JURISPRUDENCIA COMENTADAQue la posición más admitida en doctrina, en la legislacióncomparada y en nuestra jurispru<strong>de</strong>ncia, es que la Ley interpretativarige <strong>de</strong>s<strong>de</strong> la fecha <strong>de</strong> vigencia <strong>de</strong> la ley interpretada,siempre que el texto contenido en la nueva ley tenga el sentidoque <strong>de</strong>s<strong>de</strong> siempre quiso dar el legislador a la ley interpretada;Que si a través <strong>de</strong> la fórmula “Precísase”, “Aclárese”, “Interprétese”u otra similar no se <strong>de</strong>clara el correcto sentido <strong>de</strong>una norma oscura, sino simple y llanamente se modifica unaley anterior, no existirá interpretación sino innovación y por talrazón, sólo podrá tener vigencia a futuro pero no <strong>de</strong>s<strong>de</strong> lafecha <strong>de</strong> la ley supuestamente interpretada;Que en el caso <strong>de</strong> autos, el término “Precísase” utilizado enel Decreto Supremo Nº 125-96-EF, representa una modificación,ya que la norma original aludía a todas las empresasproductivas, mientras que la norma interpretativa abarca sóloa los contribuyentes <strong>de</strong>l Impuesto que obtienen rentas <strong>de</strong> terceracategoría; es <strong>de</strong>cir, en este caso no existe “interpretación”sino modificación <strong>de</strong> la norma original, lo que significa a<strong>de</strong>másque a través <strong>de</strong> un Decreto Supremo se está modificandouna norma <strong>de</strong> mayor jerarquía lo cual vulnera el Principio <strong>de</strong>Legalidad, institución rectora <strong>de</strong>l Derecho Tributario y cuyosfundamentos <strong>de</strong>ben ser observados por el legislador al momento<strong>de</strong> expedir las normas;Que <strong>de</strong> acuerdo con el Artículo 102º <strong>de</strong>l Texto Unico Or<strong>de</strong>nado<strong>de</strong>l Código Tributario aprobado por el Decreto SupremoNº 135-99-EF, que dispone que al resolver el Tribunal Fiscal<strong>de</strong>be aplicar la norma <strong>de</strong> mayor jerarquía, en este caso, elDecreto Legislativo Nº 774, proce<strong>de</strong> revocar las Resoluciones<strong>de</strong> Determinación Nºs. 012-3-06040, 012-3-060039, 012-3-06038 y 012-3-06037;Que teniendo en cuenta que la Resolución <strong>de</strong> Multa Nº 012-2-12728 ha sido emitida <strong>de</strong> acuerdo al monto <strong>de</strong>l supuestotributo omitido por la recurrente respecto <strong>de</strong>l Impuesto a laRenta <strong>de</strong>l ejercicio gravable 1996, <strong>de</strong>terminado por la AdministraciónTributaria mediante la Resolución <strong>de</strong> DeterminaciónNº 012-3-06039, proce<strong>de</strong> que también sea <strong>de</strong>jada sin efecto;Que finalmente, la presente Resolución constituye jurispru<strong>de</strong>ncia<strong>de</strong> observancia obligatoria, procediendo que se dispongasu publicación en el Diario Oficial El Peruano, <strong>de</strong> conformidadcon lo establecido en el Artículo 154º <strong>de</strong>l Texto UnicoOr<strong>de</strong>nado antes citado;De acuerdo con el Dictamen <strong>de</strong> la vocal León Huayanca,cuyos fundamentos se reproduce;Con los vocales Chau Quispe, León Huayanca y Picón González,a quien llamaron para completar Sala;RESUELVE:1) REVOCAR la Resolución <strong>de</strong> <strong>Inten<strong>de</strong>ncia</strong> Nº 015-4-07874<strong>de</strong>l 27 <strong>de</strong> febrero <strong>de</strong> 1998 en el extremo apelado.2) DECLARAR que la presente resolución constituye jurispru<strong>de</strong>ncia<strong>de</strong> observancia obligatoria y DISPONER su publicaciónen el Diario Oficial El Peruano.REGÍSTRESE, COMUNÍQUESE Y DEVUÉLVASE a la <strong>Inten<strong>de</strong>ncia</strong><strong>de</strong> <strong>Principales</strong> <strong>Contribuyentes</strong> <strong>Nacionales</strong> <strong>de</strong> la Superinten<strong>de</strong>nciaNacional <strong>de</strong> Administración Tributaria, para susefectos.CHAU QUISPEVocalLEON HUAYANCAVocalPICON GONZALEZVocalAmico <strong>de</strong> las CasasSecretaria RelatoraDICTAMEN Nº 062Vocal León HuayancaSeñor:DRAGADOS - SAGITARIO DYCTELSA ASOCIADOS, <strong>de</strong>bidamenterepresentada por el Sr. Ricardo López Herranz, interponerecurso <strong>de</strong> apelación contra la Resolución <strong>de</strong> <strong>Inten<strong>de</strong>ncia</strong>Nº 015-4-07874 emitida el 27 <strong>de</strong> febrero <strong>de</strong> 1998 por la <strong>Inten<strong>de</strong>ncia</strong><strong>de</strong> <strong>Principales</strong> <strong>Contribuyentes</strong> <strong>Nacionales</strong> <strong>de</strong> la Superinten<strong>de</strong>nciaNacional <strong>de</strong> Administración Tributaria, en elextremo que <strong>de</strong>clara improce<strong>de</strong>nte la reclamación interpuestacontra las Resoluciones <strong>de</strong> Determinación Nºs. 012-3-06038,012-3-06039, 012-06037 y 012-06040, sobre Impuesto a laRenta correspondiente a los ejercicios gravables 1995, 1996,1994 y pagos a cuenta <strong>de</strong>l ejercicio 1996 respectivamente, yla Resolución <strong>de</strong> Multa Nº 012-2-12728, por incurrir en lainfracción tipificada en el numeral 1 <strong>de</strong>l Artículo 178º <strong>de</strong>l CódigoTributario, correspondiente al ejercicio gravable 1996.Argumentos <strong>de</strong> la recurrente:Manifiesta que Dragados, Sagitario, Dyctelsa Asociados esun contrato <strong>de</strong> colaboración empresarial cuya finalidad es la<strong>de</strong> prestar servicios en el campo <strong>de</strong> la telefonía consistente enla ejecución <strong>de</strong> obras como la edificación <strong>de</strong> unida<strong>de</strong>s remotas<strong>de</strong> abonados en las cuales se instalan centrales <strong>de</strong> distribución<strong>de</strong> líneas telefónicas las mismas que incluyen arquitectura, estructuras,instalaciones sanitarias y eléctricas, aire acondicionado,así como la canalización y construcción <strong>de</strong> cámaras <strong>de</strong>concreto en zonas urbanas, zanjado, y <strong>de</strong>más obras preliminaresy necesarias para tales fines.De otro lado, señala que <strong>de</strong> acuerdo al inciso a) <strong>de</strong>l Artículo116º <strong>de</strong> la Ley <strong>de</strong>l Impuesto a la Renta aprobada por elDecreto Legislativo Nº 774, y el inciso b) <strong>de</strong>l Artículo 64º <strong>de</strong> suReglamento aprobado por el Decreto Supremo Nº 122-94-EF,las empresas productivas se encuentran inafectas al ImpuestoMínimo a la Renta <strong>de</strong>s<strong>de</strong> que se constituyan o establezcan hastael ejercicio siguiente en que inicien operaciones, entendiéndosepor inicio <strong>de</strong> operaciones la primera transferencia <strong>de</strong> bieneso prestación <strong>de</strong> servicios a título oneroso; en tal sentidohabiéndose constituido el consorcio en el ejercicio 1994, le esaplicable la inafectación <strong>de</strong>s<strong>de</strong> tal ejercicio hasta el ejercicio1996, que es el ejercicio siguiente al que inició activida<strong>de</strong>s, yaque recién en 1995 realizó la primera prestación <strong>de</strong> servicios.El Artículo 64º <strong>de</strong>l Reglamento <strong>de</strong> la Ley <strong>de</strong>l Impuesto a laRenta indica que se entien<strong>de</strong> por empresas productivas a aquellasque tienen por objeto producir bienes o prestar servicios.Por lo señalado argumenta que se <strong>de</strong>be enten<strong>de</strong>r que laMAYO 2000 49
JURISPRUDENCIA COMENTADAnorma ha previsto tal beneficio para todos aquellos entes quecalifiquen como empresas, consi<strong>de</strong>rando como tales a todaentidad que genere renta <strong>de</strong> tercera categoría, aun cuando lamisma no esté constituida como persona jurídica, tal cual hasido <strong>de</strong>finida por el Artículo 14º <strong>de</strong> la Ley <strong>de</strong>l Impuesto a laRenta.Asimismo, el primer párrafo <strong>de</strong>l Artículo 445º <strong>de</strong> la NuevaLey General <strong>de</strong> Socieda<strong>de</strong>s, señala que un consorcio «es elcontrato por el cual dos o más personas se asocian para participaren forma activa y directa en un <strong>de</strong>terminado negocio oempresa con el propósito <strong>de</strong> obtener un beneficio económico,manteniendo cada uno su propia autonomía».En este sentido, señala que el Artículo 63º <strong>de</strong> la Ley <strong>de</strong>lImpuesto a la Renta, establece un concepto amplio <strong>de</strong> empresascuando se refiere a las «empresas <strong>de</strong> construcción» queejecuten contratos <strong>de</strong> obra sin aludir expresamente a las personasjurídicas y que jamás la SUNAT ha cuestionado el uso<strong>de</strong> dicho artículo por los contratos <strong>de</strong> colaboración empresarial.Asimismo, la Administración Tributaria en el informe quesustenta la apelada reconoce al consorcio la calidad <strong>de</strong> «empresa»al señalar: «se <strong>de</strong>spren<strong>de</strong> que el contribuyente por seruna empresa <strong>de</strong> construcción tenía ...».Agrega que como muestra <strong>de</strong> que en este tema la intención<strong>de</strong>l legislador ha sido contemplar el supuesto para todo tipo <strong>de</strong>entida<strong>de</strong>s, incluidas las que no estuvieran constituidas comopersonas jurídicas, cabe citar el Artículo 183º <strong>de</strong>l Decreto SupremoNº 068-92-EF, Reglamento <strong>de</strong>rogado <strong>de</strong> la Ley <strong>de</strong>l Impuestoa la Renta, según el cual las personas jurídicas, así comolas empresas y socieda<strong>de</strong>s no consi<strong>de</strong>radas como tales paraefectos <strong>de</strong>l Impuesto a la Renta que se constituyan o establezcanen el país, en el curso <strong>de</strong>l ejercicio gravable, no estánobligadas por el primer ejercicio a efectuar pagos a cuentabajo las normas <strong>de</strong>l Impuesto Mínimo a la Renta, <strong>de</strong>biéndolosefectuar <strong>de</strong> acuerdo a las normas <strong>de</strong>l Régimen General.De la norma expuesta concluye que hay un antece<strong>de</strong>ntelegislativo mediante el cual se evi<strong>de</strong>ncia que la intención <strong>de</strong>llegislador, en materia <strong>de</strong> beneficios otorgados a empresas queinician su actividad productiva, ha sido el hacer extensivo talesbeneficios a aquellas entida<strong>de</strong>s que generan rentas <strong>de</strong> terceracategoría, aun cuando no estén constituidas como personasjurídicas, ya que se busca incentivar la realización <strong>de</strong> activida<strong>de</strong>sempresariales que supongan la inversión <strong>de</strong> bienes <strong>de</strong> capital,que no es actividad exclusiva <strong>de</strong> las personas jurídicas,pues la misma es <strong>de</strong>sarrollada también por una variedad <strong>de</strong>contratos <strong>de</strong> colaboración empresarial que no requieren personeríajurídica para operar.Por otra parte señala que conforme su interpretación, y la<strong>de</strong> un vasto sector <strong>de</strong> especialistas en materia tributaria, laintención <strong>de</strong>l legislador al dictar la Primera Disposición Transitoriay Final <strong>de</strong>l Decreto Supremo Nº 125-96-EF, norma aclaratoria<strong>de</strong> los alcances <strong>de</strong>l inciso a) <strong>de</strong>l Artículo 116º <strong>de</strong> la Ley<strong>de</strong>l Impuesto a la Renta, fue la <strong>de</strong> ampliar los alcances <strong>de</strong>inafectación al Impuesto Mínimo a la Renta a todo tipo <strong>de</strong>empresa que recién iniciaran sus operaciones, entendiéndosecomo empresa productiva tal como lo <strong>de</strong>fine el Artículo 64º<strong>de</strong> la Ley, aquellas que tienen por objeto producir bienes oprestar servicios.A<strong>de</strong>más agrega, que los contratos <strong>de</strong> colaboración empresarial,nunca se consi<strong>de</strong>raron excluidos <strong>de</strong>l concepto <strong>de</strong> «empresa»y es por esta razón que la SUNAT <strong>de</strong>volvió el pagoin<strong>de</strong>bido <strong>de</strong>l Impuesto Mínimo a la Renta pagado in<strong>de</strong>bidamentepor el ejercicio 1994, tal como consta en la Resolución<strong>de</strong> <strong>Inten<strong>de</strong>ncia</strong> Nº 012-4-02750/SUNAT.En el supuesto que se pretendiera interpretar literalmente laPrimera Disposición Transitoria y Final <strong>de</strong>l Decreto SupremoNº 125-96-EF a efectos <strong>de</strong> enten<strong>de</strong>r que la inafectación recogidaen el inciso a) <strong>de</strong>l Artículo 116º <strong>de</strong> la Ley <strong>de</strong>l Impuesto ala Renta se encuentra relacionada sólo a los contribuyentes <strong>de</strong>lRégimen General <strong>de</strong>l Impuesto a la Renta, consi<strong>de</strong>ramos queeste «precísase» constituiría una modificación al sentido <strong>de</strong> laLey, con lo que se estaría excediendo los alcances <strong>de</strong> la normareglamentada.En efecto, aceptar lo anterior implicaría reconocer que unDecreto Supremo pueda modificar una norma <strong>de</strong> mayor rango,lo cual es contrario a nuestro or<strong>de</strong>namiento jurídico, yaque el Artículo 138º <strong>de</strong> la Constitución Política <strong>de</strong>l Perú, señalaque en caso <strong>de</strong> existir incompatibilidad entre una ley y otranorma <strong>de</strong> rango inferior, se prefiere la primera sobre la segunda,y que el numeral 8 <strong>de</strong>l Artículo 118º <strong>de</strong> la misma norma,establece que las leyes se reglamentan sin <strong>de</strong>snaturalizarlas nitransgredirlas.Es <strong>de</strong>l caso señalar, que la SUNAT ha reconocido en laResolución <strong>de</strong> <strong>Inten<strong>de</strong>ncia</strong> apelada que existió dualidad <strong>de</strong> criteriorespecto <strong>de</strong> tratar a los consorcios como empresas productivasy por lo tanto, se encontraban inafectas <strong>de</strong>l ImpuestoMínimo a la Renta hasta el ejercicio siguiente en que iniciaransus operaciones, señalando asimismo que, a partir <strong>de</strong> la dación<strong>de</strong>l Decreto Supremo Nº 125-95-EF modifica su criterioya que entien<strong>de</strong> que dicha inafectación sólo se encuentra dirigidaa los contribuyentes <strong>de</strong>l Impuesto a la Renta, no aplicandointereses ni sanciones hasta el 27 <strong>de</strong> diciembre <strong>de</strong> 1996.Sobre el particular señala que el numeral 2 <strong>de</strong>l Artículo170º <strong>de</strong>l Código Tributario, señala que no proce<strong>de</strong> el cobro <strong>de</strong>intereses ni sanciones cuando la Administración Tributaria hayatenido duplicidad <strong>de</strong> criterio en la aplicación <strong>de</strong> la norma.Asimismo, indica que en el supuesto negado que se <strong>de</strong>sestimarala inafectación <strong>de</strong>l Consorcio al Impuesto Mínimo a laRenta, señala que la SUNAT, conforme se <strong>de</strong>spren<strong>de</strong> <strong>de</strong>l punto3.3 <strong>de</strong> la resolución apelada, consi<strong>de</strong>ra que las empresas quese acojan al procedimiento señalado en el inciso c) <strong>de</strong>l Artículo63º <strong>de</strong> la Ley <strong>de</strong>l Impuesto a la Renta <strong>de</strong>ben incluir en su Balanceal 31 <strong>de</strong> diciembre, las obras que se encuentran en ejecuciónincrementando la base imponible para la <strong>de</strong>terminación<strong>de</strong>l Impuesto Mínimo. Por lo que, la SUNAT ha reconocido <strong>de</strong>manera expresa el carácter <strong>de</strong> empresa al Consorcio.Argumenta que con fecha 21 <strong>de</strong> setiembre <strong>de</strong> 1999, presentóun escrito ampliatorio <strong>de</strong>l recurso <strong>de</strong> apelación presentadoel 1 <strong>de</strong> abril <strong>de</strong> 1998, en el que señala que se reafirma ensu posición que el Consorcio califica bajo el concepto «empresa»a que se refiere la inafectación <strong>de</strong>l Impuesto Mínimo a laRenta, circunstancia que también fuera reconocida <strong>de</strong> maneraexpresa por la propia Administración Tributaria al <strong>de</strong>clararproce<strong>de</strong>nte la <strong>de</strong>volución <strong>de</strong>l Impuesto Mínimo a la Renta porel ejercicio 1994.Finalmente expone que, el Tribunal Fiscal en aplicación <strong>de</strong>lArtículo 102º <strong>de</strong>l Código Tributario, <strong>de</strong>be consi<strong>de</strong>rar que laPrimera Disposición Final y Transitoria <strong>de</strong>l Decreto SupremoNº 125-96-EF resulta inaplicable para su caso en tanto ha sido50MAYO 2000