Banküberweisung 80<br />

Basare 66<br />

Bauabzugssteuer 189<br />

Baudenkmal<br />

– erhöhte Absetzung 188<br />

– Sonderabschreibung 98<br />

Bauernverband 56<br />

Baukostenzuschüsse 94, 95<br />

Bauleistungen 189<br />

Baumängel 179<br />

Baumbestand151<br />

Baumschule 151<br />

Bausparkassen 120<br />

Bauzinsen 172<br />

Bedürftige Personen 63<br />

Beerdigung, kirchlicher Zweck 64<br />

Befreiungen, sonstige 147<br />

Behindertenwerkstätten 67<br />

Belegschaftskantine 26<br />

Bemessungszeitraum, Einkommen 78<br />

Beratervertrag 94<br />

Beratungsgesellschaft 93, 94<br />

Berufsbildung, Förderung 62<br />

Berufssport, Gemeinnützigkeit 62<br />

Berufssportler, beschränkte Steuerpfl icht 43<br />

Berufsständische Zusammenschlüsse 28<br />

Berufsständische Zwangsversicherung 28<br />

Berufsverband<br />

– Steuerbefreiung 56<br />

– Vermögensverwalter 58<br />

– Vermögensverwaltung 57<br />

– wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb 57<br />

Besamungsgenossenschaft 73<br />

Beschränkte Steuerpfl icht<br />

– abzugspfl ichtige Einkünfte 43, 44<br />

– inländische Einkünfte 43<br />

Steuerabzug 43<br />

Beschäftigungsgesellschaften 62<br />

Besitzgesellschaft 39<br />

Bestandsvergleich 85, 86<br />

Bestandsvergleich Übergang zum 108<br />

Bestechungsgeld 104<br />

Beteiligungen 136,<br />

– ausländische 82<br />

Betreutes Wohnen 67<br />

Betreuungsverein 62, 63<br />

Betrieb gewerblicher Art<br />

– Abgrenzung 35<br />

– Anschriftenvermittlung 29<br />

– Begriff 28, 29<br />

– Bilanzierung 87<br />

– Buchführung 29, 106<br />

– Eigenkapitalausstattung 122<br />

– Einbringung 122<br />

– Dauerverlustgeschäft 29, 94, 122<br />

– Gewinnermittlung 122<br />

– Grundstücksgeschäfte 29<br />

– Kapitalertragsteuerpfl icht 29, 170<br />

– Kreditgeschäfte 29<br />

– Land- und Forstwirtschaft 29<br />

– Organschaft 38<br />

– Spenden 122, 204<br />

– vGA 94<br />

– Veräußerung 29, 122<br />

– Vereinbarungen mit Träger 29, 122<br />

– Verpachtung 29, 31<br />

– Verlustverrechnung 208, 209<br />

– wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb 57<br />

– Zusammenfassung 35<br />

– Zuschüsse 122<br />

Betriebsangehörige Zukunftssicherung 102<br />

Betriebsaufgabe 160<br />

Betriebsaufspaltung<br />

– Allgemeines 39, 131<br />

– Gewinnverwirklichung 142, 160<br />

– wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb 66<br />

– Organschaft 38<br />

– Vermietung 176<br />

Betriebsausgaben<br />

– Begriff 101<br />

– Forstwirtschaft 157<br />

Stichwortverzeichnis<br />

– 264 –<br />

– nichtabziehbare 104<br />

– Zinsen 105<br />

– Überschussrechnung 113<br />

Betriebseröffnung, Bewertung 96<br />

Betriebsgesellschaft 39<br />

Betriebshilfsdienst 73<br />

Betriebsstätte<br />

– ausländische Gesellschaft 137<br />

– Gewinnermittlung 126<br />

– Gewinnverwirklichung 159<br />

– Inland 43<br />

– inländische Einkünfte 43<br />

– Sitzverlegung 48<br />

– Veräußerung 159<br />

– Umwandlung 138<br />

Betriebsvermögen<br />

– Allgemeines 87<br />

– Bewertung 95, 96<br />

– Grundstücke 88<br />

– Einnahmenüberschussrechnung 110<br />

Bewirtungskosten, nichtabziehbare 104<br />

Bienenzucht 62<br />

Bilanzänderung 96<br />

Bilanzberichtigung 96<br />

Bildberichterstatter, beschränkte Steuerpfl icht 43<br />

Bildung, Förderung 62<br />

Biogasanlage 73<br />

Biogas- Erzeugungsgenossenschaft 73<br />

Blutspende 204<br />

Blutspendedienst 29<br />

Blutuntersuchung 29<br />

Bodenschätze 149<br />

Bodenuntersuchungsanstalten 34<br />

Bodenverband, Steuerbefreiung 28, 73<br />

Bonds 13<br />

Bootsbergung 66<br />

Brandversicherungsanstalt 32<br />

Brauchtum 62<br />

Brennereigenossenschaft, Steuerbefreiung 73<br />

Bridge 62<br />

Briefmarkensammeln 62<br />

Buchführung<br />

– Allgemein 106<br />

– Betrieb gewerblicher Art 29<br />

Buchstelle, zentrale 66<br />

Bürgerinitiative 62<br />

Bürgerschaftliches Engagement 62<br />

Bürgschaftsbanken, Steuerbefreiung 76<br />

Bund - steuerfreie Unternehmen 50<br />

Bundesbahn, Steuerbefreiung 50<br />

Bundesbank, Steuerbefreiung 28, 50<br />

Bundeskleingartengesetz 61<br />

Bundespost, Steuerbefreiung 50<br />

Bundesschatzbriefe 168<br />

Bundeswehr, Betreuungseinrichtungen 34<br />

Burschenschaften 62<br />

C<br />

Cafe, Zweckbetrieb 67<br />

Campingclub 63<br />

Campingplatz 29<br />

Carsharing 62, 66<br />

CB-Funkvereine 62<br />

D<br />

Dachgesellschaft 37<br />

Datenzugriff 106<br />

Damnum 168, 179<br />

Darlehen, vGA 94<br />

Darlehensverein 22<br />

Datenverarbeitung 29<br />

Dauerverlustgeschäft 94<br />

Deichgenossenschaft 28<br />

Degressive AfA 87, 182<br />

Demokratisches Staatswesen, Förderung 62<br />

Denkmalschutz<br />

– Förderung 62<br />

– Zuschussgewährung 65<br />

Deutsche Ausgleichsbank 50<br />

Dialyseverein 67<br />

Dienstaufsichtsbeschwerde 8<br />

Digitale Unterlagen<br />

Direktversicherung, Zukunftssicherung 102<br />

Dividenden<br />

– Einnahmen 168

– steuerfrei 139<br />

Dividendengarantie, Zahlungen 83, 92<br />

Dividendenscheine, Einnahmen 167<br />

Dividenden-Stripping 124<br />

Doppelbesteuerungsabkommen 137<br />

Drachenfl ugverein 62<br />

Dreschgenossenschaften 73<br />

Duales System 29<br />

Durchgriff 1, 40<br />

E<br />

EBITDA 105<br />

Ehrenamtspauschale 65<br />

Eierverwertungsgenossenschaft 73<br />

Eigenbetrieb 28<br />

Eigenbetriebs-Verordnung 29<br />

Eigengesellschaft, von jPöR 28, 122a<br />

Eigene Anteile, Einziehung 13, 92<br />

Eignungsuntersuchung 62<br />

Einbringungsgewinn 142<br />

– Steuerbefreiung 142<br />

– Steuerpfl icht 160<br />

Einbringungsgeborenen Anteile 136, 142<br />

Eingliederung, bei Organschaft 38<br />

Einkaufsgenossenschaft 19<br />

Einkommen<br />

– Begriff 77<br />

– Ermittlungszeitraum 78<br />

– Verteilung 83, 129<br />

Einkommensteuer-Durchführungsverordnung 2<br />

Einkommensteuergesetz 2<br />

Einkünfte<br />

– Auslandsbeziehungen 81, 137<br />

– ausländischer Rechtsträger 82<br />

– Begriff 77<br />

– Ermittlung 85<br />

– Gesamtbetrag 77<br />

Einlagen 87, 91, 92, 93, 96<br />

Einlagekonto 219<br />

Einmanngesellschaft 12, 15<br />

Einmann-GmbH 15<br />

Einnahmen<br />

– Entschädigung <strong>für</strong> entgangene 199<br />

– Zufl uss 80<br />

Einnahmenüberschussrechnung 85<br />

– Absetzung <strong>für</strong> Abnutzung 114<br />

– Aufzeichnungen 116<br />

– Ausscheiden, Wirtschaftsgut 112<br />

– Betriebsausgaben 113<br />

– Betriebseinnahmen 113<br />

– Betriebsvermögen 110<br />

– Einnahmen 127<br />

– Gewinn 109<br />

– Grund und Boden 110<br />

– Übergang 108, 117<br />

– Vordruck EÜR 231<br />

– Werbungskosten 127<br />

– zeitliche Erfassung 80<br />

Einspruch, Rechtsbehelf 8<br />

Eintrittskarten, verbilligte 65<br />

Einzelgewerkschaft 56<br />

Emissionsdisagio 168<br />

Enteignung 158<br />

Entnahmen<br />

– Anteile 124<br />

– Begriff 91<br />

– Bewertung 96<br />

– Gewinnermittlungsänderung 109<br />

– Nutzungsänderung 91, 109<br />

Entschädigung 160, 199<br />

Entstrickung bei Auslandsverlagerung 91, 112, 159<br />

Entwicklungshilfe, Förderung 62<br />

Entwicklungsträger 76<br />

Erbbaurecht 177, 178<br />

Erbbauzinsen 179<br />

Erbschaft, Einlage 92<br />

Erbschaftsteuer 83<br />

Erdölbevorratungsverband, Steuerbefreiung 50<br />

Ergebnisabführungsvertrag 130<br />

Erhaltungsaufwand Gebäude 180, 180a, 180b, 200a<br />

Erlass 9<br />

Ermittlungszeitraum, Einkommen 78<br />

Ersatzbeschaffung, Rücklage 89, 96<br />

Ertragsteuern, nichtabziehbare 83<br />

Erwerbsgenossenschaften 18<br />

Erziehung, Förderung 62<br />

Stichwortverzeichnis<br />

– 265 –<br />

Escape-Klausel, Zinsschranke 105<br />

Europäische Genossenschaft 18<br />

Europäische Gesellschaft 16<br />

Extremistische Organisationen 62<br />

F<br />

Fachliteratur, wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb 57<br />

Fachausstellung, wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb 57<br />

Fachverband 56<br />

Fahrtkostenerstattung, Gesellschafter,<br />

Mitglieder 94, 121<br />

Familiengesellschaft, Begriff 12<br />

Familienstiftung<br />

– ausländische 82<br />

– Holznutzung 151<br />

– Holznutzung, Steuerermäßigung 212<br />

Faschingsvereine 62<br />

Fastnachtsvereine 62<br />

Festlandsockel, Inland 47<br />

Feuerbestattungsvereine, Gemeinnützigkeit 62<br />

Feuerschutz, Förderung 62<br />

Fideikommisse<br />

– Begriff 28<br />

– Steuerermäßigung 147<br />

Finanzamt, Zuständigkeit 235<br />

Finanzgerichtsordnung 8<br />

Finanzierungskosten 95, 179<br />

Firmenwert<br />

– AfA 97<br />

– Steuerbefreiung 162<br />

– Verpachtung 156<br />

Fischereiaufwand, nichtabziehbarer 104<br />

Fischereigenossenschaft 28<br />

Flohmarkt 66<br />

Flugdrachen 62<br />

Flugrettung 62<br />

Fördergebiet,<br />

– Sonderabschreibungen 98<br />

Förderverein, Steuerfreiheit 65<br />

Formwechsel 141<br />

Forschung<br />

– Auftrag 29, 67<br />

– Förderung 62<br />

Forschungsanstalt 34<br />

Forstbetrieb, Vermögensverwaltung 67<br />

Forstgenossenschaft<br />

– keine beschränkte Steuerpfl icht 44<br />

– Freibetrag 73<br />

– Realgemeinden 74<br />

Forstschäden<br />

– Gewinnermittlung 151<br />

Forstwirtschaft<br />

– Abgrenzung 149<br />

– Aufgabegewinn 152<br />

– aussetzender Betrieb 148<br />

– Begriff 148<br />

– Betriebsausgaben 151<br />

– Einkünfte 148<br />

– Gewinnermittlung 150, 151<br />

– Inland 43<br />

– Nachhaltsbetrieb 148<br />

– Teilbetrieb 152<br />

– Veräußerungsgewinn 152<br />

– Verluste 153<br />

– Zusammenschluss 75<br />

Fortbildung, wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb 57<br />

Fotoverein 62<br />

Freiberufl iche Tätigkeit 163<br />

Freigrenze, Zinsschranke 105<br />

Freibetrag<br />

– Allgemein 224<br />

– landwirtschaftlich 151, 225<br />

Freikörperkultur 62<br />

Freiwilligenagentur 62<br />

Freizeitbeschäftigung, Gemeinnützigkeit 62<br />

Fremdenverkehrsverein<br />

– Berufsverband 56<br />

– Betrieb gewerblicher Art 29<br />

– Gemeinnützigkeit 62<br />

– Mitgliedsbeiträge 136<br />

Friedensforschung 62<br />

Friedhofsverwaltung 29, 34<br />

Fulbright-Abkommen, Zuwendungen 147<br />

Funktionsverlagerung 81<br />

Fusion 12<br />

Fußballvereine, Auslagenersatz 65

G<br />

Garantieleistungen, Rückstellung 89<br />

Gartenbauverein<br />

– Berufsverband 56<br />

– Gemeinnützigkeit 62<br />

– Mitgliederbeiträge 136<br />

Gärtnerei, Pfl anzenbestände 151<br />

Gärtnerische Gestaltung 179<br />

Gästehaus, nichtabziehbare Aufwendungen 104<br />

Gebäude<br />

– Absetzung <strong>für</strong> Abnutzung 97, 181, 182<br />

– Begriff<br />

– verlorene Anschaffungskosten 182<br />

Gebietskörperschaft, Begriff 28<br />

Gefährdung, von Abzugssteuern 10<br />

Gegengeschäft, genossenschaftliches 73<br />

Gehaltsabrechnungsstelle 66<br />

Geistig Behinderte 63<br />

Geldstrafe, nichtabziehbare 83<br />

Gemeinnützige Körperschaft<br />

– Begriff 61<br />

– Vermietung, Verpachtung 176<br />

Gemeinnützige Zwecke<br />

– Begriff 62<br />

– Voraussetzungen 65<br />

– Wegfall Steuerbefreiung 69<br />

Gemeinschaftskasse 27<br />

Gemischter Verein 65<br />

Generalversammlung 94, 121<br />

Generatoren-Genossenschaften 73<br />

Genossenschaften 18<br />

– Arten 19<br />

– Aufl ösung 150<br />

– Begriff 18<br />

– Bewirtungskosten 121<br />

– Gewinnermittlung 121<br />

– Rückvergütung 203<br />

– Rückzahlung Guthaben 217<br />

– Spaltung 140<br />

Genossenschaftszentrale<br />

– Befreiung 73<br />

– Begriff 18<br />

Genussscheine<br />

– Ausschüttung 83<br />

– Begriff 13<br />

– Einkünfte 167, 168<br />

Geringwertige Anlagegüter 128<br />

– Betriebsvermögen 98<br />

– Vermietung, Verpachtung 179<br />

Gesamthafenbetrieb 76<br />

Gesamtrechtsnachfolge, bei Verschmelzung 139<br />

Geschäftsanteil, Begriff 15<br />

Geschäftsbericht, Rückstellung 89<br />

Geschäftsguthaben, bei Genossenschaften 18<br />

Geschäftsleitende Holding 38<br />

Geschäftsleitung<br />

– Begriff 45<br />

– Ort 45<br />

– Verlegung ins Ausland 159<br />

Geschäftswert, Betriebsaufgabe 156<br />

– Steuerbefreiung 162<br />

Geschenke, nichtabzugsfähige 104<br />

Geschlossener Fonds 176<br />

Gesellige Veranstaltung<br />

– wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb 65<br />

– Zweckbetrieb 67<br />

Gesellschafterdarlehen 92, 105, 136<br />

Gesellschaftereinlage 92<br />

Gesellschafter-Fremdfi nanzierung 105<br />

Gesellschafter, Geschäftsführer<br />

– beherrschender 93<br />

– Direktversicherung 102<br />

– Gehaltszahlung 94<br />

– Pensionsrückstellung 90, 94<br />

Gesundheitswesen, Förderung 62<br />

Gewerbebetrieb<br />

– Aufgabegewinn 160<br />

– Begriff 154, 155<br />

– Veräußerungsgewinn 160<br />

– Verpachtung 156<br />

Gewerbesteuer 104<br />

Gewährleistung, Rückstellung 89<br />

Gewerkschaft, Berufsverband 56<br />

Gewinn<br />

– Begriff 86<br />

– Gewinnabführungsvertrag 130<br />

– Überschussrechnung 109<br />

Stichwortverzeichnis<br />

– 266 –<br />

Gewinnabführung<br />

– Organschaft 130<br />

– Teilwertabschreibung 124<br />

Gewinnanteile<br />

– ausländische 136, 137<br />

– steuerpfl ichtige 167<br />

– Zufl uss 168<br />

Gewinnausschüttung s.a. Ausschüttung<br />

– Liquidation 157<br />

– Rückführung 92<br />

Gewinnbezugsrecht 87, 95<br />

Gewinnermittlung<br />

– Arten 86<br />

– beschränkte Steuerpfl icht 126<br />

– Betrieb gewerblicher Art 122<br />

– Eigengesellschaften, von jPöR 122a<br />

– Genossenschaft 121<br />

– Handelsschiffe 86<br />

– Kartelle 123<br />

– Kreditinstitute 119<br />

– Landwirtschaft 150, 151<br />

– Sparkassen 119<br />

– Steuerbefreiung, Wegfall 125<br />

– Verein 121<br />

– Versicherungsunternehmen 120<br />

– Wechsel 108, 117<br />

– wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb 129<br />

Gewinnpoolung 132<br />

Gewinnsparverein 26<br />

Gewinnverteilungsbeschluss 216<br />

Gewinnverwirklichung<br />

– Beginn Steuerbefreiung 162<br />

– Betriebsaufgabe 160<br />

– Betriebsveräußerung 160<br />

– Nutzungsänderung 91<br />

– Verlegung Ausland 159<br />

Gewinnzuschlag 89, 96, 98<br />

GmbH 15<br />

GmbH & Co. KG<br />

– als Kapitalgesellschaft 12<br />

– Begriff 39<br />

Gottesdienst 64<br />

Gotteshäuser 64<br />

Grabpfl ege, Betrieb gewerblicher Art 29<br />

Großmarkthalle, städtische 29<br />

Großverein 26<br />

Grundeigentümer, Mitgliederbeiträge 136<br />

Grundkapital, bei AGs 13<br />

Grundsteuer, Abzug 179<br />

Grundstück, Betriebsvermögen 88<br />

Grundstücksgeschäfte, Betrieb gewerblicher Art 29, 34<br />

Grundstücksverkäufe 149<br />

Gründungsgesellschaft 48<br />

Gründungskosten 94<br />

Güteschutzgemeinschaft, Gemeinnützigkeit 62<br />

Gutachterausschuss 29<br />

H<br />

Hafenbetrieb 30, 76<br />

Haftung, Spende 204<br />

Halbeinkünfteverfahren 1<br />

Hallenbauverein 65<br />

Handelsbilanz 86<br />

Handelsschiffe, Gewinnermittlung 86<br />

Hauberggenossenschaft<br />

– Begriff 28<br />

– keine beschränkte Steuerpfl icht 44<br />

– Steuerbefreiung 74<br />

Hauptversammlung 13, 94<br />

Hauseigentümerverein<br />

– Berufsverband 56<br />

– Gemeinnützigkeit 62<br />

– Mitgliederbeiträge 130<br />

Hausverwalter, Werbungskosten 179<br />

Heilmethoden, Förderung 62<br />

Heimatpfl ege, Förderung 62<br />

Heime, mildtätige 63<br />

Heimfallverpfl ichtung 122<br />

Herstellungsaufwand, Vermietung, Verpachtung 180<br />

Herstellungskosten<br />

– Allgemein 95<br />

– Gebäude 182<br />

Hilfsgeschäfte, genossenschaftliche 73<br />

Hilfskassen, Steuerbefreiung 52, 53, 54<br />

Hinterziehungszinsen 83<br />

Hochschulklinik 29

Hochwasserschutz, Förderung 62<br />

Hoheitsbetrieb<br />

– Begriff 29, 34<br />

– Zusammenfassung 35<br />

Holdinggesellschaft 37, 38, 39<br />

Holznutzung 151, 212<br />

Hundesport 62<br />

I<br />

Immaterielle Wirtschaftsgüter<br />

– Begriff 87<br />

– Einlage 91, 93<br />

– vGA 94<br />

– Abschreibung 97<br />

Immobilienfonds 176<br />

Immobilien-Zertifi kate 176<br />

Industrieansiedlung 76<br />

Inhaberaktien 13<br />

Inland, Begriff 47<br />

Inländische Einkünfte, beschränkte Steuerpfl icht 43<br />

Inländischer Vertreter 43<br />

Instandhaltung, Rückstellung 89<br />

Integrationsprojekte 67<br />

Interessengemeinschaft 39<br />

Investitionsabzugsbetrag 98, 113<br />

Investitionszulage<br />

– Betriebsaufspaltung 131<br />

– Bewertung 95<br />

– Steuerfreiheit 147<br />

Investmentanteile 136, 168<br />

Investmentvermögen<br />

– Begriff 27<br />

– Kapitaleinkünfte<br />

– Steuerbefreiung 79<br />

– Steuerbefreiung Erträge 136<br />

Isolierende Betrachtungsweise, beschränkte Steuerpfl icht 43<br />

J<br />

Jagdaufwendungen, nichtabziehbare 104<br />

Jagdverein 62<br />

Jahresabschluss, Rückstellung 89<br />

Jahresgabe, wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb 66<br />

Journalist, beschränkte Steuerpfl icht 43<br />

Jubiläumsrückstellung 89<br />

Jugendbetreuung, Zweckbetrieb 67<br />

Jugendheim, Zweckbetrieb 67<br />

Jugendherberge, Zweckbetrieb 67<br />

Jugendhilfe, Förderung 62<br />

Jugendreisen 67<br />

Jugendsekten 62<br />

Juristische Person<br />

– öffentliches Recht 28<br />

– sonstige 21<br />

Juristische Person des öffentliches Recht<br />

Juristische Person<br />

– Begriff 28<br />

– beschränkte Steuerpfl icht 44<br />

– BgA 29<br />

– Eigengesellschaften 28, 122a<br />

– Grundstücksgeschäfte 34<br />

– Hoheitsbetriebe 34<br />

K<br />

Kabelgesellschaft 65<br />

Kantine, Belegschaft 29<br />

Kantinenbetrieb 29, 34<br />

Kapitaleinkünfte<br />

– Abzugspfl icht 172<br />

– Begriff 167<br />

– beschränkte Steuerpfl icht 44<br />

– Einnahmen 168<br />

– Sparer-Pauschbetrag 169<br />

– Veranlagung 171<br />

– Verlustausgleich 209<br />

– Zufl uss<br />

Kapitalerhöhung<br />

– Aktiengesellschaft 13<br />

– Anteilsrechte 146<br />

– GmbH 15<br />

– steuerfreie Körperschaft 65<br />

Kapitalertragsteuer 4, 172<br />

Kapitalgesellschaft<br />

– Begriff 12<br />

Kapitalherabsetzung<br />

Stichwortverzeichnis<br />

– 267 –<br />

– Begriff 13, 15<br />

– Bezüge 167<br />

– Einkünfte 172<br />

– nach Kapitalerhöhung 146<br />

– vGA 13, 94<br />

Kapitalrückzahlung<br />

– bedingter Forderungsverzicht 92<br />

– Begriff 92<br />

– vGA 94<br />

Kapitalveränderungen, vGA 94<br />

Kapitalvermögen<br />

– Begriff 167<br />

– Einnahmen 168<br />

– inländische Einkünfte 43<br />

– Sparer-Pauschbetrag 169<br />

– Verlustausgleich 208<br />

Karnevalsvereine 62<br />

Kartell<br />

– Begriff 36<br />

– Gewinnermittlung 123<br />

Katastrophenfälle, Spenden 204<br />

Keltereigenossenschaft, Steuerbefreiung 73<br />

Kindergarten, Zweckbetrieb 87<br />

Kinderspielplatz 179<br />

Kirche, Körperschaft des öffentlichen Rechts 28<br />

Kirchenbesichtigung 29<br />

Kirchenvermögen, Verwaltung 64<br />

Kirchliche Körperschaft<br />

– BgA 29<br />

– Steuerbefreiung 61<br />

– Wegfall Steuerbefreiung 64<br />

Kirchliche Zwecke<br />

– Begriff 64<br />

– Voraussetzungen 65<br />

Kirchturmbesteigung 29<br />

Klage, Rechtsbehelf 8<br />

Kleiderkasse 34<br />

Kleidersammlung 66<br />

Kleine Körperschaft, Besteuerung 222<br />

Kleingärtnerverein<br />

– Gemeinnützigkeit 61<br />

– Mitgliederbeiträge 136<br />

Kleintierhaltervereine 62<br />

Klosterbetriebe 29<br />

Know-how, beschränkte Steuerpfl icht 43<br />

Kommanditgesellschaft 26<br />

Kommanditgesellschaft auf Aktien<br />

– Begriff 14<br />

– Gewinnanteil 202<br />

Kommanditist<br />

– Verlustabzug 208<br />

– Verlustausgleich 77, 209<br />

Kommunaler Spitzenverband 28, 56<br />

Kongregationen 28<br />

Konkurs<br />

– ausschüttungsbedingte Gewinnminderung 124<br />

– Betriebsaufgabe 160<br />

Konkursmasse 27<br />

Konsortium 39<br />

Konsumgenossenschaft 19<br />

Konzern 37<br />

– Begriff 37<br />

– vGA 93<br />

– Zinsschranke 104<br />

– Verlustabzugsbeschränkung 210<br />

Konzessionsabgabe 94, 103<br />

Körperbehinderte 63<br />

Körperschaftsteuer<br />

– Begriff 1, 212<br />

– Erhöhung 217, 218<br />

– Erklärung 231<br />

– Guthaben 216<br />

– Nachbelastung 217<br />

– nichtabziehbare 83<br />

– Schadenersatz 83<br />

– Vorauszahlung 228<br />

Körperschaftsteuerbescheid, Rechtsbehelf 8<br />

Körperschaftsteuer-Durchführungsverordnung 2<br />

Körperschaftsteuergesetz 2<br />

Körperschaftsteuer-Richtlinien 3<br />

Korrespondierende Besteuerung 92, 93<br />

Kraftfahrzeugkennzeichen 29<br />

Krankenhaus<br />

– Betrieb gewerblicher Art 29<br />

– Überlassung von Telefon und Fernsehgeräten 67<br />

– Personal- und Sachmittelgestellung 67<br />

– wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb 66

– Zweckbetrieb 67<br />

Krankenhausapotheke 66<br />

Krankenkasse, Steuerbefreiung 34, 52, 53, 62<br />

Krankentransporte 67<br />

Krankenversicherungsunternehmen, Beteiligungserträge 136<br />

Kreditanstalt, öffentliches Recht 33, 34<br />

Kreditgarantiegemeinschaft, Gemeinnützigkeit 62<br />

Kreditgenossenschaft, Begriff 19<br />

Kreditgeschäfte 29<br />

Kreditinstitut<br />

– Beteiligungserträge 136<br />

– Gewinnermittlung 119<br />

– Sammelwertberichtigung 119<br />

– Sicherungseinrichtung 76<br />

Kreditschutz, wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb 57<br />

Kriegerverein 62<br />

Kriegsopfer, Förderung 62<br />

Kultur, Förderung 62<br />

Kulturelle Einrichtung, Zweckbetrieb 67<br />

Kulturgüter, Aufwand 200a<br />

Kulturhistorisches Gebäude, Sonderabschreibungen 188<br />

Kulturorchester, ausländisches 43<br />

Kulturvereinigung, ausländische 43<br />

Kundenforderung, Bilanzierung 95<br />

Kunst, Förderung 62<br />

Künstler<br />

– beschränkt Steuerpfl ichtiger 43<br />

Küstenschutz, Förderung 62<br />

Kurtaxe 122<br />

L<br />

Länderunternehmen, Steuerbefreiung 51<br />

Landarbeiterwohnungen, Vergünstigung 151<br />

Landeskontrollverbände, Gemeinnützigkeit 62<br />

Landkartenverkauf 29<br />

Landschaftspfl ege, Förderung 62<br />

Landwirtschaft<br />

– Abgrenzung 149<br />

– Aufgabegewinn 152<br />

– Begriff 148<br />

– Einkünfte 148<br />

– Freibetrag 151, 225<br />

– Gewinnermittlung 106, 150, 151<br />

– Grund und Boden 86<br />

– Inland 43<br />

– Steuerermäßigung 212<br />

– Veräußerungsgewinn 152<br />

– Verluste 153<br />

Landwirtschaftliche Genossenschaft, Steuerbefreiung 73<br />

Landwirtschaftliche Vereine, Steuerbefreiung 73<br />

Lastenausgleichsbank 50<br />

Laubgenossenschaft<br />

– keine beschränkte Steuerpfl icht 44<br />

– Steuerbefreiung 74<br />

Lautsprecheranlagen, Vermietung 68<br />

Leasing, Wirtschaftsgüter 87<br />

Lebensrettung, Förderung 62<br />

Lebensversicherung, Sparanteil 172<br />

Lebensversicherungsunternehmen, Beteiligungserträge 136<br />

Lehrlingswerkstätten 65<br />

Leibrente 194, 195<br />

Leihanstalt, öffentliche 29, 34<br />

Liebhaberei 83, 94, 175<br />

Lieferungsgenossenschaft<br />

– Begriff 19<br />

– Steuerbefreiung 73<br />

Liquidation (s.a. Aufl ösung)<br />

– Allgemein 12<br />

– Aktiengesellschaft 13<br />

– Genossenschaft 18<br />

– Gewinn 157<br />

– Gewinnausschüttung 157<br />

– Körperschaftsteuerguthaben 216<br />

– Körperschaftsteuernachbelastung 217<br />

Limited englischen Rechts 42<br />

Limited Liability Company 42<br />

Liquidationskonsortialbank 50<br />

Lohnsteuerhilfeverein 136<br />

Lohnsteuerzahler, Interessengemeinschaft 56<br />

Lotterieunternehmen, Steuerbefreiung 51<br />

Lotterieveranstaltungen, Zweckbetrieb 67<br />

Luftfahrtunternehmen, beschränkte Steuerpfl icht 43<br />

M<br />

Mandantenstamm 94<br />

Stichwortverzeichnis<br />

– 268 –<br />

Mantelkauf 210<br />

Marketing-Club 56<br />

Marktveranstaltung, gemeindliche 29, 34<br />

Maschinenring, Befreiung 73<br />

Maßgeblichkeit, Handelsbilanz 86<br />

Materialprüfungsamt, 34<br />

Medizinische Dienste 34, 62<br />

Messebetrieb 67<br />

Metagesellschaft 39<br />

Mieteinnahmen 177<br />

Mietereinbauten 182<br />

Mieterkaution 168<br />

Mieterverein<br />

– Gemeinnützigkeit 62<br />

– Mitgliederbeiträge 136<br />

Milchförderungsfonds, Zweckvermögen 27<br />

Milchkontrollverein, Gemeinnützigkeit 62<br />

Milchversorgungsgesellschaft, Gemeinnützigkeit 62<br />

Mildtätige Körperschaft<br />

– Gemeinnützigkeit 61<br />

– Wegfall Steuerbefreiung 69<br />

Mildtätige Zwecke<br />

– Begriff 63<br />

– Voraussetzungen 65<br />

Minderheitsgesellschafter<br />

– Ausgleichszahlung 130<br />

Mindestbesteuerung 210<br />

Mindesteinlage 18<br />

Mini-GmbH 15, 65<br />

Mitgliederbeiträge<br />

– Berufsverband 57, 83<br />

– Betriebsausgaben 83, 204<br />

– Gemeinnützigkeit 62<br />

– Spende 204<br />

– Steuerfreiheit 136<br />

Mitgliederzahl, Beschränkung 62<br />

Mitunternehmer 87<br />

Mitunternehmerschaft<br />

– Anteilsveräußerung 144<br />

– Aufl ösungsgewinn 145<br />

Modellbau, Gemeinnützigkeit 62, 65<br />

Modellfl ug 62, 65<br />

Molkereigenossenschaft, Steuerbefreiung 73<br />

Monopolverwaltung, Steuerbefreiung 50<br />

Montagearbeiten 43<br />

Motorsport, Förderung 62<br />

Mühlengenossenschaft, Steuerbefreiung 73<br />

Müllbeseitigung 34, 62<br />

Mülldeponie 34<br />

Müllkraftwerk 62<br />

Müllverbrennungsanlage 34<br />

N<br />

Nachlass, Zweckvermögen 27<br />

Nachschüsse 15, 18<br />

Nachweispfl icht 5<br />

Nachsteuer 217<br />

Namensaktien 13<br />

Naturschutz, Förderung 62<br />

Nebenzweck, unschädlicher 65<br />

Netzbetrieb 29<br />

Netzwerkvereine 62<br />

Nichtabziehbare Aufwendungen 83<br />

Nichtabziehbare Betriebsausgaben 104, 105, 136<br />

Nichtselbständige Arbeit, Begriff 166<br />

Nießbrauch<br />

– Aufgabegewinn 160<br />

– Kapitalvermögen 168<br />

– Reservenbildung 65<br />

– Vermietung, Verpachtung 175, 179<br />

Notarkammer 34<br />

Nutzungsänderung<br />

– Entnahme 91, 109<br />

– Gewinnverwirklichung 91, 109<br />

Nutzungsgenossenschaft 19<br />

O<br />

Obdachlose,<br />

– Unterbringung 34, 67<br />

Obligationen 13<br />

Obstbauverein<br />

– Berufsverband 56<br />

– Gemeinnützigkeit 62<br />

– Mitgliederbeiträge 136<br />

Öko-Fonds 27

Offene Handelsgesellschaft 15, 41<br />

Orden, religiöse 28<br />

Ordensgemeinschaft, Satzung 65<br />

Ordnungsgelder 83<br />

Organ, staatliche Wohnungspolitik 71<br />

Organgesellschaft<br />

– ausländische Muttergesellschaft 43<br />

– Begriff 38<br />

– eigenes Einkommen 130<br />

Organkreis 38<br />

Organschaft<br />

– Allgemeines 38<br />

– Anrechnung ausländischer Steuer 214<br />

– Ausschüttung 130<br />

– Eingliederung 38<br />

– Gewinnabführung 130<br />

– Gesellschaftsteuer 130<br />

– Konzessionsabgabe 103<br />

– Körperschaftsteuerguthaben 216<br />

– Minder- und Mehrabführungen 130<br />

– Spenden 204<br />

– vGA 130<br />

– Verlustabzug 209<br />

-- Voraussetzungen 38<br />

-- vororganschaftlich verursachte Mehr- und Minderabführungen 130<br />

– Zinsschranke 130<br />

– Zuständigkeit 235<br />

Organspende 204<br />

Organträger 38<br />

P<br />

Pachteinnahmen 177<br />

Parkhäuser 29, 34, 62<br />

Parkplatz 29, 34<br />

Parkuhren 34<br />

Partei<br />

– politische 22, 26<br />

– Steuerbefreiung 59<br />

Parteipolitische Zwecke, Förderung 62<br />

Partiarisches Darlehen, Einnahmen 167, 172<br />

Patentrechte, Rückstellung 89<br />

Pauschalwertberichtigung 119<br />

Pensionsanwartschaft<br />

– Rückstellung 90<br />

– Verzicht 92<br />

Pensionsfondsverein auf Gegenseitigkeit<br />

– Begriff 20<br />

Pensionsgeschäfte 168<br />

Pensionskasse<br />

– Steuerbefreiung 52, 53<br />

– Zuwendungen 102<br />

Pensionsrückstellungen, Gesellschafter-Geschäftsführer 90<br />

Pensions-Sicherungs-Verein 76<br />

Pensionszusage, vGA 94<br />

Personalgestellung 29<br />

Personengesellschaft<br />

– Anteilsveräußerung 144<br />

– Einbringung 142<br />

– Aufl ösungsgewinn 145<br />

Personengesellschaft<br />

– Bilanzierung, Beteiligung 87<br />

– landwirtschaftliche 148<br />

– Organträger 38<br />

– vGA bei Umwandlung 93<br />

Personenkörperschaft 28<br />

Personensteuer, nichtabziehbare 83<br />

Pelztierzüchter, Verband 75<br />

Personenkörperschaft 28<br />

Pfarrfest 64<br />

Pferdevermietung 148<br />

Pferderennvereine 62<br />

Pfl anzenzuchtvereine 62<br />

Philatelistenvereine, Gemeinnützigkeit 62<br />

Photovoltaikanlage 30<br />

Politische Partei<br />

– Abgrenzung 56, 62<br />

– Rechtsform 22<br />

– Steuerbefreiung 59<br />

Praxiswert, freiberufl ich 165<br />

Private Equity Fonds 176<br />

Produktionsgemeinschaft, Steuerbefreiung 19, 73<br />

Produktionsgenossenschaft<br />

– Allgemeines 19<br />

– Steuerbefreiung 73<br />

Prozesskosten<br />

– Rückstellung 89<br />

Stichwortverzeichnis<br />

– 269 –<br />

– Werbungskosten 179<br />

Publikums-KG 26<br />

Q<br />

Quellensteuer 168<br />

R<br />

Ratskeller 29<br />

Raumverpachtung 29<br />

Realgemeinde<br />

– Begriff 39<br />

– Steuerbefreiung 74<br />

Realteilung 141, 160<br />

Rechenzentrum 29<br />

Rechnungsabgrenzungsposten 89<br />

Rechtsbehelfe 8<br />

Rechtsgrundlagen, Körperschaftsteuer 2<br />

Regionale Untergliederungen 22, 61<br />

Reichsbahn 50<br />

REIT-Gesellschaften<br />

– Kapitaleinkünfte<br />

– Steuerbefreiung 79<br />

– Verlustausgleich 208<br />

Reisekosten, Werbungskosten 179<br />

Reitschule, Landwirtschaft 149<br />

Reklameamt 29<br />

Religion, Förderung 62, 64<br />

Religionsgesellschaft 28, 64<br />

Religionsunterricht 64<br />

Renten<br />

– Allgemeines 191<br />

– außerbetriebliche 193<br />

– betriebliche 192<br />

– vGA 93, 94<br />

Reservistenbetreuung 62<br />

Rohstoffgenossenschaft 19<br />

Rücklagen<br />

– Allgemeines 89<br />

– Ansparabschreibung 98<br />

– Ersatzbeschaffung 89, 96, 112<br />

– Jahresabschluss 89<br />

– steuerfreie Körperschaften 65<br />

– Wertaufholung 96<br />

– <strong>für</strong> Zuschüsse 89, 95<br />

– § 6 b EStG 89, 96<br />

Rückstellungen<br />

– Allgemeines 89<br />

– Pensionsanwartschaften 90<br />

Rückwirkung<br />

– Verschmelzung 139<br />

– Spaltung 140<br />

Rundfunkanstalten 28, 170<br />

Rückvergütung, genossenschaftliche 203<br />

S<br />

Sachgründung 142<br />

Sachspende 204<br />

Sägewerksgenossenschaft 73<br />

Sammelposten 98<br />

Sammelvermögen 27<br />

Sammelwertberichtigung 119<br />

Sanierungsgebiet, Gebäudeaufwand 180a<br />

Sanierungsklausel, Verlustabzugsbeschränkung 210<br />

Satzung, Steuerbefreiung 65<br />

Satzungszweck, Aufwendungen 83<br />

Säumniszuschlag 8<br />

Schach, Gemeinnützigkeit 62<br />

Schadenersatz, Steuerberatung 83<br />

Schätzung 107, 118<br />

Schenkung<br />

– Bewertung 96<br />

Schifffahrtsunternehmen, beschränkte Steuerpfl icht 43<br />

Schlachthof 34<br />

Schlachtviehmarkt 29<br />

Schlussbesteuerung<br />

– Steuerbefreiung162<br />

– Umwandlung 158<br />

– Verschmelzung 158<br />

Schmiergeld 94, 104<br />

Schriftsteller, beschränkt steuerpfl ichtig 43<br />

Schuldbuchforderung, beschränkte Steuerpfl icht 43<br />

– Steuerbefreiung 147<br />

Schuldverschreibungen 13<br />

Schule, öffentliche 34

Schülerheim, öffentlich 34<br />

Schülerzeitung 29<br />

Schwimmbäder 29, 62<br />

Segelfl ug 65<br />

Segeljacht, Aufwand 104<br />

Selbständige Arbeit<br />

– Abgrenzung 164<br />

– Begriff 163<br />

– Inland 43<br />

– Veräußerungsgewinn 165<br />

Selbsthilfegruppen 62<br />

Selbstkontrahierungsverbot 94<br />

Selbstlosigkeit 65<br />

Selbstversorgungsbetrieb<br />

– Begriff 28<br />

– Zweckbetrieb 67<br />

Sicherungseinrichtung<br />

– Bausparkasse 76<br />

– Kreditinstitut 76<br />

Siedlervereine, Mitgliederbeiträge 136<br />

Siedlungsgenossenschaft 19<br />

Siedlungsunternehmen 76<br />

Sitz<br />

– Ausland 159<br />

– Begriff 46<br />

– Ort 46<br />

– Verlegung 48, 159<br />

Skat, Gemeinnützigkeit 62<br />

Skigymnastik 67<br />

Soldatenbund, Gemeinnützigkeit 62<br />

Solidaritätszuschlag 83, 174, 229<br />

Sonderabschreibungen<br />

– Allgemeines 98, 99<br />

– Landwirtschaft 159<br />

Sonderausweis, Einlagekonto 219<br />

Sondermüll 29<br />

Sonstige Einkünfte 190<br />

Sozialfonds 27, 29<br />

Sozialhilfe, Mildtätigkeit 63<br />

Sozialversicherungsträger 28, 29, 34<br />

Spaltung 142, 158, 210<br />

Sparerfreibetrag 171<br />

Sparkasse<br />

– Gewinnermittlung 119<br />

– Spende 204<br />

– vGA 94<br />

– Vereinigung 141<br />

– Verwaltungsrat 83<br />

– Wertberichtigung 119<br />

Sparkassenbriefe 168<br />

Sparteneinteilung<br />

– Eigengesellschaften 122a<br />

Sparverein<br />

– Gemeinnützigkeit 62<br />

– Wirtschaftlicher Verein 22<br />

Speicherbuchführung 106<br />

Spekulationsgeschäft<br />

– Begriff 197<br />

– beschränkte Steuerpfl icht 43<br />

Spenden<br />

– Anrechnung ausländischer Steuern 214<br />

– Bescheinigungen 204<br />

– Betrieb gewerblicher Art 122, 204<br />

– steuerbegünstigte Zwecke 204<br />

– vGA 94, 204<br />

Spendensammelverein, Steuerbefreiung 65<br />

Sponsoring 66, 94<br />

Sport, Förderung 62, 65<br />

Sportveranstaltung<br />

– wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb 66<br />

– Zweckbetrieb 67<br />

Staatsbanken 28<br />

Staatspolitische Zwecke, Förderung 62<br />

Stadtgärtnerei 29<br />

Stadthalle, Gemeinnützigkeit 62<br />

Stadtkellerei 29<br />

Stammaktien 13<br />

Stammeinlage 15<br />

Stammkapital 15<br />

Stand-Alone-Klausel, Zinsschranke 105<br />

Steinkohlenbergwerk<br />

– Steuerbefreiung 79<br />

– Stilllegung 144<br />

– Veräußerungsgewinn 144<br />

Steinkohlenreviere, Aktionsgemeinschaft 76<br />

Sterbekasse, Steuerbefreiung 52, 53<br />

Steuerabzugspfl ichtige Einkünfte<br />

Stichwortverzeichnis<br />

– 270 –<br />

– beschränkte Steuerpfl icht 43<br />

– Besteuerung 221<br />

– Kapitalertragsteuer 172<br />

Steuerbefreiung<br />

– Allgemeines 49<br />

– Beginn 162<br />

– Erlöschen 125<br />

– Wegfall 69<br />

– zwischenstaatliche Vereinbarung 76<br />

Steuerberaterkammer, Sozialfonds 27, 29<br />

Steuerberatungskosten 179<br />

Steuerbescheinigungen 220<br />

– unzutreffende bei Einlagerückgewähr 219<br />

Steuerbilanz 86<br />

Steuererklärung<br />

– Abgabezeitpunkt 232<br />

– Allgemeines 230<br />

– Form 231<br />

Steuerfreie Einkünfte 134<br />

Steuergefährdung 10<br />

Steuerhinterziehung 10<br />

Steuerordnungswidrigkeit 10<br />

Steuerpfl icht<br />

– Abgrenzung 41<br />

– Beginn 48<br />

– beschränkte 2, 43, 44<br />

– Ende 48<br />

– unbeschränkte 11, 42<br />

Steuersatz 213<br />

Steuerstundungsmodell 208, 209<br />

Stifter, Zuwendungen an 65<br />

Stiftung<br />

– nichtrechtsfähig 26<br />

– öffentlichen Rechts 23<br />

– rechtsfähig 23<br />

– Vermögensübertragung 141<br />

Stiftungszweck, Aufwendungen <strong>für</strong> 83<br />

Stille Gesellschaft<br />

– atypische 39<br />

– Aufl ösungsgewinn 145<br />

– Einnahmen 167, 171, 172<br />

– typische 39, 167, 172<br />

Stillhaltergeschäfte 167, 168, 208<br />

Stille-Reserven-Regelung, Verlustabzugsbeschränkung 210<br />

Stipendien, Steuerbefreiung 147<br />

Strafvollzugsanstalt 34<br />

Strafvorschriften 10<br />

Straßenreinigung 34<br />

Studentenheim, Zweckbetrieb 67<br />

Studentenhilfe, Förderung 62<br />

Studentenwerk 28, 67<br />

Studienstiftung 28<br />

Stundung 9<br />

Stundungszinsen 83<br />

Substanzausbeuterechte 175<br />

Substanzverringerung, Absetzungen <strong>für</strong> 97, 183<br />

Syndikat, Begriff 36<br />

Systemumstellung 2<br />

T<br />

Tankstellen, Autobahnen 50<br />

Tarifvertragsparteien, 76<br />

Tauschgeschäft 95<br />

Tauschgutachten 144<br />

Technisches Hilfswerk 62<br />

Teestube, Zweckbetrieb 67<br />

Teilbetrieb<br />

– forstwirtschaftlich 152<br />

– gewerblich 160<br />

Teileinkünfteverfahren 1<br />

Teilsteuerpfl icht, Ausgabenabzug 84<br />

Teilübertragung 139<br />

Teilwert, Begriff 95<br />

Teilwertabschreibung<br />

– ausländische Gesellschaft 136<br />

– ausschüttungsbedingte 124, 136<br />

– Bewertung des Betriebsvermögens 96<br />

– Gewinnabführung 124<br />

– Wertaufholungsgebot 96<br />

Telekommunikationsbetrieb 29, 30<br />

Tennishallen 67<br />

Termingeschäfte<br />

– Kapitaleinkünfte 167, 168<br />

– keine Kapitalertragsteuer 170<br />

– private Veräußerungsgeschäfte 197<br />

– Verlustausgleich 208, 209<br />

Theatergemeinde 67

Tierhaltung, Einkünfte 149<br />

Tierpark 67<br />

Tierschutz, Förderung 62<br />

Tierversicherungsanstalt 32<br />

Tierzucht<br />

– Einkünfte 149<br />

– Gemeinnützigkeit 62<br />

Tierzuchtgenossenschaft, Steuerbefreiung 73<br />

Tierzuchtverband 56, 75<br />

Tierzuchtverein<br />

– Gemeinnützigkeit 62<br />

– Mitgliederbeiträge 136<br />

Tischfußball 62<br />

Tombola 66<br />

Tonnagebesteuerung, Handelsschiffe 86<br />

Totalisatorbetrieb 66, 83, 123<br />

Traditionspfl ege 62<br />

Trikotwerbung, wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb 66<br />

Trimmveranstaltung 67<br />

Trocknungsgenossenschaft, Steuerbefreiung 73<br />

Trust 27<br />

U<br />

Überschussrechnung 85<br />

– siehe auch Einnahmenüberschussrechnung<br />

Übergangsgewinn<br />

– Verschmelzung 139<br />

– Spaltung 140<br />

Übernahmeverlust<br />

– Verschmelzung 139<br />

– Spaltung 140<br />

Übernahmefolgegewinn 139<br />

Umlaufvermögen, Begriff 87<br />

Umsatzrückvergütung 94<br />

Umsatzsteuer<br />

– Anzahlung 89<br />

– Bilanzierung 95<br />

– Eigenverbrauch 83<br />

– vGA 83<br />

Umsiedler, Unterbringung 34, 67<br />

Umwandlungssteuergesetz 2, 138<br />

Umwandlungsvorgänge 138<br />

Umweltschutz<br />

– Förderung 62<br />

Universität 28<br />

Unbeschränkte Steuerpfl icht, Beginn, Ende 48<br />

Untergliederungen 61<br />

Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) 15, 65<br />

Unterstützungskasse<br />

– Leistungen 83<br />

– Steuerbefreiung 52, 53, 54<br />

– Zuwendungen 102<br />

Unverfallbarkeit 94<br />

Urheberrechte<br />

– beschränkte Steuerpfl icht 43<br />

– Rückstellung, 89<br />

V<br />

Vatertierhaltungsverein<br />

– Steuerbefreiung 75<br />

– Mitgliederbeiträge 136<br />

Venture Capital 176<br />

Veranlagung<br />

– Begriff 233<br />

– Steuerpfl icht, Beginn, Ende 234<br />

– Zeitraum 78<br />

Veranlasserhaftung 204<br />

Veranstaltungen, wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb 66<br />

Veräußerungsgeschäfte, private<br />

– Begriff, Einnahmen 197<br />

– Verlustausgleich 209<br />

Veräußerungsgewinn<br />

– Anteile 142<br />

– Gewerbebetrieb 160<br />

– Landwirtschaft 152<br />

– selbständige Arbeit 165<br />

– Überschussrechnung 112<br />

– Wesentliche Beteiligung 161<br />

– Wirtschaftsgüter 144<br />

Veräußerungsrente 192, 193<br />

Verbände<br />

– Beiträge 56<br />

– Steuerbefreiung 56, 57, 65<br />

Verbindliche Auskunft 5<br />

Verbindlichkeiten, Bilanzierung 95<br />

Verbrauchergenossenschaft 19<br />

Stichwortverzeichnis<br />

– 271 –<br />

Verbraucherschutz, Förderung 62<br />

Verbrauchsteuern 89<br />

Verbundene Unternehmen 37<br />

Verdeckte Einlagen 91, 92, 95<br />

Verdeckte Gewinnausschüttungen<br />

– Außensteuergesetz 82<br />

– bedingter Forderungsverzicht 92<br />

– Begriff 12, 91, 93<br />

– Betrieb gewerblicher Art 94, 122<br />

– Formen 94<br />

– Gründungsgesellschaft 94<br />

– Kapitalherabsetzung 13<br />

konkurrierende Tätigkeit 94<br />

korrespondierende Besteuerung 93<br />

– Liquidation 157<br />

– Minderheitsgesellschafter 130<br />

– Organschaft 130<br />

– Renten 94<br />

– Spenden 204<br />

– Steuerberater 94<br />

– Steuerklausel 93<br />

– Überschussrechnung 109, 115<br />

– Unterschlagung 94<br />

– Vermögensabgabe, übernommene 103<br />

– Wettbewerbsverbot 94<br />

Verein<br />

– Abteilung 26<br />

– Aushilfslöhne 121, 123<br />

– Betriebsausgaben 121<br />

– Gaststätte 66<br />

– Gewinnermittlung 121<br />

– ideeller 22<br />

– nichtrechtsfähiger 26<br />

– rechtsfähiger 22<br />

– Untergliederung 26, 65<br />

– wirtschaftlicher 22<br />

Verfassungsmäßige Ordnung 62<br />

Verfassungsschutzbericht 62<br />

Verjährung 7<br />

Verkaufsgenossenschaft 19<br />

Verkehrsbetriebe<br />

– Begriff 29, 30<br />

– Gemeinnützigkeit 62<br />

– Konzessionsabgabe 103<br />

Verlust<br />

– Ausgleich 208, 209<br />

– Abzugsbeschränkung 210<br />

– ausländische Betriebsstätte 211<br />

– beschränkte Steuerpfl icht 43<br />

– Kapitaleinkünfte 209<br />

– Landwirtschaft 153<br />

– Verlustabzug 208, 209, 210<br />

– Anrechnung ausländischer Steuern 214<br />

Verlustrücktrag 209<br />

Verlustübergang<br />

– Einbringung 142<br />

– Spaltung 140<br />

– Verschmelzung 139<br />

Verlustverrechnungsbeschränkung 210<br />

Verlustvortrag 209<br />

Verlustzuweisungsgesellschaften 208, 209<br />

Vermietung<br />

– Abgrenzung 176<br />

– Absetzung <strong>für</strong> Abnutzung 181<br />

– Begriff 175<br />

– beschränkte Steuerpfl icht 43<br />

– bewegliche Gegenstände 198<br />

– Einkunftserzielung 175<br />

– Tennishallen 67<br />

– Überschusserzielungsabsicht 175<br />

– Werbungskosten 179<br />

– Zuschüsse 176<br />

Vermietungsgenossenschaft 70<br />

Vermietungsverein 70<br />

Vermittlungsleistungen 198<br />

Vermögensänderung, gesellschaftsrechtliche 92<br />

Vermögensbindung, Steuerbefreiung 65<br />

Vermögensübertragung 139<br />

Vermögensverwalter, Berufsverband 58<br />

Vermögensverwaltung<br />

– Begriff 68<br />

– Berufsverband 57<br />

– Forstbetrieb 69<br />

Verpachtung<br />

– Abgrenzung 176<br />

– Absetzung <strong>für</strong> Abnutzung 181<br />

– Begriff 175

– beschränkte Steuerpfl icht 43<br />

– Betrieb gewerblicher Art 156<br />

– Gewerbebetrieb 156<br />

– Vermögensverwaltung 68<br />

– Werbungskosten 179<br />

– wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb 66, 156<br />

Verrechnungskonten 94<br />

Verrechnungspreise 81, 104<br />

Verschmelzung 139, 158<br />

Verschönerungsvereine 62<br />

Versicherung, wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb 57<br />

Versicherungsanstalt 28, 32<br />

Versicherungseinrichtung, öffentliche, Steuerbefreiung 60<br />

Versicherungsverein<br />

– Begriff 20<br />

– Gemeinnützigkeit 62<br />

– Steuerbefreiung 55<br />

– vGA 93, 94<br />

Versicherungsunternehmen<br />

– Gewinnermittlung 120<br />

– Mitgliederbeiträge 136<br />

Versorgungsanstalt 28<br />

Versorgungsbetrieb<br />

– Begriff 29, 30<br />

– Gemeinnützigkeit 62<br />

– Konzessionsabgabe 103<br />

– Versorgungsleitungen 95, 96<br />

– Zuschüsse 95<br />

Versorgungseinrichtung, öffentliche, Steuerbefreiung 60<br />

Versorgungsrente 193<br />

Verspätungszuschlag<br />

– Begriff 6<br />

– Rechtsbehelf 8<br />

Verstrickung bei Auslandsverlagerung 159<br />

Vertreterversammlung 94, 121<br />

Verwendung, Einkommen 83<br />

Verwertungsverpfl ichtung, Rückstellung 89<br />

Verzinsung von Steuernachforderungen und Erstattungen 9a<br />

Veteranenverein 62<br />

Vieh, Bilanzierung 151<br />

Viehmarkt, gemeindlicher 29<br />

Viehverwertungsgenossenschaft, Steuerbefreiung 73<br />

Völkerverständigung, Förderung 62<br />

Volksbildung, Förderung 62<br />

Volksbühnen 67<br />

Vorauszahlungen 228<br />

Vorauszahlungsbescheid, Rechtsbehelf 8<br />

Vorgesellschaft 48<br />

Vorruhestandsleistungen 53, 90<br />

Vorstand, Aktiengesellschaft 13<br />

Vorsteuer, Werbungskosten 179<br />

– Repräsentationsaufwendungen 83<br />

Vorzugsaktien 13<br />

W<br />

Wählergemeinschaft 62<br />

Wählervereinigung<br />

– Gemeinnützigkeit 62<br />

Waldgenossenschaft<br />

– Begriff 28<br />

– beschränkte Steuerpfl icht 43<br />

– Steuerbefreiung 74<br />

Wandelschuldverschreibung 13<br />

Wareneingangsbuch 116<br />

Wärmeabgabe, Betrieb gewerblicher Art 29<br />

Wasserbeschaffung 29, 34<br />

Wassergenossenschaft 28<br />

Wassersportlehrgang 67<br />

Wasserverband, Steuerbefreiung 28, 73<br />

Wasserversorgung<br />

– Betrieb gewerblicher Art 29<br />

– vGA 94<br />

Wasserversorgungsbetrieb 34<br />

Weichende Erben, Abfi ndung 152<br />

Weidegenossenschaft, Steuerbefreiung 73<br />

Werbefl ächen, Vermietung 68<br />

Werbeveranstaltung, wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb 57<br />

Werbung, wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb 66<br />

Werbungskosten<br />

– Begriff 128<br />

– Kapitalvermögen 171<br />

– Schuldzinsen 128<br />

– Vermietung, Verpachtung 179<br />

Stichwortverzeichnis<br />

– 272 –<br />

Werkarztzentrum 56<br />

Wertaufholungsgebot 96<br />

Wertberichtigung 119<br />

Wertpapiererträge<br />

– –Steuerbefreiung 137<br />

– Steuerpfl icht 167, 168<br />

Wesentliche Beteiligung, Veräußerung 161<br />

Wertpapierleihe<br />

Keine Steuerbefreiung 136<br />

Steuerabzug 170<br />

Abgeltungswirkung 221<br />

Wertpapierpensionsgeschäfte siehe Wertpapierleihe<br />

Wettbewerbsverbot 94<br />

Wettbewerbsvereine 62<br />

Wetterwarte 34<br />

Widmungskapital, Betrieb gewerblicher Art 122<br />

Wiedereinsetzung in vorigen Stand 8<br />

Wiederkehrende Bezüge 196<br />

Winzergenossenschaft, Steuerbefreiung 73<br />

Winzersekt 73<br />

Wirtschaftliche Bedürftigkeit 63<br />

Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb<br />

– Begriff 66<br />

– Berufsverband 57<br />

– Gewinnermittlung 123<br />

– politische Partei 59<br />

– Verpachtung 66, 156<br />

Wirtschaftlicher Verein<br />

– Begriff 22<br />

– Steuerpfl icht 48<br />

Wirtschaftsförderungsgesellschaft 71, 76<br />

Wirtschaftsgenossenschaft 18<br />

Wirtschaftsgüter, Ausscheiden 144<br />

Wirtschaftsjahr 79<br />

Wirtschaftsverband 56<br />

Wissenschaft, Förderung 62<br />

Wohlfahrtspfl ege<br />

– Einrichtung 67<br />

– Zweckbetrieb 67<br />

Wohlfahrtswesen, Förderung 62<br />

Wohnungsbaugenossenschaft 19<br />

Wohnungsunternehmen<br />

– Gemeinnützigkeit 70<br />

– Verlustausgleich 125, 209<br />

Z<br />

Zeltplatz 29<br />

Zentralapotheke 66<br />

Zentralheizungskosten 179<br />

Zentralkasse, genossenschaftliche 18<br />

Zentralverband 56<br />

Zentralwäscherei 66<br />

Zinsen<br />

– Einnahmen 167<br />

– nicht abzugsfähige 94, 105<br />

Zinsschranke 105, 113<br />

– bei Organschaft 130<br />

Zinsvortrag 105<br />

Zivilschutz 62<br />

Zufl uss, Einnahmen 80<br />

Zukunftssicherung, Betriebsangehörige 102<br />

Zusammenfassung, von BgA 35, 209<br />

Zuschüsse<br />

– Bewertung 95<br />

– öffentliche 89, 95<br />

– Sportvereine 67<br />

– Vermietung, Verpachtung 178<br />

Zuständigkeit 235<br />

Zuwendungsbestätigung 204<br />

Zuwendungsvortrag 204<br />

Zwangsmittel<br />

– Begriff 6<br />

– Rechtsbehelf 8<br />

Zweckbetrieb, unschädlicher 65, 67<br />

Zweckgeschäft, genossenschaftliches 73<br />

Zweckverband<br />

– Begriff 28<br />

– Zuschuss 122<br />

Zweckvermögen 27<br />

Zwischengesellschaft 82<br />

Zwischengewinne 168,<br />

Zwischenstaatliche Vereinbarung, Steuerbefreiung<br />

76

logo

Produkte

Ressourcen

Unternehmen

AGB
Datenschutzerklärung
Cookie-Richtlinien
Cookie-Einstellungen
Impressum
Change language
Made with love in Switzerland
© 2024 Yumpu.com all rights reserved

Hurra! Ihre Datei wurde hochgeladen und ist bereit für die Veröffentlichung.

Erfolgreich gespeichert!

Leider ist etwas schief gelaufen!