PrawoJeżeli w danym roku koszty przewyższająprzychody, wówczas ustalonaw ten sposób różnica jest stratą podatkową(która u osób prawnych zasadniczoróżni się od straty bilansowej).Za przychód z działalności gospodarczejuznać należy kwoty należne,choćby nie zostały faktycznieotrzymane, po wyłączeniu wartościzwróconych towarów, udzielonychbonifikat i skont. Podkreślić przy tymtrzeba, że u podatników dokonującychsprzedaży towarów i usług opodatkowanychpodatkiem od towarów i usługza przychód z tej sprzedaży uważa sięprzychód pomniejszony o należny podatekod towarów i usług.Tak w ustawie o podatku dochodowymod osób fizycznych, jak i prawnychustawodawca podatkowy zamieściw ustawie katalog przysporzeń,które stanowią przychód podatkowy.Należy jednak zastrzec, że ani w jednymani w drugim akcie prawnym katalognie ma charakteru zamkniętego,na skutek czego w praktyce możliwejest uzyskanie przychodu, pomimo iżokoliczność otrzymania świadczenianie została wprost przywołana w prawiepodatkowym.Z drugiej strony ustawodawcazakreślił też przypadki, w którychpomimo iż podatnik uzyskuje jakieśświadczenie, nie niesie ono ze sobąprzychodu podatkowego. Ale tutaj…niestety katalog jest zamknięty, czylijak czegoś w nim nie odnajdziemy tojest to przychód podatkowy.Przepisy wskazujące na to, co jestprzychodem podatkowym z działalnościgospodarczej, a co nie jest, zamieszczonezostały odpowiednio w art. 14ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatkudochodowym od osób fizycznych (tj.Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn.zm.) – dalej ustawa o PIT i w art. 12ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatkudochodowym od osób prawnych (tj.Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn.zm.) – dalej ustawa o CIT.Samo ustalenie, co jest, a co niejest przychodem to nie jedyny problemzwiązany z przychodem podatkowym.Równie istotne jest umiejscowienieprzychodu w odpowiednim okresie podatkowym.Podkreślić przy tym należy,że ci podatnicy, którzy nie płacą zaliczekw sposób uproszczony (wedługpodatku płaconego wcześniej), musząprawidłowo umiejscawiać przychódnie tylko w roku podatkowym,ale już w miesiącu.Gdyby bowiem okazało się, żew trakcie roku podatnik wykazał przychódw nieprawidłowym miesiącu,wówczas musiałby dokonać stosownejkorekty.UWAGA – obowiązek korekty deklaracjizaliczkowych istniałby nawetwówczas, gdyby podatnik złożył rocznezeznanie podatkowe i w skali rokuw prawidłowy sposób rozliczył przychódpodatkowy.Definiując moment uzyskaniaprzychodu przedsiębiorcy budowlani,podatnicy podatku dochodowego odosób prawnych winni kierować się regulacjamiprzepisu art. 12 ust. 3a ustawyo CIT; z kolei osoby fizyczne musząodwoływać się do przepisów art. 14 ust.1c u.p.d.o.f.Pomimo, że podatnicy czerpiąpodstawę prawną z różnych regulacji,to de facto i jedni i drudzy stosujądokładnie te same zasady, zgodniez którymi za datę powstania przychoduuważa się dzień wystawienia faktury(rachunku), nie później jednak niżostatni dzień miesiąca, w którym:1)2)3)wydano rzecz, zbyto prawo majątkowelubwykonano usługę, w tym częściowowykonano usługę, jeżeli jej częściowewykonanie stanowi wynikającyz umowy lub z odrębnychprzepisów tytuł do zapłaty, lubotrzymano zapłatę za wykonanieświadczenia – w pozostałychprzypadkach.W przypadku firm z branży budowlanejwiele problemów zawiązanych jestz jest prawidłowym definiowaniem momentuwykonania usług (np. na podstawieumowy o roboty budowlane).Najczęściej podatnicy zastanawiająsię nad tym, kiedy można uznać, żeusługa jest wykonana, jaki czynnikdecyduje o tym, że usługa winna byćsklasyfikowana jako wykonana.Większość prac wykonywanych przezprzedsiębiorców budowlanych (w szerokimtego pojęcia znaczeniu) kończy sięprotokołem zdawczo-odbiorczym.Niestety, bardzo często jest tak,że fizycznie prace są już ukończone,a z różnych względów nie zostało dokonaneich formalne przyjęcie. Czyw takim przypadku przychód podatkowypowstaje z dniem zakończeniaprac, czy należy wstrzymać się aż dodnia sporządzenia protokołu?W moim przekonaniu, co do zasady,decydujące znaczenie ma nie faktycznewykonanie usługi, lecz jej przyjęcieprzez zlecającego jej wykonanie(późniejsze niż faktyczne wykonanieusługi).Podkreślić bowiem należy, żew praktyce subiektywne odczucieświadczącego nie zawsze pokrywa sięz prawdą obiektywną – tzn. pomimo,że świadczący uważa, iż zakończył wykonywanieprac, w czasie ich przyjęciaokazuje się, że niedociągnięcia są takduże, że nie może być mowy o tym, żepraca została wykonana.Stąd właśnie, jeżeli praca fizyczniezostała wykonana, ale nie jest jeszczeprzyjęta przez zlecającego, przychódpodatkowy nie powstaje. Jednak niekiedyzlecający uchyla się od przyjęciaprac (może to np. być powodowane problemamifinansowymi i chęcią odroczeniaterminu zapłaty), w takim przypadkuwykonawca zlecenia powinien samodzielniesporządzić protokół wykonaniaprac, wskazać i udowodnić, iż pomimowezwań zlecający nie chce dokonać przyjęcia.W takim przypadku w protokolepowinno się wskazać datę zakończeniaświadczenia usługi. Oczywiście rozwiązanietakie jest wyjątkowe i nie powinnobyć nadużywane, gdyż niestety niesie zesobą ryzyko podatkowe; może się okazać,że organ podatkowy „spróbuje” zakwestionowaćdatę wykonania świadczeniai będzie chciał przesunąć w czasie momentuzyskania przychodu.Jeszcze inny problem z wyznaczeniemdaty uzyskania przychodu mająpodatnicy, którzy wprawdzie dysponujądwustronnym protokołem przyjęcia robót,ale w dokumencie tym znajdują sięróżne daty (np. inna data sporządzeniaprotokołu i postawienia prac do przyjęciaitp.). W takim przypadku decydowaćpowinna data zgodnie wskazanaprzez strony jako data wykonaniausługi. Ważne jednak jest to, aby datataka była nie późniejsza niż data sporządzeniasamego protokołu.26 Inżynier budownictwa Grudzień 2006
PrawoGdyby w protokole nie było wprostwskazane, kiedy usługa została przyjęta,wówczas, moim zdaniem, decydowaćpowinna data podpisania goprzez odbiorcę. Oczywiście zawszenależy pamiętać o tym, że protokółnie może być dokumentem oderwanymod pozostałej dokumentacji budowy,np. od dziennika budowy.W praktyce można też spotkać sięz opiniami, że zakończenie świadczeniausługi budowlanej (ukończenie budowy)ma miejsce w momencie, w którymspełnione są warunki wskazanew prawie budowlanym, w szczególnościzłożenie stosownego zawiadomienia doorganu nadzoru budowlanego.Tak np. stwierdzone zostało w wyrokuNSA z dnia 20 czerwca 1996 r.,sygn. akt SA/Wr 2735/95.Jednak w moim przekonaniu niejest prawidłowe ograniczenie się do takiejwykładni, właściwszą jest ta, którazostała wskazane powyżej. Przecieżw praktyce szereg prac budowlanych(np. wykonywanych w czasie trwaniabudowy w podwykonawstwie) nie jestbezpośrednio zwieńczona zgłoszeniemdo organu nadzoru budowlanego.Wątpliwości pojawiają się równieżw sytuacji gdy prace są przyjęte,ale jednocześnie inwestor wskazujew protokole, że muszą być dokonane poprawki.Czy w takim przypadku usługęmożna już wraz z takim warunkowymprzyjęciem uznać za wykonaną? Moimzdaniem tak.Skoro bowiem inwestor przyjął pracę,to fakt, iż wykonawca ma wykonaćdodatkowe prace poprawkowe, nie mażadnego znaczenia. Usługa została zakończone– i za taką winna być uznawanana gruncie podatku dochodowego– już z dniem przyjęcia jej przez zleceniodawcę.Wskazane powyżej zasadywyznaczania przychodu stosowanesą zarówno przez podatnika podatkudochodowego od osób prawnych, jaki fizycznych. Należy jednak zaznaczyć,że ci drudzy mogą niekiedy wybraćinną metodę definiowania momentuuzyskania przychodu.Jeżeli bowiem podatnik:1) jest podatnikiem podatku od towa-rów i usług nie korzystającym zezwolnienia od tego podatku oraz2) prowadzi podatkową księgę przychodówi rozchodów, oraz3) ewidencjonuje przychody w daciewystawienia faktury, zgodniez odrębnymi przepisami– za datę powstania przychodu uważasię dzień wystawienia faktury,a jeżeli faktura nie została wystawionaw terminie określonym w odrębnychprzepisach, za datę powstaniaprzychodu uważa się dzień, w którymfaktura powinna być wystawiona;jeżeli podatnik wykona usługęw grudniu danego roku podatkowego,a faktury dotyczące tych zdarzeń,zgodnie z odrębnymi przepisami, zostanąwystawione w roku następnym,za datę powstania przychodu uważasię ostatni dzień roku podatkowego,w którym miały miejsce te zdarzenia.RADOSŁAW KOWALSKIDoradca podatkowy prezesaZarządu CEiDSpółka Doradztwa PodatkowegoGrudzień 2006 Inżynier budownictwa 27